LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 Introduzione INTRODUZIONE

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1 Introduzione INTRODUZIONE Per poter considerare rilevanti ai fini IVA le operazioni effettuate dagli operatori economici, deve sussistere contemporaneamente, oltre ai presupposti soggettivo, oggettivo e temporale, anche quello territoriale. Allo scopo di poter identificare il luogo dove è territorialmente rilevante ai fini dell imposta una cessione di beni o una prestazione di servizi non è, tuttavia, sufficiente che le stesse vengano materialmente eseguite nel territorio dello Stato, ma è necessario che di volta in volta si verifichino ulteriori condizioni legate alle caratteristiche delle diverse tipologie di operazioni effettuate, la cui qualificazione è, quindi, di fondamentale importanza. In tutti i casi, comunque, essendo l IVA un imposta sui consumi, le norme in materia di individuazione del luogo di imposizione sono tese ad avvicinare il prelievo al luogo di consumo del bene o del servizio. Nel fare questo, tuttavia, la disciplina concernente la determinazione del luogo di effettuazione delle operazioni rilevanti ai fini dell imposta deve essere in grado di stabilire una ripartizione razionale delle sfere di applicazione delle leggi nazionali in materia di IVA evitando il sorgere di conflitti di competenza (dal quale si genererebbero situazioni di doppia imposizione o di mancata imposizione) tra i vari Stati membri che sorgerebbero qualora gli stessi applicassero norme individuali per determinare il luogo di imposizione delle operazioni nel settore dell IVA. Pertanto, l individuazione uniforme del luogo di collegamento fiscale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, tale da garantire la neutralità del sistema IVA, può avvenire soltanto a livello comunitario. In tale contesto, al fine di realizzare la tassazione nel luogo in cui avviene il consumo effettivo nonché di adeguarsi alla modernizzazione che ha interessato negli ultimi anni il settore dei servizi garantendo maggiore certezza a tutti gli operatori, con la direttiva 2008/8/CE, che modifica in maniera sostanziale la direttiva 2006/112/CE, sono state introdotte nuove regole per l individuazione del luogo di imposizione delle prestazioni di servizi rendendo tali operazioni, qualora eseguite nei confronti di soggetti passivi, in linea generale rilevanti ai fini IVA nello Stato membro in 13

2 1. Territorio comunitario e territorio nazionale 1.3 Cosa cambia a partire dal 2010 Il nuovo articolo 7 ripropone, in sostanza, la previgente definizione di territorio dello Stato e di territorio della Comunità ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Rispetto alla precedente versione, tuttavia, è stata aggiunta una voce (la n. 6)) all elenco dei territori esclusi dalla Comunità, riportato alla lettera b) del citato articolo 7. In particolare, sono ora comprese in tale elenco anche le isole anglo-normanne, considerato territorio escluso dall applicazione della direttiva 2006/112/CE a partire dalla data della sua entrata in vigore, ossia dal 1 gennaio 2007 (articolo 6, par. 1, della citata direttiva comunitaria). 1.4 Residenza, domicilio e stabile organizzazione Per poter considerare territorialmente rilevante nel nostro Paese un operazione economica devono sussistere i criteri individuati di volta in volta dagli articoli 7 e seguenti. Uno degli aspetti principali da considerare è senz altro il legame con il territorio, nazionale e/o comunitario, dei soggetti coinvolti nell operazione economica. Ci riferiamo, naturalmente, alle nozioni di domicilio, residenza e di possesso di una stabile organizzazione. Nell ambito della direttiva 2006/112/CE i criteri utilizzati per individuare tale relazione stabile con il territorio sono rappresentati, per i soggetti passivi: dall esistenza di una sede dell attività economica o di una stabile organizzazione; o, in mancanza, dal domicilio o dalla abituale residenza dei soggetti coinvolti. Relativamente, in particolare, al concetto di sede della propria attività economica, la Corte di giustizia UE, seppur esprimendosi con riferimento alla nozione di sede dell attività economica ai sensi dell articolo 1, punto 1, della tredicesima direttiva (direttiva 1986/560/CE, recante disposi- 27

3 1. Prestazioni di servizi e territorialità ESEMPIO 2 Lavorazioni relative a un bene mobile effettuate da un impresa italiana e commissionate da un soggetto passivo tedesco. L operazione è fuori campo IVA ai sensi dell articolo 7-ter, comma 1, lett. a). Il principio impositivo in questione è stato recepito nell ordinamento nazionale dall articolo 7-ter, comma 1, lettera a), in base al quale le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia allorché siano rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Articolo 7-ter, comma 1, lett. a) 1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; Soggetti passivi ai fini della territorialità IVA Ai fini dell individuazione del luogo di imposizione delle operazioni in questione gli operatori economici vengono considerati soggetti passivi in relazione a tutte le prestazioni che vengono rese nei loro confronti. Sono considerate tali, inoltre, anche le persone giuridiche che non sono soggetti passivi e che sono identificate ai fini dell IVA (vedi sez. 1ª, cap. 3). Tale soluzione consente la semplificazione delle procedure amministrative, garantendo, altresì, maggiore certezza a tutte le parti coinvolte nelle operazioni economiche. La rilevanza del luogo di stabilimento del destinatario viene, tuttavia, meno allorché le prestazioni di servizi ricevute dalle persone fisiche esercenti attività d impresa, arti o professioni siano da queste destinate al proprio uso personale o a quello dei propri dipendenti Reverse charge La contestuale previsione dell obbligo, quasi generalizzato, di applicare il meccanismo dell inversione contabile in relazione all effettuazione delle prestazioni di servizi da parte di soggetti non residenti rende l utilizzo della regola impositiva basata sul luogo di stabilimento del committente con- 77

4 4. Prestazioni di trasporto to della potestà tributaria di altri Stati, la stessa non obbliga gli Stati membri ad assoggettare ad IVA i trasporti effettuati nel loro territorio per il tratto situato in o al di sopra delle acque internazionali. Allo stesso tempo, l utilizzazione del criterio impositivo in questione comporta che, in caso di determinazione della base imponibile in modo globale, tale criterio deve essere utilizzato anche per la suddivisione tra i vari luoghi di effettuazione della prestazione della base imponibile della prestazione di trasporto (Corte di giustizia delle Comunità europee 6 novembre 1997, causa C-116/96). Al fine di individuare nel miglior modo possibile il luogo del consumo effettivo delle operazioni, in ordine alle prestazioni di servizi di trasporto è, tuttavia, prevista l applicazione di molteplici criteri differenziati in relazione sia alla tipologia di trasporto effettuato (trasporto di persone o trasporto di beni) sia alla qualificazione soggettiva di colui che riceve la prestazione di servizi (soggetto passivo o meno) nonché al territorio interessato dall attività di trasporto (Comunità o territorio diverso da quest ultimo). CRITERI DI RILEVANZA FISCALE NEL TERRITORIO DELLO STATO Prestazioni di trasporto passeggeri Prestazioni di trasporto di beni Tipologia di operazione verso soggetti passivi stabiliti in Italia verso committenti non soggetti passivi trasporto intra UE trasporto non intra UE Regola territorialità Criterio della distanza percorsa Luogo di stabilimento del committente Luogo di inizio della esecuzione della prestazione Criterio della distanza percorsa 4.1 Trasporto di passeggeri Ai sensi dell articolo 48 della direttiva 2006/112/CE, come modificato dalla direttiva 2008/8/CE, il luogo delle prestazioni di trasporto di passeggeri corrisponde al luogo dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse. Pertanto, tale regola, in deroga al principio generale di cui agli articoli 44 e 45 della menzionata direttiva 2006/112/CE, si applicherà sia in ordine 107

5 5. Servizi accessori ai trasporti 5. SERVIZI ACCESSORI AI TRASPORTI Per le attività accessorie ai trasporti, quali operazioni di carico, scarico, movimentazione e affini, il luogo d imposizione è individuato in base a due criteri impositivi, differenziati in relazione alla natura del destinatario dei servizi. Nel caso in cui, infatti, le operazioni siano rese nei confronti di un soggetto passivo, si applicherà la regola generale prevista per questo genere di operazioni, in base alla quale il luogo di tassazione, ai sensi dell articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, è rappresentato dal luogo in cui il committente risulta stabilito. Allorché, invece, destinatari di tali operazioni siano persone che non sono soggetti passivi, rileva ai fini dell imposta il luogo in cui le prestazioni di servizi sono materialmente eseguite (articolo 54, lettera a), della direttiva 2006/112/CE). 5.1 Disciplina nazionale Gli stessi criteri si applicano, naturalmente, anche nell ordinamento nazionale, nell ambito del quale la deroga alla regola generale prevista per le prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi è riportata all articolo 7-sexies, comma 1, lettera d). Articolo 7-sexies, comma 1, lett. d) 1. In deroga a quanto stabilito dall art 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: a) ; b)... ; c) ; d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato; 121

6 6. Locazione e noleggio di beni mobili Ricordiamo, infine, che in Italia rientra nelle prestazioni di servizi in questione anche il noleggio di autobus con conducente (R.M. n /1997) Locazione e noleggio a breve termine Come illustrato nella parte introduttiva, in relazione all esercizio di questa attività sussiste, anche se con minore frequenza rispetto allo svolgimento della stessa attività ma a lungo termine, un rischio concreto di distorsione della concorrenza e/o di trasferimento delle attività in particolari Stati della UE. Per far fronte a tali problematiche, il legislatore comunitario ha previsto per le prestazioni di noleggio a breve termine l applicazione di un nuovo criterio di individuazione del luogo d imposizione, valido sia per le operazioni rese verso soggetti passivi che per quelle effettuate nei confronti di soggetti diversi da questi ultimi. In particolare, in ragione delle evidenziate difficoltà nell individuare il luogo in cui vengono utilizzati i mezzi di trasporto, al fine di determinare il luogo d imposizione ai fini IVA è stato stabilito un criterio pratico in base al quale la tassazione viene effettuata nel luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del destinatario (articolo 56 della direttiva 2006/112/CE), considerato il luogo in cui con più probabilità avviene il consumo del servizio. Allo stesso tempo, tuttavia, al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, per tali prestazioni di servizi è stata prevista la possibilità per i singoli Stati membri di poter adottare nel proprio sistema IVA, in alcune situazioni ben individuate, il criterio dell utilizzo congiuntamente alla menzionata regola del luogo della messa a disposizione del veicolo. L articolo 59 bis, lettera a), della direttiva 2006/112/CE consente, infatti, agli Stati membri di considerare il luogo di imposizione di tali servizi determinato all interno del loro territorio in base alla norma generale per essi prevista come se fosse situato al di fuori della Comunità nel caso in cui l effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione degli stessi abbiano luogo al di fuori della Comunità. Allo stesso modo, allorché l effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione dei servizi in questione abbiano luogo all interno del loro territorio, essi 133

7 Sezione terza - Prestazioni di servizi 10. PRESTAZIONI PUBBLICITARIE Per quanto concerne le prestazioni pubblicitarie (es. inserzioni pubblicitarie su giornali e riviste, annunci pubblicitari radio-televisivi) sono previsti criteri differenziati a seconda che il soggetto che acquista servizi sia o meno un soggetto passivo nonché, in quest ultima ipotesi, in relazione al fatto che lo stesso sia stabilito, domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunità o non si trovi in quest ultima condizione. Nel caso, infatti, di prestazioni pubblicitarie rese verso soggetti passivi si applicherà la regola generale in base alla quale il luogo di imposizione coincide con quello in cui questi risulta stabilito (articolo 44 della direttiva 2006/112/CE). Qualora, invece, destinatario dei servizi in questione sia una persona che non è soggetto passivo stabilita, domiciliata o abitualmente residente al di fuori della Comunità, il luogo di tassazione corrisponderà con quello in cui tale persona è stabilita, domiciliata o abitualmente residente (articolo 59, paragrafo 1, lettera b), della menzionata direttiva 2006/112/CE). Allorché, infine, il committente non soggetto passivo si trovi in una situazione diversa da quella da ultimo descritta, si applicherà la regola generale prevista per le prestazioni di servizi rese verso tale categoria di soggetti e l operazione sarà, pertanto, territorialmente rilevante nel luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (articolo 45 della direttiva 2006/112/CE) Campo di applicazione delle norme Al concetto di prestazioni pubblicitarie, trattandosi di nozione comunitaria, va data un interpretazione uniforme a livello UE al fine di evitare casi di doppia imposizione o di non imposizione che possono risultare da interpretazioni divergenti da parte dei singoli Stati membri. In particolare, affinché un azione promozionale si possa qualificare come prestazione pubblicitaria, è sufficiente che si riscontri la diffusione di un messaggio destinato ad informare il consumatore dell esistenza e delle qualità di un prodotto o di un servizio al fine di incrementare le vendite degli stessi; tale messaggio viene diffuso solitamente mediante parole, 184

8 15. Prestazioni di servizi: ulteriori ipotesi di deroga al criterio generale 15. PRESTAZIONI DI SERVIZI: ULTERIORI IPOTESI DI DEROGA AL CRITERIO GENERALE Per alcune particolari prestazioni di servizi (cessioni e concessioni di diritti d autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi, messa a disposizione di personale, fornitura dell accesso a sistemi di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica nonché del servizio di trasporto o trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati, prestazioni inerenti all obbligo di astenersi interamente o parzialmente dall esercitare un attività professionale o un diritto di cui all articolo 7-septies) si applicheranno in linea generale i criteri generali di imposizione di cui all articolo 44 (per le prestazioni rese verso soggetti passivi) e 45 (per le prestazioni rese verso soggetti diversi da questi ultimi) della direttiva 2006/112/CE. Soltanto con riferimento alle prestazioni effettuate nei confronti di committenti non soggetti passivi extra UE dovrà farsi riferimento ad una regola diversa, rappresentata dal criterio del luogo in cui tali soggetti sono stabiliti, domiciliati o abitualmente residenti (articolo 59, primo comma, lettere a), d), f), h), della direttiva 2006/112/CE). Gli stessi criteri impositivi, naturalmente, si applicano anche nell ambito dell ordinamento nazionale Disciplina nazionale Alla luce di quanto previsto dalla normativa comunitaria, in relazione alle prestazioni di servizi in questione, qualora rese da soggetti stabiliti in Italia verso committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità, si deroga alla regola generale di imposizione stabilita in materia di territorialità IVA delle prestazioni di servizi considerando le stesse fuori dal campo di applicazione dell'imposta. L esclusione si applica, in particolare, con riferimento alle seguenti prestazioni di servizi (articolo 7-septies, comma 1): 231

9 Sezione quarta - Obblighi IVA esborso dell'iva, potrebbe favorire l'incremento di frodi da parte di detto soggetto. Con riferimento, poi, alla concreta applicazione del sistema del "reverse charge", la Corte di Giustizia UE ha stabilito che nel caso in cui un soggetto passivo, quale destinatario di servizi, sia dichiarato debitore dell'iva, lo stesso non è tenuto ad essere in possesso della fattura del prestatore per poter esercitare il proprio diritto alla detrazione (Corte di giustizia delle Comunità europee 1 aprile 2004, causa C-90/02). Si ricorda, infine, che sia l'emissione dell'autofattura che l'integrazione del documento emesso dal prestatore UE devono avvenire, così come le normali fatture, al momento di effettuazione della prestazione di servizi, determinato a norma dell'articolo 6, come modificato a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 18/2010 (vedi sez. 1, cap. 2). 6.1 Autofatturazione La previsione dell emissione di un autofattura nell ambito della disciplina concernente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA effettuate da soggetti non residenti è stata introdotta nell ordinamento nazionale dal D.L.gs. n. 191/2002, in attuazione della direttiva 2000/65/CE. Per quanto concerne gli aspetti applicativi della disciplina, in relazione all effettuazione delle operazioni in questione, il cessionario o committente, soggetto passivo stabilito in Italia, è tenuto ad emettere un documento (autofattura), in unico esemplare (non è previsto, infatti, l invio dell altro esemplare al soggetto non residente), nel quale, oltre agli elementi fondamentali di una fattura, devono essere riportate le seguenti indicazioni: numero di partita IVA del cessionario/committente; norma, nazionale o comunitaria, che consente l inversione dell onere tributario ( art. 17, secondo comma, DPR 633/1972, art. 194 della direttiva 2006/112/CE per le cessioni di beni, art. 196 della direttiva 2006/112/CE per le prestazioni di servizi); data di emissione; numero progressivo di emissione delle autofatture (può essere autonomo o meno rispetto a quello delle fatture di vendita); numerazione progressiva delle fatture di acquisto. 298

10 11. INTRASTAT servizi Presentazione degli elenchi Gli elenchi riepilogativi dovranno essere presentati per via telematica (non è più possibile, quindi, la presentazione cartacea) all Agenzia delle Dogane (attualmente solo attraverso il servizio telematico doganale; successivamente potranno essere utilizzati anche i servizi telematici dell Agenzia delle Entrate) entro il giorno 25 del mese successivo al periodo di riferimento. Tuttavia, in ragione dei ritardi nel recepimento della normativa comunitaria che ha introdotto tale obbligo, fino al 30 aprile 2010 gli elenchi riepilogativi possono essere presentati in formato elettronico (chiavette usb, cd, ecc.) agli uffici doganali territorialmente competenti entro il giorno 20 del mese successo al periodo di riferimento (in questo caso dovranno essere presentati anche i frontespizi dei modelli - compilati e sottoscritti dal soggetto obbligato o delegato - redatti anche su carta bianca non specificamente predisposta purché il contenuto degli elenchi sia sostanzialmente identico a quello dei modelli telematici). In quest ultimo caso, qualora i modelli presentati su supporto magnetico siano spediti per posta (con raccomandata), l Ufficio doganale ricevente, pur provvedendo ad acquisirli nel sistema AIDA, comunicherà al soggetto obbligato che non sarà più accettato per il futuro l invio dell elenco riepilogativo a mezzo posta (nota dell Agenzia delle dogane del 19 febbraio 2010, n /RU) Secondo l Agenzia delle Dogane, inoltre, nel caso in cui il soggetto obbligato spedisca per posta (con raccomandata) i modelli redatti in forma cartacea, lo stesso verrà invitato, sempre attraverso raccomandata, a inviare i modelli in via telematica o in formato elettronico entro il termine di 10 giorni dal ricevimento dell avviso, previa precisazione, anche in questa ipotesi, che non sarà più accettato per il futuro l invio dell elenco riepilogativo a mezzo posta. Relativamente, poi, ai modelli consegnati anteriormente alla pubblicazione del D.L.gs. n. 18/2010, gli elenchi riepilogativi presentati in formato cartaceo o spediti per posta a mezzo raccomandata, non essendo ancora vigente l obbligo di presentazione dei Mod. Intra per via telematica o in formato elettronico, saranno acquisiti direttamente nel sistema AIDA. Attraverso apposita procura, conferita in forma scritta con autenticazione della sottoscrizione effettuata con le modalità di cui all articolo 38 del 333

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