NOTA CONFINDUSTRIA CREDITO DI IMPOSTA PER R&S RICOGNIZIONE DELLA DISCIPLINA ALLA LUCE DELLE RECENTI SENTENZE DELLA CT DI PESCARA

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1 NOTA CONFINDUSTRIA CREDITO DI IMPOSTA PER R&S RICOGNIZIONE DELLA DISCIPLINA ALLA LUCE DELLE RECENTI SENTENZE DELLA CT DI PESCARA Modifiche alla disciplina del credito di imposta Breve riepilogo Il credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo precompetitivo, originariamente previsto in forma automatica e senza limiti di spesa[1], è stato successivamente trasformato in una misura semiautomatica, subordinata alla presentazione di un formulario e all accoglimento delle domande fino a concorrenza della somme stanziate[2]. Confindustria ha operato dall'inizio sottolineando la necessità di assicurare risorse sufficienti a coprire tutte le richieste pervenute dalle imprese. Un primo risultato e' stata l'allocazione di 400 milioni di euro aggiuntivi con la Legge Finanziaria per il Tali risorse si sommano a quelle stanziate originariamente stabilite in complessivi 1.628,2 milioni di euro. Confindustria continua a monitorare la situazione. La eventuale necessità di ulteriori risorse potrà essere definita solo una volta acquisiti i dati sugli investimenti effettuati nel 2009 e il relativo credito d'imposta. Con riguardo alle modalità di fruizione del credito di imposta, le disposizioni introdotte a fine 2008, hanno sancito che, a decorrere dall anno 2009, i soggetti interessati possono fruire del credito di imposta - previa presentazione, in via telematica all Agenzia delle entrate, di un formulario contenente i dati degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta - a partire dall esercizio comunicato dall Agenzia delle entrate in funzione delle risorse disponibili. Specificamente, è previsto un trattamento distinto per le attività di ricerca già avviate prima del 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del decreto legge n. 185/2008) e le attività avviate successivamente quella data. Per le prime, infatti, la nuova disciplina sancisce un diritto di priorità nella assegnazione delle risorse e non contempla la possibilità che l Agenzia delle entrate comunichi all impresa un provvedimento di diniego per carenza di fondi. In altri termini, la norma - pur dichiarando, tra le finalità delle modifiche, l esigenza di garantire l effettiva copertura finanziaria della misura non attribuisce

2 all Agenzia delle entrate il potere di comunicare un provvedimento di diniego con riguardo alla prenotazione del credito di imposta afferente investimenti avviati prima della novella. Viceversa, per le attività di ricerca avviate dopo l entrata in vigore del decreto, non solo viene sancita la postergazione nell attribuzione del credito di imposta, ma viene altresì prevista l eventualità che l Agenzia delle entrate adotti, in maniera espressa, un provvedimento di diniego alla fruizione del credito di imposta in caso di esaurimento dei fondi. Da ultimo, come accennato, con la Legge Finanziaria per il 2010[3] sono stati stanziati ulteriori 400 milioni di euro milioni di euro per ciascuno degli anni 2010 e ad integrazione della originaria dotazione di 1.628,2 milioni di euro. Tali risorse saranno utilizzate secondo le modalità che verranno individuate da un decreto, di natura non regolamentare, del Ministro dell economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle sviluppo economico, da emanare sentite le associazioni di categoria. Confindustria, pertanto, sarà consultata in merito alle modalità di utilizzo di questo ulteriore stanziamento. Le Sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Pescara Dalle prime indicazioni ricevute dall Agenzia delle Entrate, con la procedura del click day, sono stati presentati circa formulari da circa imprese. Le richieste che non sono state accolte ammontano complessivamente a e circa imprese hanno presentato ricorso alla Commissione Tributaria provinciale di Pescara (nel proseguo CT di Pescara) per l annullamento del provvedimento di diniego di fruizione del credito di imposta. Dato l alto numero dei ricorrenti, i ricorsi sono stati suddivisi in tre sezioni e, fino ad ora, solo la prima e la terza sezione della CT si sono pronunciate[4]. Trattasi, è bene specificare, di sentenze adottate in relazione a crediti di imposta afferenti attività di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 per le quali, come accennato, le nuove regole non disciplinavano espressamente l ipotesi di esaurimento delle risorse e di eventuale adozione di un provvedimento di diniego alla fruizione [5]. Entrambe le sezioni, pur giungendo a conclusioni diverse, hanno riconosciuto il diritto al credito di imposta delle imprese ricorrenti.

3 Secondo quanto reso noto dall Agenzia delle entrate nel comunicato stampa del 5 febbraio 2010, su 571 ricorsi esaminati a quella data, 99 sentenze hanno accolto il ricorso dei contribuenti, mentre 472 sono stati decisi in favore dell Amministrazione finanziaria. Sentenza della III Sezione La sezione terza ha accolto il ricorso ed ha sancito - seppur con un dispositivo scarno - che il provvedimento di diniego alla fruizione è illegittimo, poiché l Amministrazione finanziaria non aveva potere per adottarlo. Secondo i giudici il legislatore del D.L. n. 185/2008, in relazione agli investimenti avviati prima della entrata in vigore del decreto, non ha previsto la possibilità di adottare un provvedimento negativo per esaurimento delle risorse, in quanto il credito di imposta già maturato doveva essere obbligatoriamente riconosciuto. Conseguentemente, accogliendo il ricorso, il provvedimento di diniego è stato annullato. Sentenza della I Sezione La prima sezione, invece, ha respinto il ricorso. Dopo aver confutato tutte le eccezioni sollevate dai ricorrenti[6], ha ritenuto che il provvedimento di diniego fosse legittimo in quanto emesso in base ad una legge della cui costituzionalità non si ha motivo di dubitare. Ha inoltre sancito che il nulla-osta va riferito non all esistenza del diritto, bensì solo alla sua fruibilità, ed il diniego è collegato solo alla disponibilità delle somme riportate nella legge n. 2 del 2009 (legge di conversione del D.L. n. 185/2008). Alla luce di tale sentenza, il diritto al credito di imposta è comunque riconosciuto solo che per poter essere utilizzato occorre che si rendano disponibili altre somme a finanziamento della misura. In difetto delle risorse finanziarie il contribuente, recita la sentenza, potrà agire per il risarcimento del danno. Effetti delle sentenze Sentenza di accoglimento L accoglimento del ricorso comporta l annullamento del provvedimento di diniego alla fruizione del credito di imposta. Conseguentemente, il nulla osta negativo deve intendersi come se non fosse stato mai emanato.

4 Va sottolineato che, seppur la sentenza della CT di Pescara fa venir meno una causa ostativa alla fruizione del credito di imposta, tuttavia, ciò non consente alle imprese che hanno vinto il ricorso di fruire del credito, poiché la sentenza di primo grado non è esecutiva. Infatti, le sentenze avverso i provvedimenti di diniego, come quello oggetto dei ricorsi, diventano esecutive solo quando definitive, ossia quando sono passate in giudicato, vale a dire: - all esito positivo del giudizio in Cassazione; - scaduti inutilmente i termini per l impugnazione. Dato il tenore della norma (art. 29 del D.L. n. 185/2008) sembrerebbe inoltre necessario, per poter fruire del credito di imposta, che l Amministrazione finanziaria comunichi al contribuente il periodo di imposta di fruizione del credito. In altri termini, la comunicazione dell Agenzia delle entrate rappresenterebbe un atto necessario e prodromico per la fruizione del credito di imposta. Secondo tale ricostruzione, una volta che la sentenza è passata in giudicato, in mancanza della comunicazione con cui l Agenzia delle entrate rende noto l anno a partire dal quale è possibile fruire del credito di imposta, il contribuente vittorioso non potrebbe comunque fruire del credito. In tale evenienza, è da ritenere che il contribuente debba instaurare un giudizio di ottemperanza per ottenere il provvedimento necessario. Alla luce delle considerazioni appena espresse, si segnala che qualora l impresa decidesse di utilizzare, sin da ora, il credito di imposta, l Amministrazione finanziaria potrebbe contestare una indebita utilizzazione di crediti di imposta non spettanti[7]. Tale atto è punito con la sanzione amministrativa prevista per l omesso versamento, pari al 30% del credito indebitamente utilizzato, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997. Inoltre, nel caso di indebita compensazione per importi superiori a ,00 euro, potrebbe essere integrato il delitto di indebita compensazione previsto, in materia di reati tributari, dall art. 10- quater del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74[8]. Sentenza di rigetto La sentenza della prima sezione della CT di Pescara, come detto, ha respinto il ricorso, tuttavia, ha sancito l importante principio che il provvedimento di diniego alla fruizione del credito non ha

5 escluso il diritto, ma lo ha solo ed eventualmente ritardato nella sua concreta realizzazione. Si tratta di una affermazione cardine nella ricostruzione dell intera vicenda che non deve essere sottovalutata e che, preme rimarcare, è auspicabile non sia posta in discussione o emendata nella eventuale prosecuzione del giudizio. Infatti, seppur il diritto sostanziale al credito di imposta risulta, negli aspetti procedurali temporaneamente pregiudicato, stante l impossibilità alla sua fruizione, il riconoscimento della titolarità del diritto è stato confermato. La sentenza demanda al legislatore la soluzione del reperimento di ulteriori risorse finanziarie per accontentare i richiedenti esclusi e, a tal proposito, ribadisce in più passi che la legge finanziaria per il 2010 ha già impostato il problema e dato una qualche soluzione. Su tali aspetti, comunque, si tornerà nel seguito. La sentenza, inoltre, afferma un altro principio di particolare rilievo. Viene specificato che, nell ipotesi in cui l impresa dovesse veder frustrato il suo diritto per carenza di fondi futuri in dotazione della misura agevolativa, nulla impedirà alla parte,, di agire davanti all A.G.O., per il risarcimento dei danni. A tale riguardo, si ricorda che per il risarcimento dei danni ex art. 2043, c.c.[9] è competente sempre il giudice ordinario e mai la Commissione tributaria, tranne che la controversia non possa sussumersi in una delle fattispecie tipizzate attribuite alla giurisdizione esclusiva delle Commissioni tributarie (cfr. in materia Cass., Sez. Un., sentenza n. 722 del 15 ottobre 1999). Termini per l impugnazione Per utilità si riportano i termini per impugnare le sentenze delle Commissioni tributarie[10]: 60 giorni, decorrente dalla notificazione ad istanza di parte della sentenza; 6 mesi, in caso di inerzia delle parti, decorrenti dal deposito in cancelleria della sentenza, se il giudizio è stato instaurato successivamente al 4 luglio 2009[11]; 1 anno e 46 giorni[12], in caso di inerzia delle parti, decorrenti dal deposito in cancelleria della sentenza se il giudizio è stato instaurato prima del 4 luglio Ai fini del decorso dei termini per l appello, il ritiro di una copia della sentenza, depositata in cancelleria a disposizione delle parti e del

6 pubblico, non equivale a conoscenza legale della medesima. Analogamente deve dirsi con riguardo alla comunicazione del dispositivo alle parti costituite, ad iniziativa della segreteria della Commissione. Pertanto, il termine lungo (6 mesi, ovvero 1 anno e 46 giorni) per l impugnativa inizia a decorrere, in ogni caso, dalla pubblicazione della sentenza che avviene mediante deposito della stessa nella segreteria della Commissione tributaria[13]. Comunicazione del credito di imposta in dichiarazione dei redditi L art. 5 del decreto del Ministero dello sviluppo economico di concerto con il Ministero dell economia e delle finanze n. 76 del 28 marzo 2008, prescrive di indicare in una apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato l importo del credito di imposta. Tale indicazione è prescritta a pena di decadenza del credito di imposta. I costi di ricerca sostenuti nel periodo di imposta in corso al dovevano essere indicati nel Modello UNICO 2009, quadro RU, sezione XVI e ciò a prescindere dagli utilizzi già effettuati o ancora da effettuare. Per non decadere dall agevolazione, pertanto, tutte le imprese interessate avrebbero dovuto compilare la Sezione XVI del quadro RU, righi da RU 80 a RU 85, a prescindere dal ricevimento o meno del nulla-osta alla fruizione da parte dell Agenzia delle entrate. Le istruzioni per la compilazione del Modello UNICO 2009, infatti, a differenza di quanto prevedono le istruzioni relative al Modello UNICO 2010, non indicavano che la sezione doveva essere compilata solo dai soggetti che avevano ottenuto dall Agenzia delle entrate il nulla osta alla fruizione. Conseguentemente, i contribuenti che, avendo ricevuto nel corso del 2009 il provvedimento di diniego, hanno ritenuto di non dover più adempiere a tale obbligo dichiarativo, dovrebbero provvedere a rettificare la dichiarazione dei redditi per impedire la decadenza dell agevolazione. Pertanto, stante la riaffermata titolarità del diritto al credito di imposta anche per le imprese escluse dal click day, si suggerisce di sanare l omissione attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa entro il 30 settembre 2010, termine prescritto per la presentazione della dichiarazione dei redditi

7 relativa al periodo di imposta in corso al , ai sensi dell art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998[14]. Con riguardo agli obblighi dichiarativi per il periodo di imposta 2009, invece, come accennato, le istruzioni per la compilazione al Modello UNICO 2010 Società di capitali espressamente prevedono che la Sezione XVI del Quadro RU deve essere compilata dai soggetti che hanno ottenuto dall Agenzia delle entrate il nulla-osta alla fruizione del credito di imposta, indipendentemente dall anno di decorrenza degli utilizzi, relativo ai costi per attività di ricerca e sviluppo sostenuti nel periodo di imposta di riferimento della presente dichiarazione. Il passo delle istruzioni non è di agevole comprensione e si ritiene, in ogni caso, che non abbia natura cogente. Qualora si volesse attribuire una diversa interpretazione, infatti, le imprese escluse dal click day che non provvedono alla redazione del prospetto in dichiarazione dei redditi decadrebbero ipso jure dall agevolazione. Ciò implicherebbe che non avrebbero più la possibilità di partecipare alla assegnazione del nuovo finanziamento previsto dalla Legge Finanziaria per il Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell Amministrazione finanziaria e rinviamo, pertanto, ad ulteriori comunicazioni. Rilevazione del credito di imposta in bilancio (per i soggetti non IAS) Il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo è una misura che, nel ridurre l onere fiscale connesso a determinati costi di produzione - specificamente: ricercatori e tecnici, attrezzature e strumenti di laboratorio, fabbricati per centri di ricerca, ricerca contrattuale, servizi di consulenza utilizzati ai fini dell attività di ricerca e sviluppo - va considerata alla stregua di un contributo in conto esercizio ossia di un contributo a riduzione di costi di gestione. Secondo quanto previsto dai principi contabili nazionali (cfr. OIC 12 e OIC Documento interpretativo 1 del principio contabile 12), i contributi in conto esercizio devono essere rilevati per competenza ed indicati distintamente in una sottovoce della voce A5 di conto economico Altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio con contropartita nell attivo di stato patrimoniale del credito da esporre nella voce B.II.4-bis Crediti Tributari. I principi contabili nazionali specificano che i contributi in conto esercizio vanno rilevati nell esercizio in cui è sorto con certezza il diritto che può essere anche successivo all esercizio al quale essi sono riferiti [15]. Con riguardo, invece, alla rilevazione della

8 componente finanziaria, viene specificato che i crediti sorti per ragioni differenti dai ricavi (come quello di specie) sono iscrivibili in bilancio se sussiste titolo al credito, e cioè se essi rappresentano effettivamente obbligazioni di terzi verso l impresa. L esistenza e le caratteristiche del titolo si basano su criteri giuridici [16]; mentre per ciò che attiene gli aspetti valutativi i crediti vanno esposti in bilancio al valore di presunto realizzo. Orbene, non vi è dubbio che le imprese che hanno ricevuto un provvedimento di diniego siano comunque titolari del diritto al credito di imposta, come peraltro confermato dalla stessa sentenza di rigetto, quanto meno con riguardo a quelle che hanno avviato le attività di ricerca prima del 29 novembre Ciò, perché la disciplina introdotta con il decreto n. 185 del 2008 non ha inciso sulla titolarità del diritto, ma solo sulla fruizione dello stesso rinviandola a quando si renderanno disponibili altre somme. Formalmente, quindi, si sarebbero realizzati i presupposti per l iscrizione del credito di imposta in bilancio. Tuttavia, e venendo agli aspetti relativi alla valutazione del credito di imposta, non essendo state ancora definite le modalità di utilizzo dell ulteriore stanziamento di 400 milioni di euro previsto dalla Legge Finanziaria per il 2010, non è ancora dato ipotizzare l ammontare del credito di imposta che verrà assegnato alle singole imprese. Conseguentemente, in un ottica di prudenza, è opportuno che siano fornite informazioni dettagliate della posizione rivestita dall impresa nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione relative all esercizio in corso al [1] Cfr. art. 1, commi da 280 a 283, Legge 27 dicembre 2006, n [2] Cfr. art. 29, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, nella legge 28 gennaio 2009, n. 2. [3] Cfr. Art. 2, comma 236, Legge 23 dicembre 2009, n [4] L altra sezione investita è la quarta che, però, ancora non ha pronunciato sentenza. [5] Al riguardo, l art. 29, comma 3, lett. a), del D.L. n. 185/2008 prevedeva esclusivamente che, l Agenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari pervenuti, esaminati in base all ordine cronologico di arrivo, comunica ai soggetti interessati esclusivamente un nulla-osta ai soli fini della copertura finanziaria; la fruizione del credito di imposta è possibile nell esercizio in corso

9 ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili, in funzione delle disponibilità finanziarie, negli esercizi successivi. [6] Nel ricorso vengono espresse due ordini di censure: le prime, riguardano l intervento normativo operato con l art. 29, D.L. n. 185/2008; le altre, il provvedimento di diniego impugnato. Relativamente alle modifiche normative, le stesse vengono ritenute incostituzionali sotto vari profili (è un intervento retroattivo, produce disparità di trattamento, è incoerente, sproporzionato e inadeguato allo scopo prefissato, è lesivo della libertà di iniziativa economica privata e della tutela della concorrenza); inoltre viene contestata la violazione dei principi del c.d. Statuto dei diritti del contribuente, in particolare, con riguardo al generale divieto di retroattività delle norme tributarie e al principio della tutela del legittimo affidamento e della buona fede. Con riguardo, invece, al provvedimento impugnato si contesta la mancata indicazione del responsabile del procedimento e l omessa motivazione. [7] Anche alla luce dei principi espressi nella sentenza di rigetto, secondo cui il provvedimento di diniego non avrebbe inciso sul diritto al credito di imposta ma solo sulla sua fruizione, si ritiene che non vi siano spazi interpretativi per inquadrare la prematura compensazione del credito nella fattispecie dell utilizzo indebito di crediti inesistenti, ossia di crediti artificiosamente costruiti. Si ricorda, ad ogni buon conto, che il D.L. n. 185/2008 ha fortemente inasprito il regime sanzionatorio, ampliando nel contempo il periodo a disposizione degli uffici per effettuare i controlli sull utilizzo della compensazione. L indebita compensazione di crediti di imposta inesistenti, a partire dal 29 novembre 2008, è dunque punita con la sanzione dal 100 al 200 per cento dell entità dei crediti compensati, con applicazione della sanzione sempre in misura massima qualora l importo del credito fosse superiore a euro. [8] Ai sensi di tale articolo è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti, se l ammontare di tali somme è superiore a euro per ciascun periodo d'imposta. [9] Secondo l art. 2043, c.c., qualunque fatto doloso o colposo che cagiona ad altri un danno ingiusto, obbliga colui che ha commesso il fatto a risarcire il danno. [10] Cfr. art. 51, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n [11] L art. 51 del D.Lgs. n. 564/1992, richiama il comma 3 dell art. 38 del medesimo decreto legislativo che, in caso di inerzia delle parti, rinvia a quanto stabilito dall art. 327, comma 1, del codice di procedura civile. Quest ultima disposizione è stata oggetto di

10 modifica ad opera della legge 18 giugno 2009, n. 69, recante Disposizioni per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività nonché in materia di processo civile. Con l obiettivo di ridurre la durata dei processi, è stato ridotto da un anno a sei mesi il termine per l impugnazione in assenza di notificazione di parte. Quanto all efficacia, tale modifica si applica ai giudizi istaurati dopo l entrata in vigore della legge n. 69/2009, ovvero dal 4 luglio [12] Anche il termine per appellare è soggetto a proroga per la sospensione feriale di cui alla Legge n. 742/1969. [13] Cfr. art. 37, D.Lgs. n. 546/1992. [14] Con riguardo agli obblighi documentali si rinvia ai chiarimenti forniti dall Agenzia delle entrate nella circolare 17 aprile 2009, n.17/e. [15] cfr. OIC Documento interpretativo 1 del principio contabile n.12, parag. A 5, lett. e), pag. 4. [16] Cfr. OIC n. 15 I Crediti, parag. A.II b.2), pag. 6