Metodologia di controllo

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1 Manuale sulla metodologia di controllo da parte della Guardia di Finanza e Ufficio Imposte nel settore del commercio al dettaglio di orologi, articoli di gioielleria e argenteria Codice Attività: Metodologia di controllo

2 COMMERCIO AL DETTAGLIO DI OROLOGI, ARTICOLI DI GIOIELLERIA E ARGENTERIA Codice attività: Indice 1. Premessa pag Caratteristiche del settore pag Consuetudini commerciali pag Attività preparatoria al controllo pag Interrogazioni dell Anagrafe tributaria pag Interrogazioni della C.C.I.A.A. pag Altre interrogazioni, consultazioni e visure pag Metodologia del controllo pag Modalità dell accesso pag Controlli prioritari pag Controlli formali pag Controllo del volume d affari pag Tipologie di evasione pag Tipologie di incassi funzionali all evasione pag Ricerca e valutazione degli indizi di evasione pag Prospetto degli indizi di evasione pag Possibili approfondimenti d indagine pag Quantificazione dei ricavi omessi pag Il controllo di carico e scarico del magazzino pag Il controllo del ricarico pag Indice di rotazione del magazzino pag Indice di produttività per addetto pag Ulteriori elementi di valutazione pag Le indagini bancarie pag. 25 Check list pag. 27 2

3 1.1 Caratteristiche del settore 1. PREMESSA Il settore individuato dal codice attività Commercio al dettaglio di orologi, articoli di gioielleria e argenteria si presenta molto eterogeneo, sia sotto l aspetto merceologico (beni oggetto di vendita) che sotto l aspetto dimensionale ed organizzativo. Relativamente ai prodotti commercializzati, sono generalmente usate le seguenti distinzioni, utilizzate anche nella redazione degli inventari di magazzino: oreficeria; argenteria; coralli,cammei e avori; orologeria; perle; pietre dure e semipreziose; pietre preziose; lingotti e gettoni; Sotto l aspetto dimensionale e organizzativo il settore comprende: piccoli punti vendita che effettuano soprattutto il commercio di piccoli oggetti in oro o argento (gioielleria base); medi punti vendita nei quali, accanto alla piccola gioielleria, si possono trovare preziosi e superpreziosi, nonché prodotti di marche affermate (Rolex, Baume & Mercier, Vacheron-Costantin, etc.), venduti in esclusiva in una certa zona; medi spazi di esposizione e vendita, facenti per lo più parte di catene distributive accomunate da nomi di ampio riconoscimento e diffusione che operano prevalentemente in franchising; negozi costituenti diretta emanazione di orafi e di gioiellieri di consolidata tradizione (Cartier, Bulgari, Pomellato, etc.). Alcuni rivenditori al dettaglio, accanto all attività svolta in negozio, utilizzano il mezzo televisivo (televendite) per lo smercio dei prodotti. 3

4 Fatta eccezione per le produzioni artigianali, esistenti un po' dovunque, la produzione orafa ha generalmente tre principali provenienze: Arezzo per l'oreficeria di base (quella meno costosa); Vicenza per l oreficeria di media qualità; Valenza Po, dove vengono in genere effettuate anche lavorazioni con pietre preziose, per i prodotti di qualità più elevata. Pressoché scomparsa la riparazione degli orologi meccanici, nei negozi del settore sono accettate richieste di riparazioni o restauri di monili,che vengono poi affidate a laboratori esterni. In molti negozi potrebbe essere presente il pantografo per l incisione di scritte sui metalli, oppure l apposito apparecchio ad ultrasuoni per la pulitura dei metalli. Rara la richiesta di doratura, rodiatura, placcatura, nichelatura. I rivenditori di questo settore devono essere muniti della licenza comunale per il commercio (tab.xi). 1.2 Consuetudini commerciali Tutti i gioielli in oro, argento, platino e palladio venduti in Italia devono avere impresso il marchio di identificazione del produttore, la cui matrice è predisposta dalla Zecca e il titolo legale, ossia il contenuto di metallo «fino» espresso in millesimi (legge , n. 46; D.P.R , n. 1496; D.P.R , n. 318). Il marchio di identificazione è a forma poligonale e contiene all interno la sagoma di una stella a cinque punte, il numero progressivo attribuito all azienda produttrice e la sigla della provincia dove essa ha sede. Non sono soggetti all obbligo del marchio: i beni di peso inferiore a un grammo; quelli di antiquariato (se la loro autenticità è riconosciuta da periti ufficiali). Se gli oggetti non consentono la marchiatura diretta essa deve essere impressa su una piastrina unita mediante saldatura. I titoli legalmente ammessi in Italia, da garantirsi a fusione per ogni parte, sono i seguenti: 4

5 Oro: 750, 585, 500 e 333 millesimi (rispettivamente 18, 14, 12 e 8 carati); Argento: 925, 835 e 800 millesimi; Platino: 950 millesimi; Palladio (di scarso utilizzo in gioielleria): 950 millesimi. In Italia generalmente gli articoli di oreficeria sono in 750/1000 (18 carati); sono ovviamente ammessi titoli superiori a quelli indicati dalla legge. Gli oggetti placcati. Sui gioielli placcati, dorati, argentati non possono essere impressi titoli in millesimi ed in carati, che possono ingenerare confusione presso gli acquirenti. Altre terminologie utilizzate per gli oggetti argentati sono: silverplated: ottone argentato e nichelato galvanicamente; sheffield: rame ricoperto di una sottile lamina di argento mediante fusione; argentone: lega di rame zinco e nichelio argentata galvanicamente. I superpreziosi. Nell alta gioielleria, dove il metallo si accompagna a pietre preziose, perle, smalti, non sempre è possibile imprimere il marchio e il titolo, in quanto l operazione potrebbe danneggiare oggetti molto costosi. Gemme. Le principali caratteristiche per giudicare queste pietre preziose sono il colore, la trasparenza e la lucentezza; a determinarne il valore commerciale influiscono la rifinitura della superficie e il peso. Quest ultimo si esprime in carati, la cui unità equivale a 0,20 grammi. Diamanti. La loro valutazione è influenzata da quattro parametri: colore, purezza o limpidezza, taglio e peso in carati. Il taglio non va confuso con la forma: solo la foggia più classica, tonda con 57 sfaccettature può essere chiamata brillante. Materiali gemmologici artificiali. Fra i materiali utilizzati in ornamentazione ne esistono alcuni prodotti industrialmente mediante procedimenti tecnologici. Questi materiali si distinguono in: minerali sintetici, le cui caratteristiche fisiche e chimiche sono analoghe a quelle dei corrispondenti minerali naturali (rubino, zaffiro, smeraldo e quarzo colorato); prodotti sintetici, le cui caratteristiche fisiche e chimiche non corrispondono a nessun materiale naturale (imitazioni del diamante come CZ, YAG e GGG), Djevalite, Fabulite; prodotti artificiali, che sono peraltro numerosi. Fra i più comuni si possono citare i vetri artificiali, le ceramiche, le doppiette, le triplette, i materiali pressati, le perle imitazione. Monete. Per le monete coniate dalla Zecca e dai corrispondenti istituti stranieri, che abbiano corso legale o siano fuori corso, vige l esenzione sia per il marchio che per il titolo. Il prezzo al pubblico dell oro è "stabilito giornalmente" da Federbanchi ed è pubblicizzato dai più diffusi quotidiani nazionali. 5

6 In funzione del volume di acquisti effettuato dal consumatore, in questo settore vengono usati tutti i mezzi di pagamento, e precisamente : pagamenti in contanti (soprattutto per acquisti minuti); pagamenti con assegni; pagamenti con carte di credito; pagamenti con carta bancomat. E assente o perlomeno raro il ricorso al credito al consumo. Nel settore non è stata rilevata una sistematica concessione di sconti. Ultimamente, per contrastare parzialmente la contrazione delle vendite (l acquisto di oreficeria non fa parte dei bisogni primari), alcuni negozi hanno istituito una sorta di tessera fedeltà nella quale vengono registrati gli acquisti man mano effettuati; al raggiungimento di un certo ammontare l acquirente ha diritto a un buono sconto spendibile presso lo stesso esercizio commerciale. Relativamente alla gioielleria, nella quale la lavorazione riveste un elemento determinante essendo caratterizzata da spiccata creatività, il ricarico varia da pezzo a pezzo. Per gli orologi, invece, i prezzi di vendita sono in genere prefissati o imposti e risultano o da cartellini prestampati uniti ai singoli pezzi oppure da listini a disposizione del pubblico. Il ricarico rilevato in occasione di verifiche va da un minimo del 40% ad un massimo dell 80%. Di norma, dal fabbricante al dettagliante esistono tre passaggi (e conseguenti ricarichi), che spesso si riducono ad uno perché gli operatori interessati (fabbricante e dettagliante) trovano conveniente avere un rapporto diretto più funzionale a operazioni in evasione di imposta. Le figure professionali più ricorrenti nel settore sono: FABBRICANTE: piccoli e grandi laboratori - artigiani o industrie; RACCOGLITORE: poiché ogni fabbricante tende a specializzare la propria produzione, i raccoglitori si incaricano di creare una offerta assortita, per dare maggiori possibilità di scelta ai propri clienti. Sovente questa figura di intermediario coincide col grossista; 6

7 GROSSISTA: in alcuni casi è l equivalente del raccoglitore, in altri è il concessionario di un fabbricante (in genere di prodotto con marchio già affermato); DETTAGLIANTE: rivenditore, con sede fissa o ambulante (domicilio clienti). Nel settore non esistono vendite promozionali. E stato però rilevato un incremento del giro d affari in corrispondenza del periodo natalizio. E bene sottolineare che questa attività è contraddistinta da un forte commercio in nero, favorito sia dalla comune convergenza di interessi tra fabbricanti/grossisti e dettaglianti, sia dalla presenza di consistenti flussi di metallo fino o lavorato che alimentano il mercato. Pertanto gli acquisti registrati hanno un modesto grado di affidabilità. 2. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO 2.1 Interrogazioni dell Anagrafe Tributaria Se trattasi di società: principali soci; notizie sui componenti l organo amministrativo; redditi dichiarati dalla società e dai soci (categoria e importo); esistenza di partite IVA intestate ai soci; elementi indicatori della capacità contributiva dei soci. Se trattasi di persona fisica: esistenza di eventuali partite IVA cessate; data di apertura della partita IVA; reddito complessivo dichiarato negli ultimi anni; reddito d impresa dichiarato negli ultimi anni; elementi indicatori di capacità contributiva. Per tutte le tipologie di soggetti: luogo di conservazione delle scritture contabili; notizie sulle sedi legali e/o amministrative e/o punti vendita e/o eventuali depositi; 7

8 interrogazione selettiva sul codice di attività interessato, per confrontare, per fasce di volume d affari, gli esercizi situati nella stessa zona territoriale. L acquisizione dei suddetti dati consente ai verificatori di: predisporre l accesso contemporaneo o in tempi ravvicinati nei diversi punti vendita e/o depositi oltre che presso la sede legale; controllare la presenza dei soci di società di persone «con occupazione prevalente» che usufruiscono delle deduzioni ILOR di cui all art. 120 del T.U.I.R.; controllare l esistenza e l entità dei rapporti commerciali fra società e soci con partita IVA ed analogo codice attività; dare una prima valutazione complessiva sulla credibilità dei redditi dichiarati dalla società o dall impresa rispetto al minimo «vitale»; ad esempio si riscontra talvolta l esistenza di società a ristretta base azionaria che dichiarano perdite o redditi irrisori per molti anni. Si rende opportuno, in tal caso, ricercare l eventuale esistenza di finanziamenti dei soci alla società (indizio di occultamento di ricavi); acquisire le prime informazioni sull evoluzione storica del fatturato e del reddito dichiarati, da completare con i dati riscontrabili presso l azienda e da giustificare anche mediante apposito contraddittorio con la parte; indagare sui rapporti finanziari fra società e soci (finanziamenti dalla società ai soci) nel caso di società di capitale a ristretta base azionaria che, pur dichiarando utili, non li distribuiscono ai soci, soprattutto se quest ultimi non dichiarano altri redditi. 2.2 Interrogazioni della C.C.I.A.A. E opportuno riscontrare i dati acquisiti dall interrogazione all A.T. con i dati esistenti presso la Camera di Commercio, relativamente a: tipologia delle attività esercitate dal soggetto; luogo o luoghi di esercizio dell attività e di eventuali depositi; generalità del/i rappresentante/i legale/i della società; situazione giuridica del soggetto: normale attività, soggetto estinto, soggetto in liquidazione/fallito, etc. Con riferimento ad alcune informazioni, i dati desumibili presso la banca dati della Camera di Commercio sono spesso più aggiornati rispetto a quelli dell Anagrafe tributaria, in considerazione delle diverse fonti di acquisizione. 8

9 In presenza di elementi indiziari che fanno sospettare una dubbia solvibilità da parte del contribuente (esistenza di c/c bancario perennemente in rosso, forti debiti nei confronti dei fornitori in misura superiore a quanto i termini di dilazione esposti in fattura lascerebbero supporre oppure presenza di interessi di mora tra i costi di esercizio), è utile conoscere se egli ha avuto protesti di effetti, sia nella provincia di residenza che nel resto d Italia, per valutare sia lo stato di salute dell azienda che la prevedibile proficuità dell azione accertatrice. Un altra notizia utile può essere rappresentata dall andamento dello specifico settore nella provincia, in base alle nuove iscrizioni ed alle cancellazioni di ditte intervenute nell ultimo anno. Si rammenta che le informazioni richieste dalle pubbliche amministrazioni alla C.C.I.A.A. sono in genere rilasciate in esenzione di diritti, in virtù di atteggiamenti collaborativi degli organi camerali. 2.3 Altre interrogazioni, consultazioni e visure Può essere utile acquisire dati e notizie: da precedenti controlli effettuati dall Ufficio, per desumere dati relativi all indice di rotazione del magazzino ed a ricarichi riscontrati in occasione di controlli presso esercizi commerciali similari; da elementi rilevanti ai fini dell accertamento in possesso dell ufficio: ad esempio, inclusione in liste selettive degli anni precedenti, altri elementi mod. 11 bis, etc.. 3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO 3.1 Modalità dell accesso Sono ipotizzabili 2 possibili situazioni, relativamente alle quali occorre predisporre l accesso in modo differenziato: esistenza di un unico punto vendita (accertato eventualmente con il preventivo sopralluogo che trattasi di locali di dimensioni modeste o medie): accesso consueto con due funzionari. 9

10 esistenza di un punto vendita in luogo diverso dalla sede legale della società o l esistenza di più punti di vendita: accesso possibile con due coppie di verificatori. E possibile far notificare ad una coppia il verbale di accesso presso la sede legale (che proseguirà in giornata con il controllo delle scritture contabili) e, a distanza di poco tempo (e comunque in giornata), far accedere l altra coppia (autorizzata con apposito incarico) presso il deposito o il punto vendita (se diverso dalla sede legale), onde effettuare il controllo fisico delle giacenze di magazzino. 3.2 Controlli prioritari E consigliabile procedere prima di tutto a: individuare i luoghi (casseforti - la cui quantità è rilevabile immediatamente dal registro dei beni ammortizzabili -, altri nascondigli di non facile identificabilità utilizzati in funzione antirapina, eventuali cassette di sicurezza) dove è conservata la merce, assicurandosi che durante l accesso non vengano effettuate movimentazioni non segnalate ai verificatori, almeno fino al termine delle operazioni di inventario. Il verificatore valuterà, all occorrenza, l utilità di accedere al domicilio del contribuente e rilevare il contenuto di altre casseforti eventualmente installate, previa richiesta dell autorizzazione alla Procura della Repubblica; procedere all inventario fisico (per quantità) della merce in magazzino. E molto importante svolgere un inventario completo di tutte le giacenze di magazzino; tuttavia, qualora tale operazione si dovesse presentare di particolare difficoltà ed impegno rispetto alla durata media prevista per il controllo, si rende inevitabile procedere ad un inventario «per campione», individuando, in contraddittorio con la parte, alcune tipologie di merci più significative in considerazione soprattutto della loro incidenza sul fatturato complessivo. Si tenga presente in proposito che molti dettaglianti usano descrivere la merce in inventario esprimendo il quantitativo di oro fino in essa contenuto ed assegnando un valore alla lavorazione; farsi indicare eventuali codificazioni o quant altro renda possibile collegare la merce presente in magazzino con le relative fatture di acquisto; individuare i prezzi praticati al pubblico, che di norma sono indicati, anche in forma alfanumerica, sui singoli beni esposti oppure, relativamente agli orologi, su listini. Si 10

11 ricorda che l obbligo di indicare il prezzo sui cartellini dei singoli gioielli è stato ribadito dalla Cassazione con sentenza n del ; acquisire la documentazione extracontabile (agende, appunti, corrispondenza, brogliacci); acquisire floppy disk ed altri supporti magnetici al fine di procedere alla loro successiva lettura per rilevare eventuali operazioni di vendite, acquisti, fornitori, clienti, pagamenti e incassi non presenti in contabilità. Particolare attenzione deve essere riservata ai dati registrati sull hard disk del personal computer utilizzato dal titolare dell impresa, ovvero da altri soggetti investiti di particolari responsabilità gestionali e direttive; controllare la cassa per verificare se i valori rinvenuti (denaro, assegni, ricevute di carte di credito) trovano riscontro con gli incassi complessivi e parziali registrati (per gli assegni, ad esempio, dovrebbero esserci scontrini di pari importo); identificare i dipendenti e gli altri collaboratori presenti, rilevandone le mansioni; rilevare quali carte di credito vengono accettate in pagamento, anche dalle etichette attaccate alla vetrine o allo sportello di cassa, ovvero da altri avvisi alla clientela; richiedere e verbalizzare le dichiarazioni della parte circa: gli eventuali sconti praticati e le modalità di riconoscimento degli stessi; gli orari di apertura al pubblico e i giorni della chiusura settimanale e per ferie estive. 3.3 Controlli formali E necessario verificare l esistenza, la bollatura (vidimazione iniziale) e l aggiornamento di tutti i libri contabili obbligatori. E opportuno tener presente che in questo settore è obbligatoria la tenuta del registro previsto dall art. 127 del R.D n. 773 (T.U.L.P.S.) per l annotazione degli acquisti di oggetti preziosi provenienti da privati. Anche se il controllo dovrà incentrarsi soprattutto sugli aspetti fondamentali della gestione e sulle eventuali irregolarità sostanziali, la constatazione di violazioni contabili «gravi, numerose e ripetute» può costituire il presupposto per il ricorso al metodo 11

12 induttivo di accertamento e consentire al verificatore l utilizzo di presunzioni non qualificate. 3.4 Controllo del volume d affari Tipologie di evasione Nel settore del commercio al dettaglio di gioielli, la registrazione delle vendite può essere effettuata mediante emissione di scontrino di cassa o di ricevuta fiscale. La fattura viene rilasciata, a richiesta, a soggetti che devono documentare acquisti aziendali o che devono fornire prove a terzi (imprese assicuratrici in caso di sinistro). Le principali metodologie di evasione adottate nel settore si realizzano attraverso l occultamento dei ricavi. In particolare si possono distinguere tre tipologie di comportamento strumentali al suddetto fine, che sono adottate anche congiuntamente: A) metodo della «sottofatturazione» che si basa sulla contabilizzazione di prezzi di vendita più bassi. Si realizza o attraverso la mancata emissione degli scontrini di cassa,oppure emettendo scontrini di importo inferiore a quello dovuto. Tale tipologia di evasione consente: di non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato, facendo apparire un ricarico inferiore a quello reale; di evadere l IVA sulle vendite, relativamente ai minori ricavi contabilizzati («scontrinati»). B) metodo del «magazzino gonfiato» che fa apparire tra le rimanenze finali anche alcune merci vendute. Il magazzino gonfiato è determinato quasi sempre dall accumulo di quote annuali di acquisti girati contabilmente alle rimanenze. Tale tipo di evasione consente: di non far emergere perdite civilistiche e fiscali (peraltro non veritiere) che potrebbero, rispettivamente, deteriorare i rapporti con le banche e «insospettire» il fisco; di non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva; di non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato; di evadere l IVA sulle vendite. C) metodo degli «acquisti e vendite in nero» 12

13 E attuabile quando è possibile effettuare acquisti «in nero»: presso i fornitori abituali; facendo rilavorare ori usati acquistati da privati e non registrati in contabilità. Questo metodo di evasione consente: di non ridurre la percentuale di ricarico risultante dalla contabilità rispetto a quella effettiva; di non fare emergere tutto l utile effettivamente realizzato; di evadere l IVA sulle vendite «in nero» Tipologie di incassi funzionali all evasione Conseguente all occultamento dei ricavi è l occultamento delle movimentazioni finanziarie relative all incasso dei corrispettivi e agli acquisti effettuati «in nero». Poiché una considerevole parte della merce venduta ha alti valori unitari, un alta percentuale di incassi viene conseguita a mezzo di assegni bancari. Per cui si possono riscontrare le seguenti metodologie di incasso funzionali all evasione: assegni emessi dal cliente senza l indicazione del beneficiario (ovvero aventi per beneficiario lo stesso traente e girati dal medesimo) che vengono «cambiati» o dati in pagamento a terzi o a fornitori oppure versati su conti correnti spesso intestati a soggetti di comodo; assegni emessi dal cliente intestati a soci o parenti del negoziante; assegni correttamente intestati, che sono girati ed incassati con la complicità di terzi o fornitori,senza farli confluire nei conti correnti del commerciante; acconti incassati in contanti Ricerca e valutazione degli indizi di evasione Al fine di verificare l esistenza degli indizi di evasione e ricondurli alle tre tipologie prima individuate, si elencano alcuni fra i principali elementi indiziari con le relative fonti documentali sulle quali sono riscontrabili. A) Gli indizi di evasione attuata con il metodo della «sottofatturazione» possono essere trovati: 13

14 dal controllo della cassa effettuato al momento dell accesso: occorre confrontare il denaro e gli altri valori rilevati al momento dell accesso con gli scontrini emessi a partire dal giorno dell ultimo versamento in banca. Una piccola differenza può essere giustificata da esigenze di funzionamento della cassa che richiedono una giacenza minima (per dare «il resto», per esigenze improvvise, etc.). Inoltre, ad ogni assegno rinvenuto o ricevuta di carta di credito dovrebbe corrispondere uno scontrino di pari importo; da documentazione informale: in sede di accesso possono essere rintracciati documenti dai quali emergono annotazioni di pagamenti ricevuti e per i quali non risultano emessi i relativi scontrini; nel registro dei corrispettivi: dal registro dei corrispettivi è riscontrabile la presenza di importi particolarmente elevati negli ultimi giorni del periodo di liquidazione IVA (mensile o trimestrale) e del mese di dicembre, sintomo di un evasione attuata con l emissione a posteriori di scontrini, finalizzata a far apparire un ricarico minimo credibile e, nel contempo, un debito IVA modesto; nel giornale di fondo degli scontrini: è opportuno un attento esame, anche a campione, delle operazioni risultanti dal giornale di fondo del misuratore fiscale (registratore di cassa) al fine di appurare la presenza di anomalie nella emissione degli scontrini : concentrazione di scontrini emessi negli ultimi giorni del periodo di liquidazione IVA (trimestre o mese). In caso di riscontro positivo è ipotizzabile l emissione di scontrini «a posteriori»; dal confronto del ricarico: occorre confrontare il ricarico che emerge dalla contabilità con quello che emerge dal confronto tra i prezzi di acquisto e i corrispondenti prezzi di vendita al pubblico della merce, rilevati da listini interni, da cartellini apposti su articoli in esposizione, dai valori indicati su fatture eventualmente emesse; dalle liquidazioni periodiche IVA e dalle dichiarazioni IVA: l esistenza di liquidazioni IVA e dichiarazioni annuali IVA chiuse costantemente con saldi a debito di importo molto ridotto sono indizio di corrispettivi contabilizzati a posteriori «ad hoc». 14

15 B) Gli indizi di evasione attuata con il metodo del «magazzino gonfiato» possono essere trovati: dall inventario fisico al momento dell accesso è possibile riscontrare una consistenza (quantità e valore) effettiva inferiore a quella ricostruita contabilmente; minori giacenze di merci rinvenute sono la prova di una sopravvalutazione del magazzino; dai registri e dalle dichiarazioni IVA l esistenza di frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche IVA e, conseguentemente, l esistenza di una o più dichiarazioni annuali IVA chiuse a credito rappresentano un indizio di corrispettivi non registrati a fronte di acquisti regolarmente contabilizzati; dai conti cassa e banche l esistenza di finanziamenti all impresa provenienti dai soci o dal titolare può rappresentare la spia di vendite in precedenza non contabilizzate; dal libro inventari, dal bilancio e dalle schede contabili una descrizione sommaria delle rimanenze finali ed uno scarso dettaglio nella loro classificazione rappresentano un indizio del tentativo di mascherare una sopravvalutazione del magazzino; l indice di rotazione del magazzino, se particolarmente basso, evidenzia un importo troppo elevato delle rimanenze finali in rapporto al costo del venduto: anche questo è un indizio della sopravvalutazione del magazzino, attuata per occultare vendite non contabilizzate. C) Gli indizi di evasione attuata con il metodo degli «acquisti e vendite in nero» possono essere trovati: dall inventario fisico al momento dell accesso è possibile riscontrate una consistenza (quantità e valore) effettiva superiore a quella ricostruita contabilmente: il rinvenimento di maggiori quantità di merci dimostra l esistenza di acquisti non contabilizzati; dal conto cassa e dagli estratti conto bancari rilevanti giacenze di cassa inutilizzate o consistenti prelievi bancari del titolare o dei soci, privi di una plausibile giustificazione, sono sintomatici di acquisti senza fatture. Non sempre, infatti, è possibile finanziare «spese non documentabili» o «acquisti in nero» con fondi extracontabili; ragioni contingenti possono costringere l impresa a ricorrere alle risorse finanziarie «ufficiali»; 15

16 da archivi informatici su P.C. o terminale al momento dell accesso, è possibile acquisire, da floppy disk o da file registrati sull hard disk di personal computer : elenchi di incassi, pagamenti, vendite, acquisti, nomi e consegne non risultanti dalla contabilità e quant altro sia sintomatico di una contabilità parallela «in nero». Ciò rappresenta un indizio molto circostanziato di facile approfondimento e di notevole forza probatoria. E opportuno ricordare che ai sensi dell art. 52, comma 9 del DPR 633/1972, i funzionari possono procedere con propri mezzi all elaborazione dei supporti elettronici (dischetti) qualora l impresa non consenta l utilizzazione degli impianti tramite personale proprio. 16

17 3.4.4 Prospetto degli indizi di evasione DOCUMENTI INDIZI TIPO EVASIONE Controllo di cassa al consistenza di cassa superiore 1. Sottofatturazione momento dell accesso agli importi registrati; Documentazione presenza di riferimenti ad incassi 1. Sottofatturazione extracontabile «non scontrinati»; Registro dei corrispettivi maggiori volumi di vendite 1. Sottofatturazione realizzate negli ultimi 3 giorni dei periodi di liquidazione IVA e del mese di dicembre; Giornale di fondo scontrini emissione di scontrini concen- 1. Sottofatturazione trata negli ultimi 3 giorni del periodo di liquidazione IVA (mensile o trimestrale); Fatture emesse, prezzi esposti e listini interni Fatture di acquisto percentuale di ricarico superiore a quella risultante dalla contabilità, rettificata con sconti dichiarati in sede di accesso dalla parte (se 1. Sottofatturazione Registri IVA e Copie dichiarazioni IVA ultimi 2 anni credibili); ridottissimi saldi a debito nelle liquidazioni periodiche e nelle dichiarazioni annuali; frequenti saldi a credito nelle liquidazioni periodiche e nelle dichiarazioni annuali; Conti Cassa e Banche presenza di numerosi accrediti con causale diversa da incassi, quali: finanziamenti provenienti da soci o titolare; Libro inventari, bilancio, schede contabili Inventario fisico al momento dell accesso Archivi informatici giacenze di cassa consistenti ed inutilizzate; prestiti ai soci o al titolare, ovvero prelievi bancari a favore di questi; indice di rotazione di magazzino basso, rispetto a quello medio del settore, desumibile dalle interrogazioni selettive A.T.; descrizione sommaria e classificazione poco analitica delle rimanenze; minori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità; maggiori merci rinvenute rispetto al magazzino ricostruito dalla contabilità; elenchi di incassi, pagamenti, nomi ed altro non riscontrabile in contabilità; 1. Sottofatturazione 2. Magazzino gonfiato 2. Magazzino gonfiato 3. Acquisti e vendite in nero 2. Magazzino gonfiato 2. Magazzino gonfiato 3. Acquisti e vendite in nero 3. Acquisti e vendite in nero 17

18 3.4.5 Possibili approfondimenti di indagine: controllo incrociato nei confronti dei maggiori fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dal dettagliante (fotocopie di assegni), alla ricerca di eventuali assegni emessi da clienti finali e «girati» dal dettagliante a favore del suo fornitore, senza far transitare l assegno nella contabilità; controllo incrociato con società di gestione di carte di credito per verificare, soprattutto, se ai singoli pagamenti effettuati corrispondano altrettanti scontrini emessi; riscontro con le compagnie assicuratrici delle polizze di assicurazione contro i furti, considerato che i valori assicurati dovrebbero corrispondere a grandi linee al livello medio delle scorte di magazzino. Accertare presso la stessa compagnia l eventuale esistenza di altre polizze non esibite o non contabilizzate; controllo a campione del giornale di fondo per constatare l eventuale mancanza di scontrini superiori a un determinato importo in un negozio ove vengono correntemente commerciati beni di prezzo più elevato Quantificazione dei ricavi omessi Presenza di indizi di evasione del tipo «sottofatturazione»: è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando al costo del venduto risultante dalla contabilità la percentuale di ricarico medio ponderato desumibile dal confronto fra i prezzi di vendita e i prezzi di acquisto; Presenza di indizi di evasione del tipo «magazzino gonfiato»: è possibile quantificare i maggiori ricavi applicando al minor valore del magazzino riscontrato la percentuale di ricarico media praticata dall impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà, ovviamente, la deduzione del costo, onde influisce sul reddito il solo ricarico). Presenza di indizi di evasione del tipo «acquisti e vendite in nero»: occorre distinguere i seguenti due casi: 18

19 acquisti «in nero» relativi all anno dell accesso (maggior magazzino accertato rispetto a quello contabile): sono contestabili soltanto violazioni ai fini IVA; acquisti «in nero» relativi ad anni precedenti quello dell accesso (risultanti da incongruenze fra quantità uscite ed entrate nelle scritture di magazzino oppure da documentazione extracontabile): sono contestabili maggiori ricavi applicando al valore degli acquisti non contabilizzati la percentuale di ricarico media applicata dall impresa o, se diversa, quella constatata in sede di verifica (spetterà, ovviamente la deduzione del costo, onde influisce sul reddito il solo ricarico). vendite «in nero» risultanti da documentazione extracontabile o da incongruenze documentali e contabili: maggiori ricavi pari agli importi rilevati Il controllo di carico e scarico di magazzino Il controllo del magazzino può essere fatto per intero o a campione. La scelta relativa non può essere predeterminata, ma adattata caso per caso in funzione della situazione concreta e del tempo a disposizione dei verificatori. Nei negozi piccoli/medi, la rilevazione delle merci fisicamente presenti nel luogo di esercizio dell attività può richiedere un paio di giorni di lavoro da parte di una coppia affiatata di verificatori dotati di computer portatile e foglio elettronico di calcolo. Nel caso in cui si debba optare per il metodo a campione, il controllo delle giacenze deve essere effettuato scegliendo, in contraddittorio con la parte e verbalizzando le relative scelte, alcune categorie di merci che siano particolarmente rappresentative dell intero magazzino. In linea di massima è opportuno individuare le categorie in base al maggior concorso al fatturato. In definitiva i casi che si possono presentare sono : Magazzino fisico INFERIORE a quello contabile: è in genere determinato da annuale giro a Rimanenze di parte degli acquisti ed è il risultato di aggiustamenti contabili effettuati alla fine dell esercizio. Accade che a fine anno il contribuente si accorga di aver omesso troppi ricavi e si trova a dover esporre perdite di esercizio 19

20 oppure utili irrisori. Anziché avvalersi della facoltà (pecuniariamente sanzionata) di riequilibrare i Ricavi interessando l apposito rigo di dichiarazione «corrispettivi NON annotati», preferisce aumentare fittiziamente l entità delle rimanenze; Magazzino fisico SUPERIORE a quello contabile: è rivelatore della presenza di merce acquistata in nero o comunque per la quale non esiste documento di acquisto : merce che presumibilmente è destinata ad essere rivenduta in nero Il controllo del ricarico Come è noto, il «ricarico» è la maggiorazione che il commerciante applica al prezzo di acquisto per determinare il prezzo di vendita. Sulla base dei dati indicati nel Conto Economico o nella dichiarazione dei redditi (per le imprese in contabilità semplificata), la percentuale media di ricarico può essere così calcolata: Ricavi - Costo del venduto % di ricarico = x 100 Costo del venduto Costo del venduto = Giacenze iniziali + Acquisti - Rimanenze finali Una delle difficoltà del controllo del ricarico risiede nella estrema diversità dei prodotti trattati, a ciascuno dei quali può corrispondere una diversa maggiorazione di vendita. La circostanza non deve essere trascurata in sede di accertamento giacché la ricostruzione induttiva del giro di affari può superare il vaglio del contenzioso soltanto se si fonda su una percentuale media ponderata del ricarico che tenga conto della diversità qualitativa e quantitativa dei beni scambiati. Negli esercizi di piccole dimensioni è forse possibile ricostruire analiticamente, articolo per articolo, le quantità vendute rilevandole dalle fatture di acquisto e tenendo conto delle variazioni inventariali, in aumento o in diminuzione, verificatesi nel tempo. Nelle attività di maggiori dimensioni, tuttavia, tale operazione potrebbe rivelarsi troppo complessa anche con l ausilio di procedure informatiche. 20

21 In tal caso il ricarico può essere calcolato con riferimento ad un campione significativo di articoli individuati, anche in contraddittorio con il contribuente, non tanto in base alla tipologia merceologica quanto piuttosto in base alla percentuale di ricarico praticata. Un metodo alternativo potrebbe essere quello di calcolare il ricarico sulle rimanenze di merce rilevate al momento dell accesso nel presupposto, generalmente accettato, che la composizione del magazzino sia sufficientemente rappresentativa, quanto a varietà degli articoli trattati e relative incidenze sul totale, dei consumi di merce dell esercizio. Il ricarico medio ponderato può essere calcolato come segue: dove: n S (R x p) Rmp = Rmp = ricarico medio ponderato n = numero degli articoli considerati R = ricarico dell articolo considerato p = incidenza o peso del costo del venduto dell articolo sul costo del venduto totale (o sul costo del venduto totale del campione se l indagine è di carattere campionario). Ad esempio, nel caso di un campione composto di 3 articoli a, b, c, che presentano ciascuno un ricarico, rispettivamente, del 100%, 150%, 200% ed un incidenza sul costo del venduto totale (del campione) del 30%, 50% e 20%, il ricarico medio ponderato è uguale a: (Raxpa)+(Rbxpb)+(Rcxpc) (100x30)+(150x50)+(200x20) = = 145%

22 Quanto ai prezzi di vendita da utilizzare per il calcolo del ricarico, essi saranno rilevati dai cartellini applicati sugli articoli rinvenuti al momento dell accesso, oppure da listini interni ad uso dei commessi ovvero in contraddittorio con la parte. Nel caso si ritenga di dover calcolare percentuali di ricarico diverse per ciascuno degli anni oggetto di controllo, i prezzi di vendita correnti rilevati al momento dell accesso potranno essere rettificati proporzionalmente alle variazioni nel frattempo intervenute nei prezzi di acquisto. A giustificazione dei bassi ricarichi viene spesso indicata la concessione di sconti. Posto che quasi nessun commerciante si avvale della possibilità di far risultare direttamente sugli scontrini fiscali tali diminuzioni di prezzo, se l entità fosse dell 1-2% (corrispondente al cosiddetto sconto cassa, che viene sovente barattato nel caso in cui il cliente rinunci ad utilizzare per esempio la carta di credito a favore di altri mezzi di pagamento meno onerosi per il commerciante) l affermazione può essere ritenuta attendibile. Accertare se esiste scambio di corrispondenza commerciale relativamente alla concessione di sconti a dipendenti di aziende convenzionate Indice di rotazione del magazzino L indice di rotazione del magazzino, che consente di operare delle valutazioni sull attendibilità del volume delle vendite e degli acquisti, è dato dal rapporto fra la merce uscita dal magazzino in una certa unità di tempo e la giacenza media presente in esso nella stessa unità di tempo. In simboli, cioè, si ha: dove: (Acq. + E.I. - R.F.) E.I. + R.F. 2 Acq. = acquisti; E.I. = esistenze iniziali; R.F. = rimanenze finali. 22

23 Il calcolo del tasso di rotazione può essere riferito ad intervalli di tempo di diversa lunghezza (mese, settimana, trimestre, etc.) a seconda delle esigenze. Un indice pari a 1 significa che il magazzino viene rifornito mediamente una volta l anno. Un indice di rotazione delle scorte molto basso sta ad indicare un rinnovo del magazzino poco frequente e potrebbe nascondere acquisti e vendite «in nero» Indice di produttività per addetto Il numero di addetti all interno di un attività commerciale è, solitamente, in stretta correlazione con le dimensioni dell attività stessa. Potrebbe, dunque, essere utile calcolare l apporto di ciascun addetto in termini di ricavi: I = Ricavi al netto dell IVA numero addetti I = indice di produttività per addetto. Il risultato di detto rapporto dovrà essere coerente con l assunto logico secondo cui ad ogni addetto devono corrispondere ricavi che consentano un margine sufficiente a coprire almeno la rispettiva remunerazione. A tal fine sarà utile determinare l intero costo aziendale per i dipendenti e la remunerazione corrisposta agli addetti. Ogni volta che ci si trova di fronte ad un costo per addetto sproporzionato rispetto al fatturato prodotto per l azienda, sarà necessario indagare su eventuali vendite «in nero». Al fine di valutare l attendibilità complessiva delle risultanze contabili, gli indici relativi al ricarico, alla rotazione di magazzino ed alla produttività per addetto possono essere raffrontati con quelli medi della categoria di appartenenza elaborati dal Centro informativo del Dipartimento delle Entrate, con riferimento a gruppi di esercizi omogenei per classe di ricavi e collocazione territoriale. 23

24 Considerata la peculiarità del settore caratterizzata da esercizi a conduzione prevalentemente familiare ove sono frequenti collaborazioni saltuarie e comunque non a tempo pieno e dalla presenza di merci non deperibili e a lenta obsolescenza, si ritiene che l indice di produttività per addetto e l indice di rotazione del magazzino possano assumere un valore indicativo soltanto per le grosse organizzazioni di vendita. 3.5 Ulteriori elementi di valutazione Un ultima serie di elementi e di analisi possono essere utilizzati per riscontrare l attendibilità della dichiarazione, ovvero la congruità minima di quanto accertato, attraverso due procedimenti. Si può ad esempio porre a confronto la redditività dichiarata con quella conseguibile da un impiego alternativo privo di rischio, del capitale ricavabile dalla vendita dell esercizio, cui va sommata la retribuzione figurativa dell imprenditore e degli eventuali soci direttamente impegnati nell azienda. Si può altresì raffrontare il reddito dichiarato con quello conseguibile dalla locazione dell azienda o anche soltanto dei locali di proprietà ove viene svolta l attività, sommato alla retribuzione figurativa del titolare. Differenze contrarie ad ogni logica economica e perduranti nel tempo, dovrebbero rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili ovvero meglio convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con gli elementi ed i controlli descritti nei precedenti paragrafi. E evidente, infatti, che le attività commerciali svolte in zone particolarmente vantaggiose (ad esempio all interno di un centro commerciale oppure nelle strade del centro di una città) potrebbero produrre redditi elevati anche in caso di affitto (dei locali e/o delle licenze); il reddito derivante dalla gestione diretta dovrebbe essere quindi proporzionato agli ipotetici canoni di locazione. 24

25 Un altra circostanza sintomatica dello stato di salute dell attività commerciale è inoltre costituita dalla frequenza nel rifacimento degli arredi, dal loro pregio e dal loro costo. Per le imprese che operano in franchising, particolare attenzione sarà riservata all analisi dei costi, considerato che i controlli eseguiti dall affiliante sono tali da garantire, almeno in parte, la veridicità del fatturato attivo. Qualora siano stati dedotti importi rilevanti per pubblicità, promozione, rappresentanza, occorre verificare se alcuni di essi siano stati rimborsati dalla casa madre. Si dovranno infine valutare le manifestazioni di capacità contributiva (possesso d auto, di imbarcazioni, acquisti di immobili, etc.) particolarmente stridenti con l ammontare del reddito dichiarato. In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile effettuare una convincente ricostruzione del volume d affari, si potrà procedere da parte dell Ufficio, sia pure ai soli fini dell imposizione diretta, all accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all art. 38 comma 4 del DPR n.600/73, nei confronti del titolare persona fisica ovvero dei soci. 3.6 Le indagini bancarie Le innovazioni introdotte con la legge n. 594/95 consentono di graduare le indagini secondo principi di economicità e di proficuità dell azione di controllo. Sono quindi delineabili diversificati percorsi d indagine. Richiesta al contribuente (art.32 - I comma n. 6 bis - DPR n. 600/73 e 51 - II comma n. 6 bis DPR n. 633/72) Nella generalità dei casi dovrà essere richiesta al contribuente, previa autorizzazione, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario. Qualora il contribuente non esibisca spontaneamente la copia dei conti da lui stessi denunziati, si procederà alla loro richiesta agli operatori finanziari segnalati. 25

26 Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziarie (art.32 - I comma n. 7 - DPR n. 600/73 e 51, II comma n. 7, DPR n. 633/72) Il controllo non deve necessariamente limitarsi all esame dei conti dichiarati, anzi, almeno nei casi di maggiore sospetto di evasione, può essere opportuno estenderlo, attraverso richieste dirette, ad altri intermediari finanziari. L estensione dell indagine è particolarmente consigliabile qualora permangano indizi di un significativo divario tra il volume d affari ed i redditi accertati con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione. L ampliamento del controllo appare ugualmente opportuno quando siano stati frapposti ostacoli all azione dei verificatori o dell ufficio, ovvero le violazioni e le omissioni contabili siano così gravi, ed i dati a disposizione per l accertamento così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione indiretta degli imponibili fiscali. Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente ed i suoi familiari più stretti, nelle provincie contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l esistenza di conti). L indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità. 26

27 Check list COMMERCIO AL DETTAGLIO DI OROLOGI, ARTICOLI DI GIOIELLERIA E ARGENTERIA Codice attività: CONTROLLO Per le voci contrassegnate con asterisco " * " il controllo non è obbligatorio, l' utilità deve essere valutata caso per caso sulla base della prevedibile proficuità. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO Attraverso il Sistema informativo dell A.T.: SI NO Nota N -è stata effettuata un interrogazione contabile completa? 01 -sono stati rilevati i dati relativi alle ultime dichiarazioni? 02 -sono stati rilevati il numero e l ubicazione dei locali adibiti all esercizio dell attività? -è stato rilevato il luogo di conservazione delle scritture contabili e l eventuale soggetto depositario? -sono stati individuati gli elementi indicatori di capacità contributiva (compresi gli atti del registro)? -è stata rilevata l esistenza di partite IVA cessate (anche intestate ai soci)? Sono state acquisite le ultime dichiarazioni disponibili? 07 E stata riscontrata l esistenza di precedenti controlli e l inclusione nelle liste selettive di anni precedenti? Sono stati acquisiti tutti gli elementi di accertamento in possesso dell Ufficio? Dalla banca dati della C.C.I.A.A. è stata rilevata l esistenza di protesti? ACCESSO ATTIVITÀ DI CONTROLLO Sono state individuate le casseforti (da riscontrare col registro dei beni ammortizzabili), eventuali altri nascondigli, cassette di sicurezza (di cui si è avuta notizia indirettamente o dall esame dell estratto di conto corrente) in cui sono ubicate le giacenze di magazzino? E stata valutata l opportunità di estendere l accesso presso il domicilio del contribuente (previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica) Cod. N

28 E stata effettuata la ricerca della documentazione extracontabile (agende, appunti, brogliacci, etc.)? Si è proceduto ad inventariare la merce in magazzino (anche a campione)? Sono stati rilevati il denaro e gli altri valori in cassa? 15 Sono stati acquisiti floppy disk ed altri supporti magnetici rinvenuti nell esercizio? Sono stati acquisiti i dati presenti nell hard disk dei PC rinvenuti? 17 Si è proceduto alla rilevazione: -del personale presente e delle relative mansioni? 18 -dei prezzi di vendita dei beni esposti? 19 -di eventuali listini interni di prezzi al pubblico? 20 -delle carte di credito accettate in pagamento? 21 -della misura e delle modalità di riconoscimento degli sconti ai clienti (anche attraverso dichiarazioni della parte )? -degli orari di apertura al pubblico e del giorno di chiusura settimanale? E stata controllata l esistenza, la bollatura e l aggiornamento dei libri contabili obbligatori? E stata controllata l esistenza del registro di acquisti da privati (art. 127 T.U.L.P.S.)? CONTROLLO DEL VOLUME D AFFARI E stato effettuato il controllo di carico e scarico del magazzino (anche a campione)? E stata accertata la presenza di merci non coperte da fattura? 27 E stato verificato se i valori rinvenuti in cassa trovano riscontro nei corrispettivi complessivi e parziali registrati? Si è proceduto alla lettura dei dati contenuti nei supporti magnetici ed al loro riscontro con le scritture e la documentazione contabile? E stato accertato se i dati rilevati dalla documentazione extracontabile trovano riscontro nella contabilità? E stata verificata l esistenza di: -anomalie nei tempi di emissione degli scontrini e nella contabilizzazione dei corrispettivi? -una consistenza effettiva del magazzino diversa da quella ricostruita contabilmente? -rilevanti finanziamenti all impresa da parte del titolare o dei soci?

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