Ditte individuali e società di persone: opzione/revoca metodo di determinazione Irap

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1 Numero 43/2014 Pagina 1 di 11 Ditte individuali e società di persone: opzione/revoca metodo di determinazione Irap Numero : 43/2014 Gruppo : Oggetto : Norme e prassi : IMPOSTE DIRETTE OPZIONE IRAP ARTT. 5 E 5-BIS, DLGS. 446/97; CIRCOLARI AGENZIA ENTRATE N. 60/E/2008, N. 27/E/2009 E N. 39/E/2009; RISOLUZIONE AGENZIA ENTRATE N. 3/E/2012 Sintesi Ditte individuali e società di persone in contabilità ordinaria che intendono esercitare, per il triennio , l opzione per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le regole previste per i soggetti IRES devono trasmettere telematicamente un apposita comunicazione entro il prossimo 3 marzo L opzione, da trasmettere mediante modello, esclusivamente in telematica alle Entrate, è irrevocabile per tre periodi d imposta e si intende tacitamente rinnovata per un ulteriore triennio, sempreché l impresa non opti per la revoca. Si rammenta, inoltre, che l omesso invio della comunicazione entro il predetto termine è sanabile mediante la cd remissione in bonis. Gli argomenti 1. PREMESSA 2. DETERMINAZIONE IRAP A VALORI FISCALI 3. DETERMINAZIONE IRAP A VALORI DI BILANCIO 4. VALUTAZIONE DEL METODO DA UTILIZZARE 5. OPZIONE PER IL METODO DA BILANCIO 6. LA COMPILAZIONE DEL MODELLO 7. REMISSIONE IN BONIS

2 Numero 43/2014 Pagina 2 di 11 Premessa Come di consueto, entro il prossimo 3 marzo 2014 le società di persone (snc, sas ed equiparate) e le ditte individuali in contabilità ordinaria, possono optare, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, per il metodo cd a valori di bilancio (art. 5, DLgs 446/97) in luogo di quello a valori fiscali (quale metodo naturale per tali soggetti). Tale opzione: è irrevocabile per 3 periodi d imposta (triennio ), al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata (la revoca, invece, obbliga a tornare ad adottare la determinazione "a valori fiscali" per almeno un triennio); comporta l obbligo di adottare, per il periodo di validità della stessa, la contabilità ordinaria. Si rammenta che: gli imprenditori agricoli (persone fisiche, società semplici, enti non commerciali) titolari di reddito agrario (art. 32, TUIR); gli allevatori che determinano forfetariamente il reddito (art. 56, TUIR); gli agriturismi che si avvalgono del regime forfetario (art. 5, L. 413/91; determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra l ammontare dei corrispettivi e degli acquisti destinati alla produzione (art. 9, DLgs. 446/79). Tali soggetti, in alternativa al citato criterio, possono: utilizzare il metodo fiscale: come precisato dalle Entrate nella RM 3/2012; optare, per la determinazione della base imponibile a valori di bilancio; in tal caso devono osservare gli adempimenti contabili dell art. 18, DPR 600/73. Pertanto, al fine di valutare l opportunità di esercitare l opzione (ovvero, di revocare la stessa al termine del triennio) si analizzano di seguito le modalità di determinazione della base imponibile IRAP utilizzando i 2 predetti metodi. Determinazione IRAP a valori fiscali La base imponibile IRAP per le ditte individuali e le società di persone (in contabilità ordinaria o semplificata) si ottiene quale differenza tra i seguenti componenti: ricavi di cui all art. 85, comma 1, lett. a), b), f) e g), TUIR; variazioni delle rimanenze finali di beni e delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui agli artt. 92 e 93, TUIR; MENO (-) costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; costi per servizi;

3 Numero 43/2014 Pagina 3 di 11 ammortamenti; canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali (materiali ed immateriali). Occorre, inoltre, considerare che: ONERI DIVERSI DI GESTIONE COSTI PER SERVIZI PLUSVALENZE E MINUSVALENZE SOPRAVVENIENZE ATTIVE/PASSIVE non sono deducibili i componenti della voce B.14 del Conto economico, salvo che rientrino tra i servizi individuati in base al DM 17/01/1992 (si tratta ad es. di quote associative, imposta di registro, tassa rifiuti e di possesso di autoveicoli, abbonamenti a libri, giornali ecc.) vanno individuati sulla base della disciplina prevista ai fini delle imposte sui redditi; pertanto sono individuati senza considerare la classificazione civilistica (voce B.7 del Conto economico) ma avendo riguardo ai criteri contenuti nel DM 17/01/1992 non concorrono alla base imponibile IRAP In particolare, secondo la CM 60/08 sono irrilevanti (non tassabili/indeducibili) le plusvalenze/minusvalenze relative: - beni strumentali, anche di natura ordinaria - a beni patrimonio, ossia diversi da quelli strumentali e non beni merce non concorrono alla base imponibile IRAP Determinazione Irap a valori di bilancio Come anticipato, le società di persone e le ditte individuali (in contabilità ordinaria) possono optare per la determinazione della base imponibile IRAP secondo le modalità previste per le società di capitali, ossia facendo riferimento ai valori contabili risultanti dal bilancio. Applicando tale metodo, quindi, i componenti positivi/negativi di Conto economico rilevano: a prescindere dalle variazioni operate ai fini fiscali in Unico; a condizione che gli stessi siano inerenti. L'opzione non è, invece, ammessa per le imprese in contabilità semplificata (seguono il criterio ordinario). Pertanto, la scelta del metodo a valori di bilancio va effettuata facendo attenzione ai chiarimenti forniti dalle Entrate in relazione ad alcune voci di bilancio (plus/minusvalenze e costi per il personale) nonché all operatività del principio di inerenza dei costi. Il trattamento delle plusvalenze è differenziato come segue (CM 27/E/2009):

4 Numero 43/2014 Pagina 4 di 11 PLUS/MINUSVALENZE DA CESSIONE BENI STRUMENTALI RILEVANZA AI FINI IRAP Risultano rilevanti ai fini IRAP (cioè tassabili e deducibili) sia quelle ordinarie (iscritte nella voce A.5/B.14 di Conto Economico) che straordinarie (iscritte nella voce E.20/E.21 di Conto economico). Sono, invece, irrilevanti ai fini Irap le plus/minusvalenze che emergono in sede di valutazione civilistica dei beni strumentali. DA CESSIONE DI IMMOBILI PATRIMONIO Risultano rilevanti ai fini IRAP (cioè tassabili e deducibili). Si tratta degli immobili ad uso abitativo che, ai fini reddituali, sono disciplinati dall art. 90 del TUIR. DA CESSIONE D AZIENDA Sono irrilevanti ai fini Irap in quanto, come chiarito nella citata CM n. 27/09, la cessione d azienda è un operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. Con riferimento agli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali: in generale: non si applicano le variazioni fiscali (autovetture, telefonini, ecc.); avviamento e marchi: l'ammortamento è deducibile secondo la norma fiscale (18 anni). In relazione ai costi del personale si rammenta che: resta ferma l'indeducibilità assoluta dei costi relativi a: personale dipendente ed assimilato (anche se in voci diverse da B.9); compensi per i collaboratori a progetto, occasionali ed amministratori; utili spettanti agli associati in partecipazione. continuano ad essere deducibili le somme erogate a terzi per l acquisizione di beni o servizi destinati a dipendenti e collaboratori, purché (CM 27/2009): costituiscono spese funzionali all attività di impresa; non assumono natura retributiva per il dipendente. In generale, l imputazione delle spese a bilancio prevede che le stesse seguano il cd principio di inerenza. Al riguardo, l Agenzia ha chiarito che (CM 39/2009): il principio di inerenza ai fini IRAP è quello civilistico e pertanto i componenti positivi/negativi sono individuati sulla base della corretta imputazione a Conto economico (cd principio di derivazione ); un costo non può, dunque, essere stanziato in bilancio (e così essere dedotto ai fini

5 Numero 43/2014 Pagina 5 di 11 Irap) se attiene alla sfera personale dei soci o dell'imprenditore relativamente ai costi per i quali il TUIR prevede una parziale inerenza (spese telefoniche, spese relative ai veicoli a motore, spese di rappresentanza, ecc.), qualora ai fini IRAP risultano dedotti interamente o in misura superiore: l Amministrazione non potrà opporre le forfetizzazioni del TUIR. Queste ultime, infatti, nel sistema dell IRAP non hanno valore di presunzioni e non possono essere utilizzate dagli uffici per contestare l inerenza dei costi dedotti. Pertanto, sarà possibile dedurre interamente tali costi ai fini Irap (anche se oggetto di limitata deducibilità) evitando anche eventuali contestazioni da parte dell Ufficio. Valutazione del metodo da utilizzare Ai fini della scelta del metodo da adottare per la determinazione della base imponibile IRAP (a valori fiscali o di bilancio) le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria dovranno considerare: i vincoli connessi all opzione, ovvero durata triennale ed obbligo di contabilità ordinaria; la presenza di alcuni componenti positivi/negativi aventi un diverso trattamento fiscale in relazione ai suddetti 2 metodi. La scelta del criterio da adottare può essere influenzata da alcune componenti negative per le quali a fronte di un integrale rilevanza civilistica è prevista una parziale deducibilità fiscale; in tal caso, il trattamento ai fini IRAP nel metodo a valori di bilancio sarà il seguente: COSTI DEDUCIBILI Ammortamento e spese riferite alle autovetture Spese telefoniche Spese di rappresentanza Spese di manutenzione/riparazione eccedenti il 5% deducibili al 100% senza limitazioni Oneri diversi di gestione (voce B.14 di CE) Canoni di leasing (a prescindere dalle disposizioni dell art. 102, TUIR) Ricavi / costi relativi agli immobili patrimonio (in base a quanto imputato a CE) Plusvalenze/minusvalenze (al 100%, a prescindere dalla rateazione fiscale) Sono, tuttavia, indeducibili ai fini IRAP le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali (art. 36, DL 223/2006). Diversamente, alcuni componenti positivi e negativi sono irrilevanti ai fini della scelta in quanto tassabili/indeducibili a prescindere del metodo da utilizzato (valori di bilancio o fiscali):

6 Numero 43/2014 Pagina 6 di 11 personale dipendente (esclusi spese per apprendisti e INAIL) compensi per collaboratori a progetto, occasionali e per gli amministratori utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro accantonamenti e svalutazioni interessi passivi (inclusi quelli impliciti nei canoni di leasing) perdite su crediti IMU Maggiori ricavi derivanti dall adeguamento agli studi di settore COSTI INDEDUCIBILI AI FINI IRAP (artt. 5 e 5-bis, DLgs. n. 446/97) CONCORRONO A FORMARE IL VALORE DELLA PRODUZIONE Alla luce di quanto illustrato appare chiaro che la valutazione sull uno o l altro metodo risulti immediatamente riscontrabile in presenza di spese a deducibilità limitata mentre è più complessa in presenza di plusvalenze o minusvalenze. In tal caso, infatti: plusvalenza: appare più conveniente il metodo fiscale in quanto la stessa non tassabile; minusvalenza: appare più conveniente il metodo di bilancio in quanto la stessa è deducibile. Pertanto, al fine di accertare eventuali risparmi d imposta derivanti dall esercizio dell opzione si riporta di seguito un ipotesi di simulazione. Esempio 1 Supponiamo che la Rossi Sas in contabilità ordinaria, abbia determinato la base imponibile IRAP nel 2013 a valori fiscali. Al 31/12/2013 risulta la seguente situazione: A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.5 Plusvalenza cessione immobile B.6 Costi per materie prime, sussid. e merci B.7 Costi per servizi B.9 Costi per il personale B.10 Ammortamenti B.14 Oneri diversi di gestione Considerato che: i costi per servizi (B.7) sono interamente deducibili per mentre per sono riferiti a spese telefoniche;

7 Numero 43/2014 Pagina 7 di 11 non vi sono costi a deducibilità limitata (auto), né altri costi parzialmente deducibili; applicando i 2 metodi di determinazione della base imponibile IRAP risulta che: METODO A VALORI FISCALI METODO A VALORI DI BILANCIO Ricavi vendite e prestazioni Plusvalenza immobile cessione Costi mat. prime, sussid. e merci Costi per servizi (*) Costi per il personale Ammortamenti Oneri diversi di gestione BASE IMPONIBILE IRAP (*) x 80% La società ha convenienza ad optare per la determinazione dell IRAP a valori di bilancio. Opzione per il metodo da bilancio Come di consueto, le ditte individuali/società di persone, in contabilità ordinaria, che intendono: esercitare l opzione per la determinazione della base imponibile IRAP a valori di bilancio per il triennio ; revocare l opzione (triennio ), con conseguente applicazione del metodo a valori fiscali per il triennio ; devono inviare alle Entrate apposito modello (approvato con Provv. Entrate del 31/03/2008): in via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato; entro 60 giorni dall inizio del periodo d imposta per il quale si intende esercitare l opzione, ovvero entro il prossimo 3 marzo Il termine ordinario del 60 giorno, quest anno, cadrebbe, infatti, sabato 1 marzo, che quindi slitta al primo giorno lavorativo utile. Per i soggetti costituiti nel 2014 si dispone che:

8 Numero 43/2014 Pagina 8 di 11 SOCIETA DI PERSONE l opzione viene esercitata entro 60 giorni dall inizio del primo periodo di imposta. Esempio: Snc costituita l 1/04/2014 che adotta il regime di contabilità ordinaria. Tale società può optare per la determinazione della base imponibile IRAP secondo il metodo da bilancio già a partire dal periodo d imposta che va dall 1/04 al 31/12/2014. L opzione, valida anche per il 2015 e il 2016, dovrà essere inviata entro il 30/05/2014. DITTE INDIVIDUALI l opzione viene esercitata entro 60 giorni dalla data indicata sulla dichiarazione di inizio attività (ex art. 35, DPR 633/72) comunicata mediante il modello AA9/11. Esempio: ditta individuale che inizia attività il 15/03/2014 come risulta da modello AA9/11 presentato alle Entrate. Può optare per la determinazione della base imponibile IRAP secondo il metodo da bilancio presentando modello di comunicazione entro il 14/05/2014 (ovvero 60 giorni dal 15/3). Ai fini dell opzione, qualora la società sia oggetto di trasformazione si rammenta che: Società di capitali che si trasforma in società di persone Società di persone trasformata in società di capitali Se la società di persone intende continuare a determinare l IRAP con il metodo da bilancio questa deve esercitare l opzione entro 60 giorni dalla data di iscrizione dell atto di nel Registro delle Imprese (data di efficacia della trasformazione) Nessun adempimento è dovuto, in quanto la società di capitali applica esclusivamente il metodo di determinazione della base imponibile a valori di bilancio. SOGGETTI Società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria Imprese individuali neo costituite Snc e Sas neo costituite Società di capitali che si trasforma in società di persone Società di persone che si trasforma in Società di capitali TERMINI OPZIONE IN SINTESI SCADENZE 3 marzo 2014 Entro 60 giorni dalla data di inizio attività Entro 60 giorni dall'inizio del primo periodo di imposta entro 60 giorni dalla data di iscrizione dell atto nel Registro delle Imprese Nessun adempimento

9 Numero 43/2014 Pagina 9 di 11 La compilazione del modello Il modello per l esercizio dell opzione ovvero per la comunicazione della revoca si compone di 5 riquadri: Nel primo quadro, relativo alla Comunicazione, si dovrà barrare la casella opzione o revoca in funzione della tipologia di comunicazione che si intende effettuare.

10 Numero 43/2014 Pagina 10 di 11 Contestualmente, ai fini della corretta compilazione del modello, occorre indicare: QUADRO DATI DEL CONTRIBUENTE RAPPRESENTANTE FIRMATARIO DELLA COMUNICAZIONE INDICAZIONE i dati della ditta individuale/società di persone che effettua la comunicazione. i dati relativi al rappresentante legale della società o, in mancanza, a chi ne ha l amministrazione, anche di fatto, o al rappresentante negoziale che sottoscrive la comunicazione e, nell ipotesi in cui il rappresentante legale della società dichiarante sia una società, va indicato anche il codice fiscale di quest ultima. Per quanto riguarda il codice carica, lo stesso deve essere desunto dalla relativa tabella presente nelle istruzioni di UNICO ( 1 per il rappresentante legale, negoziale o di fatto) FIRMA DELLA COMUNICAZIONE IMPEGNO ALLA PRESENTAZIONE TELEMATICA La sottoscrizione del rappresentante firmatario Il codice fiscale dell intermediario che trasmette in via telematica la comunicazione nonché l impegno alla presentazione della stessa. Esempio 2 Supponiamo che la ditta Viola Sas, in contabilità ordinaria, intenda optare per la determinazione della base imponibile IRAP a valori di bilancio per il triennio A tal fine, entro il 03/03/2014 dovrà inviare l apposito modello compilando il riquadro Comunicazione come segue: x Esempio 3 Supponiamo che la ditta Giallo Sas, in contabilità ordinaria, abbia optato per la determinazione della base imponibile IRAP a valori di bilancio per il triennio ed ora intende revocare tale opzione; a tal fine, entro il 03/03/2014 dovrà inviare l apposito modello compilando il riquadro Comunicazione come segue: x La stessa, per effetto della revoca è vincolata, per il triennio , a

11 Numero 43/2014 Pagina 11 di 11 determinare la base imponibile IRAP con il metodo fiscale. Qualora i ricavi 2013 siano inferiori ad la ditta può adottare nel 2014 la contabilità semplificata. Remissione in bonis In caso di omesso o tardivo invio della comunicazione dell opzione/rinnovo relativa la determinazione dell IRAP con il metodo da bilancio, la società può regolarizzare la violazione attraverso l istituto della remissione in bonis (introdotto dal DL 16/2012). In tal caso, analogamente a quanto previsto per il ravvedimento operoso, è necessario che: la violazione non sia già stata oggetto di contestazione; non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altra attività amministrative di accertamento dei quale il contribuente ne abbia avuto formale conoscenza. Pertanto, ai fini della regolarizzazione è necessario: COMUNICAZIONE VERSAMENTO inviare la comunicazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile, intendendosi per tale la prima dichiarazione (Unico) il cui termine di presentazione scade successivamente al termine per l esercizio dell opzione. versare contestualmente la sanzione di 258. Si rammenta che detta sanzione: deve essere versata mediante modello F24 e con il cod. tributo 8114 (RM 46/2012) riportando, quale Anno di riferimento, l anno per il quale si effettua il versamento. non può essere compensata con crediti eventualmente disponibili (ad es., credito IVA, IRES). non può essere oggetto di ravvedimento operoso (art. 13, DLgs 472/97) in quanto la sanzione rappresenta l onere da assolvere per aver diritto al riconoscimento dei benefici. Ne consegue, quindi, che l eventuale omesso/tardivo invio della comunicazione relativa all opzione/revoca potrà essere regolarizzata entro il , ossia entro il termine di presentazione della prima dichiarazione IRAP successiva al termine di esercizio dell opzione. Ti ricordiamo che puoi accedere all'area Riservata del Sito dove è disponibile on line l'archivio di tutte le Circolari del Giorno.