Sent. n. 175 del 19 novembre 2007 (ud. del 24 settembre 2007) della Comm. trib. prov. di Avellino, Sez. IV - Pres. Cassano, Rel.

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1 Sent. n. 175 del 19 novembre 2007 (ud. del 24 settembre 2007) della Comm. trib. prov. di Avellino, Sez. IV - Pres. Cassano, Rel. Taccone SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La xxx, con sede in Atripalda, C. da Novesoldi, in persona del legale rappresentante xxx, rapp.ta e difesa come in epigrafe, insieme con i soci xxx, in proprio e nella qualità di soci accomandanti della società, propongono due distinti ricorsi avverso gli avvisi di accertamento, n. xxx e n. xxx, emessi entrambi in data 13/09/2006, notificati in data 19/10/2006, con cui l'agenzia delle Entrate, Ufficio di Avellino, ha rettificato la dichiarazione della società, Mod. UNICO/2004 per i redditi relativi all'anno d'imposta 2003, ai fini dell'irap e dell'iva, accertando maggiori imposte ed irrogando sanzioni, ai sensi dell'art.7 del D.Lgs. n. 472/1999, e, tenuto conto delle quote di partecipazione dei detti soci, accertato un reddito d'impresa non dichiarato a carico della società, ha provveduto ad imputare lo stesso in capo ai soci in rapporto alle rispettive quote di partecipazione. I ricorrenti, premesso di aver fatto istanza di accertamento con adesione, non andata a buon fine, precisato che l'attività svolta non è quella di un bar - caffè di tipo tradizionale, quanto piuttosto una caffetteria croissanteria in franchising, nella quale vengono somministrati prodotti a basso margine di redditività, con un orario medio giornaliero di apertura al di sotto delle 14 ore; che la macchina utilizzata, per produrre una tazzina di caffè di qualità superiore alla media, è quella tradizionale del tipo a "leva", che, però, richiede anche l'impiego di un quantitativo maggiore di caffè macinato per ogni tazzina prodotta; che tali considerazioni sono state espresse ai funzionari dell'ufficio solo in fase di contraddittorio, dopo la notifica dell'atto impugnato; tanto premesso, eccepiscono, 1) la nullità dell'atto per chiaro difetto di motivazione, 2) illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di prova, 3) illegittimità dell'avviso di rettifica per evidente infondatezza nel merito. Riguardo alla prima eccezione, osservano che la motivazione dell'avviso di accertamento per soddisfare i precetti di cui all'art. 54 e 56 del DPR 26/10/72, n. 633,deve contenere tutti gli elementi richiesti dalla legge ed eventuali riferimenti ad altri documenti vanno tutti riportati alla cognizione del contribuente, sì da consentire a questi di comprendere esattamente quali siano le omissioni, inesattezze e falsità addebitategli; in materia di accertamento presuntivo di IVA, poi, la Corte di Cassazione (Sent. 13/01/2006, n. 641) recita che l'infedeltà dei dati indicati nella dichiarazione può anche essere desunta sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, non può essere inferita dalla sola circostanza costituita dal fatto che la percentuale di ricarico applicata sul costo del venduto è notevolmente inferiore a quella media, riscontrabile nel settore specifico di attività in aziende similari"; ma questo è esattamente quanto compie l'ufficio, che, ritenendo eccessivamente bassi i dati esposti dai ricorrenti in dichiarazione, adotta arbitrari criteri di valutazione, riferendosi ad una "metodologia di controllo bar - caffè" che cita in allegato, ma della quale non si ha traccia nell'atto impugnato. La seconda eccezione riguarda l'accertamento di maggiori ricavi, per Euro ,00, fondato solo su elementi di natura indiziaria; ciò vale, innanzitutto, per la determinazione induttiva del numero di tazzine di caffè, pari a , ottenute nell'anno da Kg di caffè, utilizzando 7 grammi di prodotto per ogni tazzina. A parere dei ricorrenti, si tratta di dati assolutamente inattendibili, che non tengono conto. delle cospicue dispersioni di caffè nelle quotidiane operazioni di trasferimento dal macinino al filtro, né delle 1

2 15-20 tazzine di caffè che vengono sprecate al mattino all'accensione della macchina, fino al raggiungimento della pressione di esercizio; poiché i giorni di attività in un anno sono 310, vanno perse circa tazzine di caffè, così come per lo sfrido naturale, si disperdono nell'aria circa 70 grammi di caffè per Kg, pari al 7% di tutta la quantità acquistata nell'anno; inoltre, ogni giorno viene consumato l'equivalente di circa 40 tazzine di caffè versato nei "cappuccini" oppure nel "latte macchiato", determinando la quantità di tazzine da sottrarre al totale, anche se, in questo caso il costo del caffè viene recuperato, almeno in parte, nel prezzo del cappuccino; infine, occorre aggiungere la vendita di circa 20 confezioni di caffè non macinato da 1 Kg. L'Ufficio, però, non solo no ha tenuto conto di tutte queste dispersioni o utilizzi diversi, ma ha arbitrariamente calcolato in sette grammi la quantità di caffè utilizzata per ogni singola tazzina, alterando in tal modo i ricavi, al fine di giustificare una rettifica che, diversamente, non troverebbe alcun riscontro; la verità è che lo stesso costruttore della macchina, la "S. Marco" del tipo a leva, antiquato, ma capace di produrre la migliore tazzina di caffè, consiglia l'utilizzo di una quantità di caffè fino ad un massimo di 10,5 grammi per ogni tazzina, al fine di sfruttare al meglio la capacità dei filtri installati sulla macchina; per la lunga esperienza accumulata in tale esercizio, i ricorrenti ottengono un prodotto di alta qualità e soprattutto molto gradito dalla clientela, impiegando 8,5 grammi di caffè per ogni tazzina e questa è la quantità da considerare per calcolare i ricavi realmente conseguiti. La ricostruzione, pertanto, dei ricavi complessivi è la seguente: Rimanenze al 01/01/200, Kg 71 + Caffè acquistato nel 2003, Kg Sfrido 7% su Kg Caffè venduto a grani in confezioni, Kg 17 - Rimanenze al 31/12/2003, Kg 60 = Caffè utilizzato, Kg Le tazzine di caffè ottenute, adottando la grammatura di 8,5 grammi, risultano n ; vanno ancora sottratte tazzine all'avviamento della macchina, come prima calcolate, e le tazzine utilizzate per "cappuccini"; complessivamente sono le tazzine di caffè effettivamente vendute nell'anno 2003: applicando a tale numero l'importo unitario di corrispettivo imponibile pari ad e 0,545, (Euro 0,60 con IVA al 10%), si ottiene il ricavo complessivo di Euro ,00 ben più aderente alla realtà di quello accertato molto sommariamente dall'ufficio per Euro ,00. Allo stesso modo è senz'altro discutibile, a parere dei ricorrenti, la metodologia utilizzata dall'ufficio per la determinazione dei maggiori ricavi connessi alla vendita degli "altri prodotti" applicando al costo del venduto la percentuale di ricarico del 93%, che non ha alcun fondamento o riscontro, anche perché l'attività svolta non è quella di un bar tipo tradizionale, bensì di un franchising nazionale di caffetterie - croissanterie e gelaterie che, come si evince chiaramente dal contratto allegato e dalle fatture di acquisto, per molti prodotti applica il prezzo di vendita imposto dalle stesse aziende fornitrici, ben lontano, comunque, dalla percentuale di ricarico ipotizzata dall'ufficio. A tal proposito, elabora un elenco dei 30 prodotti più rappresentativi, (e più venduti), dei quali, accanto al prezzo d'acquisto, indica il ricavo e la percentuale di ricarico che, naturalmente, per ciascun prodotto, ha una estrema variabilità, dal 15% dei panettoni, al 30% dei tramezzini ed anche al 90% qualche bibita; la media di ricarico risultante è, comunque, lontana dal 93% di cui alla rettifica, attestandosi il ricavo analiticamente calcolato sul valore di Euro ,00. I ricavi complessivamente conseguiti dalla vendita delle tazzine di caffè e dalla vendita degli altri prodotti da banco assommano ad Euro ,00. Riassumono, nelle conclusioni, i motivi di lagnanza avverso l'accertamento, dalla quantità di caffè necessaria per una tazzina, alla percentuale di ricarico, 2

3 dal conteggio delle quantità di caffè effettivamente utilizzate, alla totale mancanza di considerazione per l'attività di franchising con i relativi vincoli prezzi di vendita, imposti proprio al fine di mantenere livelli di accentuata concorrenzialità in una zona inflazionata dalla presenza di almeno una decina di attività similari. Concludono con la richiesta di sospensiva dell'atto impugnato. L'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Avellino, costituito in giudizio, controdeduce rivendicando, preliminarmente, la legittimità dell'accertamento del reddito ed il recupero a tassazione delle maggiori imposte IRAP ed IVA e di aver correttamente proceduto alla determinazione del reddito d'impresa ex art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73, e successive modifiche ed integrazioni, atteso che la rettifica è ammessa, in presenza di contabilità solo "formalmente" regolare, sulla base di elementi presuntivi, che presentino i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, nel caso concretamente ravvisabili nella inadeguatezza della percentuale e di ricarico dichiarata, rispetto a quella riscontrata. Tanto premesso, chiarisce le modalità di determinazione dei redditi non dichiarati, evidenziando A - Ricavi per la vendita di tazzine e di caffè (allegato A all'avviso di accertamento) Rimanenze di caffè al 1/01/2003, Kg 71 + Acquisti di caffè nel 2003, Kg Rimanenze al 31/12/2003, Kg 60. TOTALE CAFFE' UTILIZZATO NELL'ANNO = Kg 1.395; dividendo per 7 grammi = (Numero di Tazzine di caffè vendute) x Euro 0,60 = Euro ,60 di cui imponibile di Euro ,00; B - Ricavi per la vendita di altri prodotti: Esistenze iniziali al 01/01/2003 Euro 3.261,54 Rimanenze Caffè al 31/12/2003 Euro 898,00 Euro 2.363,54 Acquisti complessivi 2003 Euro ,00 Acquisti caffè 2003 Euro ,00 Euro ,00 Rimanenze finali al 31/12/03 Euro 1.121,65 Rimanenze iniziali Euro 759,00 Euro 362,65 Costo del veduto altri prodotti Euro ,89 L'Ufficio, tenuto conto che la redditività del costo del venduto degli altri prodotti è inadeguata per l'attività in esame, applica a detto costo l'indice di redditività del 93% previsto per la categoria delle metodologie di controllo bar - caffè, determinando Ricavi evasi come di seguito: Ricavi accertati da caffè Euro ,00 + Ricavi accertati altri prodotti Euro ,00 Euro ,00 - Ricavi dichiarati Euro ,00 Ricavi evasi Euro ,00 3

4 Le osservazioni preliminari dei ricorrenti, sul fatto che l'attività esercitata non è quella di bar, ma di caffetteria, gestita in franchising che non somministrano prodotti alcolici, che l'orario medio di apertura giornaliera è al di sotto delle 14 ore, non hanno alcuna rilevanza ai fini dell'accertamento, avendo l'ufficio adottato il procedimento analitico - presuntivo, ex art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/73, dopo aver esaminato la documentazione fornita dalla parte, comparando le scritture contabili, le fatture, la situazione economica della società con i dati esposti in dichiarazione; l'accertamento del reddito ex art. 39, ancorché in presenza di scritture formalmente corrette, qualora la contabilità possa essere complessivamente considerata inattendibile, in quanto in contrasto con le regole fondamentali di ragionevolezza, potendo il giudizio di non affidabilità della documentazione fiscale essere determinato dall'abnormità dell'espressione finale... (Corte di Cassazione Sent del 5/09/96); il ricorso a presunzioni gravi, precise e concordanti rende, per quanto dettato anche dalla Suprema Corte, del tutto legittimo l'accertamento, essendo evidenziata la inattendibilità della contabilità nel suo complesso. Allo stesso modo, per quanto detto, riconferma la metodologia, utilizzata per la determinazione delle tazzine di caffè, anche per stabilire i ricavi dalla vendita degli altri prodotti, con l'applicazione di una legittima, percentuale di ricarico del 93%, ritenendo che nessuna rilevanza sia da attribuire alla tabella allegata al ricorso della società, avendo l'ufficio ben considerato i vari prodotti acquistati con i relativi prezzi. MOTIVAZIONE DELLA SENTENZA La Commissione Provinciale, nella udienza del 18/06/2007, avendo il difensore del contribuente rinunciato alla istanza di sospensione ed avendo richiesto, la fissazione dell'udienza per la trattazione del merito, rinvia alla udienza del 24/09/07, ore 12,00. Le parti sono edotte. Nella odierna udienza, riunita in Camera di Consiglio, esaminati gli atti, ritiene il ricorso parzialmente fondato; considerata, infatti, la ricostruzione dei ricavi effettuata dall'ufficio, rileva che taluni elementi e dati, assunti arbitrariamente, hanno finito col provocare una evidente alterazione nella valutazione complessiva dei ricavi stessi attribuiti alle categorie merceologiche in cui è stata inquadrata l'attività della società ricorrente; occorre, però precisare che l'ufficio legittimamente ha proceduto alla determinazione analitica del reddito d'impresa, con la ricostruzione induttiva delle componenti reddituali; a tal fine, non rileva la correttezza formale della contabilità. Tanto premesso, entrando nel merito della ricostruzione dei ricavi, vanno valutati i contrapposti prospetti prodotti dalle parti in causa, tenendo presente, comunque, che, trattandosi di un addebito di ricavi evasi per complessivi Euro ,00, appare doveroso pretendere dall'ufficio impositore che la motivazione degli avvisi impugnati sia efficacemente supportata da elementi probanti o almeno da indizi gravi, precisi e concordanti; per la Categoria "Caffè", l'ufficio, concordando con i ricorrenti sul prezzo della tazzina di caffè nel 2003, pari ad Euro 0,60 (compresa IVA al 10%), poi procede nel calcolo dei ricavi complessivi, senza tener conto delle dispersioni, talune anche notevoli, che riducono parecchio l'utilizzo effettivo del caffè e, di conseguenza ne limitano i ricavi complessivi. La Commissione ritiene che tali dispersioni hanno una consistenza che non va sottovalutata, soprattutto considerando che la dose di caffè occorrente per una tazzina è pari a 7 grammi, ed a nulla rilevano le considerazioni dei ricorrenti a proposito della macchina utilizzata, la S. Giorgio a leva, modello tradizionale che perpetua i fasti del caffè espresso "napoletano"; su questa base, fissata in 7 4

5 grammi la quantità di caffè mediamente impiegato per ogni tazzina, dalla quantità totale di Kg 1281 di caffè consumato nell'anno, come indicata dai contribuenti, si ottengono n tazzine di caffè, alle quali vanno sottratte almeno 16 tazzine (4 tazzine x ciascuno dei 4 ugelli erogatori), pari a 112 gr di caffè, che moltiplicati per 310 giorni di apertura all'anno, danno gr di caffè disperso, o meglio inutilizzabile nella fase, obbligata, di pressurizzazione della macchina al mattino; poi va considerato lo sfrido naturale del caffè appena macinato e le dispersioni dovute ai travasi frettolosi che il barista compie dal macinino ai filtri; tale perdita, non può realisticamente superare il 5% del totale di caffè, comprendendovi anche le quantità di polveri prodotte quando la preziosa sostanza viene raffinata; il 5% è pari a grammi; infine, la quantità più cospicua (il cui ricavo, poiché l'ufficio non ne fa menzione, si intende calcolato negli "altri prodotti") va sottratta alle tazzine complessivamente prodotte poiché è versata nei cappuccini o nel latte "macchiato"; calcolando del tutto empiricamente la media di un cappuccino ogni quindici tazzine di caffè servite al banco, sulla base delle buste di latte dichiarate dai contributi nello schema degli "altri prodotti", vanno versate nei cappuccini n tazzine nell'anno, pari a gr di caffè. Facendo le somme: = grammi di caffè che vanno sottratti ai Kg 1281 totali; dalle facili operazioni di calcolo si ricava che le tazzine di caffè effettivamente sorbite dalla clientela nel 2003, sono state che, al prezzo di Euro 0,545, (più IVA = 0,60 Euro) = ,00 che rappresenta il ricavo complessivo imponibile dalla vendita delle tazzine di caffè. Per i ricavi dagli altri prodotti da banco e da asporto, è da condividere la introduzione della percentuale di ricarico, ma occorre anche rilevare che tale indice di redditività, pari al 93%, non regge al riscontro; la Tabella di riferimento, infatti, da cui è stato ricavato, riporta un elenco di 20 prodotti e gruppi di prodotti di largo consumo, a ciascuno dei quali attribuita una percentuale di ricarico scaturita da rilevazioni effettuate in grandi città e in zone di provincia; da tale elenco bisogna espungere il caffè e qualche altro doppione, tuttavia emerge per gli esercizi dei grandi centri urbani un ricarico del 250%, che viene convenzionalmente ridotto a circa l'83% per i piccoli centri provinciali: applicato tale ricarico agli altri "prodotti", si può concludere l'intera operazione ricavi: Costo del venduto "altri prodotti" Euro , % (ricarico da Tabella di riferimento) Euro ,72 + tazzine di caffè Euro Totale ricavi calcolati Euro , ,00 (ricavi dichiarati) = RICAVI EVASI Euro ,61 Sussistono giusti motivi per compensare le spese processuali. P.Q.M. Preliminarmente, riunito il ricorso RG xxx al ricorso xxx la Commissione riduce ad Euro ,00 il ricavo complessivo dalla vendita delle tazzine di caffè e riduce la percentuale di ricarico all'83%. Conferma nel resto la impugnata rettifica. Imposte e sanzioni in conseguenza. Spese compensate. 5