L ORGANIZZAZIONE DEL LAVORO

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1 Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Treviso L ORGANIZZAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE LEGALE 23 novembre 2010 Relatore: dott. Marco Della Putta 1

2 Indice: a) La pianificazione della revisione; b) Analisi dell affidabilità delle procedure interne e valutazione dei rischi significativi; c) La fase preliminare; d) L organizzazione dei fogli di lavoro e della documentazione da conservare; e) Il controllo delle quantità delle rimanenze in giacenza alla data di bilancio; f) La fase finale; g) Aspetti tecnici da seguire nell emissione della relazione di certificazione (lettera di attestazione, firma del bilancio, date da rispettare). 2

3 a) La pianificazione della revisione La pianificazione si traduce in un documento formale da inserire nei fogli di lavoro e deve riguardare almeno i seguenti aspetti: a) Conoscenza dell attività del cliente - analisi degli aspetti economici generali di rilevante impatto sull attività svolta; - livello di competenza del management. b) Comprensione del sistema contabile e di controllo interno - sistemi e principi contabili in essere e relative modifiche; - effetti prodotti dall introduzione dei nuovi principi contabili. c) Rischi relativi alla revisione - valutazione del rischio intrinseco, del rischio di controllo e del rischio di mancata rilevazione dei fatti di gestione; - possibile errata valutazione degli elementi di stima; - identificazione delle aree contabili più complesse e maggiormente soggette a rischi di errata valutazione. 3

4 continua d) Rilevanza -definizione di criteri preliminari di significatività di un errore rispetto al bilancio nella sua globalità (i principi di revisione richiedono che il revisore ottenga sempre adeguati e sufficienti elementi probativi su cui basare il proprio giudizio). e) Natura, tempi ed estensione delle procedure - effetti sull attività di revisione; -ruolo della revisione interna e sua possibile influenza sulle procedure di revisione. f) Coordinamento, direzione e supervisione dei collaboratori del revisore -coinvolgimento di altri revisori per il controllo di eventuali sedi secondarie, divisioni, ecc. - coinvolgimento di periti o esperti esterni. g) Altri aspetti -considerazioni in merito a situazioni che possano richiedere attenzioni particolari, quali ad esempio le operazioni tra entità correlate; - natura e scadenze di adempimenti richiesti dalla legge. 4

5 Il motivo fondamentale per il quale il lavoro di revisione dovrà essere pianificato è di poter determinare i modi più efficienti per raggiungere gli obiettivi di verifica. Memorandum: tutta la pianificazione deve essere documentata in un memorandum inserito tra i fogli di lavoro e se necessario deve essere rivista e documentata durante lo svolgimento del lavoro. Scopo primario: organizzare e chiarire anticipatamente le aree a rischio e l approccio da adottare nelle verifiche in relazione a: Obiettivi di verifica in rapporto alle asserzioni di bilancio; Settori di attività, unità operative e componenti che costituiscono il bilancio; Giudizi di rilevanza inerenti al bilancio nel suo insieme; Rischi di eventuali errori rilevanti o irregolarità e relativi controlli in essere per affrontarli, nonché predisposizione di procedure di revisione che affrontino tali rischi. Rischio: la possibilità che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. 5

6 Compatibilmente con le dimensioni dell impresa, l attività di pianificazione dovrebbe essere unica o suddivisa in tre fase, ad esempio: -Sviluppo della strategia di revisione: Il piano strategico deve contenere: a) la conoscenza e l analisi del cliente; b) la pianificazione delle decisioni inerenti le unità operative; c) le decisioni preliminari inerenti le più importanti aree ed asserzioni di bilancio. -La pianificazione analitica: Questa pianificazione si accompagna a quella generale ed è necessaria quando: a) i componenti individuati presentano un livello di rischio elevato o particolarmente rilevante per lo svolgimento dell incarico di revisione; b) i componenti individuati sono stati influenzati da modifiche rilevanti apportate al sistema informativo, contabile e di controllo; c) si tratta del primo incarico di controllo contabile. -Preparazione dei programmi di lavoro per aree di rischio: Il principio di revisione n sottolinea come nel caso di imprese minori l attività di pianificazione non deve necessariamente comportare un eccessiva documentazione. La pianificazione può essere effettuata rapidamente con un unico incontro con il proprietario-amministratore dell azienda. 6

7 b) Analisi dell affidabilità delle procedure interne e valutazione dei rischi significativi A seconda del modo in cui si valuta il rischio, si orienta in modo diverso tutta la revisione di tipo operativo, in un certo senso la corretta analisi dei rischi di revisione è il timone di ogni revisione. Da ciò ne emerge che valutazioni di rischio diverse producono procedure di verifica diverse e quindi revisioni diverse. Per orientarsi in questa analisi di rischio, nel 2006 la CONSOB ha approvato il Principio di Revisione n. 315 La comprensione dell impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi, ha rivisto il Principio di Revisione n. 300 La pianificazione della revisione contabile del bilancio e ha introdotto il Principio di Revisione n. 330 Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati. Questi principi sono tra loro integrati e vanno considerati insieme. 7

8 Principio di revisione n. 315 Appendice n. 1 Le componenti del controllo interno La presente appendice illustra le componenti del controllo interno: 1. Ambiente di controllo. L ambiente di controllo a sua volta comprende alcuni elementi: comunicazione e applicazione dei valori etnici e di integrità di coloro che definiscono, gestiscono e monitorano i controlli medesimi; considerazione dell importanza della competenza; partecipazione dei responsabili delle attività di governance, in quanto la consapevolezza dell importanza del controllo di un impresa è influenzata dai responsabili dell attività; filosofia e stile operativo della direzione; struttura organizzativa; attribuzione di autorità e responsabilità in tema di appropriate prassi aziendali; direttive e procedure in tema di risorse umane le quali si dimostrano spesso rilevanti ai fini della consapevolezza del controllo di un impresa. 2. Processo adottato dall impresa per la valutazione del rischio. Include le modalità con cui la direzione identifica i rischi attinenti alla redazione del bilancio, ne stima la rilevanza, ne valuta la probabilità di manifestazione e decide le azioni da intraprendere per fronteggiarli e gestirli. I rischi rilevanti ai fini di un informativa finanziaria attendibile includono eventi, operazioni e circostanze esterni ed interni. 8

9 continua 3. Sistema informativo rilevante per l informativa finanziaria, inclusi i processi di gestione correlati e la comunicazione. 4. Attività di controllo. In linea generale le attività di controllo rilevanti ai fini della revisione contabile possono essere classificate come direttive e procedure attinenti: l esame della performance, come ad esempio esami ed analisi dell effettiva performance rispetto al budget, rapporti tra differenti serie di dati; le elaborazioni informatiche divise tra controlli specifici, che riguardano l elaborazione di singole applicazioni, e controlli generici, che sono costituiti da direttive e procedure relative a più applicazioni; i controlli fisici; la separazione delle funzioni. 5. Monitoraggio e controlli. Un importante responsabilità della direzione è di stabilire e mantenere il controllo interno su base continuativa; questo significa valutare se i controlli stiano operando come programmato e se siano stati modificati in modo appropriato al variare delle condizioni. 9

10 Come valutare i rischi di errori significativi Per valutare i rischi, il riferimento lo si trova sempre nel Principio di revisione n. 315 La comprensione dell impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi che ha proprio lo scopo di stabilire regole di comportamento e fornire una guida a chi svolge il controllo contabile. A tal fine il revisore deve: Identificare i rischi considerando l impresa ed il contesto in cui opera la stessa, inclusi i relativi controlli istituiti a fronte di tali rischi, e considerando le classi di operazioni, i saldi contabili e l informativa contenuta nel bilancio; Collegare i rischi identificati agli aspetti che possono risultare errati a livello di asserzioni; Valutare la rilevanza e la probabilità di accadimento dei rischi identificati. 10

11 Esempio di pianificazione del ciclo degli acquisti Il revisore deve pianificare una serie di operazioni: a) Richiesta di acquisto; b) Emissione degli ordini di acquisto; c) Ricezione del D.D.T.; d) Distribuzione della bolla d entrata; e) Ricevimento e registrazione della fattura del fornitore; f) Registrazioni sul libro giornale e sul partitario fornitori; g) Ricevimento e controllo dell estratto conto fornitori; h) Controllo delle modalità di pagamento. 11

12 Quali sono le principali procedure di valutazione del rischio a) Indagini presso la direzione e altri soggetti all interno dell impresa Si intendono le informazioni acquisite presso altri soggetti all interno dell impresa, come: i responsabili delle attività di governance; i revisori interni; i dipendenti che rilevano, elaborano, registrano operazioni complesse o inusuali; il consulente legale; il personale di marketing o di vendita. b) Procedure di analisi comparativa Consentono di evidenziare l esistenza di operazioni o eventi inusuali, nonché importi, indici e andamenti che potrebbero segnalare aspetti aventi implicazioni in materia di bilancio e revisione. c) Osservazioni ed ispezioni Consistono in osservazioni sull attività e operatività dell impresa; esame dei documenti, dati contabili, manuali di controllo interno; lettura dei rapporti predisposti dalla direzione e dai responsabili delle attività di governance; visite a sedi e stabilimenti dell impresa. 12

13 Per valutare il rischio bisogna comprendere l impresa e il suo contesto, cioè: Caratteristiche dell impresa: Questo significa conoscere le sue operazioni, l assetto proprietario e la governance, le tipologie degli investimenti in essere e pianificati, il modo in cui l impresa è strutturata e finanziata. Bisogna valutare se l impresa ha fornito una informativa adeguata su specifici aspetti, alla luce delle circostanze e dei fatti di cui sia a conoscenza in quel momento. Obiettivi, strategie e rischi correlati Per svolgere un controllo contabile adeguato bisogna comprendere gli obbiettivi e le strategie dell impresa ed i rischi, connessi all attività svolta. È quindi necessario estendere il controllo anche alla relazione sulla gestione per determinare la coerenza con le informazioni fornite in nota integrativa e nei relativi prospetti. Le strategie rappresentano i metodi operativi con cui la direzione pensa di raggiungere i propri obbiettivi. I rischi dell attività derivano da condizioni, eventi, circostanze ed azioni che incidono sfavorevolmente sulla capacità dell impresa a raggiungere i propri obbiettivi. 13

14 continua Misurazione della performance economico finanziaria E necessario comprendere come la direzione dell impresa redige i budget, analizza le variazioni, compara i dati dell impresa revisionata con quelli dei suoi principali concorrenti. Ogni misurazione di performance crea pressioni sull impresa che, a sua volta, può indurre la direzione a intraprendere azioni volte a migliorare i risultati o a predisporre il bilancio in modo errato. Le misurazioni di performance possono altresì indicare rischi di errori nel bilancio. Controllo interno Definire il sistema di controllo interno non è facile, ma la definizione dei principi di revisione sembra la migliore processo configurato e messo in atto dai responsabili delle attività di governance, dalla direzione e da altro personale dell impresa per fornire una ragionevole sicurezza per il raggiungimento degli obbiettivi aziendali con riguarda all attendibilità dell informativa economico-finanziaria, all efficienza ed efficacia della gestione ed al rispetto delle leggi e dei regolamenti. 14

15 La significatività nella revisione Principio di revisione n. 320 In fase di definizione della strategia generale di revisione, il revisore deve determinare la significatività per il bilancio nel suo complesso. La significatività può essere intesa come l ampiezza di un omissione o di un errore contenuto nelle informazioni contabili tale per cui diventa probabile che il giudizio di una persona ragionevole che si affidi a tali informazioni cambierebbe o sarebbe influenzata dall omissione o dall errore. Esempio: delle banche (o fornitori o investitori) possono essere influenzate nelle proprie decisioni da un errore di , il revisore dovrebbe pianificare ed eseguire procedure utili per, eventualmente, rilevare errori uguali o superiori a tale importo. L importo di potrebbe essere ritenuto significativo per un impresa di minori dimensioni, ma assolutamente trascurabile per una multinazionale. Si comprende quindi che il concetto di significatività è da intendersi in senso relativo e mai assoluto. 15

16 continua Il principio di revisione n. 320 definisce la significatività come stima preliminare. Poiché costituisce una delle decisioni più importanti prese dal revisore, quasi sempre si preferisce tradurre in un numero l entità massima di errore che il revisore considera tale da non influenzare le decisioni dei destinatari del bilancio stesso. Tale valore è preliminare poiché deve essere visto qualora eventi e circostanze emersi durante il processo di revisione richiedano un aggiornamento dello stesso. Le società italiane di revisione di solito applicano nella stima di tale significatività alcune metodologie riprese dalla dottrina statunitense: 1. Metodi empirici: prevede il calcolo della significatività mediante l applicazione di una percentuale a una voce del bilancio. I parametri più utilizzati nella pratica sono i seguenti: % del risultato netto ante imposte; - 0,5-1% del totale dell attivo; - 1-5% del patrimonio netto; -1-5%deiricavidivendita. 16

17 continua 2. Metodo della size rules (dimensione dell impresa): i parametri fanno riferimento alle dimensioni dell impresa. Ad esempio se ci si concentra sui ricavi di vendita complessivi(f) la scala potrebbe essere la seguente: -2-5% sef<20.000euro -1-2%seF>20.000euroma<di euro -0,5-1%seF>di ma<di euro -0,5%seF>di euro 3. Metodo della media: consiste nell utilizzo congiunto di più parametri empirici, onde ponderare eventuali andamenti anomali o non correnti, in una o più quantità prese a base del calcolo. 4. Metodo della formula: fa uso di un equazione elaborata mediante un analisi statistica dei livelli di varianza di alcuni parametri, su un ampio campione di aziende. La formula più conosciuta è la seguente: 1,84 x (il maggiore tra i Ricavi di Vendita e l Attivo)⅔ 17

18 Significatività Consiste nel valore monetario che costituisce la soglia al di sopra della quale un eventuale errore sarebbe in grado di influenzare le decisioni che i terzi prendono sulla base del bilancio. Significatività e rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali: ad un rischio di revisione basso corrisponde un livello di significatività elevato. I principi di revisione non indicano specifici parametri quantitativi. 18

19 Esempio di determinazione della significatività: Dati di sintesi del bilancio: Stato Patrimoniale PN Tot. Euro Conto Economico Fatturato Euro Risultato ante imposte Euro Determinazione della significatività: 0,8% dei ricavi: Euro % del patrimonio netto Euro % del risultato ante imposte Euro

20 Scopo della documentazione del lavoro - Assistere e comprovare che lo svolgimento del lavoro di verifica sia stato svolto in accordo con la pianificazione; - Dimostrare che il lavoro di verifica svolto è stato diretto e rivisto; - Costruire un valido elemento probativo a sostegno del giudizio espresso sul bilancio. 20

21 d) L organizzazione dei fogli di lavoro e della documentazione da conservare La documentazione del lavoro di verifica svolto è un aspetto fondamentale dell attività di revisione. Capo VI del D.Lgs. 39/2010: Controllo della qualità Il controllo della qualità dell incarico svolto riguarda soprattutto la documentazione delle verifiche effettuate e le considerazioni fatte per raggiungere il giudizio successivamente emesso. La documentazione del controllo svolto è l elemento probante più importante sostegno del giudizio espresso sul bilancio. Dalla documentazione di verifica svolta deve emergere che il lavoro di revisione è stato condotto in conformità ai principi di revisione. 21

22 Molti sono gli elementi informativi solitamente contenuti nei fogli di lavoro: Promemoria con l indicazione degli aspetti relativi al lavoro da svolgere (tali aspetti derivano dalla fase di pianificazione); Promemoria con l indicazione degli eventuali effetti che le condizioni economiche generali possono avere sull azienda oggetto di controllo; Note ed estratti di studi e ricerche svolti nel settore nel quale l azienda opera; Note del revisore sull attività e sulla struttura organizzativa della società; Analisi preliminare del bilancio della società (o su una situazione contabile intermedia nell ipotesi di pianificazione della revisione prima della fine dell esercizio); Valutazione preliminare delle caratteristiche generali dei sistemi contabili e di controllo interno della società; Valutazione preliminare del rischio di revisione (rischio intrinseco, rischio di controllo e rischio di individuazione); Strategia di revisione da seguire, tenendo conto delle informazioni acquisite nello svolgimento della pianificazione del lavoro; Programmi di lavoro relativi alle diverse aree di bilancio da esaminare; Copia della lettera di proposta e di conferimento dell incarico. 22

23 Rischi significativi che richiedono una speciale considerazione nella revisione Nel valutare la natura dei rischi, il revisore deve considerare una serie di aspetti, tra i quali: - Seilrischiosiaunrischiodifrodeomeno; - Se il rischio sia connesso a recenti e significativi sviluppi economici, contabili o di altra natura e richieda quindi un attenzione particolare; - La complessità delle operazioni; - Se il rischio sia connesso a operazioni significative con parti correlate; - Il grado di soggettività nella misurazione delle informazioni economico-finanziarie connesse al rischio, specialmente di quelle che comportano un ampio grado di incertezza nella misurazione; - Se il rischio sia connesso a operazioni significative al di fuori del normale corso degli affari per l impresa o che, sotto altri aspetti, sembrino essere inusuali. 23

24 Rischio di revisione I componenti del rischio di revisione sono: Rischio intrinseco: è la suscettibilità di un affermazione di contenere un errore che può essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori e questo indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti. Rischio di controllo: è il rischio che un errore significativo non sia individuato e corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno dell impresa (slide successiva). Rischio di individuazione: è il rischio che il revisore non individui un errore contenuto in una affermazione, che potrebbe essere significativo. 24

25 Livello del rischio di controllo Il livello di rischio di controllo: 1. Rappresenta un indice di efficacia dei controlli interni nell impedire o nel rilevare gli errori; 2. Orienta il revisore nelle proprie decisioni. Fissare il rischio di controllo a un livello inferiore al massimo possibile (100%) presuppone che le politiche e le procedure di controllo adottate dall azienda siano efficaci e possano essere ritenute utili a impedire che le informazioni finanziarie contengano errori. Se il revisore decide di fissare il livello di rischio di controllo ad un livello inferiore, ad esempio al 60%, egli dimostra di fidarsi ragionevolmente del sistema contabile. 25

26 c) La fase preliminare Consiste nell analisi preliminare dei bilanci al fine di individuare le aree critiche attraverso l interpretazione degli scostamenti tra: I dati e le informazioni comparabili relativi a periodi precedenti; I risultati previsionali indicati nei budget; I dati di settore: - ad esempio, il confronto tra l indice di durata dell esposizione verso clienti della società con l indice medio di settore (o l indice di società di dimensioni simili nello stesso settore). 26

27 Scopo della documentazione del lavoro - Assistere e comprovare che lo svolgimento del lavoro di verifica sia stato svolto in accordo con la pianificazione; - Dimostrare che il lavoro di verifica svolto è stato diretto e rivisto; - Costruire un valido elemento probativo a sostegno del giudizio espresso sul bilancio. 27

28 Carte o fogli di lavoro Prima di iniziare ad utilizzare le carte o fogli di lavoro è necessario indicare: Il nome o codice della società; La sigla di chi svolge il lavoro; La data di effettuazione del lavoro; La numerazione dei fogli di lavoro (in modo che l archiviazione e l eventuale successiva consultazione saranno facilitate); La voce o classe di valori che si stanno controllando (es. crediti, immobilizzazioni materiali, magazzino, ecc.); La data del bilancio in esame. 28

29 Per compilare i fogli di lavoro è necessario aver ben chiari gli obiettivi e gli scopi delle verifiche e le motivazioni delle decisioni prese. Nel caso di incarichi di carattere pluriennale, alcuni fogli di lavoro possono essere classificati come tipo permanent. Tali documenti devono essere aggiornati annualmente se modificati, e archiviati separatamente dai documenti ad uso corrente collegati alla revisione di bilancio. Per le aree che presentano difficili questioni applicative di principi o valutazioni soggettive, i fogli di lavoro devono riportare i fatti rilevanti noti al revisore fino al momento in cui ha raggiunto le proprie conclusioni. Per quanto riguarda la conservazione dei documenti, si devono adottare le procedure più appropriate di riservatezza e sicurezza nella custodia dei fogli di lavoro, nonché la loro conservazione per un periodo minimo di 10 anni. È importante adottare tutte le cautele necessarie in modo da evitare le correzioni dei fogli di lavoro dopo il rilascio della relazione. 29

30 I fogli di lavoro sono di proprietà del revisore, tuttavia alcune parti o astratti possono essere visionati dalla società, a discrezione del revisore stesso. Il revisore dovrà decidere se far visionare o meno i fogli di lavoro alla società valutando se: Lasocietàhaunavalidaragioneperesaminareifoglidilavoro; L esame dei fogli di lavoro, e in particolare del programma di revisione, è effettuato dopo che le procedure di revisione sono state completate; L esame è limitato ai fogli di lavoro rilevanti per la società. Normalmente il collegio sindacale non ha accesso ai fogli di lavoro dei revisori. I fogli di lavoro devono essere preparati tenendo presente: L obiettivo specifico che si vuole perseguire; La fonte dell informazione; L indicazione del lavoro di revisione svolto con riferimento ai documenti esaminati; Le conclusioni raggiunte. 30

31 L organizzazione dei fogli di lavoro Laredazioneel organizzazionedeifoglidilavoroèlibera.oggièingranparte tenuta a livello informatico per quanto riguarda i documenti prodotti dal revisore, mentre per quanto riguarda i documenti provenienti da terzi deve essere mantenuta in forma cartacea. I fogli di lavoro sono classificati in modo da facilitare l accesso alle informazioni e generalmente si suddividono in documenti di revisione: Uso pluriennale: documenti con informazioni che hanno o possono avere una valenza anche in successivi esercizi di revisione. Uso corrente: documenti relativi ad informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione. 31

32 Nelle carte di lavoro, quindi, il revisore deve documentare: La conoscenza acquisita dei sistemi contabili e di controllo interno; La valutazione del rischio di controllo. Se il rischio di controllo non è definito alto, deve documentare come si è giunti a diversa conclusione. Tecniche diverse possono essere usate per documentare le informazioni relative ai sistemi contabili e di controllo interno. Le tecniche più comuni, usate singolarmente o congiuntamente, sono le descrizioni, i questionari, le liste di controllo e i diagrammi di flusso. La tipologia e l ampiezza di tale documentazione dipendono dalle dimensioni e dalla complessità della società e dalla natura dei sistemi contabili e di controllo utilizzati. In genere ad una complessità crescente dei sistemi della società consegue una maggiore ampiezza delle procedure attuate dal revisore. 32

33 Documentazione del lavoro Al fine di avere adeguati elementi probativi delle verifiche svolte, il revisore deve documentare: a) Se esiste un team di revisione, deve documentare la discussione sulla possibilità che il bilancio dell impresa contenga errori significativi per comportamenti o errori non intenzionali e le principali decisioni prese; b) Gli elementi chiave su qualsiasi aspetto dell impresa e del suo contesto per valutare gli errori significativi di bilancio. Inoltre è necessario documentare le fonti di informazione utilizzate per la comprensione e valutazione; c) I rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di bilancio; d) I rischi identificati e i relativi controlli. 33

34 e) Il controllo delle quantità delle rimanenze in giacenza alla data di bilancio Giacenze di magazzino: notevole rilevanza nella determinazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica, che trova la sua rappresentazione nel bilancio d esercizio. Tale area risulta critica e delicata non solo per la sua entità ed importanza, ma altresì per il suo contenuto e le modalità di determinazione del suo valore. (Documento n. 6 dei Principi di Revisione) 34

35 Obiettivi: Gli obiettivi principali della revisione delle giacenze di magazzino sono: Accertare l esistenza fisica delle rimanenze; Verificare la proprietà o il possesso delle stesse; Accertare la corretta valutazione mediante: a) controllo della determinazione del costo; b) controllo della determinazione del prezzo di mercato, in termini compartivi rispetto al costo; Verificare la competenza dei costi e dei relativi ricavi del periodo, rispetto alle rimanenze di magazzino; Accertare il rispetto dei principi contabili rispetto all esercizio precedente; Accertare il trattamento contabile dei profitti interni. 35

36 a) Accertamento dell esistenza fisica delle giacenze di magazzino: E necessario verificare che le giacenze esistenti alla fine dell esercizio corrispondano alle quantità evidenziate ai fini del bilancio. Tali quantità devono risultare sia da un inventari fisico sia da un inventario contabile. b) Verifica della proprietà o del possesso Il revisore deve verificare se le giacenze di magazzino sono di proprietà dell azienda o di terzi e quindi il corretto trattamento contabile. Le giacenze di magazzino devono essere solo quelle di proprietà dell azienda, includendo anche quelle presso terzi, ed escludendo quelle di proprietà di terzi presso l azienda. 36

37 c) Accertamento della corretta valutazione delle giacenze di magazzino Il revisore deve verificare la determinazione del costo e la relativa comparazione con il prezzo di mercato. Controllo della determinazione del costo Sia per le giacenze di magazzinochela società acquista che perquelle che produce, occorre accertare le determinazione dei costi con riferimento a: a) la configurazione del costo (gli elementi che confluiscono nello stesso); b) sistema del calcolo del costo(es. per commessa o per processo); c) metodo di attribuzione dei costi (L.I.f.O., F.I.F.O., costo medio ponderato). Controllo della determinazione del prezzo di mercato Il revisore deve accertare che la società abbia effettuato un confronto tra il costo e il prezzo o valore di mercato delle giacenze. Tale confronto deve essere fatto soprattutto per le giacenze con problemi di redditività, lenta movimentazione, obsolescenza ed eccedenza rispetto al normale fabbisogno. 37

38 d) Verifica della competenza dei costi e dei ricavi relativi al periodo Il revisore deve verificare che, per le giacenze di magazzino alla fine del periodo, sia stato contabilizzato il rispettivo costo desunto dalle fatture d acquisto. Per le merci prodotte in azienda, il controllo andrà esteso anche ai costi di trasformazione. e) Accertamento dell uniformità dei principi contabili rispetto all esercizio precedente Qualora i principi contabili adottati nell esercizio in esame siano difformi da quelli adottati nell esercizio precedente, il revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l influenza prodotta dallo stesso sulla situazione patrimoniale e sul risultato dell esercizio. f) Accertamento del trattamento contabile dei profitti interni Il revisore deve accertare che l azienda abbia provveduto al corretto trattamento contabile dei profitti interni derivanti dallo scambio di materie, prodotti e merci tra i propri stabilimenti e filiali, relativamente alle merci in giacenza alla chiusura dell esercizio. 38

39 Considerazioni particolari Impossibilità di osservare direttamente la rilevazione fisica delle rimanenze L impossibilità di partecipare alla rilevazione fisica deve essere considerata una limitazione allo svolgimento della revisione e come tale deve essere riportata nella relazione di certificazione, descrivendo le ragioni che l hanno determinata. Il revisore può procedere ad eseguire accertamenti sulla base della documentazione disponibile al fine di esprimere un giudizio anche se limitato. Necessità di controllare le giacenze di magazzino ad una data precedente il conferimento dell incarico a) Primo anno in cui è affidato l incarico di revisione; b) Il revisore deve esprimere un giudizio su bilanci precedenti; c) L azienda segue il metodo LIFO, per scaglioni di quantità degli esercizi precedenti; d) Il revisore riceve l incarico dopo la data di bilancio. In questi casi il revisore può esprimere un giudizio solo nel caso abbia potuto valutare il sistema di controllo interno e la contabilità di magazzino nei precedenti esercizi e svolgere procedure alternative. 39

40 continua Responsabilità del revisore nell accertare le caratteristiche merceologiche delle rimanenze in magazzino A volte il revisore non ha le competenze tecniche per valutare se le caratteristiche merceologiche delle giacenze corrispondano a quelle attribuite dall azienda. Il revisore deve quindi controllare che il sistema di controllo interno garantisca la corretta descrizione delle giacenze e deve verificare la ragionevole corrispondenza delle giacenze osservate alla descrizione loro attribuita. Nel caso di impossibilità nell effettuare tale riscontro o di ragionevole dubbio sull esattezza della descrizione merceologica, il revisore deve chiedere l intervento di un esperto in materia o di un laboratorio esterno di analisi. 40

41 f) La fase finale Il revisore ottiene una copia del bilancio alla fine dell esercizio da parte del Consiglio di Amministrazione sul quale svolge il proprio lavoro. Valuta la coerenza tra quanto evidenziato nella fase preliminare e quanto risulta dal bilancio definitivo. Il revisore applica le procedure di revisione sulle singole aree di bilancio al fine di pervenire all espressione del giudizio professionale riflesso nella relazione di certificazione. Le tecniche e procedure di revisione applicate nella fase finale saranno oggetto in dettaglio nel terzo incontro. 41

42 g) Aspetti tecnici da seguire nell emissione della relazione di certificazione Art.14D.Lgs.39/2010 La relazione finale deve contenere: a) Un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) Una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati; c) Un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell esercizio; d) Eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) Un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. 42

43 Principio di Revisione n. 580 Prima di concludere il lavoro di verifica, il principio di revisione n. 580 prevede il rilascio da parte del management al revisore di una o più lettere di attestazione. Scopo del principio: stabilire regole di comportamento e fornire una guida al revisore sull utilizzo di questi documenti come validi elementi probativi, sulle procedure da svolgere per valutare e documentare tali attestazioni, e sulle azioni da intraprendere qualora la direzione si rifiuti di fornire le attestazioni relative. 43

44 Lettera di attestazione Le attestazioni scritte dalla direzione devono dare conferma su aspetti significativi del bilancio ove si ritiene che non esistano su tali aspetti altri elementi probativi sufficienti ed appropriati. La possibilità di incomprensioni tra il revisore e la direzione si riduce quando le affermazioni verbali fornite sono confermate per iscritto. Normalmente nelle lettere di attestazione scritte richieste alla direzione si illustrano le questioni che sono ritenute significative rispetto al bilancio. In alcuni casi l attestazione può rappresentare l unico elemento probativo di cui il revisore possa disporre, come ad esempio, nel caso in cui si chieda alla direzione di esprimersi sul mantenimento a lungo termine di uno specifico investimento valutato sulla base di tale presupposto. Se un attestazione fornita è in contrasto con altri elementi probativi raccolti, il revisore deve svolgere opportuni accertamenti e, se necessario, riesaminare l attendibilità delle altre attestazioni rilasciate dalla direzione. 44

45 Elementi fondamentali della lettera di attestazione La lettera di attestazione deve essere opportunamente datata e sottoscritta, indirizzata al revisore e deve contenere specifiche informazioni dallo stesso richieste e ritenute necessarie. La lettera di attestazione deve normalmente avere la stessa data della relazione del revisore sul bilancio. La lettera di attestazione deve essere sottoscritta dai componenti della direzione che sono i primi responsabili dell attività aziendale, e da coloro che sono responsabili dell amministrazione e della predisposizione del bilancio. 45

46 Cos è: La relazione finale del revisore E una relazione in cui viene espresso il giudizio professionale sul bilancio d esercizio e sul bilancio consolidato della società sottoposta alla revisione legale come richiesto dall art. 14 del D. Lgs. 39/2010. L art. 14 prevede l emissione della relazione sul bilancio d esercizio e sul bilancio consolidato, se redatto e, ricordando che essa può essere emessa se la revisione è stata condotta in osservanza dei principi di revisione, ne illustra gli aspetti formali e sostanziali. Nella relazione sul bilancio si include anche il giudizio di coerenza sulla relazione sulla gestione applicabile a tutte le società, e questo significa che il contenuto della relazione sulla gestione, per gli aspetti contabili, deve essere coerente con quanto incluso in tutto il resto dell informativa contabile. 46

47 La relazione comprende: Contenuto della relazione a) Un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) Una descrizione delle responsabilità della direzione per il bilancio; c) Una descrizione della portata della revisione svolta con l indicazione dei principi di revisione osservati; d) Un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell esercizio; e) Eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; f) Un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. La relazione è datata e sottoscritta dal revisore. 47

48 continua Da ricordare: Firma della relazione: la relazione sarà di norma sottoscritta dal revisore responsabile del team di revisione(isa 700). Data della relazione: la data della relazione di revisione deve coincidere con il momento in cui sono stati ottenuti tutti gli elementi probativi ritenuti necessari(isa 560). 48

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