Atti impositivi: termini per la notifica

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1 N. 88 del Le Daily News A cura della redazione Atti impositivi: termini per la notifica La disciplina concernente la notifica degli atti impositivi e delle cartelle di pagamento prevede alcuni rigidi termini entro cui l amministrazione finanziaria deve notificare ai contribuenti tali atti, pena decadenza. La norma cardine in materia di termini di notifica degli atti di accertamento è l art. 43 del DPR 600/73 il quale stabilisce che, per le imposte sui redditi, l avviso deve essere notificato entro il del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, o quinto anno successivo in ipotesi di omessa dichiarazione. L art. 57 del DPR 633/72, con riferimento all IVA, ricalca in buona sostanza quanto previsto dall articolo 43 DPR n. 600/73 in materia di imposte sui redditi. Ricordiamo, inoltre, che il DL 223/06 ha previsto il raddoppio dei termini di accertamento qualora sia contestato al contribuente uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 (reati di carattere fiscale). Sul punto, la sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del , depositata in data ha confermato la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento in caso di reato previsto dal DL 223/2006. La Corte ha stabilito, in particolare, che è costituzionale la normativa che dispone il raddoppio dei termini per la decadenza dell'azione di accertamento in presenza di un reato tributario anche se la constatazione della violazione penale è stata effettuata quando già i termini ordinari di accertamento erano decaduti. Pertanto, qualora ad esempio la violazione penale venga accertata l anno successivo alla scadenza del termine previsto per l accertamento tributario, questo potrà essere comunque svolto negli anni successivi, seppure nel limite del doppio del termine ordinario (di 4 anni, raddoppiato a 8). 1

2 Premessa L attività di accertamento fiscale svolto dall amministrazione finanziaria, come noto, è circondata da una serie di cautele e di formalità volte a mettere al riparo il contribuente da eventuali usi distorti delle potestà pubbliche. In materia di notifica degli accertamenti, il legislatore ha previsto che tali provvedimenti (come d altronde le cartelle esattoriali) devono essere notificati al contribuente entro precisi termini, pena decadenza. Al riguardo, ricordiamo che: l articolo 43 DPR n. 600/73 stabilisce i termini di accertamento delle imposte sui redditi; l articolo 57 DPR n. 633/72 stabilisce i termini di accertamento dell IVA; il DL n. 23/2006 ha previsto il raddoppio dei termini di notifica dell accertamento nel caso in cui sia configurabile uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000. Gli avvisi di accertamento Ai sensi dell art. 43 del DPR 600/73, l avviso di accertamento relativo alle imposte sui redditi deve essere notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. La stessa disposizione è prevista nell art. 57 del DPR 633/72, con riferimento all IVA. I TERMINI DI NOTIFICA IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI E IVA Art. 43 del DPR 600/73 Art. 57 del DPR 633/72 Gli avvisi di accertamento devono essere Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli notificati, a pena di decadenza, entro il accertamenti previsti nell'art. 54 e nel 31 dicembre del quarto anno successivo secondo comma dell'art. 55 devono essere a quello in cui è stata presentata la notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dichiarazione. dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione. dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle Nel caso di richiesta di rimborso disposizioni del Titolo I, l'avviso di dell'eccedenza d'imposta detraibile accertamento puo' essere notificato fino risultante dalla dichiarazione annuale, se al 31 dicembre del quinto anno tra la data di notifica della richiesta di successivo a quello in cui la dichiarazione documenti da parte dell'ufficio e la data avrebbe dovuto essere presentata. della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di In caso di violazione che comporta decadenza, relativo agli anni in cui si è obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo formata l'eccedenza detraibile chiesta a 331 del codice di procedura penale per rimborso, è differito di un periodo di tempo uno dei reati previsti dal decreto pari a quello compreso tra il sedicesimo legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini giorno e la data di consegna. 2

3 di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte. In caso di omessa presentazione della dichiarazione l'avviso di accertamento dell'imposta a norma del primo comma dell'art. 55 può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto. Alla luce di quanto esposto, quindi, entro il dovevano, a pena di decadenza, essere notificati gli avvisi di accertamento relativi al periodo d imposta 2006 (UNICO 2007). Nell ipotesi di omessa dichiarazione, sia per le imposte sui redditi sia per l IVA, il termine coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. In tal caso, entro il dovevano essere notificati gli avvisi relativi al periodo d imposta 2005 (UNICO 2006). Perfezionamento della notifica Con la sentenza n. 286, la Corte Costituzionale ha enunciato il principio secondo cui la notificazione si perfeziona, nei confronti del 3

4 notificante, al momento della consegna dell atto all agente notificatore: pertanto, è a tale momento che occorre riferirsi per verificare il rispetto del termine decadenziale. Di conseguenza, il termine deve ritenersi rispettato qualora, sebbene l avviso di accertamento sia stato ricevuto dal contribuente, ad esempio, in data , dagli atti risulta che il provvedimento è stato consegnato all agente notificatore al più tardi il Tale previsione non vale solo per gli avvisi di accertamento, ma per tutti i provvedimenti impositivi, incluse le cartelle di pagamento. Dichiarazione rettificativa L art. 2 del DPR 322/98 prevede la possibilità di presentare dichiarazioni integrative, sia a favore del contribuente che a favore dell Erario. In queste ipotesi, occorre interrogarsi sugli effetti che tale dichiarazione comporta sui termini di decadenza. L Amministrazione finanziaria ha sottolineato come, per effetto della presentazione di dichiarazioni rettificative, non è previsto dalla legge alcun allungamento dell ordinario termine di decadenza relativo all accertamento. Proroga dei termini per l IVA Secondo quanto previsto dall art. 2 co. 5-ter l DL n. 138/2011, con riferimento ai soggetti che si sono avvalsi delle sanatorie introdotte dalla L. 289/2002, i termini di decadenza dal potere di accertamento pendenti al sono prorogati di un anno. Pertanto, l annualità 2006, che, ordinariamente, decadeva il , per effetto di tale norma decade il Occorre rammentare che, in base ad una ulteriore interpretazione, addirittura l anno 2002 potrebbe essere oggetto di proroga, per le seguenti considerazioni: ordinariamente, il periodo d imposta 2002 è decaduto il ; in presenza di indizi di reato (è sufficiente, a tal fine, l emissione di fatture in tutto o in parte false anche per poche centinaia di euro), i termini di decadenza sono raddoppiati, quindi, se il reato è stato commesso nel 2002, 4

5 l annualità decade il ; per effetto della proroga di un anno introdotta dal DL 138/2011, l annualità 2002 decade non il ma il Osta a questa conclusione la sentenza della Corte Costituzionale 247/2011, ove i giudici hanno espressamente sancito che la proroga dei termini da reato non si cumula con nessuna altra disposizione, presente o futura, che contempli anch essa una proroga di termini: per questo motivo, il periodo d imposta 2002 rimarrebbe decaduto al Mancata adesione ai condoni di cui alla legge n. 289/2002 Ai sensi dell art. 10 della L. 289/2002, sono prorogati di due anni i termini accertativi in materia di imposte sui redditi e dell IVA nei confronti dei contribuenti che non si sono avvalsi delle disposizioni di cui agli artt. 7 (concordato per anni pregressi), 8 (integrativa semplice) e 9 (condono tombale) della L. 289/2002. In via generale, si osserva che la proroga dei termini di accertamento: opera distintamente per ciascun periodo d imposta condonabile e per ciascuna imposta; opera anche nei casi in cui le definizioni di cui agli artt. 7, 8 e 9 non si siano perfezionate. La proroga, secondo il dato normativo, dovrebbe essere circoscritta ai casi in cui il contribuente, per libera scelta, ha deciso di non aderire al condono. Del resto, l art. 10 della L. 289/2002 si riferisce ai soggetti che non si sono avvalsi del condono. In virtù di ciò, essa dovrebbe essere esclusa per coloro i quali, essendo stati consegnatari di un PVC, non potevano condonare. Tale soluzione è stata accolta dalla Corte Costituzionale, che ha messo in evidenza come per escludere l applicazione della proroga è sufficiente la presentazione della richiesta di condono, indipendentemente dal suo accoglimento o diniego. La Corte di Cassazione, con una decisione che non può essere esente da critiche, aveva invece sostenuto che la proroga si applica per tutti i contribuenti, ivi compresi coloro i quali non avrebbero potuto condonare. 5

6 Possibili profili di illegittimità della proroga La Corte di Giustizia UE causa C-132/0619, accogliendo il ricorso presentato dalla Commissione UE, ha affermato che le disposizioni sulla definizione agevolata dei rapporti tributari, contenute negli artt. 8 e 9 della L. 289/2002, sono in contrasto con gli artt. 2 e 22 della direttiva 77/388/CEE (c.d. VI direttiva CEE) e con l art. 10 del Trattato CEE, traducendosi in una rinuncia generale ed indiscriminata al potere di accertamento dell Amministrazione finanziaria. Prendendo le mosse dall orientamento del giudice comunitario, anche la Corte di Cassazione ha stabilito che la normativa sui condoni si profila incompatibile con il diritto dell Unione europea. Dal momento che il giudice, secondo la Cassazione, sarebbe legittimato a disconoscere la definizione del rapporto fiscale, è auspicabile che disconosca anche la norma istitutiva della proroga biennale dei termini per l accertamento. Raddoppio termini per le violazioni penali L art. 43 co. 2-bis del DPR 600/73 sancisce che, in caso di violazione comportante l obbligo di denuncia per reati fiscali, i termini sono raddoppiati in relazione al periodo d imposta in cui l illecito è stato commesso. La stessa disposizione è contemplata in materia di IVA. Nelle ipotesi sopra prospettate, l Amministrazione finanziaria può notificare l accertamento entro il 31 dicembre: dell ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla. Raddoppio termini di accertamento Tale disposizione è stata oggetto di aspre critiche, e, sul suo ambito di applicazione, si è espressa la Corte Costituzionale con la sentenza n Il DL 223/2006 non ha specificato se il rinvenimento degli elementi penalmente rilevanti possa o meno essere idoneo a cagionare il raddoppio dei termini ove si concretizzi in un momento in cui i termini per l accertamento siano già decaduti. Il testo normativo si presta ad entrambe le interpretazioni, anche se la riapertura dei termini si tradurrebbe, a nostro avviso, in un indiscriminata posizione di vantaggio per gli uffici. 6

7 Con la sentenza n. 247 del , depositata in data la Corte Costituzionale ha confermato la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento in caso di reato previsto dal DL 223/2006. L articolo 37 commi 24-26, infatti, prevede che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, ovvero i reati fiscali, i termini di accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. A tal proposito, la Corte ha stabilito che è costituzionale la normativa che dispone il raddoppio dei termini per la decadenza dell'azione di accertamento in presenza di un reato tributario anche se la constatazione della violazione penale è stata effettuata quando già i termini ordinari di accertamento erano decaduti. Pertanto, qualora ad esempio la violazione penale viene accertata l anno successivo alla scadenza del termine previsto per l accertamento tributario, questo potrà essere comunque svolto negli anni successivi, seppure nel limite del doppio del termine ordinario (di 4 anni, raddoppiato a 8). La Corte, però stabilisce che compete al giudice tributario, se richiesto dal contribuente, accertare se l'amministrazione: abbia agito con imparzialità; abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale della normativa per fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. I principi affermati nella sentenza della Corte Costituzionale determinano rilevanti effetti in tema di accertamenti ai fini IVA relativi ai periodi d imposta che abbiano formato oggetto delle sanatorie di cui alla legge n. 289 del 2002 e per i quali i termini di decadenza del potere accertativo siano ancora pendenti a causa della avvenuta commissione, con riferimento ai periodi d imposta medesimi, di reati previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000 rilevanti ai fini dell IVA. In tali casi, infatti, l accertamento risulta legittimo anche se l obbligo di denunciare il reato all autorità giudiziaria non sia stato assolto prima che il termine ordinario fosse, a suo tempo, decaduto. I citati, rilevanti effetti della sentenza della Corte costituzionale risultano inoltre recepiti anche dalla recentissima norma, di cui all art. 2, comma 5-ter, del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, 7

8 convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, la quale ha disposto la proroga di un anno dei termini per l accertamento ai fini IVA nei confronti dei contribuenti che hanno aderito al condono di cui alla legge n. 289 del Quest ultima norma, infatti, considera evidentemente che i termini di decadenza dell azione di accertamento per i periodi d imposta condonabili ai sensi della richiamata legge, ancora pendenti dopo la pronunzia della Corte Costituzionale, risultavano non adeguati a garantire il tempestivo esercizio delle attività di controllo conseguenti alla affermata riespansione del potere accertativo dell amministrazione, con riguardo alle posizioni caratterizzate dalla sussistenza di violazioni penali. Alla luce di quanto sopra enucleato può dunque considerarsi legittima l attività di accertamento ai fini IVA relativamente alle annualità interessate dalle sanatorie di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289 del 2002, anche dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza del potere accertativo, qualora sussistano per le annualità medesime elementi in relazione ai quali sussiste l obbligo di denuncia per uno dei reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, indipendentemente dalla circostanza che l obbligo stesso sia stato assolto prima della detta scadenza. Obbligo della denuncia L obbligo di invio della denuncia penale ai sensi dell art. 331 c.p.p. è la circostanza che legittima il termine raddoppiato. Nella sentenza si rammenta che si tratta di una condizione obiettiva, quindi perde di rilievo l affermazione secondo cui l applicabilità del raddoppio può essere frutto di decisioni arbitrarie dei funzionari. Peraltro, tale evenienza, secondo i giudici, sarebbe scongiurata da due circostanze: l obbligo, sanzionato penalmente ex art. 361 c.p., di inoltrare senza ritardo la denuncia, incombente sui verificatori sia della Guardia di Finanza sia dell Agenzia delle Entrate; la possibilità, per la Commissione tributaria, di vagliare autonomamente la presenza dell obbligo di denuncia, e, di conseguenza, la facoltà di disconoscere l applicabilità del termine raddoppiato. L evenienza, messa in risalto nell ordinanza di rimessione, che il raddoppio possa essere ritenuto operante dai verificatori in presenza di elementi puramente indiziari ed enfatizzati, è scongiurata dal fatto che i requisiti per l obbligo di denuncia sono obiettivi, e non possono dipendere da una valutazione soggettiva dei funzionari. 8

9 In effetti, questo è il passo più preoccupante della sentenza: talvolta, non è chiaro se una certa fattispecie possa o meno integrare gli estremi di un delitto tributario, e il funzionario, per eccesso di zelo o magari per evitare il rischio di commettere, a sua volta, il delitto di omessa denuncia, potrebbe essere indotto a segnalare fatti che, per le circostanze del caso, difficilmente avrebbero rilievo penale. Sul punto, la Corte Costituzionale mette in risalto che l obbligo è presente quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione e di non punibilità, che possono essere valutate solo dall autorità giudiziaria), non essendo sufficiente un generico sospetto di attività illecita L aspetto che dovrebbe garantire piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla Commissione tributaria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi per l obbligo di denuncia. Infatti, il giudice investito dell impugnazione deve considerare, mediante un giudizio di prognosi postuma, la ricorrenza dei seri indizi di reato, accertando, quindi, se l amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. La difesa del contribuente Alla luce di quanto esposto, dal punto di vista difensivo è bene che il contribuente adotti la seguente strategia: LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE A fronte di un accertamento notificato oltre il termine ordinario, il contribuente, nei motivi di ricorso introduttivo, deve sempre La strategia censurare l operatività del raddoppio, rilevando che non erano difensiva presenti gli estremi per l obbligo di denuncia. A questo punto, come specificato dalla Corte Costituzionale, è l Agenzia delle Entrate che, nelle controdeduzioni o in altri atti processuali, deve fornire la prova contraria, ovvero dimostrare che sussistevano gli estremi per l inoltro della denuncia. L eccezione di inapplicabilità dei termini, sulla base della prima 9

10 giurisprudenza, potrà essere persuasiva in ipotesi che non comportano, in automatico, una responsabilità penale, ad esempio: rilievi sulla violazione della competenza fiscale; accertamenti sul c.d. abuso del diritto ; accertamenti sul transfer pricing; indebito riporto di perdite d impresa; accertamenti standardizzati o caratterizzati, per loro natura genetica, da ampia opinabilità, come il c.d. redditometro o le percentuali di ricarico. Aspetti critici del raddoppio dei termini di accertamento Evidenziamo che con la citata sentenza la Corte Costituzionale ha chiarito i seguenti punti: dato che il termine lungo opera solo dove c è obbligo di denuncia, è chiaro che l accertamento da studi di settore non potrà mai essere notificato oltre il termine breve. L assunto è giustificato dal fatto che, ai sensi del disposto di cui all art. 10 co. 6 della L. 146/98, in tal caso non vi è alcun obbligo di denuncia penale; l obbligo di denuncia è presente, come intuibile, solo ove si controverta in tema di imposte la cui evasione abbia rilievo penale. Quindi, in presenza di una condotta evasiva che comporti il superamento delle soglie di punibilità sia ai fini IRES che ai fini IRAP, l applicabilità del termine lungo si verifica solo per la prima imposta, sulla base del fatto che le evasioni in tema di IRAP non hanno mai rilevanza penale; il termine di conservazione delle scritture contabili ai fini fiscali, come è noto, è delineato dall art. 22 del DPR 600/73, e coincide con il termine per l accertamento. I giudici costituzionali, al riguardo, hanno stabilito che, se il termine previsto dalla legge, in presenza dell obbligo di denuncia delle suddette violazioni tributarie penalmente rilevanti, è quello raddoppiato di cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha l obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi e, quindi, non può ritenersi esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato. L art. 43 del DPR 600/73 non specifica se il raddoppio dei termini possa operare anche ove il maggior reddito sia accertato in capo ad una società di persone, soggetta al regime della trasparenza. Adottando la soluzione affermativa, l Agenzia delle Entrate potrebbe, una volta notificato l accertamento alla società, beneficiare del maggior termine anche per la notifica dell atto ai 10

11 singoli soci. Sul punto, però, la Corte Costituzionale non ha fornito alcune precisazione. Cumulo con altre proroghe L eventualità che il legislatore abbia fissato un termine decadenziale per l accertamento eccessivamente lungo è scongiurata, secondo la Consulta, dal fatto che il termine lungo non può cumularsi con altre cause di proroga previste dalla normativa fiscale, a meno che non sia lo stesso legislatore a stabilire il contrario. In primo luogo, di conseguenza, il raddoppio dei termini per la presenza di reati fiscali non si cumula: con la proroga biennale da mancata adesione ai condoni prevista dall art. 10 della L. 289/2002; con il raddoppio dei termini per l accertamento in caso di presunzione di imponibilità dei capitali illecitamente detenuti in Paradisi fiscali, prevista dall art. 12 co. 2-bis del DL 78/ Avvisi di recupero del credito d imposta La Legge n. 311/2004 ha introdotto nel sistema i c.d. avvisi di recupero dei crediti d imposta, i quali, anche antecedentemente all avvento della suddetta legge, erano spesso utilizzati dagli uffici al fine di recuperare crediti d imposta indebitamente fruiti, in quanto difettanti i presupposti di legge. Vi sono numerose ipotesi che possono spingere gli uffici all utilizzo di tale strumento: si pensi, a titolo esemplificativo, al bonus ricerca e sviluppo, o al credito d imposta per le assunzioni in aree svantaggiate. Se l avviso di recupero concerne crediti inesistenti utilizzati in compensazione, vige una speciale procedura delineata dall art. 27 del DL 185/2008, molto più gravosa sia sul versante accertativo che esattivo. Stante la loro natura accertativa, gli avvisi di recupero dei crediti d imposta devono essere notificati entro termini decadenziali. Occorre, pertanto, il rispetto dei termini di cui all art. 43 del DPR 600/73, e il termine ultimo previsto, a pena di decadenza, entro cui notificare l atto può essere ricavato dall art. 27 co. 18 del DL 185/2008, norma che riguarda la specifica ipotesi degli avvisi di recupero emessi per contrastare l indebito utilizzo in compensazione dei crediti inesistenti. Quest ultima disposizione prevede che l avviso possa essere 11

12 notificato entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito, quindi, per gli avvisi ordinari (intendendosi per tali quelli emessi al di fuori del peculiare caso dei crediti inesistenti indebitamente compensati) il termine dovrebbe coincidere con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di utilizzo. L art. 27 co. 16 del DL 185/2008 ha inasprito le sanzioni per l indebita utilizzazione di crediti inesistenti nel modello di pagamento unificato (F24). Gli uffici finanziari sono legittimati a notificare l atto di recupero entro il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. Un interpretazione particolarmente fedele al dato letterale porterebbe a sostenere che, ogniqualvolta si sia in presenza di un credito indebitamente compensato, l atto di recupero possa essere notificato entro i più ampi termini stabiliti dall art. 27 del DL 185/2008, e non entro l ordinario termine quadriennale. Adottando tale impostazione, il termine di otto anni sarebbe applicabile laddove, ad esempio, l indebita compensazione fosse la conseguenza di accertamenti dell Agenzia delle Entrate (si pensi al disconoscimento del diritto di detrazione IVA sulla base dell inesistenza di operazioni, o agli accertamenti analitici derivanti dal riscontro tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili). Quanto esposto condurrebbe, di fatto, ad una surrettizia elusione dell ordinario procedimento accertativo (artt. 38 ss. del DPR 600/73), siccome in un rilevante numero di ipotesi (ovvero in tutti i casi in cui la rettifica della dichiarazione abbia riflessi sull avvenuta compensazione nel modello F24) l Agenzia delle Entrate potrebbe fruire del maggior termine di otto anni per la notifica dell atto di recupero. Si ritiene, quindi, che l art. 27 del DL 185/2008 possa essere applicato alle ipotesi in cui l indebita compensazione derivi da crediti inesistenti in senso assoluto, ovvero non indicati in dichiarazione, ma indicati ed utilizzati solo nel modello F24. Cartelle di pagamento Nel sistema attuale, anche la fase di riscossione è soggetta a termini decadenziali, con specifico riferimento alla cartella di pagamento. Quindi, solo dopo 12

13 la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione, entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento. Ai sensi dell art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del: secondo anno successivo a quello in cui l accertamento è divenuto definitivo; terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di liquidazione automatica eseguita ai sensi degli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54- bis del DPR 633/72; quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di controllo formale ex art. 36-ter del DPR 600/7349. Entro il , pertanto, dovevano essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d imposta: 2007, per ciò che concerne le attività di liquidazione automatica; 2006, per le attività di controllo formale. Invece, per le società che non hanno l esercizio sociale coincidente con l anno solare, il termine decorre non dal periodo d imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione, bensì da quello di scadenza del versamento dell unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell anno in cui la dichiarazione è stata presentata Imposte indirette e tributi locali Nei comparti impositivi diversi dalle imposte sui redditi/iva i provvedimenti devono essere notificati anch essi entro termini previsti a pena di decadenza, che variano a seconda del tributo nonché della fattispecie considerata. Per la fiscalità locale, invece, i termini, sia per l accertamento che per la riscossione, sono stati unificati per tutti i tributi dalla L. 296/2006. IMPOSTE INDIRETTE E TRIBUTI LOCALI IMPOSTA TERMINI IRAP Nell IRAP trovano applicazione i termini previsti per le imposte sui redditi, posto che l art. 25 del DLgs. 446/97 rinvia, per l accertamento, alla disciplina del DPR 600/73. Del pari, l art. 30 co. 6 del DLgs. 446/97 prevede che in tema di riscossione si applichino le norme previste per le imposte sui redditi, quindi la cartella di pagamento dovrà essere notificata entro i termini di cui all art. 25 del DPR 602/73. 13

14 IMPOSTA DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE Per ciò che concerne l imposta di registro, il DPR 131/86 specifica che: l imposta relativa agli atti che non sono stati presentati per la registrazione deve essere richiesta entro cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione d ufficio; l avviso di rettifica di maggior valore deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell imposta proporzionale; salvo il caso relativo al punto precedente, l imposta deve essere richiesta entro tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica: dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale; dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta complementare; dalla data di notifica della sentenza del giudice tributario ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva qualora sia stato proposto ricorso avverso l avviso di liquidazione o di rettifica (in ipotesi di occultazione di corrispettivo il termine decorre dalla data di registrazione dell atto); dalla data di registrazione dell atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia relativa ad eventi successivi alla registrazione, se si tratta di imposta suppletiva. Per le imposte ipotecaria e catastale valgono, in linea generale, i termini previsti per l imposta di registro. IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI Per l imposta sulle successioni, l art. 27 del DLgs. 346/90 prevede che: la liquidazione dell imposta deve essere notificata entro tre anni dalla presentazione della dichiarazione di successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa; la rettifica della dichiarazione infedele o incompleta deve essere notificata entro due anni dal pagamento dell imposta principale; in caso di omissione della dichiarazione, l avviso deve essere notificato entro cinque anni dalla scadenza del termine previsto per la dichiarazione omessa. 14

15 L art. 60 del DLgs. 346/90 stabilisce che, per l imposta sulle donazioni, vale la normativa operante in tema di imposta di registro. IMPOSTE INDIRETTE E RISCOSSIONE I testi normativi sulle varie imposte indirette non contengono indicazioni sulla notifica, a pena di decadenza della cartella di pagamento, facendo riferimento all ormai abrogato DPR 43/88. Per contro, vi è un riferimento, in punto riscossione, a termini prescrizionali. Prendendo le mosse da ciò, si potrebbe sostenere che, successivamente all avviso di accertamento/liquidazione, da notificarsi, come visto, entro termini decadenziali, entri in funzione il termine prescrizionale per la notifica della cartella di pagamento, optando per l inapplicabilità, nell imposizione indiretta, dell art. 25 del DPR 602/73. A contrario, si potrebbe affermare che l art. 19 del DLgs. 46/99, che elenca le norme del DPR 602/73 applicabili esclusivamente alle imposte sui redditi, non contiene alcun riferimento all art. 25 del suddetto DPR, e che costituisce principio assodato quello in forza del quale il contribuente non può essere assoggettato all azione esattiva per un periodo indefinito TRIBUTI LOCALI La notifica degli avvisi di accertamento deve avvenire a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento è stato o avrebbe dovuto essere effettuato. Invece, il titolo esecutivo (cartella di pagamento o ingiunzione fiscale) deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l accertamento è divenuto definitivo. Tabelle riepilogative Si riportano ora alcune tabelle ove vengono indicati i termini di decadenza sia per ciò che concerne gli avvisi di accertamento sia per quel che riguarda le cartelle di pagamento. AVVISI DI ACCERTAMENTO (IMPOSTE SUI REDDITI, IVA E IRAP) Dichiarazione presentata 15

16 Anno d'imposta Anno di presentazione della dichiarazione Termine accertamento ordinario Termine prorogato dal DL 223/2006 (reati) [1] (2) Dichiarazione omessa o nulla Anno di imposta Anno in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata Termine accertamento ordinario Termine prorogato ai sensi della L. 289/2002 Termine prorogato dal DL 223/2006 (reati) Termine prorogato ai sensi della L. 289/2002 e del DL 223/2006 (3) (5) Il raddoppio dei termini per violazioni penali non deve essere applicato ai fini IRAP, siccome per tale imposta l'evasione non ha rilievo penale, quindi non vi è obbligo di denuncia 2 Si evidenzia che, in base all'articolo 2 co. 5-ter del DL 138/2011, con riferimento all'iva e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla Legge n.289/2002, i termini di decadenza per l'accertamento pendenti al sono prorogati di un anno 3 Nelle tabelle, per comodità espositiva, si è deciso di evidenziare il termine derivante dal cumulo tra proroga per mancata adesione ai condoni e raddoppio per reati fiscali, il che è stato giudicato illegittimo dalla Consulta 4 Si evidenzia che, in base all'articolo 2 co. 5-ter del DL 138/2011, con riferimento all'iva e solo per i soggetti che hanno aderito ai condoni di cui alla Legge 289/2002, i termini di decadenza per l'accertamento pendenti al sono prorogati di un anno. 5 Circ. Agenzia delle Entrate 12/2003, 6, 16

17 CARTELLE DI PAGAMENTO (IMPOSTE SUI REDDITI, IVA E IRAP) Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti solari Periodo d'imposta Anno in cui è stata presentata la dichiarazione (o in cui l'accertamento è divenuto definitivo) Termine per la notifica della cartella di pagamento Tipologia di iscrizione a ruolo Accertamento definitivo Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti non solari Controllo formale (art. 36-ter DPR 600/73) Liquidazione automatica (art. 36-bis DPR 600/73) Liquidazione automatica (art. 36-bis DPR 600/73) Liquidazione automatica (art. 36-bis DPR 600/73) Controllo formale (art. 36-ter DPR 600/73) Liquidazione automatica (art. 36-bis DPR 600/73) Chiusura del periodo d'imposta Presentazione della dichiarazione Effettuazione dell'ultimo versamento rateale Termine per la notifica della cartella di pagamento Copyright La Lente sul Fisco 17

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