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1 Leasing Finanziario e Leasing Operativo: elementi distintivi e principali differenze. di Pietro Bottani e Massimiliano Meoni Dottori Commercialisti in Prato Premessa. La formula del finanziamento in leasing, anche se più onerosa rispetto ad altre forme di finanziamento, può presentare vantaggi economici a volte rilevanti. Un contratto di leasing può consentire, di sviluppare appieno l attività produttiva senza un elevato irrigidimento della struttura finanziaria a seguito di pesanti immobilizzazioni, oppure può permettere la rotazione in modo rapido dei beni strumentali che possono essere soggetti a rapida obsolescenza tecnologica. Il contratto di leasing è un contratto atipico di finanziamento, composto da due contratti separati ma aventi interconnessione funzionale, compravendita e locazione del bene, e assume configurazioni diverse a seconda del tipo dei beni oggetto dell operazione. Si distingue in senso tecnico tra leasing operativo e leasing finanziario. Il Leasing Finanziario. Il leasing finanziario è un contratto mediante il quale il Locatore acquista da un Fornitore beni strumentali, mobili o immobili, per concederli in uso (locazione finanziaria) ad una azienda (Conduttore) per un periodo di tempo prefissato e contro il pagamento di un canone periodico. Il contratto prevede inoltre che il Conduttore, al termine del periodo di locazione finanziaria, possa acquisire la proprietà dei beni ad un prezzo predeterminato esercitando "l'opzione di acquisto". La scelta dei beni, così come quella del fornitore, avviene ad esclusiva cura del Conduttore. Il Conduttore infatti una volta determinate tutte le condizioni della fornitura chiede al Locatore di acquistare i beni da lui individuati, alle condizioni ed ai prezzi già pattuiti con il Fornitore. Attesa la natura finanziaria dell operazione, il pagamento del canone è considerato, quindi, non tanto come corrispettivo per la locazione del bene ma piuttosto come modalità per la restituzione di un finanziamento che è pari al costo del bene (e delle spese accessorie) aumentato del compenso per l attività del finanziatore (sotto forma d interesse sul capitale investito). La concessione in godimento del bene assume solitamente una funzione strumentale rispetto alla vendita e, pertanto, al mantenimento della proprietà in capo al concedente è attribuito un mero scopo di garanzia. Gli elementi distintivi di tale tipologia di contratto possono essere così riassunti: accresce la competitività aziendale permettendo l'ammodernamento degli impianti, senza l'immobilizzo di capitali propri;

2 non "pesa" sull'indebitamento finanziario del Conduttore. Il canone di leasing viene, infatti, rilevato nel conto economico come costo d'esercizio; è un utile strumento per la gestione del tax planning societario. Con un'operazione di leasing è possibile spesare il costo di acquisto di un bene in un periodo pari alla metà del periodo di ammortamento fiscalmente previsto e, nel caso di immobili, in solo 8 anni rispetto ai circa 33 in caso di acquisto diretto; permette il frazionamento dell'iva nei canoni periodici. Ciò rappresenta un notevole vantaggio, in particolar modo per le imprese costantemente e strutturalmente a credito IVA che, nel caso di acquisto di beni di rilevante importo, dovrebbero sostenere un significativo immobilizzo finanziario; semplifica i processi di gestione dei beni aziendali. A fronte di un canone fisso predeterminato, è possibile abbinare alla locazione finanziaria dei beni una serie di servizi accessori di manutenzione e di gestione amministrativa, liberando risorse interne e rendendo certi i costi di gestione dei beni. Di seguito vengono sinteticamente illustrate alcune forme tecniche di leasing finanziario. Operazioni di sale e lease back. Le operazioni di sale and lease back sono solitamente poste in essere da imprese che possiedono dei beni di valore rilevante, generalmente immobili, e hanno bisogno, al tempo stesso, di liquidità. In pratica, l impresa cede alla società di leasing la proprietà dell immobile e la società di leasing concede quello stesso immobile all impresa cedente con un contratto di locazione finanziaria. Per un lungo periodo di tempo, sia da un punto di vista civilistico che fiscale, la legittimità di tali operazioni non è stata riconosciuta e, secondo l Amministrazione Finanziaria, la stessa altro non era se non una operazione di mutuo con garanzia atipica, nulla per violazione del divieto di patto commissorio di cui all art del Codice Civile. Solo negli ultimi anni la Corte di Cassazione, da un lato, e l amministrazione Finanziaria attraverso il SECIT dall altro, hanno rivisto le proprie posizioni interpretative, riconoscendo all operazione di sale and lease back una indubbia liceità, fatta salva ovviamente l esistenza di anomalie operative quale, a puro titolo esemplificativo, una sproporzione fra il valore del bene venduto ed il prezzo pagato dalla società di leasing. Da un punto di vista civilistico e contabile, l operazione di vendita ( sale ) e la concomitante operazione di leasing finanziario ( lease back ) rappresentano, nella sostanza, un operazione di finanziamento; in tal caso, è quindi necessario rilevare la vendita, poiché il relativo contratto non può essere ignorato, ma è imposta dal 4 comma dell articolo 2425-bis, la ripartizione della plusvalenza, con la tecnica dei risconti passivi, in funzione della durata del contratto di locazione finanziaria.

3 Da un punto di vista fiscale, viceversa, la plusvalenza che scaturisce dalla vendita immobiliare deve concorrere interamente a formare il reddito imponibile dell esercizio in questione. Pertanto, la riconciliazione fra la normativa civilistica e quella fiscale deve avvenire in sede di dichiarazione dei redditi, apportando le dovute variazioni in aumento o diminuzione del reddito complessivo. Operazioni di acquisto di un contratto di leasing. Un altra fattispecie che può presentarsi di frequente nella vita di una azienda è l acquisto da parte della stessa di un contratto di locazione finanziaria originariamente sottoscritto con la società di leasing da un altro soggetto. Non esistendo specifiche disposizioni di natura fiscale che disciplinino il trattamento da riservare al prezzo pagato per l acquisto del contratto, la normativa applicabile ad ogni livello è quella civilistica. A tal proposito, si ritiene che il prezzo pagato per l acquisto debba essere iscritto nell attivo dello Stato Patrimoniale tra le altre immobilizzazioni immateriali e debba essere ammortizzato sulla base della durata residua del contratto di leasing. Tuttavia, se esistono condizioni obiettive che fanno ritenere che il diritto di riscatto sarà effettivamente esercitato, allora l ammortamento dovrà avvenire sulla base della vita utile del cespite. In tale ultima ipotesi: in caso di esercizio del diritto di riscatto, la parte ancora da ammortizzare del prezzo pagato per l acquisto del contratto rappresenta un onere accessorio, fiscalmente riconosciuto, che dovrà essere portata in aumento del costo del bene riscattato; in caso di mancato esercizio del diritto di riscatto, la parte ancora da ammortizzare del prezzo pagato per l acquisto del contratto rappresenta, invece, una sopravvenienza passiva, fiscalmente deducibile, trattandosi della sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Operazione di cessione di un contratto di leasing. Fattispecie speculare a quella vista in precedenza è quella in cui una società che ha originariamente stipulato un contratto di locazione finanziaria con una società di leasing, decide nel corso del contratto di cederlo ad un altro soggetto passivo d imposta. Da un punto di vista civilistico, il prezzo di cessione del contratto dovrebbe essere determinato tenendo conto del valore di mercato del bene oggetto del contratto stesso, diminuito delle quote di capitale comprese nei canoni ancora da pagare nonché del prezzo di riscatto. Non devono, invece, essere detratte le quote interessi comprese nei canoni ancora da pagare poiché rappresentano debiti che devono ancora maturare (in pratica, rappresentano la remunerazione di un finanziamento di cui beneficerà il cessionario).

4 Da un punto di vista fiscale: - la parte del costo complessivo del contratto di leasing già addebitata in contabilità ma non ancora maturata alla data della cessione (si pensi al risconto attivo iscritto in seguito al pagamento di un macrocanone iniziale) rappresenta una sopravvenienza passiva poiché si tratta della sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi; - il valore normale del bene oggetto del contratto ceduto (al netto della quota capitale dei canoni non ancora scaduti e del prezzo di riscatto) costituisce, invece, sopravvenienza attiva tassabile, indipendentemente da quanto dichiarato come corrispettivo. Operazione di Leasing azionario Il leasing azionario è un operazione mediante la quale un azienda, di solito una società per azioni, offre in sottoscrizione proprie azioni ad un fondo comune di investimento, stipulando contestualmente un contratto di locazione delle stesse ed ottenendo l opzione di riscatto ad un prezzo convenuto che tiene conto dei canoni d affitto. In linea di massima, il valore di riscatto dovrebbe essere il più basso possibile e tendere a cifre puramente figurative. Durante la locazione il fondo si impegna a lasciare alla società i diritti connessi alla proprietà delle azioni; l azienda finanziata ottiene quindi un contributo in conto capitale senza nulla cedere sotto il profilo dell autonomia amministrativa e della libertà di gestione. L intermediazione del fondo, che si presenta come garante, consente ai suoi sottoscrittori di beneficiare di una remunerazione a carattere costante, determinata dal valore della quota dei canoni periodici pagati dalla società, al posto di una remunerazione aleatoria ed incostante come quella rappresentata dai dividendi aziendali. Per quanto attiene agli aspetti civilistici e fiscali del contratto di Leasing Azionario, secondo l Agenzia delle Entrate la deducibilità dei canoni pagati dal conduttore di un contratto di leasing, è subordinata alla circostanza che il bene oggetto del contratto sia effettivamente suscettibile di un processo di ammortamento. Con riguardo alle azioni, occorre evidenziare che queste non sono annoverate tra i beni ammortizzabili ai sensi dell art c.c., in quanto ritenute non soggette a logorio fisico o a obsolescenza e la perdita di valore cui sono soggette le azioni stesse è del tutto eventuale ed indipendente dal deperimento patito per effetto dell impiego nel processo produttivo. Pertanto, l Agenzia delle Entrate, affermando che non è ammesso l ammortamento fiscale del costo sostenuto per l acquisto diretto di azioni, ha

5 concluso che, allo stesso modo, non possono ritenersi deducibili i canoni corrisposti alla società concedente in forza di un contratto di leasing azionario. Il legislatore, inoltre, ha precisato che i canoni in questione non possono concorrere, in qualità di componenti negativi, alla formazione della base imponibile IRAP posto che il comma 1 dell'articolo 11-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, stabilisce che i componenti positivi e negativi che determinano il valore della produzione "si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi". L Agenzia delle Entrate ricorda, infine, che come chiarito nella citata risoluzione n. 19/E del 2004, fanno eccezione le quote dei canoni che dovranno essere versate dalla società istante a titolo di interessi passivi, le quali risulteranno deducibili, ma solo ai fini IRES, nella determinazione del reddito complessivo e nei limiti previsti dall'articolo 96 del vigente TUIR. I canoni di locazione finanziaria da corrispondere alla società concedente, non ammessi in deduzione, assumeranno però rilevanza fiscale al momento del trasferimento della proprietà delle azioni. Il costo fiscale dell investimento sarà riconosciuto per un valore pari al capitale finanziato dalla società di leasing e corrispondente alla quota capitale dei canoni ed al prezzo di riscatto corrisposti (Risoluzione n. 69/E/del ). Il Leasing Operativo A differenza della locazione finanziaria, la locazione operativa non prevede, nel suo schema contrattuale tipico, la presenza di tre operatori. Infatti, generalmente, è lo stesso produttore del bene che lo concede in locazione a fronte di un canone periodico che corrisponde all entità dei servizi offerti dal bene medesimo e non è, quindi, in relazione alla sua durata economica. E' un'operazione che si addice prevalentemente a beni ad alta standardizzazione ed a rapida obsolescenza quali: - attrezzature Edp e per telecomunicazioni ; - attrezzature da ufficio (fotocopiatrici, fax, ecc.). Gli elementi distintivi di tale tipologia di contratto possono essere così riassunti: la durata del contratto è in funzione delle esigenze di utilizzo del bene e non è soggetta a vincoli di durata minima; non è normalmente previsto, per il conduttore, il diritto di riscatto; il canone periodico è ridotto in funzione del valore commerciale del bene al termine del contratto; in funzione delle esigenze del cliente i beni possono essere sostituiti anche durante la vita del contratto; l'utilizzo del bene è assistito da servizi accessori di manutenzione e assistenza; al termine del contratto il Locatore provvede a tutte le attività di ricollocazione del bene.

6 Principali differenze fra Leasing Finanziario ed Operativo. Per comprendere meglio la distinzione tra le due fattispecie è interessante richiamare il pensiero espresso dalla Corte di Cassazione. Ad avviso della Suprema Corte, il leasing finanziario viene qualificato come "leasing traslativo", i cui canoni non costituiscono soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione del bene nel periodo ma incorporano parte del prezzo del bene stesso cosicché l'utilizzatore, avendo pagato interamente il prezzo al termine del rapporto, è vincolato in termini di convenienza economica all'acquisto del bene. Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing di godimento" ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo ma sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene, cosicché l'acquisto alla chiusura del rapporto, pur essendo consentito all'utilizzatore in dipendenza del diritto di opzione contrattualmente convenuto, costituisce un fatto meramente eventuale. Le principali differenze fra Leasing Finanziario e Leasing Operativo, possono, pertanto, essere schematicamente così riassunte: Leasing Finanziario Leasing Operativo Motivazioni Finanziamento degli investimenti anche in chiave fiscale e di semplificazione amministrativa. Tipologia di beni Tutti i beni strumentali ammortizzabili, anche fatti realizzare ad hoc per l utilizzatore. Si tratta quasi esclusivamente di beni nuovi. ricondizionati. Manutenzione e Solitamente esclusa; viene servizi di assistenza prestata dal fornitore in base ad un rapporto diretto con l utilizzatore. locazione operativa. Durata del contratto Normalmente pari alla vita economica del bene, ma non inferiore a quella minima fiscalmente ammessa. Opzioni per Riscatto del bene a valore l utilizzatore a fine prefissato. contratto Proroga del contratto. Disponibilità dei beni strumentali con contratti legati strettamente al periodo di utilizzo. Normalmente solo beni standardizzati e ad alta fungibilità. E possibile che vengano forniti anche beni usati e E normalmente compresa nel servizio e il suo costo è inserito nel canone di Copre normalmente solo parte della vita economica del bene, non esistono limiti minimi di durata. Proroga del contratto; di solito non è prevista per l utilizzatore la possibilità di acquistare la proprietà del bene.

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