FEDERICO MARIA GIULIANI. Simulazione e fisco (sotto la specie dell imposizione sui redditi) tra diritto civile e diritto tributario

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1 FEDERICO MARIA GIULIANI Simulazione e fisco (sotto la specie dell imposizione sui redditi) tra diritto civile e diritto tributario SOMMARIO: 1. Premessa. PARTE PRIMA: LO SCRUTINIO GIURISPRUDENZIALE: 2. Piano del lavoro Meri fatti come dati imprescindibili da isolarsi previamente: ossimori del dividend stripping Segue: saggio di deporto nel dividend washing.- 5. Segue: diritti di sfruttamento della immagine ed e(s)tero-destinazione dei compensi.- 6. Segue: omessa consegna occulta nel leasing e leaseback anomalo. Costi e ricavi spropositati. Tangenti travestite. Ostensioni e nascondimenti ulteriori.- 7. Fattispecie e argomenti giudiziali sull usufrutto azionario e sull omonimo pronti contro termine: inapplicabilità dell art. 37-bis.- 8. Segue: diritto reale di godimento e sua cessione non turbati dagli ossimori negoziali.- 9. Segue: assenza di sostituzione di redditi e, ancora, d interposizione fittizia di persona. Rinvio finale Caso Maradona: una sentenza emblematica e un ripiegamento in appello. Rinvio Altri assunti (giudiziali) per altri fingimenti Fallacie logiche (di collegi e commentatori) su dividend stripping e dividend washing: negozio voluto Segue: negozio vero e scopo conforme alla causa (critica) Segue: apparenza che non c è e verità cartolare che c è (critica) Segue: contratto non aleatorio e suo scopo finanziario (critica) Segue: collegamento non simulabile (critica) Schiarimenti e discrimina su fingimenti ulteriori: esame del leasing fantasma e critica sul leaseback che viola l art c.c Segue: inquadramento dogmatico di talune dichiarazioni non prescrittive, alla luce della essenza della simulazione Segue: altre dichiarazioni false, ma con simulazioni sottostanti. Il soi disant compenso agli amministratori-soci (critica) Segue: impresa occulta e società occulta. Critica (circostanziata) sulle società di fatto. PARTE SECONDA: LA TEORESI: 21. Simulazione verso il Fisco, senza fallacie volontaristiche, nel plesso della interpretazione. Linguaggio e categorie Fallacie descrittivistiche (critica). Rilevanza del metodo. Emersione degli interessi Simulazione come Aufhebung della contraddizione testuale, oltre che come annullamento delle contraddizioni volontaristiche e dichiarazionistiche. Simulazione e nomen juris Azione ordinaria di simulazione esercitata dal Fisco: situazioni soggettive protette dall art. 1415, comma 2, c.c. e interesse ad agire (critica parziale sull interesse) Segue: dalla struttura propria alla carenza funzionale Negozio simulato e accertamento officioso: il prevalere della realtà effettiva e la esigenza di effettività (critica e chiarimento). Centralità dell art cpv. c.c. e logica della rilevanza reddituale fra le irrilevanti patologie negoziali Segue: unilateralità della ostensione dell atto, riserva mentale e residui di

2 2 ontologismo (critica). Difetto di contraddittorio in accertamento e di litisconsorzio in giudizio (superamento di parte delle antinomie fra diritto privato e diritto tributario) Conferme e varianti gius-pubblicistiche: dalla legalità sostanziale del procedimento alla prova della simulazione nei metodi funzionali Segue: precisazioni sul tòpos di centralità delle presunzioni Segue: la dialettica negativa tra motivazione dell avviso di accertamento e prova della simulazione Critica della norma sulla interposizione: premesse, schemi, fallacia della lettura riduttiva in termini di soggettività Segue: prosieguo dell antischematismo a proposito di fittizietà e realtà Segue: dalla lettura deontico-effettuale alla sua dinamica (prestanome, fiducia, trust). Emersione di un proprium dell art Triade di questioni su simulazione e interposizione, fra accertamento officioso e giudizio tributario: conti bancari sotto nome altrui, qualifica delle presunzioni, rilevabilità d ufficio. Il trapassamento della simulazione a garanzia del simulato possessore di reddito.- PARTE TERZA: LE SOLUZIONI: 35. I diritti reali (e cartolari) simulati nel dividend stripping e nel dividend washing La simulazione mista nella e(s)terovestizione di compensi Leaseback anomalo, leasing fantasma, e dichiarazioni non prescrittive. 38. Pagamento di tangenti travestite, società occulte e di fatto, compensi anomali agli amministratori-soci. 39. Considerazioni finali. La sottovalutazione della simulazione nell imposizione reddituale, anche a cagione dell errata confusione con la (diversa) elusione. La falsa contraddizione della legge Gallo Gli Autori, sovente, scrivono ampie introduzioni. Noi, pur con tutta l ammirazione, a dir lo vero non siamo molto inclini. Preferiamo scendere tosto in medias res. Con un piccolo lavoro di maieutica, emerge chiara la ragione di questa inattitudine. Il saggio, come autorevolmente lumeggiato, è in guisa più o meno indiretta - una rappresentazione. E questa, per definizione, è preferibile al rappresentato. Sì che il saggio è viaggio, partenza, aventure. A queste cose non si antepongono chissà quali prologhi. Più soggettivamente ma è l altra faccia della stessa medaglia durante il saggio noi, invece che sentirci vivere, sentiamo assai piacevolmente di essere vissuti. Siamo al meglio di noi stessi, vorremmo che l intera esistenza fosse come la stesura del saggio. E non abbiamo la benché minima voglia di fare ritorno a ciò che sta fuori da esso. Non siamo proclivi a massicce <<introduzioni>>, per la stessa ragione per cui non si è soliti porre la parola <<fine>> quando uno scritto è conchiuso. Sarebbe un rimarcare il termine della bella situazione ordinata. La cesura di ciò che, sopra tutto la scrittura -, vale la pena di essere esperito.

3 <<Dissimulare>>, ancorché sia etimologicamente l opposto di <<simulare>> - e nonostante dunque significhi rendere irriconoscibile e/o dissimile, all opposto di rendere simile e per ciò fare finta o fingere (scil. simulare) - può finire col significare, specie in senso assoluto, proprio fingere o simulare ( 1 ). Gli è infatti che, nel nascondimento, è insisto il fornire la parvenza di altro-dal-nascosto, laddove quest ultimo può anche essere il nulla, inteso come lo status quo ante, o il tamquam non esset, o l ordinary course dell état des choses. Si capisce che di una endiadi, au fond, trattasi ( 2 ). Essa sta nell essenza dell uomo, o nella fenomenologia della sua ex-sistentia, se è vero come è vero che la troviamo ben nota nella nostra tradizione umanistica ( 3 ). Nel teatro, poi, la dissimulazione è il centro di tutto, al punto che gli astanti (almeno due) debbono necessariamente sapere che il dissimulatore agisce simulando di credere di essere quel che simula di essere ( 4 ). Per il genio pascaliano, medici e giureconsulti si mascherano nel loro ruolo, sì da ingenerare una <<immaginazione>> non sovrastata dalla ragione ( 5 ). ( 1 ) Si consulti la scheda Treccani a ( 2 ) Si noti che non vi è aporia logico-ontologica nella ostensione del nulla di cui sopra nel testo, ché non si tratta del nihil absolutum (il quale non è, e pure è posto nel principio di non contraddizione, donde appunto l aporia), bensì di un certo non essere di enti. Cfr. SEVERINO, La struttura originaria, Milano, 1981, p ( 3 ) Senza risalire alla dissimulazione come argomento espositivo nel De oratore ciceroniano, o alla lode della dissimulazione nel Convivio dantesco, rammentiamo qui che, della dissimulazione come necessità esistenziale, si occupa ERASMO, Elogio della follia, ed. it. a cura di Bainton, Milano, 1994, par. 29 e 45. Il concetto è poi ripreso in alcuni tratti della sprezzatura da CASTIGLIONE, Il libro del cortegiano, in ID., Opere, ne I classici del pensiero italiano (letteratura e vita civile), Biblioteca Treccani, Milano, 2006, p. 139 e 173. E non può non mentovarsi, ovviamente, il celeberrimo ACCETTO, Della dissimulazione onesta, Bari, 1928, passim. Ancora, nel libertinismo bruniano, la vis polemica adotta la dissimulazione come tecnica redazionale, in una sorta di tela dentro la quale sta un <<ordimento>> e nel contempo una <<tessitura>> (BRUNO, Il Calendaio, in ID., Opere, ne I classici, cit, Milano, 2006, p. 40 ss., su cui v. MONTEMEZZO, Polemica antireligiosa, libertinismo e dissimulazione nel Candelaio, in Riv. fil., 2003, 10 ss. e ivi spec. alla nota 21). Nella filosofia del primo Sartre, ancora, la simulazione-dissimulazione coincide con la celebre condotta della malafede, vale a dire la pietrificazione o maschera di chi recita un ruolo stereotipo e si vede vivere in tale posa, fingendo appunto che la fluidità delle scelte si arresti ed escludendo - nella finzione (auto-)recitativa - quella possibilità del mutare e dello s-mentirsi che è l (in)essenzialità dell exsistere (SARTRE, L essere e il nulla, trad. it. del Bo riv.. a cura di Fergnani e Lazzari, Milano, 2000, p ). ( 4 ) Sic, autorevolmente, CODIGNOLA, Fa male il teatro, Premio Flaiano 1979, ora in ID., Teatro, Venezia, 1992, p 309. Sulla mimesi-catarsi alle origini della tragedia greca, v. D AMICO (S)., Storia del teatro drammatico, ed. rid. a cura di D Amico (A.), vol. I, Roma, 1982, p. 27.

4 4 In questo saggio però, attributi come il bello, il catartico, e l immaginario sono eteronomi. Infatti, a differenza di quanto accade nell umanismo, la dissimulazione è qui vista nel suo cercare il lucro fiscale. Talché, se non un saggio sulla dissimulazione onesta, possiamo provare a fare una onesta trattazione della simulazione. A meno che questo saggio siccome tale sia inteso come dissimulazione cosa che abbiamo visto non essere peregrina secondo gli stilemi classici ( 6 ) - e allora si può tentare una dissimulazione onesta sulla simulazione nella imposizione sui redditi. Tema, quello della simulazione, già oggetto di attenzioni nel diritto penale tributario ( 7 ) e nel diritto tributario tout court ( 8 ), ma sempre in guisa quand anche autorevolmente - particolare. Qui l intento è più ampio, pur nello specifico settore impositivo reddituale, alla ricerca di uno schiarimento moderno della simulazione di cui trattasi. A questo scopo riteniamo che sia bene prendere l abbrivio, anziché dalle teorie, dalle condotte quali emergono dai casi giurisprudenziali, nonché dagli itinera logicogiuridici seguiti dai giudici. Ché, a bene vedere, è proprio sulle sentenze, che si sono costruite (o si sarebbero dovute costruire) le teorie per noi rilevanti ( 9 ). Così, osservando anzitutto i fatti di causa e gli argomenti dei collegi, evitiamo di dipanare un esercizio di stile nell hortus conclusus dell astrazione, senza avere ( 5 ) PASCAL, Pensieri, trad. it. Nacci, Milano, 1994, p. 15. Sul punto si consulti, limpidamente, NACCI, L immaginazione in Pascal, in AA. VV., Nella dispersione del vero. I filosofi: la ragione, la follia, a cura di Borrelli e Papparo, Atti seminariali a cura del Dipartimento di Filosofia della Università Federico II di Napoli, s.d. ( 6 ) Supra nota 3. ( 7 ) SPAGNOLO, Diritto penale tributario, in AA.VV., Manuale di diritto penale dell impresa, sec. ed. agg., Bologna, 2000, p. 758; PERINI, Sulla nozione di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l accertamento nell ambito del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, in Rass. trib., 2002, p. 193 ss.; VAGNOLI, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, in Rass. trib., 2004, p ss.; DI AMATO PISANO, I reati tributari, in Tratt. dir. pen. impr., vol. VII, Padova, 2002, p ( 8 ) Trattasi, per lo più, di lavori inerenti alla imposta di registro. In primis BATISTONI FERRARA, Atti simulati e invalidi nell imposta di registro, Napoli, Adde ANTONINI, Gli atti simulati e l imposta di registro e delle successioni, in Giur. it., 1959, IV, 97 ss. Ancora, in epoca risalente e con specifico riguardo alla distinzione rispetto alla elusione, DAL PIAZ, Aspetti del problema della simulazione in materia tributaria, in Temi trib., 1959, p. 330 ss. ( 9 ) La giurisprudenza, frutto dell opera degli avvocati e dei giudici, è il vivaio, nel quale i teorici del diritto trovano, in germe o in germoglio, gran parte delle loro idee (CARNELUTTI, Scienza del diritto, in Riv. dir. proc. civ., 1934, 5, p. 233 ss., e ora in ID., Discorsi intorno al diritto, Padova 1937, p. 76).

5 5 preventivamente (ri)percorso i sentieri della doverosa sussunzione, e senza avere su di essi esercitato un critica ( 10 ) Questo lavoro essendo interamente e per ora dedicato soltanto alla imposizione reddituale, vedrà dunque una Parte Prima di scrutinio giurisprudenziale, con l inquadramento formale di una parte dei fatti emersi. Dipoi esso volgerà, nella Parte Seconda, alla dogmatica, sospinto dalle imprescindibili esigenze della prassi, e lasciando pour cause sospesi taluni casi clou (dividend washing, dividend stripping, vestizione di compensi in diritto di sfruttamento della immagine). Al fine, con una sorta di movimento dialettico, la Parte Terza fornirà la soluzione dei casi insoluti, alla luce delle teorie costruite, e in una prospettiva euristica, a quello stadio avvolgente. 3.- Sarebbe ultroneo, in questa sede, descrivere le modalità operazionali del c.d. dividend stripping, scil. l usufrutto azionario Estero-Italia ( 11 ). Lo scrutinio dell attività giurisdizionale, tributaria e penale, svoltasi in relazione a tale operazione, pone all attenzione dell interprete alcuni dati che qui andiamo a riepilogare. E assai ricorrente, da parte dei giudici, la presa d atto del fatto che il corrispettivo del diritto di usufrutto è coincidente con l ammontare complessivo dei dividenti previsti per il triennio di durata dell accordo ( 12 ). Un preciso accordo tra le parti, su quello che sarà l importo dei dividendi distribuiti nel triennio, è particolarmente sottolineato da taluni collegi ( 13 ). ( 10 ) Sulla essenzialità dei fatti, e dell attività giudiziale donde essi emergono pel tramite di uno scrutinio per esteso delle sentenze, per tutti vedasi GORLA, Lo studio interno e comparativo della giurisprudenza e i suoi presupposti: le raccolte e le tecniche per la interpretazione delle sentenze, in Foro it., 1963, V, c. 73 ss. In angolatura più generale CARNELUTTI, Arte del diritto, Padova, 1949, p Sulla centralità dei fatti, in prospettiva tributaria anti-evasiva e anti-simulatoria, LUPI, I concetti strutturali del giudizio di fatto riferiti all evasione fiscale, in Rass. trib., 2005, p s. ( 11 ) Si fa rinvio, per tutti, a SE.C.I.T., Relazione sull usufrutto su azioni, del 6 ottobre 1993, in Rass. trib., 1994, p. 211 ss. e ivi al par. 2. ( 12 ) Procura di Ravenna, richiesta di archiviazione, 3 settembre 1994, in Banca dati fisconline; Procura di Vicenza, richiesta di archiviazione, 22 agosto 1995, ivi; Comm. trib. 1 grado Ivrea, 28 giugno 1995, in Rass. trib., 1995, II, p. 1528, con nota di LUPI, Usufrutto di azioni: una norma antielusione non si può inventare ; Trib. Ivrea, sez. pen., 5 maggio 1997, in Banca dati fisconline; Comm. trib. prov. Torino, 3 luglio 1997, n. 180, ivi; Trib. Udine, sez. pen., 3 ottobre 1996, n. 422, ivi; ID., 5 luglio 1997, n. 167, ivi; Comm. trib. 1 grado Udine, 12 luglio 1995, n. 79, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 53 ss., con nota di FALSITTA, Elusione fiscale illegittima, contratto travestito e società contagocce, e in Rass. trib.,1995, p ss., con nota di LUPI; Usufrutto di azioni: una norma antielusione, cit.; Cass. 25 ottobre 2005, n , in Riv. dir. trib., 2006, II, p. 690 ss., con ns. nota Su talune categorie privatistiche, evocate da tre pronunce del Supremo Collegio in tema di elusione-evasione.

6 6 Altrove questi ultimi hanno individuato un diritto di recesso, concesso all usufruttuario nella ipotesi di calo del dividendo - nel triennio - al disotto degli importi prefissati ( 14 ). Quanto al regolamento di tale recesso, si è visto che il nudo proprietario deve restituire all usufruttuario un importo pari al prezzo, diminuito dei dividendi dal secondo già percepiti (e aumentato di un interesse) ( 15 ). In più casi, per altro, è stata individuata la permanenza del diritto di voto tout court in capo al nudo proprietario ( 16 ). Alle volte il diritto di voto, posto in capo al nudo proprietario, non comprende le delibere di distribuzione degli utili, per le quali il voto è attribuito all usufruttuario; ma in questi casi sussiste un mandato fiduciario attribuito dall usufruttuario medesimo a una società terza ( 17 ). In altri casi, la società terza è depositaria dei titoli e mandatario irrevocabile di ambo le parti per l esercizio dei diritti; con l istruzione però, in caso di istruzioni contrastanti, di votare per la distribuzione di dividendi in tre importi predeterminati durante il triennio dell usufrutto ( 18 ). In questi stessi casi talora è una banca a liquidare il prezzo del recesso, dell una o dell altra parte, secondo formule predeterminate ( 19 ). Ancora, in una ipotesi di mandato fiduciario dato dall usufruttuario a società terza (fiduciaria) per l esercizio di voto nell assemblea di distribuzione degli utili, è emerso che la società fiduciaria medesima riceveva istruzioni, anno per anno, sul quantum dei dividendi da deliberare ( 20 ). ( 13 ) Trib. Milano, sez. pen,, 19 giugno 1996, n. 1124, in Banca dati fisconline; Trib. Ivrea, sez. pen., 5 luglio 1997, cit.; App. Trieste, sez. pen., 19 ottobre 1999, n. 866, in Banca dati fisconline ( 14 ) Comm. Trib. 1 grado Ivrea, 28 giugno 1995, n, 159, cit.; App. Trieste, sez. pen., 15 luglio 1998, n. 696, in Banca dati fisconline. ( 15 ) Procura di Ravenna, richiesta di archiviazione, 3 settembre 1994, cit.; Trib. Ivrea, sez. pen., 5 maggio 1997, cit. ( 16 ) Procura Ravenna, richiesta di archiviazione, 3 settembre 1994, cit.; Comm. trib. 1 grado Ivrea, 28 giugno 1995, n. 159, cit.; Trib. Milano, sez. pen., 19 giugno 1996, n. 1124, cit.; Trib. Ivrea, sez. pen., 5 maggio 1997, cit.; Comm. trib. prov. Roma, 25 maggio 2000, n. 553, in Banca dati fisconline; Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. ( 17 ) Trib. Ivrea, sez. pen., 5 maggio 1997, cit.; Trib. Pordenone, sez. pen., 12 luglio 1997, n. 125, in Rass. trib., 1997, II, p ( 18 ) Trib. Pordenone, sez. pen., 12 luglio 1997, n. 125, cit.; Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. ( 19 ) Trib. Pordenone, sez. pen., 12 luglio 1997, n. 125, cit. ( 20 ) App. Trieste, sez. pen., 15 luglio 1998, n. 696, cit.

7 7 Sulla scorta di queste rilevazioni oggettive, sovviene l immagine altrove utilizzata per questi contratti ( 21 ): un usufruttuario, cioè, sterilizzato ma nutrito, e un nudo proprietario legato ma non bendato. Prescindendo a ora, infatti, dalle teorie giuridiche che sarebbero premature secondo il piano di questo lavoro, è evidente che i contratti in parola storicamente (nella loro oggettità ) sono stati costruiti in modo tale da eliminare ogni sorta di rischio quali-/quantitativo in capo a ciascuno dei contraenti. L usufruttuario senza poteri ha la certezza di un determinato ritorno pecuniario in forma di dividendi, in mancanza del quale tosto recede recuperando il prezzo pagato al netto dei dividendi incassati (oltre a un interesse sulla somma anticipata senza un ritorno). Il nudo proprietario, dal canto suo, è protetto da qualsivoglia iniziativa societaria dell usufruttuario; sa di dovere procacciare a quest ultimo determinati importi annuali quali dividendi, e sa altresì che l usufruttuario medesimo nulla può fare né pretendere oltre a codesti importi pattuiti in anticipo. In sostanza vi è un flusso di danaro a pronti dall usufruttuario verso un flusso di dividendi a termine (al solito tre scadenze in un triennio) dal terzo (la società, le cui azioni sono l oggetto del diritto reale); e ciò con una pressoché totale eguaglianza fra il primo e il secondo. Ciò resta immutato, peraltro, anche nel caso di recesso dell usufruttuario o di uno dei contraenti, a seconda di quanto è previsto nel contratto. 4.- Sulla struttura operazionale del dividend washing, come si è fatto per l omologo stripping non ci si attarda, qui, in una descrizione ( 22 ). Piuttosto, lo scrutinio dell attività giudiziale evidenzia taluni tratti che possono essere esposti come segue. L arco temporale che intercorre tra l acquisto a pronti e la rivendita a termine, oscilla fra uno e tre giorni ( 23 ). In un caso isolato tale lasso di tempo si allunga a quindici giorni ( 24 ). ( 21 ) Ci riferiamo al ns. Su talune categorie privatistiche, cit. ( 22 ) Si fa rinvio, per tutti, a NUSSI, Dividend washing e usufrutto azionario nell imposozione sui redditi: in tema di principio di sostituzione e interposizione di persona, in Rass. trib., 1986, p. 45 ss. e ivi al par ( 23 ) Comm. trib. prov. Cuneo, 8 ottobre 1997, n. 61, in Rass. trib, 1998, p. 575 ss., con nota di STEVANATO, Il dividend washing e l applicabilità dello schema della sostituzione dei redditi al percettore dei dividendi: notazioni critiche; Comm. trib. prov,. Bologna, 19 febbraio 1998, n. 19, in Banca dati fisconline; Comm. trib. reg. Torino, 22 settembre 1998, n. 167, in Rass. trib., 1999, p. 853 ss, con nota di STEVANATO, Dividend washing, nullità del contratto per contrarietà al buon costume e giustizialismo fiscale ; Trib. Roma, sez. pen, 25 marzo 1999,

8 Mai consta un intervento dell acquirente a pronti nell assemblea dell emittente, la quale delibera la distribuzione degli utili percepiti dallo stesso soggetto durante l operazione ( 25 ). Talvolta i giudici precisano che lo scambio titoli-danaro a pronti avviene nella imminenza della maturazione del dividendo ( 26 ). Talaltra essi rilevano che la distribuzione dei dividendi è deliberata (dall assemblea dei soci della società emittente) prima dello scambio a pronti del dividend washing ( 27 ). E ancora in altro caso leggesi che l acquisto a pronti avviene quando il titolo è ancora gravido del dividendo ( 28 ). Per quanto concerne i flussi pecuniari delle due vendite (la prima a pronti e l altra a termine), la giurisprudenza costante ravvisa un minore prezzo nel secondo scambio rispetto al primo ( 29 ). Sulla base di questi dati fattuali, si può prescindendo ancora da ogni teoria rilevare che si è in presenza di un doppio scambio rapidissimo, all interno del quale il soggetto rivenditore a termine incassa il dividendo e null altro fa. Esso non partecipa in alcun modo alla vita societaria dell emittente e, realizzando un minor prezzo nel doppio scambio, acquista a pronti quando vi è da ritenere l importo del dividendo possiede già l attributo della certezza. E un soggetto, questo, che subisce un saggio di deporto, cioè il minor prezzo nel secondo scambio fra titoli e danaro, in ragione di un determinato dividendo. Pur scontando codesto saggio, nel procacciarsi i titoli, il medesimo soggetto non acquista le azioni per partecipare a un assemblea, ma per fare proprio un dividendo già deliberato. E un rivenditore a termine, che tale ruolo ricopre giusto per lo stacco della cedola e prima/poi nulla. in Banca dati fisconline, con Commento di ADONNINO; Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85, ivi. ( 24 ) Comm. trib. prov. Torino, 18 dicembre 1997, n. 311, in Banca dati fisconline. ( 25 ) Si usa qui il sostantivo operazione nel senso tecnico-prassistico di cui CARNELUTTI, Arte del diritto, in memoria di Vittorio Scialoja, ora in ID., Discorsi intorno al diritto, cit. p. 55. ( 26 ) Comm. trib. reg. Torino, 22 settembre 1998, n. 167, cit. ( 27 ) Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85, cit. ( 28 ) Cass. 29 aprile 2005, n , in Riv, dir trib., 2006, II, p. 690 ss., con ns. nota Su talune categorie privatistiche, cit. ( 29 ) Comm. trib. prov. Torino, 18 dicembre 1997, n. 311, cit.; Comm. trib. prov. Cuneo, 8 ottobre 1997, n. 61, cit.; Comm. trib. prov., Bologna, 19 febbraio 1998, n. 19, cit.; Comm. trib. reg. Torino, 22 settembre 1998, n. 167; Comm. trib. prov. Milano, 23 ottobre 1998, n. 359, in Banca dati fisconline; Trib. Roma, sez. pen., 25 marzo 1999, cit.; Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85, cit..; Cass., 26 gennaio 2000, n. 3979, in Rass. trib., 2000, p ss., con nota di PAPARELLA, Primi punti fermi della Cassazione sull art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973, e di NUZZO, Il dividend washing tra cessione temporanea di titoli azionari e dell usufrutto su azioni ; Cass., 29 aprile 2005, n , cit.. 8

9 9 5.- Dal mondo professionale sportivo, calcistico in particolare, provengono alcuni pronunciamenti giurisprudenziali d interesse per il nostro tema. Caratteristica comune è la esistenza di una società estera, la quale risulta essere cessionaria dei diritti pubblicitari e di sfruttamento della immagine del calciatore. Nell un caso il campione è eponimo della società estera in Vaduz e quest ultima stipula un contratto direttamente con la società calcistica italiana, della quale il calciatore è dipendente ( 30 ). Nell altro caso ( 31 ) la società dublinese stipula invece il contratto con una consociata del club calcistico milanese, per il quale lo sportivo gioca. Il primo caso, celebre perché riguardante il fuoriclasse argentino Diego Armando Maradona, manifesta in pronunce alcuni dati che possono essere così enucleati: a) tutti i contratti, con i quali la società di Vaduz cede i diritti al club partenopeo, sono coevi all ingaggio del campione da parte della medesima società calcistica; b) l acquisto dei diritti da parte della società calcistica è completamente privo di garanzie specifiche in ordine alla stipulazione di nuove convenzioni pubblicitarie, nonché in ordine a comunicazioni e rendiconti e verifiche da parte della società di calcio; c) il corrispettivo dovuto dalla società calcistica alla società di Vaduz è altamente sproporzionato, sia rispetto ai possibili ricavi sia rispetto alle somme d ingaggio; d) nel contratto tra la società calcistica e l ente di Vaduz sono previsti incentivi di successo sportivo ; e) la società calcistica si obbliga verso la società di Vaduz a fornire taluni benefici (villa in Napoli, automobile fuoriserie, numerosi biglietti aerei intercontinentali); f) la società di Vaduz si obbliga a che il calciatore non disputi partite amichevoli. L altra sentenza in vero è meno dettagliata nella esposizione delle risultanze, ma ciò dipende dal fatto che esistono carte di lavoro dei revisori della società italiana, donde emergono dati a sostegno della tesi dell ente accertatore. Quel che dunque emerge, in particolare dal caso Maradona, è una e(s)terodestinazione di somme e valori, dovuti da una società calcistica italiana a un calciatore residente in Italia per le sue prestazioni sportive. ( 30 ) Comm. trib. 1 grado Napoli, 25 ottobre 1993, n. 3230, in Riv. dir. trib., 1996, II, p. 497 ss.; Comm. trib. 2 grado Napoli, 29 giugno 1994, n. 126, ivi, p. 498 ss., con nota di FALSITTA, L interposizione fittizia e il dribbling al fisco. ( 31 ) Comm. trib. reg. Napoli (sez. di Salerno), 14 gennaio 2004, n. 55, in Banca dati fisconline.

10 10 Nell altro caso come si è detto la società dublinese stipula con una consociata italiana della società calcistica. Ma, assumendo che i fatti siano per lo meno analoghi, la e(s)tero-destinazione delle somme e dei benefits pagati per l ingaggio sussiste inalterata. 6.- Il panorama giurisprudenziale, nel settore della imposizione reddituale, offre altri fatti e condotte alla nostra attenzione. Recentemente, per cominciare, è tornata all esame della Suprema Corte la patologia operazionale di quello che, anni fa, denominammo il leasing fantasma ( 32 ), contraddistinto dalla mancata consegna del bene dal supplier al lessee ( 33 ). I fatti emergenti da tale pronunciamento sono, per certi versi, estremi: nell anno di stipulazione dei contratti e d inizio dell esborso dei canoni da parte dell impresa utilizzatrice (assoggettata a verifica e poi ad accertamento), l impresa fornitrice non svolge attività tout court, e per ciò non consegna il bene all utilizzatore medesimo. Ancora in materia di leasing la giurisprudenza tributaria ( 34 ), quasi contemporaneamente alle statuizioni del S.C. in ambito privatistico ( 35 ), ha affrontato il c.d. lease-back anomalo. Qui emerge che il canone sostenuto dal seller-lessee nel leasing di ritorno eguaglia in un solo mese il prezzo testé pagatogli per l acquisto del bene da parte del purchaser-lessor. Constano, poi, casi giurisprudenziali nei quali i giudici hanno prestato peculiare attenzione alla incongruenza e sproporzione fattuale di costi e ricavi. Si pensi a contratti di sponsorizzazione eccessivi rispetto alla realtà imprenditoriale della impresa propagandata ( 36 ), agli affitti oggettivamente remunerati in misura esigua ( 37 ), alle vendite immobiliari che risultano in sotto-prezzo (anche in rogito) sulla scorta di vari elementi (fra cui le movimentazioni bancarie sul conto corrente del coniuge del venditore) ( 38 ). ( 32 ) Ci permettiamo di fare menzione del nostro Il leasing fantasma e il fantasma del leasing fantasma, in Giur. comm., 1992, II, p ss. ( 33 ) Cass., 5 luglio 2006, n , in Banca dati fisconline. Su tale patologia operazionale, però dal punto di vista dell IVA, vedi Cass., 4 giugno 2001, n. 7498, in Banca dati fisconline; Cass., 24 maggio 1999, n. 5038, ivi. ( 34 ) Comm. trib. 1 grado Treviso, 22 aprile 1995, n. 74, in Banca dati fisconline. ( 35 ) Cass., 3 giugno 2003, n. 1149/33007, in Banca dati fisconline, con nota di NUZZO, Sui profili del contratto di lease-back rilevabili dalla giurisprudenza. ( 36 ) Cass., 3 giugno 2003, n. 1149/33007, in Banca dati fisconline. ( 37 ) Cass., 22 maggio 2002, n. 398, in Banca dati fisconline. ( 38 ) Trib. Torino, sez. pen., 3 aprile 1997, in Banca dati fisconline.

11 11 In altri casi, ancora, la giurisprudenza ha preso atto del fatto che, stante l assenza assoluta di una determinata merce e suoi residui nel magazzino dell impresa acquirente, un acquisto di quella merce nella realtà delle cose non vi è stato ( 39 ). Ovvero, ancora, i giudici hanno rilevato il fatto che un esborso a società estera, a fronte di fattura, trovava la sua ragion d essere soltanto nella tangente pagata a funzionari verificatori ( 40 ). Sempre in presenza di pagamenti di tangenti da parte di imprese, è capitato che il relativo importo sia stato surrettiziamente imputato a maggiore ed esorbitante costo per l acquisto di partecipazioni societarie destinate alla immobilizzazione ( 41 ). Sono emerse, altresì, attività speculative nel commercio di beni mobili e immobili, svolte in forma di imprese occultate al fisco ( 42 ). E non sono mancate ricevute bancarie rilasciate in relazione a fatture mai emesse e per cessioni di beni mai avvenute, onde portare in deduzione gli interessi passivi sui relativi sconti ( 43 ). Infine è capitato di rilevare, ai collegi, l esistenza di compensi ad amministratori soci, i quali risultavano esorbitanti rispetto al giro d affari della società amministrata ( 44 ), ai ricavi della medesima ( 45 ), e a un ragionevole giudizio di congruità ( 46 ). 7.- A fronte del fenomeno operazionale del dividend stripping la giurisprudenza, sia tributaria sia penale, ha sovente escluso la esistenza di una simulazione. Si è scritto che l usufrutto azionario non è simulato dacché in esso le parti hanno voluto proprio e soltanto gli effetti indicati nell atto ( 47 ), così come dichiarato e palese ( 48 ). Altre volte si è osservato che la fittizietà della cessione di usufrutto non è stata dimostrata dall Amministrazione finanziaria o dalla Pubblica Accusa ( 49 ). ( 39 ) Comm. trib. reg. Potenza, 20 maggio 1999, in Banca dati fisconline. ( 40 ) Cass., 24 gennaio 2001, n. 5796, in Banca dati fisconline, con Commento di MASTROGIACOMO. ( 41 ) Cass., 7 maggio 2002, n , in Banca dati fisconline. ( 42 ) Comm. trib. centr., 29 aprile 1994, n. 1978, in Banca dati fisconline. ( 43 ) Comm. trib. centr., 13 ottobre 1997, n. 5747, in Banca dati fisconline. Sulla ricevuta bancaria vedi CAVALLI, voce La ricevuta bancaria, in Dig. disc. priv., sez. comm., Torino, 1995, p. 493 ss. ( 44 ) Cass., 17 maggio 2000, n , in Banca dati fisconline. ( 45 ) Cass., 10 novembre 2000, n , in Banca dati fisconline. ( 46 ) Cass., 30 novembre 2001, n. 6599, in Banca dati fisconline; Cass., 12 giugno 2006, n , ivi. ( 47 ) Procura Repubblica Ravenna, richiesta archiviazione, 3 settembre 1994, cit. ( 48 ) Procura Repubblica Vicenza, 22 agosto 1995, cit.; App. Trieste, sez. pen., 19 ottobre 1999, n. 866, cit. (ove all agevole reperibilità dei patti collaterali si fa inter alia riferimento).

12 12 E, ancora, si è statuito che l usufrutto non è simulato, in quanto cartolarmente provato, così facendosi riferimento sopra tutto all annotazione sui titoli azionari ( 50 ). Più diffusamente si è scritto che nel dividend stripping non vi è simulazione proprio perché le parti perseguono, attraverso la cessione del diritto reale di godimento verso corrispettivo, esattamente il credito d imposta sui dividendi in capo all usufruttuario ( 51 ). Soltanto in casi isolati la giurisprudenza ha rilevato una fattispecie simulatoria. Tale assunto è inequivoco in un contenzioso tributario ( 52 ), ove della cessione di fatto di dividendi tout court si fa esplicita menzione. Analogamente, in un assai ampia sentenza penale ( 53 ), si sottolinea la patologia di un diritto reale di godimento per un verso svuotato e per altro verso garantito nel quantum dei dividendi; ma, piuttosto che alla simulazione, sembra ravvisarsi un nomen juris diverso da quello indicato dalle parti, e dunque un mutuo garantito dalla cessione di determinati dividendi futuri, piuttosto che una cessione del diritto reale sui titoli azionari. In alcune motivazioni, poi, i giudici si limitano a respingere la idea che di un diritto obbligatorio anziché reale possa trattarsi ( 54 ). Oppure i collegi non affrontano espressamente il tema della simulazione e argomentano nel senso che l art. 37-bis, d. p.r. n. 600 del 1973 è inapplicabile al caso di specie, stante l avvenuta introduzione non retroattiva, con d.l. n. 372 del 1992, di una norma antielusiva o antievasiva ad hoc per il dividend stripping, posta nell art. 14, comma 7-bis, d.p.r. n. 917 del 1986 ( 55 ). O, ancora, si è esclusa l applicabilità al dividend stripping dell art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973, affermando che tale norma concerne esclusivamente la ( 49 ) Comm. trib. 1 grado Ivrea, 28 giugno 1995, n. 159, cit.; Trib. Udine, sez. pen., 3 ottobre 1996, n. 422, cit.; Comm. trib. 1 grado Udine, 12 luglio 1995, n. 79, cit.; Trib. Milano, sez. pen., 19 giugno 1996, n. 1124, cit.; Comm. trib. prov. Roma, 28 novembre 1997, n. 497, cit. ( 50 ) Comm. trib. 1 grado Latina, 4 marzo 1996, n. 156, in Banca dati fisconline. ( 51 ) Trib. Ivrea, sez pen., 5 maggio 1997, cit.; Trib. Udine, sez. pen., 5 luglio 1997, n. 167, cit.; App. Trieste, sez. pen., 15 luglio 1998, n. 696, cit.; Cass., 25 ottobre 2005, n , cit (ove si osserva che il comportamento conseguente alla stipula ivi incluso il trattamento fiscale della operazione ha confermato la comune intenzione delle parti di porre in essere un usufrutto azionario e non altro). ( 52 ) Comm. trib. prov. Verona, 23 giugno 1998, n. 227, in Banca dati fisconline. ( 53 ) Trib. Pordenone, sez. pen., 12 luglio 1997, n. 125, cit. (si noti che il provvedimento si chiude, poi, con formula assolutoria, in ragione dell asserita inidoneità delle condotte ad ostacolare l accertamento). ( 54 ) Comm. trib. prov. Torino, 3 luglio 1997, n. 180, cit. Qui l argomento logico-giuridico è tautologico: di cessione di diritto reale e non già obbligatorio trattasi, dacché per l esercizio di un credito occorre la cooperazione di terzi, laddove invece ciò non accade nel caso di un diritto reale. ( 55 ) Comm. trib. prov. Roma, 1 dicembre 1998, n. 345, cit.

13 13 interposizione fittizia di persona, aggiungendo che sarebbe erroneo ravvisare una divaricazione simulatoria tra apparenza e realtà soltanto perché la sospettata prima comporta un vantaggio fiscale ( 56 ). Il riferimento (negativo) all art. 37, peraltro, si ritrova come rafforzativo in più di una sentenza escludente la fattispecie simulatoria ( 57 ). Sono poi recenti e note le sentenze del Supremo Collegio che, in maniera esplicita, hanno ritenuto d infirmare la pratica del dividend stripping ai fini della imposizione reddituale, piuttosto che mediante il ricorso all art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973, attraverso l applicazione dell art c.c. ( 58 ) ovvero attraverso l applicazione degli artt e 1418, 2 comma, c.c. sub specie di assenza di causa in concreto ( 59 ). 8.- Ancora in tema di dividend stripping, la giurisprudenza ha dovuto affrontare, ovviamente, il fatto dell usufruttuario sterilizzato ma nutrito e del nudo proprietario legato ma non bendato ( 60 ). E, per oltrepassare (quasi) sempre i tratti estremi di questo stato di cose, ha utilizzato argomenti vari, che possono enuclearsi come segue. Si è osservato che, mentre la spettanza del dividendo deriva dalla cessione del diritto reale di godimento effettivamente voluta dalle parti -, diversamente il credito d imposta sui dividendi medesimi deriva dalla legge, sì che nella differenza fra questi due piani risiederebbe la fisiologia del tutto ( 61 ). Oppure si è scritto che, nonostante le clausole limitative dei diritti dell usufruttuario e a esso attributive di determinati dividendi, <<le parti hanno realizzato un comportamento fiscalmente indifferente, in quanto non vietato, né regolamentato da una specifica previsione di legge>> ( 62 ). Oppure, proseguendo, si è rilevato che, quando il contratto limita il rischio dell usufruttuario in ordine all an e al quantum dei dividendi, il crinale tra usufrutto e cessione del credito si fa sottile; pur tuttavia si è aggiunto - <<i dividendi non esauriscono l utile che può essere tratto dalle azioni oggetto di usufrutto, poiché si tratta ( 56 ) Comm. trib. prov. Roma, 24 maggio 2000, n. 553, cit.; Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. ( 57 ) Trib. Milano, sez. pen., 19 giugno 1996, n. 1124, cit.; Trib. Ivrea, sez. pen., 5 maggio 1997, cit. ( 58 ) Cass., 12 maggio 2005, n , cit. ( 59 ) Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. ( 60 ) Su tale immagine, supra, par. 2. ( 61 ) Trib. Ivrea, sez. pen., 3 ottobre 1996, cit. ( 62 ) Trib. Udine, sez. pen., 3 ottobre 1996, cit.

14 14 di un bene che assomma una serie di diritti e rappresenta un valore di per sé cedibile, utilizzabile per ottenere ad esempio un credito>> ( 63 ). In altro caso, si è scritto che nulla di patologico vi è nella finalità di finanziamento sottesa alla operazione, poiché una cessione di usufrutto può ben assolvere a tale finalità ( 64 ). Analogamente altro giudice ( 65 ) ha negato il carattere aleatorio della cessione di usufrutto in quanto tale, traendo il corollario della fisiologia di clausole che garantiscono importi di dividendi all usufruttuario. Simile, in sostanza, pare il rilievo secondo cui è del tutto <<normale>> che, nel determinare il prezzo di cessione dell usufrutto, si determini il ritorno dell investimento, talché vi sarebbe un necessario <<salto logico>>, dalle considerazioni sulla natura del negozio costitutivo del (diritto reale di) godimento, a quelle sul valore del godimento stesso ( 66 ). E ancora, di recente, si è osservato ( 67 ) che, mediante la cessione dell usufrutto a differenza di quanto accade nella cessione di un credito -, si costituisce un diritto reale, opponibile anche agli aventi causa del socio e al di lui fallimento. Va da sé poi che, per quanto concerne il diritto di voto mantenuto in capo al nudo proprietario, i giudici ne rilevano la fisiologia alla luce dell art. 2352, primo comma (nuovo stile) ( 68 ). 9.- La giurisprudenza in materia di dividend washing si è per lo più occupata di due questioni, sollevate dalla Pubblica Amministrazione in accertamento o dalla Pubblica Accusa, e cioè l art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973 e l art. 6, comma 2, d.p.r. n. 917 del La questione dell art. 37 come si è visto ( 69 ) accomuna il dividend washing all omonimo stripping. Sì che non stupisce la comunanza di taluni argomenti dei giudici. ( 63 ) Trib. Udine, sez. pen., 5 luglio 1997, n. 167, cit.. ( 64 ) App. Trieste, sez. pen., 15 luglio 1998, n. 696, cit. ( 65 ) App. Trieste, sez. pen., 19 ottobre 1999, n. 866, cit. ( 66 ) Comm. trib. 1 grado Udine, 12 luglio 1995, n. 79, cit. ( 67 ) Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. Nello stesso senso Comm. trib. prov. Torino, 3 luglio 1997, n. 180, cit. ( 68 ) Cass., 25 ottobre 2005, n , cit. ( 69 ) Supra, par. 6.

15 15 Si è infatti scritto che l art. 37 è inapplicabile, poiché il dividend washing è realmente avvenuto siccome voluto dalle parti ( 70 ), magari proprio in quanto esse hanno interesse a ciò per ragioni tributarie ( 71 ). Si è anche scritto che l art. 37, comma 3, è estraneo poiché riguarda la interposizione fittizia di persona in senso stretto, sì che tale norma non è applicabile alla interposizione reale e meno che meno costituisce una sorta di norma generale antielusiva ( 72 ). Altri giudici hanno ragionato sull art. 37, comma 3, in termini di norma antievasiva e antisimulatoria, ma ne hanno negato l applicazione al dividend washing poiché il fisco stesso ha escluso in fatto la simulazione ( 73 ). Né sono mancate pronunce, le quali hanno concluso nel senso della simulazione, invocando proprio l art. 37, comma 3, quale norma ampiamente orientata ad attribuire alla Pubblica Amministrazione il potere di disconoscimento delle simulazioni tout court ( 74 ). Quanto all art. 6 capoverso TUIR, ne è stata affermata la irrilevanza con riguardo al dividend washing, osservandosi che da un lato il fondo comune d investimento - cedente a pronti in nessun caso avrebbe conseguito un reddito d impresa, e dall altro lato che la società cessionaria a pronti altro non poteva percepire se non un reddito d impresa ( 75 ). Si è altresì reputato inapplicabile l art. 6 in ragione del fatto che non è il diritto al dividendo a essere ceduto, bensì il diritto di proprietà delle azioni in un negozio fiduciario ( 76 ). Questa ricostruzione è stata espressamente preferita a quella facente riferimento al riporto, al più affermandosi l applicazione analogica dell art c.c. ( 77 ). E, di nuovo similmente a quanto argomentato in materia di dividend stripping, una volta esclusa la simulazione si è ragionato in termini di elusione, sottolineando la non- ( 70 ) Comm. trib. prov. Torino, 18 dicembre 1997, n. 311, cit. ( 71 ) Comm. trib. Torino, 22 settembre 1998, n. 167, cit. ( 72 ) Comm. trib. prov. Milano, 23 ottobre 1998, n. 359, cit.; Trib. Roma, sez. pen., 25 marzo 1999, cit.; Cass. 26 gennaio 2000, n. 3979, cit.; Cass., 29 aprile 2005, n , cit. ( 73 ) Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85. cit. ( 74 ) Comm. trib. prov. Roma, 16 aprile 1998, n. 187, cit.; Comm. trib. prov. Cuneo, 8 ottobre 1997, n. 61, cit. ( 75 ) Comm. trib. prov. Torino, 18 dicembre 1997, n. 311; Comm. trib. prov. Milano, 23 ottobre 1998, n. 359, cit.; Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85, cit. ( 76 ) Comm. trib. reg. Torino, 22 settembre 1998, n. 167, cit. ( 77 ) Ibidem.

16 retroattività dell art. 14, comma 6-bis, TUIR, sì come introdotto ex lege 5 novembre 1992, n. 429 ( 78 ) Nella sentenza di primo grado del <<caso Maradona>> ( 79 ) i giudici partenopei si dilungano su temi di nostro interesse, e per ciò a essi mette conto di prestare una certa attenzione. Essi osservano che non è questione di legittimità o liceità dei contratti tra la società calcistica e la società estera, per lo sfruttamento dei diritti della immagine. Piuttosto, dai dati di fatto emerge una simulazione dei contratti stessi, i quali in realtà vanno a integrare i compensi di lavoro dipendente del calciatore. Mentre nella imposta di registro nota il collegio giudicante ( 80 ) rileva l atto nella sua struttura convenzionale, fatte salve le eccezioni o presunzioni di legge, l oggetto della imposizione reddituale è il reale acquisto d una ricchezza retta da un titolo giuridico, sì che non vi è reddito laddove manca l incremento patrimoniale ovvero un titolo giustificatore. Ad avviso della commissione partenopea ( 81 ) l art. 38 del d.p.r. n. 600 del 1973 indica una procedura di rettifica, all interno della quale la simulazione può assumere rilievo quale <<dato>> non proveniente dal contribuente, di guisa che <<l identificazione del contratto dissimulato rientra (..) nel processo logico di rilevamento del reddito in modo autonomo rispetto al dato fornito dal contribuente, come qualsiasi altro contratto che venga presunto, per cui la dissimulazione delle vere pattuizioni e l inefficacia del contratto dissimulato costituiscono conseguenza logica, prima che giuridica, dell argomentazione induttiva in cui la disciplina della simulazione assume valore strumentale della presunzione che se ne trae>> ( 82 ). In questa prospettiva, l art. 37, comma 3, d. p.r. n. 600 del 1973 introdotto ex lege 27 aprile 1989, n. 154 è visto come norma che non ha aggiunto alcun potere all Amministrazione finanziaria, confermando piuttosto il principio d imputazione dei redditi al vero titolare quale risulta in base alle norme dell ordinamento, ivi incluse quelle relative alla simulazione. Non solo: l art. 37, comma 3, non deve in questa luce ( 78 ) Comm. trib. prov. Milano, 12 luglio 1999, n. 85, cit.; Cass., 26 gennaio 2000, n. 3979, cit. ( 79 ) Comm. trib. 1 grado Napoli, 25 ottobre 1993, n. 3230, cit. ( 80 ) Ibidem. ( 81 ) Ibidem. ( 82 ) Ibidem.

17 17 essere visto in modo restrittivo e letterale, tale da applicarlo alla sola interposizione fittizia di persona, ma piuttosto deve essere riferito alla simulazione tout court, visto che quest ultima è già contemplata dalla legge nella procedura d accertamento in termini di poteri attribuiti alla Pubblica Amministrazione. L art. 37 è, allora, norma interpretativa, orientata a dirimere ogni dubbio sul rimborso che spetta al titolare apparente qualora questi abbia subito una indebita imposizione ( 83 ). Quanto al caso sub sudicio, per i giudici partenopei la sostituzione di un soggetto contrattuale la società di Vaduz anziché il campione ha comportato anche una diversa qualificazione del rapporto, dacché una causa diversa dalle prestazioni calcistiche è stata apprestata per rendere meno evidente la interposizione soggettiva ( 84 ). In appello ( 85 ), invece, i giudici da un lato limitano la portata dell art. 37, comma 3, alla sola interposizione fittizia di persona, e dall altro lato negano la sussistenza di quest ultima in ragione della mancata prova dell accordo trilatero e del <<diretto passaggio>> dei compensi dall ipotizzato interponente al terzo. Di qui la critica, al giudice di primo grado, di avere confuso la interposizione fittizia con quella reale, nonché la censura di non essersi avveduto della mancanza di prove se pure a mezzo di presunzioni semplici di una inteposizione fittizia nei termini su detti. Osservano infine i giudici di secondo grado ( 86 ) che la società di estera, cessionaria dei diritti di sfruttamento della immagine del campione di calcio, è dotata di autonoma gestione, coi relativi obblighi di contabilità e di bilancio. La quale cosa, ad avviso del collegio, depone ulteriormente nella direzione della inteposizione reale anziché nella direzione della interposizione fittizia e della simulazione di contratti Nel menzionato caso di superfetazione di contratti di sponsorizzazione ( 87 ), la <<simulazione>> di componenti negative di reddito, attraverso l uso in contabilità di fatture per operazioni inesistenti, è stata affermata dal giudice di legittimità come rettamente accertata a mezzo di presunzioni semplici, vale a dire in essenza la misura spropositata dei contratti. Analogo è l argomento se pure in senso quali-/quantitativamente invertito che lo stesso Supremo Collegio sviluppa ex art. 39, 1 comma lett. d), d.p.r. n. 600 con ( 83 ) Ibidem. ( 84 ) Ibidem. ( 85 ) Comm. trib. 2 grado Napoli, 29 giugno 1994, n. 126, cit. ( 86 ) Ibidem. ( 87 ) Cass., 3 giugno 2003, n. 1149/3307, cit.

18 18 riferimento a irrisori ricavi dichiarati per affitti immobiliari, con il corollario della <<simulazione relativa del prezzo>> dei contratti di affitto medesimi ( 88 ). In altri casi la Corte Suprema, dovendo affrontare situazioni di costi (e fatture passive) a copertura di operazioni asseritamene inesistenti, ha affermato - sulla base dell art. 21 d.p.r. n. 633 del 1972 essere la fattura, come tale, documento idoneo a comprovare un costo della impresa, talché la prova della simulazione totale o parziale incombe tutta sulla Pubblica Amministrazione ( 89 ). Nel lease-back anomalo le presunzioni semplici conducono i giudici tributari ad affermare la <<inesistenza>> della vendita al locatore di ritorno ( 90 ), laddove invece, nel caso del leasing fantasma, si è asserita in sede nomofilattica la non-deducibilità degli sborsati canoni in ragione della <<fittizietà>> del leasing privo di consegna (e finanche esistenza) del bene ( 91 ). Altre ipotesi di costi <<inesistenti>> sono state accertate sulla scorta di accertamenti officiosi, facenti riferimento all art. 39, 2 comma, d.p.r. n. 600 del 1973, i quali hanno attribuito rilevanza probante alle rilevanze negative di magazzino ( 92 ). Con riguardo alle ricevute bancarie, i giudici tributari ( 93 ), preso atto della noncontestazione del fatto che esse riguardavano operazioni assolutamente <<inesistenti>>, negano la deduzione dei relativi interessi passivi in quanto <<scaturenti da attività illicita>>, laddove la illiceità della attività è fatta derivare appunto dalla <<inesistenza>>. Diversamente, l emersione del fatto che determinati importi fatturati erano in realtà tangenti e non, come apparentemente si voleva, operazioni commerciali ha indotto il S.C. a negare la deduzione dei relativi importi per difetto della inerenza ( 94 ). Nel caso, poi, della tangente imputata a maggior costo per l acquisto della partecipazione ( 88 ) Cass. 22 maggio 2002, n. 398, cit. Simile, sul versante penale, è il caso di Trib. Torino, sez. pen., 3 aprile 1997, cit., riguardante la vendita di immobili a prezzo, indicato nei rogiti, inferiore a quello reale da parte di una società (le prove qui essendo il rilevamento di conti sociali non ufficiali e le movimentazioni bancarie sul conto corrente del coniuge del socio di riferimento della società alienante). ( 89 ) Cass., 17 maggio 2005, n , in Banca dati fisconline, con nota di LEO (L.), Per la Cassazione la fattura è documento giustificativo di spesa. E onere dell Amministrazione finanziaria dimostrare la insussistenza del costo ripreso a tassazione. ( 90 ) Comm. trib. 1 grado Treviso, 22 aprile 1995, n. 74, cit. ( 91 ) Cass., 5 luglio 2006, n , cit. ( 92 ) Comm. trib. reg. Potenza, 20 maggio 1999, n. 99 (è il caso dell acquisto di olio d oliva totalmente fasullo da parte di una impresa). ( 93 ) Comm. trib. centr., 13 ottobre 1997, n. 5747, cit. ( 94 ) Cass., 24 gennaio 2001, n. 5796, cit.

19 19 (destinata a diventare una immobilizzazione finanziaria), il S.C. ha affermato che l Amministrazione finanziaria può sindacare la congruità dei ricavi e costi esposti in bilancio e in dichiarazione dei redditi, anche se non ricorrono irregolarità nelle scritture contabili o vizi degli atti giuridici nell esercizio della impresa ( 95 ). Nel caso della impresa individuale occultata al fisco, se ne è affermata la esistenza, dichiarando legittimo un accertamento induttivo in assenza di contabilità, basato sulla imponente movimentazione di danaro e merce in capo al soggetto ( 96 ). Dipoi, similmente a quanto rilevato dai giudici di primo grado in un caso già visto ( 97 ), si è affermata la simulazione sia oggettiva sia soggettiva con riguardo a un contratto, stipulato tra soggetto italiano e soggetto estero e avente a oggetto i diritti di sfruttamento dell immagine di un calciatore ( 98 ). Infine, a fronte dei compensi esorbitanti agli amministratori soci, la Suprema Corte ha più volte affermato la sindacabilità dei costi da parte del fisco in base alle regole sull accertamento e sulla tassazione del reddito d impresa ( 99 ), precisando peraltro che ciò prescinde dalla invalidità di atti societari e contratti sotto il profilo civilistico ( 100 ). In un caso, però, lo stesso Supremo Collegio si è espresso in senso opposto, affermando che, per potersi procedere a tale sindacato sui compensi, occorrerebbe una norma generale antielusiva che non c è, ed aggiungendo che l art. 37, comma 3, d. p.r. n. 600 del 1973 non è in questa ipotesi applicabile ( 101 ) Un grumo di fallacie insidia gli argomenti dei giudici che si sono occupati di dividend washing e di dividend stripping. Sono fallacie atte a disturbare una visione ( 95 ) Cass., 7 maggio 2002, n , cit. ( 96 ) Comm. trib. centr., 29 aprile 1994, n. 1978, cit. Con riferimento alla società di fatto ai fini ILOR, che la P.A. ravvisa per lo più in ipotesi di attività illecite o non autorizzate, la giurisprudenza tributaria esige la prova del fondo comune con il conferimento di beni e servizi, insieme alla comune alea di guadagni e di perdite e alla intenzione pattizia di stringere un vincolo di collaborazione, allo scopo di un comune profitto (Comm. trib. 2 grado Ravenna, 21 maggio 1985, n. 309, in Banca dati fisconline). ( 97 ) Supra, par. prec. ( 98 ) Comm. trib. reg. Napoli, 14 gennaio 2004, n. 55. Non ha spostato i termini della questione, nella ricostruzione simulatoria complessiva, il fatto che il contratto con la società estera sia stato posto in essere non già direttamente dalla società calcistica datrice di lavoro, bensì da una consociata di quest ultima. ( 99 ) Cass., 17 maggio 2000, n , cit.; Cass., 10 novembre 2000, n , cit.; Cass., 12 giugno 2006, n , cit. ( 100 ) Cass., 17 marzo 2000, n , cit. ( 101 ) Cass., 30 novembre 2001, n. 6599, cit.

20 20 chiara del fenomeno simulatorio nel diritto tributario. Anche la dottrina ha fatto la sua parte in questo senso. Cominciamo con l argomento per cui il contratto o il collegamento negoziale non è simulato perché le parti lo hanno <<effettivamente voluto>>, tant è che esse perseguono proprio quegli effetti fiscali che da esso derivano ( 102 ). Questo argomento non è, come può apparire a una corriva critica, tautologico, giacché esso non afferma che il negozio non è simulato perché non è simulato. L argomento, cioè, non contrappone, alla tesi di simulazione, puramente e semplicemente un attestato di non simulazione. Piuttosto, questo argomento esclude la simulazione puntando l indice sul fatto che il negozio, della cui simulazione trattasi, è stato effettivamente voluto. Ora, dicendo che avendo voluto il negozio le parti non possono averlo simulato, l argomento recupera l idea del negozio simulato come non voluto, cioè come espressione di una contraddizione intrinseca tra volontà e dichiarazione. Ma questa idea, pur senza qui riesumare la disputa tra volontaristi e dichiarazionisti, è il vero punto che si dà per oltrepassato a seguito della disputa medesima ( 103 ). ( 102 ) Per la giurisprudenza, supra, par. 8, e ivi alla nota 70. In dottrina, sul dividend stripping: LUPI, L elusione come strumentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, p. 229; ID., Usufrutto su azioni: una norma, cit., p. 1537; NUSSI, Dividend ashing e usufrutto azionario nell imposizione sui redditi, cit., par In tema di dividend washing: STEVANATO, Le ragioni economiche nel dividend washing e l indagine della causa concreta del negozio: spunti per un approfondimento, in Rass. trib., 2006, p. 309 ss. e ivi al par. 3; ADONNINO, Commento a Trib. Roma, sez. pen., 25 marzo 1999, cit., par. 5; MARIOTTI, <<Dividend washing>> e norme antielusive, in Riv. giur. trib., 2006, p. 29. Adde, con riferimento sia al dividend washing sia dividend stripping, NUZZO, Il dividend washing tra cessione, cit, par. 3. ( 103 ) Vedi: SANTORO-PASSARELLI, Dottrine generali del diritto civile, nona ed., rist., Napoli, 1986, p. 151; SACCO, in SACCO, Le controdichiarazioni, in Tratt. dir. civ. dir. da Sacco, terza ed., rist., Torino, 2005, p. 647; MARICONDA, Delle obbligazioni e dei contratti, Milano, 1984, p Nel senso, invece, della dicotomia tra <<l interno volere>> e la dichiarazione avente attitudine ingannatoria, vedi: FERRARA sr., La simulazione assoluta, in Riv. dir. civ., 1908, I, p. 460 s.; CARIOTA FERRARA, Il negozio giuridico nel diritto privato italiano, Napoli, 1948, p Diversamente orientato PUGLIATTI, La simulazione nei negozi unilaterali, in ID., Diritto civile. Metodo, teoria, pratica, Milano, 1951, p. 541, p. 541 (ove si ravvisa un vizio causale nel negozio simulato). In quest ultima prospettiva, ancora, si afferma che il contratto simulato non è affetto da un vizio di volere, ma è piuttosto nullo per mancanza di causa (DISTASO, La simulazione dei negozi giuridici, Torino, 1960, p. 195 ss.) ovvero inefficace (ROMANO [S]., Contributo esegetico allo studio della simulazione, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1954, p. 15 ss.; AURICCHIO, La simulazione nel negozio giuridico, Napoli, 1957, passim).

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