Gli effetti della manovra sul cuneo fiscale

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1 Gli effetti della manovra sul cuneo fiscale La soluzione adottata dal Governo Renzi tramite il Decreto Legge n. 66/2014 va in due direzioni Aumento della retribuzione netta dei dipendenti tramite un «bonus fiscale» Riduzione del peso fiscale delle imprese tramite la riduzione del 10% dell Irap

2 Gli effetti della manovra sul cuneo fiscale Inc.za Costo / Retr. Netta (Anno 2014) 189,92 % Var. Inc.za Costo / Retr. Netta (Anno 2014 post) 182,26-4,03 Inc.za Costo / Retr. Netta (Anno 2015) 178,84-5,83

3 Gli effetti della manovra sul cuneo fiscale 192,00 190,00 188,00 186,00 184,00 182,00 180,00 178,00 176,00 174,00 172,00 Inc.za Costo / Retr. Netta anno 2014 ante anno 2014 post anno 2015

4 Bonus fiscale Decreto Legge n. 66 del 24 aprile 2014 Agenzia delle Entrate, Circolare n. 8 del 28 aprile 2014 Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 48/E del 7 maggio 2014 Inps, circolare n. 60 del 12 maggio 2014 Agenzia delle Entrate, Circolare n. 9 del 14 maggio 2014

5 Bonus fiscale Il 24 aprile scorso è entrato in vigore il decreto legge 24 aprile 2014, n.66, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.95/2014 articolo 1 : Riduzione del cuneo fiscale per lavoratori dipendenti e assimilati riconosciuto un bonus fiscale per lavoratori dipendenti e assimilati

6 Tipologia dell intervento Si tratta di un intervento al momento una tantum in quanto risulta limitato esclusivamente al 2014, anche se il comma 1 dell'art.1 del provvedimento preannuncia un "intervento normativo strutturale da attuare con la legge di stabilità per l'anno 2015 [...]

7 Finalità della norma [...] al fine di ridurre nell'immediato la pressione fiscale e contributiva sul lavoro e nella prospettiva di una complessiva revisione del prelievo finalizzata alla riduzione strutturale del cuneo fiscale, finanziata con una riduzione e riqualificazione strutturale e selettiva della spesa pubblica.

8 Decreto Legge n. 66 del 24 aprile 2014 Art. 1-bis 1. Soggetti beneficiari Potenziali beneficiari del bonus introdotto dall art. 1 del DL n. 66/2014 sono i lavoratori che percepiscono redditi di lavoro dipendente (ex art. 49, comma 1 del TUIR); alcuni redditi assimilati (ex art. 50 del TUIR) e nello specifico o i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (lett. a); o le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità (lett. b);

9 o le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale (lett. c); o i compensi per l attività svolta sotto forma di collaborazione coordinata e continuativa e a progetto (lett. c- bis); o le remunerazioni dei sacerdoti (lett. d); o le prestazioni pensionistiche di cui al D.Lgs n. 124/1993, comunque erogate (lett. h-bis); o i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili (lett. l).

10 Rimangono, invece, esclusi i titolari di redditi di pensione (ex art. 49, comma 2, lett. a); alcuni redditi assimilati (ex art. 50 del TUIR) e nello specifico o compensi per l attività libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale (lett. e); o le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti dallo Stato, dalle regioni, dalle province e dai comuni per l esercizio di pubbliche funzioni nonché le indennità percepite dai membri del Parlamento nazionale e del Parlamento europeo (lett. f e g); o le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale (lett. h); o gli altri assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro.

11 Percettori di indennità a titolo di cassa integrazione guadagni, mobilità e ASpI, ricorrendone le condizioni, hanno diritto al bonus trattandosi di somme conseguite in sostituzione di redditi di lavoro dipendente e, pertanto, appartenenti alla stessa categoria reddituale ai sensi del comma 2, art. 6 del TUIR.

12 L Agenzia ritiene che, poiché, per espressa previsione normativa (art. 1 del DL n. 66/2014), il bonus è rapportato al periodo di lavoro nell anno, le disposizioni si applicano per il solo periodo d imposta 2014, le indennità in oggetto costituiscono reddito di lavoro dipendente e danno diritto alle relative detrazioni pertanto il bonus va calcolato per le erogazioni delle predette indennità effettuate nel 2014, tenendo conto dei giorni che danno diritto alle stesse.

13 L INPS, in qualità di ente erogatore sostituto d imposta, è tenuto a riconoscere il bonus in via automatica, determinandone la spettanza e il relativo importo sulla base dei dati reddituali a sua disposizione. Resta fermo che i contribuenti che non hanno i presupposti per il riconoscimento del beneficio, sono tenuti a darne comunicazione all INPS il quale dovrà provvedere al recupero del bonus eventualmente erogato

14 Soggetti non residenti: L art. 24 del TUIR riconosce ai soggetti fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato, titolari di redditi di lavoro imponibili in Italia, le detrazioni previste dall art. 13 del TUIR. Si ritiene che, al ricorrere dei presupposti stabiliti dal comma 1-bis dell art. 13 del TUIR, spetti il credito ivi previsto. Il credito non spetta, comunque, nell ipotesi in cui il reddito di lavoro non sia imponibile in Italia per effetto dell applicazione di convenzioni contro le doppie imposizioni o di altri accordi internazionali.

15 Lavoratori deceduti: Con la circolare 8/E del 2014, è stato specificato che la possibilità di richiedere il credito nella dichiarazione dei redditi si applica anche ai contribuenti per i quali il credito, spettante per l anno d imposta 2014, non sia stato riconosciuto, in tutto o in parte, dai sostituti d'imposta, ad esempio perché relativo a un rapporto di lavoro cessato prima del mese di maggio. Il credito spetta, quindi, anche ai lavoratori deceduti in relazione al loro periodo di lavoro nel 2014 e sarà calcolato nella dichiarazione dei redditi del lavoratore deceduto presentata da uno degli eredi, secondo modalità che saranno specificate nel relativo modello.

16 2. Parametro di concessione Il riconoscimento del bonus in esame è subordinato al fatto che l imposta lorda determinata sul reddito del lavoratore (necessariamente stimato dal sostituto d imposta in corso d anno), sia positiva al netto delle sole detrazioni di lavoro dipendente (altre detrazioni ex art. 13, comma 1 del TUIR). CONDIZIONE ESSENZIALE= IMPOSTA LORDA>DETR.PRODUZIONE REDDITO (art.13, comma 1, D.P.R. n. 971/1986)

17 Non si dovrà verificare l esistenza di una imposta netta ma solo che l imposta lorda sia maggiore delle detrazioni di produzione reddito I lavoratori per i quali l IRPEF residua, una volta scomputate le detrazioni di lavoro dipendente, è pari a zero (i cosiddetti incapienti intendendo per tali i contribuenti con reddito complessivo non superiore a euro 8.000) non hanno diritto al bonus in esame.

18 La condizione richiesta ai fini del riconoscimento del bonus (IRPEF positiva) risulta soddisfatta anche nell ipotesi in cui l IRPEF residuale (al netto delle sole detrazioni di lavoro dipendente) venisse poi azzerata da ulteriori detrazioni spettanti (ad esempio, le detrazioni per carichi di famiglia).

19 Reddito da lavoro dipendente: Imposta lorda: Detrazione produzione reddito (365 gg.) = 1.744,70 Parametro di concessione > 1,744,70 Spettanza del credito : sì Detrazione coniuge a carico: 719,34 Detrazione figlio < 3 anni: 1.078,72 Detrazioni maggiori dell imposta Lavoratore incapiente ma con diritto al Bonus

20 No tax area non è preclusiva al diritto al credito Reddito da lavoro dipendente: Rapporto di lavoro a tempo indeterminato cessato il (gg.181) Imposta lorda: Detrazione produzione reddito (181 gg.) = 932,27 Parametro di concessione 1.610>932,27 Spettanza del credito : si

21 No tax area non garantisce il diritto al credito Reddito da lavoro dipendente: Imposta lorda: Detrazione produzione reddito (365 gg.) = 1.875,49 Parametro di concessione 1.863> 1.875,49 Spettanza del credito : no

22 Alcune precisazioni: Il beneficio non è una detrazione ma un credito Non concorre alla formazione del reddito Non è un credito di natura fiscale ma un sussidio

23 3. Parametro di misurazione Tale parametro consente di determinare il valore del beneficio ed è rappresentato dal reddito complessivo Il contribuente non deve conseguire un reddito complessivo superiore a 26 mila euro nel periodo di imposta Per reddito complessivo: quello calcolato sommando tutte le categorie di reddito di cui all art.6 del TUIR, con esclusione di quelli soggetti a tassazione separata, al netto dei contributi previdenziali obbligatori (punto 1 del CUD). Non si tiene conto, invece, del reddito dell unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze come previsto dal comma 6-bis dell art. 13 del TUIR.

24 Con riferimento alla determinazione del reddito complessivo, ai fini del riconoscimento del bonus, nella Circolare n. 9/E, l Agenzia chiarisce che Redditi assoggettati a cedolare secca: I redditi assoggettati a cedolare secca devono essere considerati nella determinazione del reddito complessivo rilevante ai fini della verifica della spettanza del credito di cui al comma 1-bis dell art. 13 del TUIR. In base al comma 7 dell art. 3 del d.lgs. n. 23 del 2011 Circolare 9/E Agenzia Entrate

25 Infatti: Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dell'indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31 marzo 1998, n Circolare 9/E Agenzia Entrate

26 Imposta sostitutiva per gli incrementi di produttività: nel calcolo del credito si deve tenere conto dei redditi assoggettati all imposta sostitutiva per gli incrementi di produttività. Circolare 9/E Agenzia Entrate

27 L art. 2, comma 2, del DL n. 93 del 2008 stabilisce che tali redditi non concorrono ai fini fiscali alla formazione del reddito complessivo del percipiente entro il limite massimo di euro. Ne consegue che il reddito assoggettato all imposta sostitutiva in esame non deve essere computato nel reddito complessivo al fine di calcolare l importo del credito spettante in relazione alla soglia dei euro di cui al comma 1- bis dell art. 13 del TUIR. Tuttavia, ad evitare penalizzazioni per i lavoratori dipendenti che hanno i presupposti per la fruizione dell imposta sostituiva per incrementi di produttività il reddito di lavoro dipendente assoggettato a imposta sostitutiva deve comunque essere sommato ai redditi tassati in via ordinaria per la verifica della capienza dell imposta lorda determinata sui redditi da lavoro rispetto alle detrazioni da lavoro spettanti. Circolare 9/E Agenzia Entrate

28 Adempimenti a carico dei sostituti d imposta I sostituti d imposta tenuti al riconoscimento del bonus introdotto dal DL 66/2014 sono quelli indicati agli artt. 23 e 29 del DPR n. 600/1973. Si tratta pertanto di: Enti e società indicati nell art. 73, comma 1, del TUIR Società e associazioni indicate nell art. 5 del TUIR Persone fisiche che esercitano imprese commerciali Imprese agricole Curatore fallimentare Commissario liquidatore Condominio Amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo Amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e della Corte Costituzionale, nonché della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statto speciale

29 Riconoscimento in via automatica I soggetti indicati, al ricorrere delle condizioni previste, sono tenuti a riconoscere il bonus «in via automatica». I sostituti d imposta considerano il reddito previsionale e le detrazioni riferiti alle somme e valori che corrisponderanno durante l anno, tenendo inoltre conto di ulteriori redditi eventualmente comunicati dal lavoratore e relativi, ad esempio, ad altri rapporti di lavoro intercorsi nell anno Ciò che risulta chiaro è che i sostituti d imposta devono riconoscere il bonus, in aggiunta alle retribuzioni erogate, senza attendere alcuna richiesta esplicita da parte dei beneficiari

30 Per il calcolo del bonus in funzione del reddito complessivo annuo occorre tener presente i limiti di seguito indicati: REDDITO ANNUO COMPLESSIVO BONUS POTENZIALMENTE SPETTANTE RR < euro < RR < euro 640 x ( RR) 2.000

31 Si consideri il caso di un lavoratore impiegato per l intero 2014 il cui reddito complessivo è di ,31. L importo del credito spettante è pari a: 640 x [( ,31)/2.000] = 640 x 0,7018 = 449,15 un lavoratore impiegato per l intero 2014 il cui reddito complessivo è di ,25. L importo del credito spettante è pari a: 640 x [( ,25)/2.000] = 640 x 0,3688 = 236,03

32 Se il periodo di lavoro nell anno 2014 è inferiore a 365 giorni, l importo del bonus spettante come precedentemente determinato, deve essere parametrato al numero dei giorni di lavoro dell anno, intendendo per tali i giorni per i quali spettano le detrazioni di lavoro dipendente (ex art. 13 del TUIR).

33 Esempio 1: lavoratore il cui reddito complessivo è di e che ha cessato il rapporto di lavoro il 30 aprile 2014 (120 giorni di lavoro nel 2014). L importo del credito spettante è pari a: 640 x 120/365 = 210,41

34 Esempio 2: un lavoratore il cui reddito complessivo è di e che ha iniziato un rapporto di lavoro a tempo indeterminato il 3 giugno 2014 (212 giorni di lavoro del 2014). L importo del credito spettante è pari a: 640 x 212/365 = 371,73

35 Per il calcolo dei giorni di detrazione (cui rapportare l ammontare del bonus spettante), l Agenzia delle Entrate richiama le indicazioni fornite dal Ministero delle Finanze nella Circolare n. 3/E del 1998 e precisa: 1. dai giorni per cui spettano le detrazioni vanno sottratti i giorni per i quali non spetta alcuna retribuzione, nemmeno in forma differita (vedi, ad esempio, le mensilità aggiuntive). Può essere il caso, ad esempio, di un aspettativa non retribuita superiore a 15 giorni in relazione alla quale non matura il diritto neanche al rateo di mensilità aggiuntive).

36 2. Nessuna riduzione dei giorni di detrazione va effettuata, invece, in caso di particolari modalità di articolazione dell orario di lavoro, quali il part-time verticale o orizzontale. 3. nell ipotesi di erogazione di premi di risultato in anni successivi alla cessazione del rapporto di lavoro, è presumibile che le detrazioni per lavoro dipendente siano state già fruite in precedenza durante il periodo di lavoro che ha dato diritto al premio in oggetto e, quindi, che il bonus non spetti.

37 Riconoscimento del bonus in ciascun periodo di paga I sostituti d imposta che erogano i redditi che danno diritto al credito devono: - verificare la capienza dell imposta lorda sui redditi da lavoro rispetto alle detrazioni per lavoro (comma 1-bis dell art. 13); - calcolare l importo del credito spettante in relazione al reddito complessivo (comma 1-bis dell art. 13), tenendo conto che il credito va rapportato al periodo di lavoro nell'anno (comma 3 dell art. 1 del decreto); - determinare l importo da erogare in ciascun periodo di paga (commi 3 e 4 dell art. 1 del decreto).

38 Per quanto concerne il primo punto (verifica della capienza ), si precisa che i termini di confronto devono essere omogenei e, quindi, occorre calcolare le detrazioni spettanti in base ai soli redditi che danno potenzialmente diritto al credito. In sostanza, l imposta lorda sui redditi di lavoro dipendente e assimilati deve essere di importo superiore alle detrazioni calcolate su un reddito complessivo formato dai medesimi redditi che hanno determinato l imposta lorda stessa.

39 In relazione all erogazione del bonus da parte dei sostituti d imposta, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 9/E, ribadisce che questi ultimi riconosceranno il credito ripartendolo fra le retribuzioni erogate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, a partire dal primo periodo di paga utile, mentre il successivo comma 5 prevede che il credito è attribuito sugli emolumenti corrisposti in ciascun periodo di paga rapportandolo al periodo stesso.

40 La ripartizione del bonus spettante tra i periodi di paga (da maggio a dicembre o da giugno a dicembre o, comunque, tra i periodi di paga interessati in relazione all eventuale durata infrannuale del rapporto di lavoro) potrà avvenire: 1. tenendo conto del numero di giorni di detrazione cadenti in ciascun periodo di paga.

41 in caso di rapporto di lavoro che dura dal 1 gennaio al 31 dicembre 2014: A. se l erogazione del bonus avviene a partire dal periodo di paga maggio 2014, l ammontare annuo spettante (euro 640 ovvero il minor valore in caso di reddito complessivo compreso tra e euro) viene diviso per 245 giorni (giorni di detrazione dal 1 maggio al 31 dicembre 2014) e il valore così ottenuto va moltiplicato per i giorni di detrazione cadenti in ciascun periodo di paga (pertanto, 31 giorni per i mesi di maggio, luglio, agosto, ottobre, dicembre e 30 giorni per i mesi di giugno, settembre e novembre).

42 640,00 / 245 = 2, MESE BONUS MESE BONUS MAGGIO euro 80,98 SETTEMBRE euro 78,37 GIUGNO euro 78,37 OTTOBRE euro 80,98 LUGLIO euro 80,98 NOVEMBRE euro 78,37 AGOSTO euro 80,98 DICEMBRE euro 80,97 TOT. BONUS SPETTANTE DA GENNAIO A DICEMBRE euro 640,00 TOT. BONUS RICONOSCIUTO DA MAGGIO A DICEMBRE euro 640,00

43 B. se l erogazione del bonus avviene a partire dal periodo di paga giugno 2014, l ammontare annuo spettante viene diviso, invece, per 214 (giorni di detrazione dal 1 giugno al 31 dicembre 2014) e il valore così ottenuto va moltiplicato per i giorni di detrazione cadenti in ciascun mese (pertanto, 30 giorni per i mesi di giugno, settembre e novembre e 31 giorni per i mesi di luglio, agosto, ottobre, dicembre).

44 640,00 / 214 = 2,99065 MESE BONUS MESE BONUS MAGGIO euro 92,71 SETTEMBRE euro 89,72 GIUGNO euro 89,72 OTTOBRE euro 92,71 LUGLIO euro 92,71 NOVEMBRE euro 89,72 AGOSTO euro 92,71 DICEMBRE euro 92,71 TOT. BONUS SPETTANTE DA GENNAIO A DICEMBRE euro 640,00 TOT. BONUS RICONOSCIUTO DA MAGGIO A DICEMBRE euro 640,00

45 in caso di rapporto di lavoro che dura meno di un anno il bonus complessivamente spettante, determinato in funzione del periodo di lavoro (640 x giorni di detrazione/365) viene diviso per i giorni di detrazione residui dal 1 maggio (o dalla data di assunzione se successiva) al 31 dicembre 2014 (o alla data di cessazione se precedente) e riconosciuto nei singoli periodi di paga in funzione dei giorni di detrazione spettanti.

46 Esempio Si consideri il caso di un rapporto di lavoro che - inizia il 15 maggio 2014 e termina il 15 settembre 2014, per un totale di 124 giorni di lavoro (= giorni di detrazione), - in relazione al quale viene prodotto un reddito di lavoro non superiore a euro Il bonus spettante parametrato al numero di giorni lavorati è pari a euro 217,42 (= 640 x 124/365). Tale importo va ulteriormente diviso per i giorni di detrazione ricompresi nella durata del rapporto (pertanto 124 giorni: 1,75338) e riconosciuto in ciascun periodo di paga in funzione dei relativi giorni di detrazione: euro 29,81 euro per i 17 giorni di maggio; euro 52,60 per i 30 giorni di giugno; euro 54,36 per i 31 giorni rispettivamente di luglio e agosto; euro 26,30 per i 15 giorni di settembre.

47 2. considerando il numero dei periodi di paga in cui il bonus stesso è erogato. In tal caso occorrerebbe dividere l importo del bonus (euro 640 ovvero il minor valore per i redditi compresi tra euro e euro ) per 8 e riconoscere mensilmente 1/8 pari a euro 80.

48 Si ipotizzi, ad esempio, il caso di un lavoratore dipendente con rapporto di lavoro che dura per l intero anno 2014, reddito complessivo stimato compreso tra euro e euro , diritto ad un bonus annuo pari a euro 640. Per ripartire l importo del bonus fra le retribuzioni da maggio a dicembre 2014, si divide l importo complessivo di euro 640 per 8 ottenendo un importo mensile pari a euro 80. A partire dal mese di maggio, per ciascun periodo di paga fino a dicembre 2014, il sostituto d imposta riconosce al lavoratore il valore sopra determinato. MESE BONUS MESE BONUS MAGGIO euro 80 SETTEMBRE euro 80 GIUGNO euro 80 OTTOBRE euro 80 LUGLIO euro 80 NOVEMBRE euro 80 AGOSTO euro 80 DICEMBRE euro 80 TOT. BONUS SPETTANTE DA GENNAIO A DICEMBRE euro 640 TOT. BONUS RICONOSCIUTO DA MAGGIO A DICEMBRE euro 640 TOT. BONUS DA RICONOSCERE A CONGUAGLIO -

49 Non è consentito, invece, dividere l importo del bonus di 640 euro su base annua per le 12 mensilità ed erogare euro 53,33 per ciascuno degli 8 mesi che vanno da maggio a dicembre 2014 (totale euro 426,67), riconoscendo solo a conguaglio la differenza (euro 213, 33). MESE BONUS MESE BONUS MAGGIO euro SETTEMBRE euro GIUGNO euro OTTOBRE euro LUGLIO euro NOVEMBRE euro AGOSTO euro DICEMBRE euro TOT. BONUS SPETTANTE DA GENNAIO A DICEMBRE euro 640 TOT. BONUS RICONOSCIUTO DA MAGGIO A DICEMBRE euro TOT. BONUS DA RICONOSCERE A CONGUAGLIO Euro

50 Precedenti rapporti di lavoro L Agenzia fornisce un importante precisazione nell ipotesi di assunzione, nel corso del 2014, di lavoratori che hanno intrattenuto un precedente rapporto di lavoro nel medesimo anno.

51 In particolare, viene chiarito che, ai fini del riconoscimento del bonus, il sostituto d imposta è tenuto a tener conto dei dati relativi a precedenti rapporti di lavoro (pertanto, reddito da lavoro dipendente o assimilato, giorni di detrazione ed eventuale importo di bonus già riconosciuto) soltanto nell ipotesi in cui gli stessi siano certificati mediante il Mod. CUD.

52 Il sostituto d imposta, ai fini del riconoscimento del bonus, potrà tener conto di eventuali dati relativi a precedenti rapporti di lavoro intrattenuti nel 2014 esclusivamente nell ipotesi in cui gli stessi siano certificati nel Mod. CUD. Non risulta, dunque, sufficiente, a tali fini, una semplice comunicazione del lavoratore che continua, invece, a poter essere utilizzata per richiedere il non riconoscimento del bonus ovvero per comunicare ulteriori redditi da considerare ai fini del calcolo del limite di reddito complessivo.

53 FAC SIMILEDI COMUNICAZIONE AI FINI DEL RICONOSCIMENTO DEL BONUS EX ART. 1, DL N. 66/2014 Io sottoscritto, dipendente dell azienda, in relazione alle disposizioni contenute nell art. 1 del DL n. 66/2014 che prevedono, al verificarsi di specifiche condizioni reddituali, il diritto a percepire un bonus il cui importo massimo su base annua è pari a euro 640, - richiedo la non applicazione del bonus di cui all art. 1 del DL n. 66/2014; - comunico che percepirò presuntivamente nell anno 2014 ulteriori redditi, aggiuntivi rispetto a quelli derivanti dal rapporto con l azienda, pari ad euro di cui chiedo venga tenuto conto ai fini del riconoscimento del bonus di cui all art. 1 del DL n. 66/2014 e delle detrazioni d imposta di cui agli artt. 12 e 13 del TUIR. Cordiali saluti Firma,_

54 Compilazione del Mod.CUD 2014 Dal momento che i sostituti d imposta: in caso di interruzione del rapporto di lavoro in corso d anno, sono tenuti al rilascio del CUD entro 12 giorni dalla richiesta degli interessati e in attesa della pubblicazione del Mod. CUD 2015, nelle predette ipotesi, dovranno utilizzare il Mod. CUD 2014, l Agenzia ha previsto l utilizza del codice ZZ per indicare nelle Annotazioni del Mod. CUD 2014 l importo di bonus eventualmente riconosciuto.

55 Peraltro, la stessa Agenzia, nella Circolare n. 9/E, afferma che con lo stesso codice va indicato anche l importo del bonus maturato e non erogato. Si ritiene che l Agenzia faccia riferimento alle ipotesi di rapporti cessati fino al 30 aprile 2014 in relazione ai quali, il sostituto d imposta non è tenuto a corrispondere il bonus (essendo lo stesso riconosciuto a decorrere dal periodo di paga maggio 2014), per i quali la richiesta del Mod. CUD, da parte del lavoratore, avviene successivamente alla data di emanazione della Circolare n. 9/E con la quale sono state impartite le istruzioni in oggetto. Conseguentemente, si ritiene che i Mod. CUD eventualmente consegnati precedentemente non debbano essere riconsegnati con l integrazione delle Annotazioni (codice ZZ).

56 Calcolo del bonus considerando i dati di precedenti rapporti Nel caso in cui il lavoratore consegni il CUD al nuovo datore di lavoro, quest ultimo dovrà tenere conto dei dati ivi esposti per calcolare la spettanza del bonus e il relativo importo Ciò significa che:

57 la verifica delle condizioni di spettanza (rispetto del limite reddituale e capienza dell imposta lorda al netto delle detrazioni di lavoro dipendente) dovrà essere effettuata considerando anche i dati indicati nel CUD relativo al precedente rapporto di lavoro (pertanto, il reddito indicato a campo 1 e il numero di giorni di detrazione indicati a campo 3); la determinazione dell importo del bonus da riconoscere andrà effettuata tenendo conto anche del reddito e dei giorni di detrazione presenti nel medesimo CUD nonché dell eventuale importo di bonus già riconosciuto indicato nelle relative Annotazioni con il codice ZZ.

58 A tale riguardo, nell eventualità che il predetto CUD non riporti alcuna Annotazione con il codice ZZ, si ritiene plausibile giungere alla conclusione che non sia stato riconosciuto alcun importo a titolo di bonus e che, pertanto, il sostituto d imposta sia legittimato ad erogare anche la quota riferibile a quel precedente rapporto secondo le ordinarie modalità Il sostituto d imposta provvederà, quindi, a riconoscere l importo del credito residuo ripartendolo tra i periodi di paga, tenendo conto del numero di giorni di detrazione ricompresi in ciascun periodo di paga, secondo le ordinarie modalità

59 Esempio: Si consideri il caso di un lavoratore assunto il 1 gennaio 2014 e cessato il 30 giugno 2014 con un CUD, relativo al predetto rapporto di lavoro, che certifica - un reddito pari a ,23; - un numero di giorni di detrazione pari a 181; - un imposta netta pari a 1.562,96; - un imposta lorda pari a 2.437,13; - un importo pari a 874,17 a titolo di detrazioni di lavoro dipendente; - nelle Annotazioni, con codice ZZ, l importo di euro 317,37 (640/365X181) riconosciuto a titolo di bonus ex art. 1, DL n. 66/2014.

60 Lo stesso lavoratore viene riassunto in data 1 ottobre e consegna il CUD relativo al precedente rapporto al nuovo datore di lavoro. Quest ultimo: - stima, per il lavoratore in questione, un reddito complessivo, considerando anche il reddito certificato sul CUD consegnatogli, pari a euro ,12; - quantifica un numero complessivo di giorni di durata del rapporto (= giorni di detrazione) pari a 273 (92 giorni che vanno dal 1 ottobre al 31 dicembre 2014 più i 181 giorni certificati sul CUD relativo al precedente rapporto), - determina un importo di bonus annuo spettante pari a 478,68 (= 640 x 273/365) e quantifica un importo residuo da riconoscere al lavoratore (e da ripartire nei periodi di paga da ottobre a dicembre) pari a 161,31 (= 478,68 317,37) al netto dell importo riconosciuto dal precedente datore di lavoro.

61 Laddove il nuovo assunto non producesse il CUD relativo al precedente rapporto di lavoro, il sostituto d imposta è tenuto a determinare la spettanza del bonus e il relativo importo sulla base dei soli dati reddituali a propria disposizione. Rimane in capo al lavoratore l onere di comunicare al sostituto di non avere eventualmente i presupposti per il riconoscimento del bonus (ad esempio, perché titolare di un reddito complessivo superiore a quello che consente il relativo riconoscimento).

62 Rapporti di lavoro contestuali L Agenzia fornisce indicazioni anche in relazione all ipotesi in cui un soggetto abbia in corso contemporaneamente più rapporti di lavoro che danno diritto al bonus. Se i beneficiari sono titolari di redditi di lavoro derivanti da più rapporti di lavoro contestuali che singolarmente considerati danno diritto al bonus 1. ma che complessivamente determinano un reddito complessivo superiore a euro In tal caso la richiesta di non attribuzione del bonus va fatta ad entrambi i sostituti d imposta (o comunque a tutti quelli interessati); 2. e complessivamente determinano un reddito complessivo non superiore a euro In tal caso la richiesta di non attribuzione del bonus va fatta a uno dei due sostituti d imposta (o comunque a tutti tranne uno).

63 Il sostituto d imposta dovrà recuperare il bonus, eventualmente erogato precedentemente alla richiesta in oggetto, dagli emolumenti corrisposti nei periodi di paga successivi e, comunque, entro i termini di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto. Si ritiene che, nell ipotesi in cui il recupero venga effettuato già nel corso dei successivi periodi di paga, previo accordo con il lavoratore, lo stesso possa avvenire anche in forma rateizzata per evitare un eccessiva penalizzazione.

64 Possibilità di riconguaglio progressivo Un ulteriore precisazione fornita dall Agenzia nella Circolare n. 9/E concerne la possibilità di effettuare il ricalcolo delle condizioni di spettanza del bonus già erogato nei periodi di paga successivi, per anticipare il recupero del bonus non spettante rispetto al conguaglio di fine anno o di fine rapporto.

65 In particolare, il sostituto d imposta, a fronte di variazioni del reddito o delle detrazioni riferite alle somme e valori che corrisponderà durante l anno, nonché dati di cui entra in possesso tramite specifiche comunicazioni da parte del lavoratore ovvero mediante la consegna, da parte di quest ultimo, di un Mod. CUD, può effettuare il ricalcolo del bonus spettante e recuperarlo nei periodi di paga successivi a quello di erogazione, anche prima del conguaglio di fine anno o di fine rapporto.

66 Il venir meno dei presupposti per la fruizione del bonus potrebbe derivare anche da variazioni in diminuzione della retribuzione, ad esempio a fronte di una riduzione dell orario di lavoro, tali da determinare incapiente l imposta lorda sui redditi da lavoro rispetto alle detrazioni per lavoro.

67 Esempio: Si pensi al caso di un lavoratore per il quale, per effetto di una promozione o di un premio intervenuti in corso d anno, si rileva uno sforamento del limite reddituale di euro. In tale ipotesi il sostituto d imposta può recuperare l eventuale bonus già erogato nei periodi di paga successivi, anche prima del conguaglio di fine anno o di fine rapporto. Il recupero dell importo nei periodi di paga successivi si ritiene possa avvenire anche in forma rateizzata per evitare una eccessiva penalizzazione del lavoratore.

68 Esempio: Ipotesi di variazioni di retribuzione, in aumento o in diminuzione, che comportano la maturazione a favore del lavoratore del diritto al bonus, in precedenza non spettante. Il sostituto deve riconoscere il relativo importo in via automatica a partire dal primo periodo di paga utile o, in mancanza, in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto. L Agenzia cita il caso, ad esempio, di un aumento di retribuzione che rende capiente l imposta lorda sui redditi da lavoro rispetto alle detrazioni per lavoro, o di una riduzione dell orario di lavoro che comporta l erogazione di un reddito inferiore a euro nel corso del 2014.

69 Modalità di recupero del Bonus Il DL n. 66/2014 stabilisce che il bonus è attribuito dal sostituto d imposta sugli emolumenti corrisposti in ciascun periodo di paga rapportandolo al periodo stesso, utilizzando, a tal fine, fino a capienza, l ammontare complessivo delle ritenute disponibile in ciascun periodo di paga e, per la differenza, i contributi previdenziali dovuti per il medesimo periodo di paga, in relazione ai quali, limitatamente alla predetta quota, non si procede al versamento Circolare n. 8/E Agenzia Entrate

70 Con riferimento al monte ritenute disponibile in ciascun periodo di paga, la Circolare n. 8/E puntualizza che vi rientrano, a titolo di esempio, le ritenute IRPEF (1001, 1004, 1012, ecc.), le addizionali regionale e comunale nonché le ritenute relative all imposta sostitutiva sui premi di produttività o al contributo di solidarietà. A tale riguardo, va evidenziato che la circolare sopra citata, non fa alcun accenno ad un ordine di priorità nell utilizzo del monte ritenute disponibile e, qualora non sufficiente, sui contributi previdenziali.

71 Un chiarimento in tal senso risulta importante poiché si potrebbero presentare contestualmente più situazioni che impongono al sostituto d imposta di restituire, al lavoratore, importi a credito mediante l utilizzo delle predette ritenute. Si tratta, ad esempio, delle restituzioni di IRPEF e addizionali regionali e comunali risultanti in sede di conguaglio di fine rapporto/fine anno ovvero del credito derivante dal Mod nell ambito delle operazioni di conguaglio da assistenza fiscale.

72 In linea teorica, poiché nelle predette ipotesi, il sostituto d imposta, ai fini della restituzione degli importi a credito al lavoratore, può utilizzare esclusivamente il monte ritenute disponibile nel mese (e, se non sufficiente, è tenuto ad anticipare soldi di tasca propria nel caso di conguaglio di fine rapporto/fine anno a credito), si potrebbe giungere alla conclusione che le restituzioni in esame hanno la precedenza nell utilizzo delle ritenute disponibili rispetto al recupero del bonus riconosciuto dal momento che, per quest ultimo, è possibile intaccare anche i contributi previdenziali per la quota parte che non ha trovato capienza sulle ritenute.

73 Con la Risoluzione n. 48/E l Agenzia delle entrate istituisce il seguente codice tributo: 1655 denominato Recupero da parte dei sostituti d imposta delle somme erogate ai sensi dell articolo 1 del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66. per consentire al sostituto d imposta il recupero delle somme erogate in busta paga, mediante l istituto della compensazione di cui all articolo 17 del D.Lgs n. 241/1997 (pertanto tramite la c.d compensazione orizzontale ) Risoluzione 48/E

74 Con riferimento alle modalità di compilazione del Mod. F24, il codice tributo in oggetto deve essere esposto nella sezione Erario in corrispondenza delle somme indicate nella colonna Importi a credito compensati, con l indicazione nel campo rateazione/regione/prov./mese rif. e nel campo anno di riferimento, del mese e dell anno in cui è avvenuta l erogazione del beneficio fiscale, rispettivamente nel formato 00MM e AAAA.

75 Con riferimento ai contributi previdenziali utilizzabili, a seguito di incapienza del monte ritenute, per il recupero del bonus riconosciuto, la Circolare n. 8/E, analogamente a quanto previsto dal DL n. 66/2014, sottolinea che si tratta di quelli dovuti per il medesimo periodo di paga.

76 Un dubbio, rispetto al quale si ritiene indispensabile un intervento chiarificatore da parte dell'agenzia, concerne le modalità di esposizione del codice tributo 1655 sul Mod. F24 in presenza di retribuzione corrisposta nel mese successivo a quello di maturazione (casistica molto diffusa nel settore privato).

77 In tale ipotesi, come noto, ritenute e contributi afferenti lo stesso periodo di paga, da utilizzare, secondo quanto prevederebbe la norma ai fini del recupero del bonus corrisposto, trovano esposizione su Mod. F24 diversi: le ritenute, infatti, in base al principio di cassa, vengono versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di erogazione (per la retribuzione di maggio, corrisposta a giugno, il versamento deve avvenire entro il 16 luglio); i contributi, invece, in base al principio di competenza, vengono versati entro il giorno 16 del mese successivo a quello di competenza (per la retribuzione di maggio, corrisposta a giugno, il versamento deve avvenire entro il 16 giugno).

78 l INPS, con la Circolare n. 60 del 12 maggio 2014, rende note le modalità che i datori di lavoro/committenti dovranno utilizzare per il recupero del beneficio (c.d. bonus 80 euro) introdotto dall articolo 1 del DL n. 66/2014 sui contributi previdenziali. L INPS, con la Circolare n. 60/2014, ricorda che ai fini del recupero del bonus 80 euro l Agenzia delle entrate ha istituito il codice tributo 1655 da utilizzare nel modello F24, mediante l istituto della compensazione di cui all articolo 17 del D.Lgs n. 241/1997 (la c.d compensazione orizzontale ovvero l esposizione di un codice tributo a credito sul Mod. F24) e che pertanto i datori di lavoro/committenti potranno utilizzare il nuovo codice anche a valere sui contributi previdenziali.

79 Ulteriore dubbio che richiede intervento chiarificatore Ciò che ad oggi non risulta tuttavia chiaro è se la compensazione tramite il codice tributo 1655 possa ricomprendere tutti gli importi a debito esposti sul Mod. F24 ovvero debba limitarsi alle sole ritenute (relative a redditi di lavoro dipendente e assimilato) e, in caso di incapienza delle stesse, ai contributi previdenziali. A tale riguardo, il DL n. 66 prevede che il recupero del bonus avvenga utilizzando fino a capienza, l ammontare complessivo delle ritenute disponibile in ciascun periodo di paga e, per la differenza, i contributi previdenziali dovuti per il medesimo periodo di paga, in relazione ai quali, limitatamente alla predetta quota, non si procede al versamento.

80 Se da un lato la norma risulta limitativa in tal senso, dall'altro, escludere dalla compensazione, laddove si rilevi un'incapienza tra ritenute e contributi disponibili, ulteriori voci a debito esposte nel Mod. F24 (ritenute relative a redditi di lavoro autonomo nonché IVA, IRES, ecc.) potrebbe di fatto generare per i sostituti d'imposta ritardi nel recupero del bonus riconosciuto o addirittura l'impossibilità stessa di recuperarlo integralmente.

81 Contribuenti privi di sostituto d imposta I soggetti potenziali beneficiari del bonus, le cui remunerazioni sono erogate da un soggetto che non è sostituto di imposta, possono richiederlo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta La possibilità di richiedere il predetto bonus in dichiarazione è estesa anche ai contribuenti per i quali il bonus, spettante per l anno d imposta 2014, non sia stato riconosciuto, in tutto o in parte, dai sostituti d'imposta, ad esempio perché relativo a un rapporto di lavoro cessato prima del mese di maggio.