Le società di comodo per perdita sistematica alla luce del provvedimento dell 11 giugno 2012 e la circolare n. 23 dell Agenzia delle Entrate

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1 Pag n. 18/2012 5/05/2012 Le società di comodo per perdita sistematica alla luce del provvedimento dell 11 giugno 2012 e la circolare n. 23 dell Agenzia delle Entrate di Elia Orsi SOMMARIO 1. Le società di comodo: premessa Le cause di esonero dal test di operatività Le nuove ipotesi Le società in procedura concorsuale Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica Il diverso rilievo delle differenti cause di disapplicazione La decorrenza delle nuove esimenti e gli effetti sugli acconti per il L impatto del Provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 sull interpello disapplicativo L ordinario termine di presentazione dell interpello L istanza di interpello per il Gli acconti per il Pag. 1. Le società di comodo: premessa L art. 2, co. 36-quinquies e segg., D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (c.d. manovra di Ferragosto ), convertito, con modificazioni, in L. 14 settembre 2011, n. 148, ha apportato importanti modifiche alla disciplina fiscale delle società non operative e, in particolare, ha ampliato la platea dei possibili interessati alla regolamentazione in esame, ricomprendendovi anche le società residenti, stabili organizzazioni di soggetti non residenti e, in generale, i contribuenti comunque potenzialmente soggetti alle disposizioni di cui all art. 30, L. 724/1994, sancendo che se essi, pur rispettando i requisiti di ricavo minimo ivi indicati, «presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi sono considerati non

2 5/05/2012 n. 18/2012 Pag operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30»; stessa conclusione è valida per «le società e gli enti [che] siano per due periodi d imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all ammontare determinato ai sensi dell articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del 1994». Per effetto di quanto sopra, attualmente, le c.d. società di comodo [...] si possono idealmente ripartire in due categorie: le società non operative, ossia le società che non superano il test di operatività previsto dal comma 1 del citato articolo 30, e le società in perdita sistematica che [...] presentano tre periodi d imposta in perdita ai sensi del citato comma 36-decies dell articolo 2 (il c.d. periodo di osservazione) (1). Vero è che il dianzi citato comma 36-decies mantiene ferme, anche con riguardo a detti nuovi interessati, le cause di esclusione dalla disciplina già conosciute in precedenza con riguardo ai soggetti non operativi (2). Come già osservato dalla dottrina, tuttavia, l introduzione nell ordinamento delle nuove fattispecie di inclusione comportava problemi di coordinamento con le cause di esonero in precedenza contenute nel testo stesso dell art. 30, L. 724/1994, oppure delle ragioni di disapplicazione dettate dal Provvedimento Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008 (in n. 17/2012, pag. 1288), prot. 2008/23681 (3): proprio per questo era atteso un provvedimento direttoriale specifico per le società in c.d. perdita sistematica, attraverso il quale, avvalendosi della facoltà prevista dall art. 30, comma 4-ter, L. 724/1994 (4), l Amministrazione Finanziaria individuasse circostanze oggettive al ricorrere delle quali gli interessati avrebbero potuto automaticamente considerarsi esentati dalla novellata disposizione, senza dover presentare, allo scopo, alcun interpello disapplicativo ai sensi del combinato disposto dell art. 30, comma 4-bis, L. 724/1994 e dell art. 37-bis, comma 8, D.P.R. 600/1973 (5). Il provvedimento 11 giugno 2012 (in Finanza & Fisco n. 17/2012, pag. 1285), prot. 2012/87956, risponde all avvertita esigenza di cui sopra; le sue previsioni, tempestivamente commentate dall Agenzia delle Entrate (anche se, principalmente, con riguardo ai loro riflessi in termini di presentazione delle istanze di interpello e di versamento degli acconti d imposta per l esercizio in corso) con circolare 23/E (in n. 17/2012, pag. 1290), recante la medesima data, si snodano lungo due filoni essenziali: integrano e/o adattano le cause di esclusione/ disapplicazione già contemplate per le società che non superavano il consueto test di operatività, con effetti dal periodo d imposta in corso alla data di emanazione del provvedimento direttoriale (annualità 2012, per i soggetti aventi periodo d imposta coincidente con l anno solare); individuano nuove cause di disapplicazione automatica della disciplina delle società di comodo, riferite unicamente a quelle in perdita sistematica (nell accezione adottata dalla novella), con effetti dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 138/2011, che ha introdotto le citate variazioni nella disciplina delle società di comodo (annualità 2011, per i soggetti aventi periodo d imposta coincidente con l anno solare), con ripercussioni comunque sulle modalità di conteggio degli acconti dovuti per l esercizio in esame, in cui si ha la prima applicazione delle rinnovate disposizioni (2012). Nota (1) Circolare 11 giugno 2012, n. 23/E. Nota (2) Per approfondimenti sulla novellata disciplina, si rimanda, su questa Rivista, a E. ORSI, La disciplina delle società di comodo dopo le recenti modifiche normative, (in n. 37/2011, pag. 3144). Nota (3) Sia consentito rimandare, sul punto, a E. ORSI, ibidem, par Nota (4) A mente del quale «Con provvedimento del direttore dell Agenzia delle entrate possono essere individuate determinate situazioni oggettive, in presenza delle quali è consentito disapplicare le disposizioni del presente articolo, senza dover assolvere all onere di presentare l istanza di interpello di cui al comma 4-bis». Nota (5) La proposizione dell interpello in materia è già stato oggetto di trattazione su questa Rivista in E. ORSI, L istanza di interpello disapplicativo in tema di società di comodo: considerazioni operative, anche alla luce delle intervenute modifiche normative e del rinnovato contesto giurisprudenziale di riferimento, (in n. 38/2011, pag. 3243).

3 Pag n. 18/2012 5/05/ Le cause di esonero dal test di operatività A partire dal periodo d imposta in corso alla data di emanazione del Provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 (in n. 17/2012, pag. 1285), prot. 2012/87956 (e, quindi, a partire dal 2012, nel caso di società con esercizio coincidente con l anno solare), sono introdotte due nuove ipotesi di esonero automatico della disciplina riferita alle società di comodo ed è adeguata la formulazione di una delle ipotesi già in precedenza prese in considerazione dalla normativa. 2.1 Le nuove ipotesi Con riferimento al primo dei due aspetti di cui sopra, il citato provvedimento direttoriale individua (6) due nuove ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina sulle società di comodo, che si aggiungono (e non si sostituiscono) a quelle già considerate dal Provvedimento Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2008, prot. 2008/23681; sono quindi considerate comunque esonerate dal test di operatività previsto dall art. 30, L. 724/1994, anche i seguenti soggetti: a) società che hanno beneficiato del differimento/sospensione di adempimenti e versamenti tributari per effetto di provvedimenti normativi adottati in dipendenza della dichiarazione dello stato di emergenza; b) società che esercitano esclusivamente attività agricola e che possiedono tutti i requisiti per poter essere definite società agricola ai sensi dell art. 2, D.Lgs. 99/2004 (7). Mentre in quest ultima ipotesi l esonero copre ogni periodo d imposta per cui sussista il requisito indicato, nel primo caso la disapplicazione è temporalmente limitata all esercizio in cui si è verificato l evento calamitoso e a quello successivo. Va poi notato che, se un soggetto è qualificabile come società agricola ai sensi di legge, esso sarà di per sé sottratto alla disciplina delle società di comodo, sia quella ordinaria (e, quindi, nei suoi confronti non sarà da verificarsi il superamento del test di operatività ), sia quella riferita alle perdite sistematiche (in quanto, come si vedrà infra, la società agricola viene espressamente esentata anche da tale motivo di non operatività ), senza mai necessità di proporre interpello disapplicativo. A livello soggettivo, ricadono nella causale di esclusione in esame i soggetti che svolgono esclusivamente una o più delle attività agricole elencate dall art. 2135, C.C. (coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali e attività connesse, ecc.) e che hanno nella denominazione sociale la dicitura società agricola. Data tale riserva di attività esercitata, non importerà poi la forma sociale, dato che l esone- Nota (6) Cfr. 3, Provvedimento Agenzia delle Entrate 11 giugno 2012, prot. 2012/87956 (in n. 17/2012, pag. 1286). Nota (7) Art. 2, D.Lgs. 99/2004: «1. La ragione sociale o la denominazione sociale delle società che hanno quale oggetto sociale l esercizio esclusivo delle attività di cui all articolo 2135 del codice civile deve contenere l indicazione di società agricola. 2. Le società costituite alla data di entrata in vigore del presente decreto, che abbiano i requisiti di cui al presente articolo, devono inserire nella ragione sociale o nella denominazione sociale la indicazione di società agricola ed adeguare lo statuto, ove redatto. Le predette società sono esentate dal pagamento di tributi e diritti dovuti per l aggiornamento della ragione sociale o denominazione sociale negli atti catastali e nei pubblici registri immobiliari e per ogni altro adempimento a tal fine necessario. 3. L esercizio del diritto di prelazione o di riscatto di cui all articolo 8 della legge 26 maggio 1965, n. 590, e successive modificazioni, ed all articolo 7 della legge 14 agosto 1971, n. 817, spetta anche alla società agricola di persone qualora almeno la metà dei soci sia in possesso della qualifica di coltivatore diretto come risultante dall iscrizione nella sezione speciale del registro delle imprese di cui all articolo 2188 e seguenti del codice civile. Alla medesima società sono in ogni caso riconosciute, altresì, le agevolazioni previdenziali ed assistenziali stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto. 4. Alle società agricole di cui all articolo 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli professionali, sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto. La perdita dei requisiti di cui all articolo 1, comma 3, nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale determina la decadenza dalle agevolazioni medesime. 4-bis. Le agevolazioni di cui al comma 4 sono riconosciute anche alle società agricole di persone con almeno un socio coltivatore diretto, alle società agricole di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto, nonché alle società cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore diretto, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. La perdita dei requisiti di cui al presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime».

4 5/05/2012 n. 18/2012 Pag ro riguarda tutte le tipologie sociali (8), né il metodo di determinazione del reddito, che potrà così essere quello catastale di cui all art. 32, D.P.R. 917/1986 o quello basato sull individuazione della base imponibile per differenza tra i costi e ricavi. Allo stesso modo, non è necessario che un suo socio, oppure un suo amministratore, abbia la qualifica di imprenditore agricolo professionale. 2.2 Le società in procedura concorsuale Dal periodo d imposta in corso all 11 giugno 2012 viene inoltre riscritta la causa di esclusione già inserita nel Provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008, prot in relazione alle società in procedura concorsuale: si passerà, pertanto, da un esclusione relativa alle «società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria» a quella che concerne «società assoggettate ad una delle procedure indicate nell articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria». La circolare 11 giugno 2012, n. 23/E (in n. 17/2012, pag. 1290), certifica che si tratta di un semplice adeguamento terminologico/normativo, per effetto dell intervenuta approvazione del D.Lgs. 159/2011. Indipendentemente, dunque, dal diverso tenore letterale della disposizione citata, continueranno anche per il futuro a non ricadere nel novero dei soggetti potenzialmente colpiti dalla disciplina sulle società non operative quelle assoggettate a una procedura concorsuale (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi) o a una procedura di liquidazione giudiziaria: come già conosciuto nel contesto precedente, inoltre, in tutti tali casi la disapplicazione si avrà per ogni periodo d imposta antecedente all inizio di dette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente alla loro apertura. 3. Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica Il vero fulcro del Provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 (in n. 17/2012, pag. 1285), prot , è tuttavia, come detto, l individuazione specifica delle cause di disapplicazione automatica nel caso di società che presentano tre anni consecutivi chiusi con una perdita fiscale, ovvero un biennio in perdita e uno con reddito inferiore rispetto al minimo presunto ai sensi dell art. 30, L. 724/1994. Tali cause ricalcano quelle classiche, ossia quelle che tradizionalmente permettono la disapplicazione con riguardo alle società che non superano il test di operatività: in tal senso, viene esplicitato meglio cosa intendesse il Legislatore nel momento in cui, introducendo la disciplina delle società con più esercizi in perdita, affermava che Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del In particolare, possono disapplicare la disciplina sulle società in perdita sistematica, senza dover presentare istanza di interpello, i soggetti che, in almeno uno dei tre periodi d imposta costituenti il c.d. periodo di osservazione, si trovano in almeno una delle seguenti condizioni (Provvedimento 11/06/2012, prot ): a. società in liquidazione che in dichiarazione dei redditi assumono l impegno a richiedere la cancellazione dal Registro Imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (disapplicazione per il periodo d imposta in corso alla data di assunzione dell impegno, a quello precedente e al successivo); b. società assoggettate a una procedura concorsuale o a una procedura di liquidazione giudiziaria (disapplicazione per tutti i periodi d imposta antecedenti all inizio di dette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente alla loro apertura); c. società sottoposte a sequestro penale o a con- Nota (8) Si ricorda che società semplici e cooperative sono comunque escluse soggettivamente dalla regolamentazione di cui all art. 30, L. 724/1994.

5 Pag n. 18/2012 5/05/2012 fisca, ovvero ad altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile ha disposto la nomina di un amministratore giudiziario (disapplicazione per l esercizio di emissione del provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario e per tutto il periodo per cui permane l amministrazione giudiziaria); d. società che hanno ottenuto ricevuto parere favorevole all istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in un precedente periodo d imposta, se le circostanze di accoglimento non sono variate rispetto ad allora (disapplicazione limitatamente alle relative circostanze oggettive ); e. società che hanno beneficiato del differimento/sospensione di adempimenti e versamenti tributari per effetto di provvedimenti normativi adottati in dipendenza della dichiarazione dello stato di emergenza (disapplicazione per l esercizio in cui si è verificato l evento calamitoso e per il successivo); f. società che esercitano esclusivamente attività agricola e che possono essere definite società agricola ai sensi di legge (art. 2, D.Lgs. 99/2004); g. società congrue e coerenti con gli studi di settore, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione; h. società nel primo periodo d imposta: viene così meglio definito e reso strutturale il chiarimento già fornito nel corso dell ultimo Telefisco 2012 (9), allorquando le risposte degli esperti ministeriali avevano affermato che non avrebbero potuto ricadere nella nuova disciplina delle società perdite sistematica le imprese che fossero state costituite da meno di un triennio, venendo in tal caso a mancare l arco temporale minimo richiesto dalla norma per conferire il requisito di sistematicità ai risultati negativi conseguiti; i. società che non avrebbero perdita fiscale nell esercizio se a essa si sommassero gli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva, o di disposizioni agevolative; j. società che presentano una differenza positiva A) - B) del Conto Economico redatto ai sensi dell art. 2425, c.c., nettizzando, a tal fine, i costi della produzione di ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti (voci B10), B12) e B13). Per i soggetti IAS si assumono le corrispondenti voci di Conto Economico; k. società che detengono partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riferito a società non in perdita sistematica (anche per effetto di accoglimento dell istanza di disapplicazione), ovvero in società collegate CFC (disapplicazione subordinata al fatto che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni). Per la gran parte, come si vede, i motivi di disapplicazione della disciplina sulle società di comodo in perdita sistematica ripercorrono le causali già conosciute, in quanto contenute nel provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008, prot , che rendevano comunque non sottoponibili alla regolamentazione dettata dall art. 30, L. 724/1994 alcuni soggetti che non avevano superato il test di operatività : il senso generale che si percepisce è una sorta di continuità del pensiero ministeriale in merito alle occasioni in cui si può dare per scontata la non fittizietà dello schermo societario. Invero, solo le ultime tre fattispecie sono però presenti nelle ragioni di esonero per le società in perdita sistematica, ma non in quelle fissate per i soggetti non operativi per incapienza dei ricavi effettivi rispetto a quelli presunti. Si tratta, in effetti, di tre ipotesi strettamente collegate alla nuova figura di potenziali soggetti inclusi introdotta dal D.L. 138/2011, cosicché potranno reputarsi non di comodo per perdita sistematica le società con margine operativo lordo positivo, in quanto, comunque, la loro attività tipica genera strutturalmente un utile e giustifica, dunque, la presunzione di un attività d impresa, mentre il fatto che la perdita sia dovuta a elementi estranei alla gestione ordinaria (e, in particolare, in questo periodo, al forte peso degli interessi passivi sui finanziamenti contratti per svolgere l attività) non è, da solo, elemento che può far ricredere da tale convincimento e far cioè presumere l utilizzo dello schermo societario, da parte dei soci, per ottenere un risparmio fiscale; allo stesso modo, se la perdita fisca- Nota (9) Ufficializzato nella risposta 6.2 inserita nella circolare 25/2012 (vedi pag. 1365)..

6 5/05/2012 n. 18/2012 Pag le è dovuta a componenti positivi non tassabili per la presenza di cause di non imponibilità dettate dalla legge, ciò vuol dire che, invece, l attività sociale si chiude, in linea di principio, con un utile civilistico e, quindi, viene meno ab origine il comportamento dannoso che il Legislatore ha voluto contrastare (sistematica perdita generata dall attività d impresa, che rende quantomeno dubbio il motivo per cui l impresa continua a permanere in vita, se non per motivi fiscali, con inversione dell onere della prova a carico dell interessato). Considerazioni similari valgono con riguardo al caso delle holding che partecipano solo in soggetti non di comodo : in questo caso, si badi, l iscrizione delle azioni o quote detenute nell attivo circolante di bilancio fa però venir meno il beneficio; circostanza che potrebbe anche non essere del tutto condivisibile sotto il profilo teorico, ma che, nella sostanza, restringe il campo della disapplicazione alle partecipazioni detenute stabilmente e non, ad esempio, a quelle acquistate per formare oggetto di trading. 4. Il diverso rilievo delle differenti cause di disapplicazione Con riguardo alla similarità tra le esimenti previste dai due provvedimenti direttoriali in materia, la circolare 11 giugno 2012, n. 23/E (in Finanza & Fisco n. 17/2012, pag. 1290), conferma che Le situazioni indicate in detto provvedimento [provvedimento 1 giugno 2012, prot , N.d.A.] sono state, in parte, mutuate da quelle già indicate per le società non operative nel provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2008, prot. n , in quanto rappresentative di situazioni oggettive che giustificano anche la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica. Alcune modifiche alle preesistenti cause disapplicative si sono rese necessarie per tener conto delle peculiarità della nuova disciplina. Qual è, dunque, la differenza tra le une e le altre cause di esonero, con specifico riguardo al caso delle società con perdite ripetute nel tempo? Innanzitutto, precisa sul punto, come anticipato supra, il Provvedimento 11 giugno 2012, prot (e conferma la circolare 23/E/2012) che, mentre le esimenti sulla disciplina delle perdite sistematiche riguardano direttamente l annualità di riferimento (anno n), le seconde assumono rilevanza per il periodo di osservazione (anni n-1, n-2 e n-3) delle perdite o reddito incapiente del soggetto passivo. Per quanto concerne, invece, la rilevanza in senso assoluto delle cause di esclusione dettate dall art. 30, L. 724/1994, viene sottolineato che, al ricorrere di una di esse, il soggetto non potrà essere considerato di comodo né per mancato superamento del test di operatività, né per il susseguirsi della chiusura di esercizi in perdita fiscale. Si è detto che l ampliamento del novero dei soggetti potenzialmente colpiti dalla normativa sulle società non operative operato dalla c.d. manovra di Ferragosto ha inteso ricondurre nella regolamentazione in esame anche le società che chiudono in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi, nonché quelle che, in un triennio, chiudono due esercizi in perdita fiscale e nel rimanente ottengono un reddito inferiore a quello imponibile minimo secondo la disciplina delle società non operative; va altresì notato che la verifica della neo-introdotta causale va eseguita solo avendo a riferimento il triennio precedente e ha impatto sull esercizio successivo, che è quello nel quale il soggetto potrà dunque eventualmente essere considerato non operativo : così, una società in perdita dal 2009 al 2011 sarà da considerarsi teoricamente di comodo nel In tale rinnovato contesto di riferimento e tenuto conto delle nuove esimenti dettate dal recente provvedimento direttoriale dell 11 giugno 2012, potranno disapplicare la disciplina sulle società in perdita sistematica, senza dover presentare istanza di interpello, i soggetti che, in almeno uno dei tre periodi d imposta costituenti il c.d. periodo di osservazione, assolvono una delle condizioni di cui sopra: in altri termini, mentre le cause di esclusione per le società sottoposte al solo test di operatività devono verificarsi, in linea di principio, nel medesimo anno per cui è in gioco l applicazione o meno della disciplina di cui all art. 30, L. 724/1994, le cause di esclusione per le società in perdita sistematica possono essere verificate anche in uno solo degli anni del triennio di riferimento e avranno il potere di esentare l interessato dalla verifica della perdita triennale (anche laddove, ad esempio, vi sia una perdita costante e ripetuta nel tempo), in quanto si ha un effetto interrutti-

7 Pag n. 18/2012 5/05/2012 vo del periodo di osservazione di riferimento (10) ai fini dell eventuale inclusione nella nuova fattispecie di società potenzialmente di comodo. Ne discende che un soggetto, avente periodo d imposta coincidente con l anno solare, che presenta una delle citate cause di esclusione con riguardo al 2011, ad esempio, non sarà soggetto alla novella per le società in perdita sistematica per tutti gli anni successivi ai trienni in cui è compreso il 2011 (e, quindi, fino almeno al 2014 compreso). 5. La decorrenza delle nuove esimenti e gli effetti sugli acconti per il 2012 Le novità in materia di società di comodo, per espressa previsione legislativa, troveranno applicazione dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011, data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 138/2011, e, pertanto, dal 2012, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare; di tali norme dovrà però tenersi conto già all atto del calcolo degli acconti dovuti per tale esercizio. Con la stessa decorrenza, pertanto, scatta anche un altra penalizzante novità dettata dal D.L. 138/2011, ovvero la maggiorazione dell aliquota di computo da applicare alla base imponibile nel caso in cui il contribuente, se soggetto IRES, è reputato di comodo : con le novellate disposizioni, cioè, si ha pure la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell aliquota IRES di commisurazione dell imposta dovuta dagli enti collettivi in questione, portata dal 27,5% (vigente in linea generale per gli altri soggetti IRES) al 38%. Tuttavia, la circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, stabilisce che non devono procedere a ricalcolo degli acconti dovuti per il periodo d imposta 2012 i soggetti che vedono verificata una delle neo-introdotte cause di disapplicazione in almeno un esercizio anche del triennio (oltre che in quello ). Se, pertanto, il contribuente ha superato il test di operatività con riguardo al 2011 non dovrà conteggiare gli acconti su una base storica data dal reddito minimo delle società di comodo, a meno che, negli ultimi tre periodi d imposta, egli non abbia concluso sempre in perdita fiscale, ovvero con un biennio in perdita e uno con un reddito non in linea con quello presunto dall art. 30, L. 724/1994; se, invece, l interessato si trova in tale ultima situazione (rientra cioè tra i soggetti in perdita sistematica, secondo la novella del D.L. 138/2011), egli si troverà di fronte a un bivio: se presenta una delle cause di disapplicazione introdotte dal Provvedimento direttoriale 11 giugno 2012, prot , in relazione a uno degli ultimi quattro periodi d imposta (e, pertanto, nel caso di soggetto con periodo d imposta coincidente con l anno solare, per il 2008 e/o il 2009 e/o il 2010 e/o il 2011), verrà interrotto il triennio di riferimento sia per la conformazione della generale causale di non operatività in esame, sia per quella transitoria, relativa ai soli acconti 2012, con la conseguenza che il 2012 non potrà essere annualità in cui egli potrà essere considerato di comodo a motivo della ripetizione delle perdite conseguite e non sarà quindi necessario conteggiare gli acconti su una base storica influenzata ( aggiustata ) per effetto delle modifiche introdotte dalla Manovra di Ferragosto ; se egli, invece, non presenta una delle esimenti citate per almeno uno degli esercizi inclusi nel triennio-quadriennio di osservazione rilevante, dovrà calcolare gli acconti per il 2012 con anticipazione dei nuovi criteri, a meno che non presenti interpello disapplicativo in tema di società di comodo, ottenendone infine risposta favorevole (anche per effetto del silenzio-assenso) da parte dell Agenzia delle Entrate. Da ultimo, vale la pena di rimarcare che, sulla base delle nuove cause di disapplicazione, chi si è costituito nel 2009 o in anni successivi (nel caso di periodo d imposta coincidente con l anno solare) non dovrà per quest anno (2012) procedere a un ricalcolo degli acconti sulla base delle novità dettate dalla manovra di Ferragosto. All atto pratico, la circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, riassume la situazione precisando che le società in perdita fiscale nel triennio devono usualmente rideterminare l importo storico di riferimento per il calcolo degli acconti, rettificando al rialzo Nota (10) Circolare 11 giugno 2012, n. 23/E ( in n. 17/2012, pag. 1292).

8 5/05/2012 n. 18/2012 Pag il reddito 2011 come se in tale anno fossero state di comodo; tuttavia, se in almeno un annualità del citato triennio o di quello successivo ( ) sussiste una delle nuove cause di disapplicazione, non dovrà procedersi ad alcun ricalcolo dell acconto e la situazione andrà verificata a consuntivo, in sede di saldo per il Viceversa, una volta che l interessato ha definito che l acconto 2012 deve essere versato su una base storica rettificata (e, quindi, che non rientra in una delle cause di disapplicazione previste e/o che è stata rigettata l istanza di interpello o questa non è stata presentata), secondo quanto chiarito dalla circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, egli dovrà procedere alla rideterminazione della base storica di riferimento (imposta dovuta per l annualità 2011), con applicazione retroattiva delle novellate disposizioni, compresa, per i soggetti passivi IRES, la nuova aliquota di riferimento del 38%, con un notevole incremento dell ammontare da versare in acconto rispetto al passato. 6. L impatto del Provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 sull interpello disapplicativo 2012 e le conseguenze sugli acconti degli esiti dell interpello 6.1 L ordinario termine di presentazione dell interpello Come già si è avuto modo di evidenziare nel corso di un precedente intervento su questa Rivista (11), secondo quanto chiarito dalla prassi ministeriale, l istanza di interpello disapplicativo in tema di società di comodo deve essere presentata all Amministrazione Finanziaria almeno novanta giorni (vale a dire l intero arco temporale concesso all Agenzia delle Entrate per l esame e l eventuale diniego dell istanza medesima) prima del termine ultimo per la trasmissione telematica della dichiarazione dei redditi riferita all annualità per cui si chiede la disapplicazione della disciplina di cui all art. 30, L. 724/1994: solo in tal caso essa risulta munita, secondo la circolare 14 giugno 2010, n. 32/E ( in Finanza & Fisco n. 24/2010, pag. 1977), dell indispensabile requisito della preventività ; diversamente, essa verrà ritenuta inammissibile per mancato rispetto del predetto requisito temporale. Come precisato dalla citata circolare, inoltre, deve, in proposito, prendersi a riferimento unicamente il termine ordinario di trasmissione (nono mese dalla chiusura dell esercizio), senza possibilità alcuna di far ricorso ad altri parametri, quali il più ampio termine di novanta giorni entro cui può essere sanato dal contribuente il mancato invio entro detta scadenza, oppure il fatto che la dichiarazione originariamente presentata possa essere integrata a favore del contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d imposta successivo (art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998), oppure, a favore dell Erario, entro il termine di decadenza per l accertamento. A scanso di equivoci, la circolare 14 giugno 2010, n. 32/E, sancisce poi che nessun rilievo assume, inoltre, ai fini della preventività, la circostanza che il contribuente sia tenuto ad effettuare versamenti già prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione. Così, in particolare, nel caso di contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare, la domanda in parola deve usualmente essere proposta entro e non oltre il 2 luglio dell anno successivo a quello di riferimento, posto che il termine ordinario per l invio della relativa dichiarazione dei redditi scade il 30 settembre del medesimo anno. Qualora non si rispetti il menzionato requisito della preventività, l Agenzia delle Entrate considererà dunque l istanza inammissibile e, pertanto, non fornirà alla stessa alcuna risposta, senza che peraltro il contribuente possa conseguentemente assumere, per ciò solo, che la disapplicazione sia stata ottenuta ai sensi di legge. In estrema sintesi, quindi, nel caso di presentazione dell istanza a partire dal primo giorno successivo a quello sopra individuato, ossia dal 3 luglio in poi, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, essa non sarà reputata valida ai fini di cui trattasi, con la conseguenza che, una volta decorso il menzionato termine ultimo per l adempimento, l in- Nota (11) Cfr. E. ORSI, La procedura di interpello per la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, (in Finanza & Fisco n. 47/2011, pag e segg.).

9 Pag n. 18/2012 5/05/2012 teressato potrà direttamente evitare di proporre istanza e considerare che, per l anno in questione, la società andrà reputata non operativa agli effetti dell art. 30, L. 724/1994, con tutte le conseguenze che da ciò derivano. 6.2 L istanza di interpello per il 2012 Se quella sopra delineata è la disciplina ordinaria dell istanza di interpello, non può tuttavia evitare di notarsi come, per i periodi d imposta incorso all 11 giugno 2012, l emanazione del Provvedimento direttoriale e della circolare 23/E/2012 abbiano in qualche modo mutato la situazione e lo abbiano fatto, per la gran parte dei contribuenti (ossia quelli con esercizio coincidente con l anno solare) dopo che era già decorso il termine di proposizione dell istanza a valere sul Come già anticipato, l istanza dovrà essere presentata nel 2012 solo se non sussiste nel 2012 o nel 2011 almeno una delle cause di esclusione previste dall art. 30 della L. 724/1994 o se non sussiste, nel periodo di osservazione , ovvero nel periodo di osservazione , almeno una delle cause di disapplicazione della disciplina introdotte dal Provvedimento dell 11 giugno 2012: diversamente, si ricade già in una delle ipotesi di disapplicazione automatica della disciplina delle società di comodo e, quindi, non è necessario proporre alcuna domanda all Agenzia delle Entrate quest anno. Con chiarimenti validi anche a regime, la predetta circolare 11 giugno 2012, n. 23/E stabilisce che l istanza dovrà indicare espressamente l anno per il quale viene chiesta la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica, unitamente al periodo (o periodi) d imposta per i quali si intende dimostrare la sussistenza di situazioni oggettive che hanno causato la perdita fiscale e che sono diversi da situazioni elusive che la norma vuole colpire: fondamentale è, secondo la prassi ministeriale, la documentazione puntuale ed esaustiva di tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le menzionate situazioni oggettive e, in tal senso, potrà farsi riferimento ai criteri già dettati dalla circolare 14 giugno 2010, n. 32/E, le cui prescrizioni sono espressamente richiamate dalla circolare 11 giugno 2012, n. 23/E. Rispetto a tali chiarimenti, tuttavia, molto importante è la nuova specificazione riferita al fatto che la volontà del contribuente di presentare istanza di disapplicazione sia per mancato superamento del test di operatività, sia per perdita sistematica, comporta la presentazione di due istanze formalmente separate al Direttore Regionale dell Agenzia delle Entrate, in modo da permettere agli uffici un peculiare ed attento esame delle diverse situazioni di potenziale inclusione nella disciplina sulle società di comodo e, rispetto alle stesse, ai motivi addotti dall istante per esimersi dalla penalizzante disciplina connessa: l unica eccezione è riferita alle istanze di interpello cumulative già eventualmente presentate dai contribuenti prima dell 11 giugno 2012 (ossia, prima della pronuncia ministeriale citata), in quanto, a salvaguardia dell affidamento degli interessati, non viene fornita valenza retroattiva alle neo-emanate istruzioni ministeriali sul punto, fermo restando che viene espressamente richiesto agli uffici di rispondere comunque a dette istanze con due distinti provvedimenti di risposta. Se la presentazione avviene dal 12 giugno 2012 in poi, quindi, in mancanza di autonomia delle istanze, afferma l ultima pronuncia ministeriale in materia, l istanza verrà ritenuta inammissibile. Eguale declaratoria di inammissibilità colpirà, peraltro, anche le istanze che chiedono la disapplicazione della disciplina sulle perdite sistematiche, laddove le circostanze oggettive addotte a giustificazione del risultato negativo conseguito non siano riferite a uno degli anni compresi nel triennio di osservazione rilevante: ciò in quanto, in tale eventualità, si ha un assenza di interesse concreto alla valutazione circa la reale sussistenza di dette circostanze oggettive, posto che anche un loro eventuale riconoscimento non permetterebbe comunque all interessato di essere esentato dall applicazione della regolamentazione di cui all art. 30, L. 724/1994 per il quarto anno successivo al triennio rilevante. Pertanto, nel caso di soggetto con esercizio coincidente con l anno solare, sarà ammissibile, ai fini della disapplicazione della citata disciplina per il 2012, l istanza che illustra e chiede riconoscimento della giustificazione della perdita per il 2009, 2010 o 2011, ma non quella relativa al solo 2008 (o annualità precedenti). Per il solo esercizio 2012, tenuto conto della tardività dei chiarimenti ministeriali, paiono inoltre in-

10 5/05/2012 n. 18/2012 Pag direttamente essere considerate ammissibili anche le istanze che non sarebbero da considerarsi preventive secondo l interpretazione fornita dalla circolare 32/E/2010, ossia quelle presentate successivamente al novantesimo giorno antecedente a quello di scadenza del termine di versamento del secondo acconto. 6.3 Gli acconti per il 2012 I soggetti che non sono automaticamente esclusi dalla disciplina sulle perdite sistematiche potrebbero esserlo in seguito all accoglimento dell istanza di interpello disapplicativo debitamente presentata. La circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, chiarisce, sul punto, le diverse situazioni che potrebbero verificarsi: a) se l istanza viene rigettata e del diniego il contribuente ha notizia solo dopo la scadenza del versamento delle imposte (tipicamente, trattandosi di istanza preventiva secondo le usuali norme, dopo il termine di pagamento del saldo 2011 e primo acconto 2012), egli potrà saldare l acconto, rettificato con le novellate disposizioni introdotte dal D.L. 138/2011, in sede di versamento del secondo acconto, corrispondendo inoltre interessi pari al 4% annuo sull incapiente primo anticipo, ma senza dover corrispondere alcuna sanzione per omesso/carente versamento (sanzioni che saranno invece dovute, anche se la circolare non lo precisa espressamente, qualora non si proceda al conguaglio in sede di secondo acconto, sulla base della citata interpretazione ministeriale); b) il rigetto dell istanza è comunicato al contribuente entro il termine di versamento del primo acconto: in tal caso, l interessato dovrà versare obbligatoriamente detto acconto sulla base storica rideterminata; c) l interessato ha presentato istanza di interpello disapplicativo che viene accettata e di ciò egli ha notizia in data antecedente al termine di pagamento del primo acconto per l annualità 2012: in tal caso, egli potrà tranquillamente versare sulla base dell imposta storica non ricalcolata; d) l interessato ha presentato istanza di interpello disapplicativo, che viene accettata, ma solo dopo il termine di pagamento del primo acconto per l annualità 2012 (ovvero la notizia dell accoglimento giunge dopo tale scadenza): egli potrà recuperare, in sede di versamento del secondo acconto, quanto eventualmente versato in più in occasione del primo versamento, laddove questo, per prudenza, sia stato comunque effettuato sulla base storica ricalcolata; e) l istanza di disapplicazione è presentata in forma non preventiva secondo l interpretazione ministeriale, ossia non in tempo utile per ottenere una risposta prima della scadenza del versamento del secondo acconto 2012: in tal caso, la società dovrà provvedere a liquidare l acconto, potendo adottare anche (a suo rischio e pericolo) il c.d. metodo previsionale, fermo restando che, in caso di incapiente versamento, le verranno comminate le sanzioni di legge. Pare tuttavia, come già anticipato, che anche tale istanza non preventiva non sarà colpita dalla comminatoria di inammissibilità, almeno per il Resta infine inteso che, in ipotesi di mancata proposizione dell interpello disapplicativo, viceversa, per i soggetti in perdita sistematica è necessario il ricalcolo degli acconti su una base storica 2011, tenendo già conto delle novità introdotte dalla L. 138/2011: come noto, infatti, la proposizione di tale domanda configura un onere a carico del contribuente che vuole sottrarsi alla penalizzante disciplina sulle società di comodo.