Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Compensi in nero : avviso nullo se pvc non allegato La S.C. annulla definitivamente l accertamento fondato su documentazione extracontabile Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli A cura di Paola Mauro Il processo verbale di constatazione di cui contribuente non conosce il contenuto, perché non ha partecipato alla sua stesura, deve essere allegato all avviso di accertamento che lo richiama, altrimenti quest ultimo è nullo per difetto di motivazione. È quanto emerge da una recente sentenza della Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione, la quale ha definitivamente annullato la ripresa fiscale fondata sulla documentazione extracontabile rintracciata presso una società in rapporto d affari con il contribuente. PREMESSA Il processo verbale di constatazione di cui il contribuente non conosce il contenuto, perché non ha partecipato alla sua stesura, deve essere allegato all avviso di accertamento che lo richiama, altrimenti quest ultimo è nullo per difetto di motivazione. È quanto emerge dalla sentenza n. 562 del 12/01/2017 della Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione. Con questa sentenza gli Ermellini hanno definitivamente annullato la ripresa fiscale nei confronti di un contribuente, esercente l attività di cantante, basata sulla documentazione extracontabile rintracciata dagli organi di controllo del fisco presso un Agenzia artistica. 1

2 A far pendere l ago della bilancia a favore del contribuente è stato lo scorretto utilizzo della motivazione c.d. per relationem. La sua validità, infatti, è condizionata all allegazione all avviso di accertamento degli atti da esso richiamati, ove il contribuente non li conosca già; mentre, nel caso di specie, l Ufficio finanziario ha rinviato al PVC redatto in danno dell Agenzia artistica, senza poi allegarlo all avviso notificato al contribuente, come invece avrebbe dovuto essere, non avendo il medesimo partecipato alla sua stesura. Della motivazione c.d. per relationem e del valore probatorio della documentazione extracontabile si dirà più dettagliatamente dopo avere riassunto i fatti di causa. IL CASO La controversia riguarda un artista (nella specie cantante) al quale l Amministrazione finanziaria ha contestato la percezione di compensi in nero, mediante la notifica di tre avvisi di accertamento. I suddetti avvisi sono stati dapprima confermati dalla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno e in seguito annullati dalla Commissione Regionale della Campania, per la ritenuta violazione dell'art. 7 della L. 212 del 2000 in base al quale, se la motivazione di un atto rinvia a un altro, quest'ultimo deve essere allegato. Invece, agli avvisi di accertamento oggetto del giudizio non risultava essere stato allegato il PVC in danno all Agenzia artistica che avrebbe erogato i compensi in contestazione. La difesa erariale Nel conseguente giudizio di legittimità, l Amministrazione finanziaria ha dedotto il vizio di violazione di legge, posto che il contribuente aveva partecipato alla formazione del PVC a suo carico e lo aveva sottoscritto in ogni sua pagina, con la conseguente inesistenza dell obbligo di allegazione. L Agenzia delle Entrate ha pure ritenuto erronea la statuizione della CTR campana, nella parte in cui ha sostenuto che l'accertamento di maggior reddito si fosse basato su mere presunzioni. Al riguardo, l Amministrazione ha evidenziato il rinvenimento, presso l'agenzia artistica, di documentazione extracontabile (schede di concerti, riepiloghi contabili di prima nota, annotazioni di entrata e uscita di cassa) che integrava una contabilità in nero, determinante gravi indizi di evasione, con inversione dell onere della prova sul contribuente. Ebbene, approdata in Cassazione, la controversia si è chiusa definitivamente a sfavore del Fisco. 2

3 I rilievi della S.C. La Suprema Corte ha accolto la censura che ha reso superflua ogni altra indagine inerente alla violazione dell art. 7 della L. 212 del Al riguardo, i Supremi giudici hanno rilevato che l accertamento si è basato su due distinti PVC: uno redatto nei confronti del contribuente; l altro nei confronti dell Agenzia artistica che ne promuoveva l attività. Questo secondo documento, a differenza del primo, non era conosciuto dal contribuente, non avendo egli partecipato al relativo procedimento di formazione. Conseguentemente, il PVC redatto in danno all Agenzia artistica avrebbe dovuto essere allegato agli avvisi in contestazione. Pertanto, per gli Ermellini, sussiste la violazione del citato art. 7 come rilevato dal CTR di Salerno in quanto il contribuente ha partecipato al verbale redatto dalla GdF a suo carico, ma non a quello presupposto, in danno dell Agenzia artistica, redatto invece dal Nucleo di Polizia Tributaria e nel quale il contribuente non ha avuto alcuna parte. Del tutto corretta, dunque, è stata la decisione dei giudici di secondo grado, che hanno annullato la ripresa fiscale. Le spese del giudizio di legittimità sono state addebitate all Agenzia delle Entrate. ANALITICO-INDUTTIVO CON DOCUMENTAZIONE EXTRACONTABILE Avendone l occasione, si ricorda che l accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comm1, lett. d), D.P.R. n. 600/73 ben può essere basato sul rinvenimento, nel corso di accessi, ispezioni e verifiche, di documentazione extracontabile. Infatti, secondo costante giurisprudenza, il ritrovamento di una contabilità parallela legittima, a prescindere dalla sussistenza di altri elementi, la rettifica dell imponibile. Si è sostenuto, in particolare, che l articolo 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 600/73 consente l utilizzazione degli indizi di evasione nella globalità del meccanismo presuntivo, così legittimando le presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti (cioè dotate di inferenza probabilistica univoca, non plurima, e non confliggente con altri elementi probatori: cfr. Cass n.3281) in coerenza con la connotazione evincibile dagli articoli cod. civ.. Ne deriva che l'accertamento ex articolo 39, comma 1, lett. d, D.P.R. 600/73 può fondarsi anche su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, senza che occorra la prova certa dell'evasione fiscale, con la conseguenza che la documentazione extracontabile, che costituisce indizio grave, preciso e concordante, ben possa fondare, unitamente ad altri elementi, l'accertamento di maggiori ricavi (v. Cass., Sez. V Civ., sentenza n. 4904/2013). La documentazione extracontabile utile ai fini dell accertamento presuntivo può essere anche quella rinvenuta in sede di controllo eseguito nei confronti di terzi, ad 3

4 esempio di soggetti con cui s intrattengono rapporti commerciali (v., tra le altre, Cass., Sez. 6-5, ordinanza n /2016) oppure, come nel caso esaminato, dell Agenzia artistica che promuove l attività del contribuente che esercita l attività di cantante. Per esempio i giudici hanno riconosciuto valore di prova presuntiva al contenuto di: agende; block-notes; brogliacci; supporti informatici (per es. floppy disk e chiavetta USB); file del pc; matrici di assegni; estratti di conti correnti bancari. MOTIVAZIONE PER RELATIONEM Si segnala, infine, che la sentenza n. 562 del 13 gennaio 2017 fa proprio l orientamento giurisprudenziale, oramai granitico, secondo cui solo il PVC già conosciuto dal contribuente, oppure di cui è stato riprodotto il contenuto essenziale, non deve essere allegato, a pena di nullità, all avviso di accertamento che lo richiama. L articolo 7, comma 1, dello Statuto dei contribuenti afferma: se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all atto che lo richiama. Anche l articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973 prevede la motivazione per relationem, laddove precisa: se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. La giurisprudenza Per quanto riguarda la motivazione degli accertamenti, gli articoli 42 D.P.R. n. 600/73 e 7 della L. n. 212/00 consentono all Amministrazione finanziaria di adottare la motivazione per relationem, vale a dire mediante rinvio ad altri atti della fase istruttoria, quali il processo verbale di constatazione e i verbali di contraddittorio. Riguardo alla motivazione per relationem, la giurisprudenza di legittimità è copiosa. In particolare è stato chiarito che: 4

5 è legittimo l avviso di accertamento emesso sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto nei confronti di un terzo, cliente o fornitore, e solo allegato all atto impositivo (Cass., Sez. 6-5, sentenza n. 1075/2014 nella quale si legge che, in tema di IVA, nel caso in cui la motivazione dell'avviso di accertamento faccia rinvio a verbali ispettivi redatti nei confronti di soggetti diversi dal contribuente, è necessario, ai fini della legittimità dell'atto, che l'amministrazione Finanziaria dimostri, anche tramite presunzioni, l'effettiva conoscenza di tali documenti da parte del contribuente. Nel caso di specie, la CTR non si è uniformata a questo principio, non avendo considerato che l'allegazione all'avviso di accertamento era circostanza idonea a provare la conoscenza del documento da parte del contribuente, che quindi era in grado di approntare le proprie difese con piena cognizione delle fonti degli addebiti); nel regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, l'obbligo di motivazione può essere adempiuto anche per relationem, cioè mediante il riferimento a elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato o questo ne riproduca il contenuto essenziale (Cass., Sez. 5 Civ., n. 9452/2014); la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere la piena legittimità degli atti impositivi che si fondino su processi verbali di constatazione già conosciuti dal contribuente [ ] (Cass., Sez. 5 Civ., n /2013); l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento - avendo la motivazione funzione di provocatio ad opponendum e lo scopo di porre il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur - deve ritenersi correttamente soddisfatto quando l'atto faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all'intimato (cfr. Cass., Sez. 5 civ., sentenza n. 1160/2016, in fattispecie in cui la CTR ha annullato gli avvisi di accertamento impugnati, per difetto di motivazione conseguente alla mancata allegazione dei processi verbali di constatazione sui quali si fondavano). Spetta all Ufficio procedente dimostrare che l atto richiamato e non allegato è stato in precedenza portato a conoscenza del contribuente che eccepisce la nullità dell avviso di accertamento, per difetto di motivazione. Il difetto di motivazione non si configura quanto l avviso riproduca il contenuto essenziale dell atto non allegato. 5

6 Riferimenti normativi e giurisprudenziali D.P.R. n. 29/09/1973 n Art. 39, comma 1, lett. d), e Art. 42; Legge 27/07/2000 n. 212 Art. 7; Cass. trib. n. 4904/2013; Cass. trib. n /2016; Cass. trib. n. 1075/2014; Cass. trib. n. 2268/2004; Cass. trib. n. 1825/2010; Cass. trib. n /2013; Cass. trib. 9452/2014; Cass. trib. n / Riproduzione riservata - 6