Le novità in materia di IVA introdotte dalla Legge di Stabilità 2015

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1 MAP Le novità in materia di IVA introdotte dalla Legge di A cura di Umberto Terzuolo Dottore Commercialista in Torino L approfondimento analizza le principali novità apportate dalla Legge di in ambito IVA con un focus particolare sul nuovo meccanismo dello split payment (modalità di assolvimento dell IVA nei rapporti con la P.A.) e sull estensione del reverse charge ad alcune categorie di servizi afferenti gli edifici e la grande distribuzione. Premessa La Legge di, L. 190/2014, ha introdotto numerose e rilevanti novità che impattano a vario titolo sulla disciplina IVA. Alcune di esse hanno una immediata applicabilità mentre per altre è necessario attendere un apposita autorizzazione comunitaria. In sintesi, i temi più rilevanti riguardano l introduzione del meccanismo dello split payment nei rapporti con la Pubblica Amministrazione, l estensione del meccanismo del reverse charge ad alcuni settori collegati al mondo dell edilizia ed alla grande distribuzione nonché ad alcuni settori energetici. Infine, sono state previste alcune modifiche alle aliquote IVA con effetto, in alcuni casi, immediato ed in altri dagli anni successivi 2015; è stato infine disposta l eliminazione di un adempimento comunicativo con a decorrere dalla prossima Dichiarazione IVA. Il nuovo meccanismo dello split payment L art. 1, co. 629 e ss., L. 190/2014 (Legge di ) ha previsto l introduzione di un nuovo articolo nel D.P.R. IVA, apportando anche modifiche alla disciplina dei rimborsi. Nello specifico, si tratta della inserimento dell art. 17-ter, D.P.R. 633/1972 che, in sintesi, dispone per le cessioni di beni o le prestazioni di servizi a favore di enti pubblici 3

2 l applicazione di un meccanismo peculiare di assolvimento dell IVA. Di fatto, l Ente pubblico sarà tenuto a corrispondere al fornitore esclusivamente l importo indicato nella fattura corrispondente alla base imponibile, mentre dovrà occuparsi in prima persona del versamento a favore dell erario dell IVA sulla operazione. Questa nuova disposizione interessa un settore già ricco di particolarità: ricordiamo infatti che ormai da parecchi anni è prevista l applicazione del meccanismo della IVA a esigibilità differita e che, recentemente, è stato anche introdotto l obbligo della fatturazione elettronica, adempimento ricco di conseguenze anche dal punto di vista operativo. Ambito oggettivo, soggettivo e relative esclusioni La disposizione si applica per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi poste in essere nei confronti della Pubblica Amministrazione. Il nuovo art. 17-ter prevede che per definire quali sono i soggetti che rientrano nella definizione di enti appartenenti alla Pubblica Amministrazione, si debba fare riferimento all art. 6, co. 5, D.P.R. IVA, che disciplina il particolare regime dell IVA a esigibilità differita 1. Pertanto, rientrano nell ambito applicativo della norma tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi posti in essere nei confronti di: Stato; organi dello Stato con personalità giuridica; enti pubblici territoriali e consorzi tra essi costituiti ai sensi dell art. 31 del Testo Unico di cui al D.L. n. 267/2000, Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura; istituti universitari; aziende sanitarie locali; enti ospedalieri; enti pubblici di assistenza e di beneficenza e di previdenza; enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico. Risultano escluse dall ambito applicativo della disposizione le prestazioni di servizi i cui compensi sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito. Su quest ultimo aspetto, recentemente 2 la Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha fornito un importante chiarimento esplicativo: risultano essere esclusi anche coloro 1 Regime che alla luce dell introduzione del meccanismo dello split payment avrà in futuro una applicazione decisamente residuale. 2 Con un comunicato stampa del 19/01/2015. Febbraio

3 che percepiscono compensi assoggettati a ritenuta d acconto, quali a titolo esemplificativo i lavoratori autonomi che esercitano attività professionali e gli agenti e rappresentanti. Inoltre risultano esclusi dall ambito applicativo della norma anche tutte le operazioni che già sono soggette alle reverse charge, meccanismo di liquidazione dell I- VA che, come vedremo, ha subito una importante estensione con la stessa Legge di Stabilità. La dottrina ha poi recentemente precisato che, sebbene in una prima istanza sembrasse che la disciplina dello split payment si sarebbe dovuta applicare solamente nel caso in cui l Ente pubblico avesse operato nell ambito della attività istituzionale, questa trova applicazione anche quando l ente agisce nell ambito della propria attività commerciale. Decorrenza e relative sanzioni La norma produce i propri effetti dal 1 gennaio 2015 anche se questi risultano essere subordinati al rilascio da parte del Consiglio dell Unione Europea di una specifica deroga. Nel caso in cui questa autorizzazione dovesse essere negata, è stata prevista l applicazione di una clausola di salvaguardia che dovrebbe comportare, con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Dogane e dei Monopoli da adottarsi entro il prossimo 30 giugno 2015, un aumento dell accisa sulla benzina e sul gasolio usato come carburante. Questa operatività provvisoria potrebbe creare delle grosse difficoltà qualora venisse negata la deroga comunitaria non solo agli enti pubblici ma anche ai fornitori della Pubblica Amministrazione. Poiché la disposizione normativa prevede che il meccanismo in analisi si applichi per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate dal 1 gennaio 2015, la dottrina si è inizialmente interrogata se, trattandosi di operazioni che soggiacciono alla disciplina IVA della esigibilità differita, la norma producesse i suoi effetti anche per quelle cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate nel 2014 ma non ancora saldate al 1 gennaio Con il Comunicato Stampa n. 7 dello scorso 9 gennaio, il Ministero dell Economia e delle Finanze, anticipando alcune disposizioni che saranno inserite nel prossimo Decreto attuativo, ha specificato che a far fede per l applicazione del meccanismo dello split payment sarà la data di emissione della fattura. Pertanto, tutte le operazioni che risulteranno essere fatturate successivamente al 1 gennaio 2015 applicheranno la nuova modalità di liquidazione dell IVA; invece, per le prestazioni fatturate nel 2014, nonostante non siano state ancora incassate all inizio dell anno 2015, varranno le vecchie regole. Questa precisazione, peraltro molto attesa, assume una rilevante importanza perché, nel caso di omesso 5

4 o tardivo versamento, sull Ente pubblico tenuto a effettuare la liquidazione dell IVA si applicheranno le sanzioni pari al 30% sull importo omesso o versato tardivamente 3. Modalità operative Le modalità di rimborso Il meccanismo dello split payment prevede che il fornitore vedrà pagato, come anticipato nella premessa, solamente la parte imponibile indicata in fattura anche se quest ultima prevedrà l indicazione e l addebito dell IVA. Non vi sono quindi variazioni sulla modalità di emissione del documento contabile mentre, come vedremo, i principali effetti si estrinsecano in merito alle modalità di contabilizzazione. Infatti, l IVA sarà versata all Erario dall Ente pubblico secondo le modalità operative ed entro i termini che saranno specificati dal Decreto attuativo di prossima emanazione. A tal proposito si segnala che il Comunicato Stampa dello scorso 9 gennaio del Ministero dell Economia e delle Finanze ha fornito delle possibili indicazioni su come dovrà essere effettuato il versamento dell IVA. Le modalità di versamento potrebbero essere essenzialmente tre: la prima consisterebbe nel versamento dell IVA fattura per fattura, ossia ogni volta che la fattura diventa esigibile. La seconda invece disporrebbe un versamento giornaliero dell IVA sulle fatture che sono diventate esigibili in quello specifico giorno. La terza, che sarà probabilmente la modalità che verrà principalmente scelta, prevedrebbe invece il versamento entro il 16 di ogni mese per l importo cumulativo dell IVA sulle fatture che sono divenute esigibili nel mese precedente. È opportuno a questo proposito ricordare ancora che le fatture emesse alla Pubblica Amministrazione prevedono l applicazione in via automatica del meccanismo dell esigibilità differita ma la norma ammette comunque la possibilità che le fatture abbiano una esigibilità immediata. Inoltre, il Comunicato Stampa già richiamato, ha specificato che temporaneamente, al fine di permettere alla Pubblica Amministrazione di adeguare i propri sistemi informatici (aggiornamento che deve avvenire comunque entro il prossimo 31 marzo), gli Enti pubblici debitori dell imposta potranno accantonare l IVA da versare, per poi procedere alla liquidazione entro il prossimo 16 aprile. Siccome il meccanismo dello split payment potrebbe comportare per i fornitori abituali della Pubblica Amministrazione il rischio di trovarsi cronicamente a credito di IVA, al fine di ridurre al massimo le possibili tensioni finanziarie, la Legge di Stabilità ha previsto la possibilità di chiedere il rimborso in via prioritaria per le eccedenze IVA che derivano dalle operazioni soggette a split payment. 3 In ottemperanza all art. 1, co. 633, Legge di. Febbraio

5 Sebbene questa disposizione debba essere vista con favore, è evidente che le tempistiche con cui l Amministrazione finanziaria concederà i rimborsi (oltre agli oneri burocratici connessi), saranno sicuramente più penalizzanti per le imprese fornitrici della Pubblica Amministrazione rispetto all utilizzo ordinario del credito IVA nelle liquidazioni periodiche. Si spera pertanto che, alla luce anche delle modifiche recentemente apportate in tema dei rimborsi IVA, l Amministrazione finanziaria non dilati eccessivamente i tempi di risposta. Problemi contabili Alla luce della comunanza dello split payment con il meccanismo del reverse charge, è opportuno riepilogare alcune importanti differenze tra le due modalità di liquidazione dell imposta. Innanzitutto con le operazioni soggette allo split payment la fattura dovrà indicare l importo dell IVA, mentre nel caso di operazioni soggette al regime del reverse charge, la fattura non dovrà esporre l IVA a debito. Inoltre, con il meccanismo dello split payment l IVA a debito non concorrerà nella liquidazione periodica del soggetto che effettua la prestazione di servizi o la cessione del bene. Infine, a differenza delle modalità di applicazione della cosiddetta inversione contabile, l Ente pubblico debitore dell imposta non sarà tenuto ad effettuare la doppia annotazione sui registri IVA acquisti e IVA vendite. Pertanto, una volta che l Ente pubblico avrà pagato al fornitore l importo corrispondente all imponibile, nella contabilità di quest ultimo permarrà iscritto un credito nei confronti dell Ente pubblico pari all IVA a debito che non è stata corrisposta. Sarà pertanto necessaria una scrittura di storno dei conti numerari a titolo di rettifica. È pertanto consigliabile l utilizzazione di modalità di contabilizzazione separata oltre che di appositi sezionali ai fini IVA, peraltro già resi obbligatori dall utilizzo della fatturazione elettronica. L estensione del regime IVA del reverse charge La Legge di ha apportato una rilevante modifica all art. 17, D.P.R. IVA relativamente alle modalità di applicazione del sistema dell inversione contabile. Questo articolo risulta essere caratterizzato da una stratificazione normativa storica : in un primo tempo al comma 5 era stata disciplinata l applicazione del regime dell inversione contabile esclusivamente per alcune tipologie di settori di attività. Dal 2008 è poi stato introdotto il comma 6 che ha previsto l applicazione della reverse charge nel settore dell edilizia, in particolar modo nei rapporti di subappalto. Ora la L. 190/2014 ha disposto l estensione del regime delle reverse charge anche per i servizi 7

6 di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti elettrici, idraulici, di condizionamento e per i servizi di completamento svolti su edifici. La norma, pertanto, non prevede uno specifico riferimento al settore dell edilizia, anche se nella relazione illustrativa alle disegno di Legge di si faceva riferimento in modo esplicito al settore edile. In base quindi alla interpretazione letterale della norma, queste disposizioni si applicheranno anche al di fuori dei rapporti di subappalto ed in settori differenti da quello edile. Questa è una delle principali differenze rispetto alle disposizioni contenute nell art. 17, co. 6, lett. a), D.P.R. IVA, il quale circoscrive l applicabilità dell inversione contabile ai rapporti di subappalto. Quindi, le disposizioni introdotte dalla Legge di prescindono dalla qualifica soggettiva dei soggetti interessati dalle prestazioni. Data la finalità antielusiva e di contrasto alle frodi IVA di questa disposizione, principi peraltro tutelati anche a livello europeo, è opportuno segnalare che le disposizioni comunitarie includerebbero nella tipologia dei servizi per cui è possibile applicare il meccanismo dell inversione contabile anche le riparazioni, le manutenzioni e le attività di modifica dei beni immobili. Legge di Stabilità anche previsto l estensione del meccanismo del reverse charge anche per alcune operazioni che rientrano nel settore energetico: infatti, è stata prevista l estensione anche per i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra così come definite dalla Direttiva 2003/87/CEE del Parlamento Europeo, per i trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla Direttiva precedentemente citata e di certificati relativi allegasse all energia elettrica, e ancora alle cessioni di gas e di energia elettrica a soggetti passivi rivenditori. Se il settore energetico risulta essere certamente di nicchia, altrettanto non è quello interessato dalla lett. d-quinquies) inserita nell art. 17: questa prevede l estensione del meccanismo dell inversione contabile anche alle cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati, discount alimentari. La disposizione normativa indica in modo specifico anche i codici attività per meglio delineare all interno del settore della grande distribuzione l ambito applicativo di questo particolare meccanismo impositivo. Attenzione però, il reverse charge nel settore della grande distribuzione é applicabile esclusivamente previo rilascio da parte del Consiglio Europeo di un apposita deroga: esattamente come accade con lo split payment, nel caso in cui la Comunità Europea dovesse negare l applicazione del meccanismo in commento, si applicherebbe la clausola di salvaguardia : con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Dogane e dei Monopoli Febbraio

7 da adottarsi entro il prossimo 30 giugno 2015, vi sarebbe l aumento dell accisa sulla benzina e sul gasolio utilizzato come carburante. La finalità del provvedimento consiste nell acquisire comunque quelle maggiori entrate che, secondo gli intendimenti del governo, dovrebbero ottenersi attraverso questo meccanismo antielusivo. Modalità operative Entrata in vigore della disposizione Modalità di rimborso Il sistema dell inversione contabile non è certamente una novità per il sistema tributario italiano. Come sappiamo, il reverse charge prevede, in deroga alle disposizioni ordinarie, l assolvimento dell IVA da parte del committente o del cessionario che avrebbe il diritto alla detrazione dell IVA. Il prestatore o cedente pertanto emetterà la fattura senza l addebito dell IVA esplicitando che l operazione è soggetta all inversione contabile, eventualmente inserendo anche riferimento normativo. Il committente o cessionario, soggetto passivo di imposta 4, dovrà integrare la fattura con l aliquota IVA corretta ed eseguire una doppia registrazione sia nel registro IVA degli acquisti sia nel registro IVA delle vendite. L estensione del meccanismo dell inversione contabile produce i suoi effetti dal 1 gennaio 2015 e, eccezion fatta per i servizi elencati nella lett. a-ter), co. 6, art. 17, D.P.R. IVA (servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento degli edifici), avrà efficacia per i prossimi quattro anni. Un discorso a parte deve essere fatto per il settore della grande distribuzione: come abbiamo analizzato, la disciplina in vigore dal 1 gennaio ma la sua reale applicabilità risulta sospesa in attesa della autorizzazione comunitaria. La Legge di Stabilità ha disposto inoltre la possibilità di includere gli operatori del settore della grande distribuzione nel novero dei soggetti che possono beneficiare di rimborsi IVA in via prioritaria. Su questo aspetto, però, si attende un Decreto attuativo ad opera del Ministero dell Economia e delle Finanze. Esattamente come accade per gli operatori che soggiacciono alla nuova disciplina dello split payment, anche i fornitori di beni della grande distribuzione potrebbero infatti risentire di effetti negativi sulla liquidità in ragione delle lunghe tempistiche per l ottenimento dei rimborsi e della impossibilità di smobilizzare il credito IVA attraverso le ordinarie liquidazioni periodiche. 4 Non vi rientrano pertanto gli enti non commerciali o i condomini. 9

8 Alcune criticità operative Le disposizioni in commento presentano una serie di criticità dal punto di vista operativo che ci si augura siano oggetto di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. Innanzitutto, la relazione amministrativa a disegno di Legge di Stabilità 2015 faceva espresso richiamo al settore della edilizia; il testo letterale della norma parla invece di edifici. Pertanto, ad una interpretazione rigorosa, nel caso di servizi di pulizia, demolizioni, installazione di impianti o di completamento, effettuati su edifici diversi da cantieri edili sarebbe comunque applicabile il meccanismo dell inversione contabile. Ad esempio, le pulizie effettuate in uffici, dovrebbero soggiacere a questa nuova disposizione. Una seconda criticità potrebbe emergere nei rapporti con soggetti che rientrano nella Pubblica Amministrazione: infatti, nel caso in cui l ente agisca nella sua sfera di attività commerciale, dovrebbe applicarsi il meccanismo del reverse charge. Se invece l ente agisce nell ambito dell attività istituzionale, si dovrebbe applicare il meccanismo dello split payment. Inoltre, sarebbe opportuna una più chiara definizione da parte del legislatore nazionale del concetto di edifici, dato che la disciplina comunitaria specifica che questa modalità impositiva può applicarsi nel settore edile per i servizi svolti sui beni immobili. Infine, potrebbero sorgere grosse complicazioni in relazione a una serie di servizi svolti nell ambito dei contratti di appalto: si pensi, ad esempio, al caso di demolizione e successiva ricostruzione di un edificio. Le attività di demolizione e di installazione di impianti dovrebbero essere soggette alla disciplina dell inversione contabile, l attività di ricostruzione (al di fuori dei contratti di subappalto) dovrebbe invece essere ordinariamente assoggettata a IVA, mentre i lavori di completamento dell edificio rientrerebbero nuovamente nell ambito di applicazione del reverse charge. A questo punto ci si interroga se sia necessaria una suddivisione delle varie attività all interno della stessa fattura applicando differenti modalità impositive oppure se prevalga il criterio della prevalenza: nell esempio di specie, quindi, il tutto sarebbe attratto nell attività principale di costruzione di edifici con il conseguente assoggettamento ad IVA in modalità ordinario. Alla luce di queste e altre possibili considerazioni, si ritiene più che opportuno un intervento chiarificatore da parte dell Agenzia delle Entrate. Febbraio

9 Altre novità in materia di IVA Eliminazione della comunicazione annuale dati IVA Possibile aumento delle aliquote IVA Introduzione di aliquote agevolate La Legge Stabilità ha previsto, oltre alle due importanti disposizioni che abbiamo appena analizzato, alcune innovazioni con efficacia in alcuni casi immediata ed in altri posticipata ai prossimi esercizi. Dal prossimo esercizio, per gli adempimenti IVA 2016 relativi all anno d imposta 2015, è stata abolita la possibilità di presentare entro la fine del mese di febbraio la Comunicazione Annuale Dati IVA. Questo perché la prossima Dichiarazione IVA (Dichiarazione 2016 Anno 2015) dovrà essere presentata entro la fine del mese di febbraio e non potrà più essere inviata insieme al modello Unico. Restano invece invariate le scadenze e le modalità di presentazione per quanto concerne l anno Segnaliamo infine che questa modifica avrà rilevanti effetti anche sulle modalità di esecuzione del ravvedimento operoso, Istituto profondamente innovato dalla stessa Legge di. La Legge di Stabilità prevede, a titolo di clausola di salvaguardia se nel prossimo triennio non vi saranno riduzioni alla spesa o incrementi delle entrate, un aumento dell aliquota ordinaria dell IVA del 22% e un altrettanto aumento dell aliquota ridotta dell IVA del 10%. Dal 2016 infatti l aliquota ordinaria potrebbe salire al 24%, nel 2017 si attesterebbe al 25% per poi raggiungere nel 2018 il 25,5%. L aliquota ridotta invece potrebbe salire nel 2016 al 12% e nel 2017 al 13%. Le Legge di Stabilità ha previsto l applicazione dell aliquota IVA ridotta al 4% dei libri in formato elettronico, ossia quelle pubblicazioni in possesso del codice ISBN (International Standard Book Number). Non dovrebbero rientrare le altre pubblicazioni elettroniche anche se la relazione tecnica al disegno di Legge di Stabilità proponeva l estensione dell aliquota agevolata anche ai periodici elettronici. Questa agevolazione potrebbe però essere passibile di censura comunitaria. A seconda agevolazione prevista dalla Legge di Stabilità riguarda invece la proroga fino alla fine dell anno 2015 dell aliquota agevolata del 10% per le prestazioni di alloggio nei marina resort. Per marina resort si intendono quelle strutture attrezzate per la sosta ed il pernottamento dei turisti nelle loro imbarcazioni ormeggiate nello spazio acqueo. L aliquota del 10% dovrebbe applicarsi anche per i servizi di accoglienza e di messa a disposizione della struttura svolti nei confronti dei clienti ormeggiati. Anche questa agevolazione potrebbe però essere passibile di censura da parte dell Unione Europea. 11