L IMPOSIZIONE FISCALE DEI GIOCHI E DELLE SCOMMESSE ABUSIVI. Disciplina di riferimento e criticità de iure condito.

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1 L IMPOSIZIONE FISCALE DEI GIOCHI E DELLE SCOMMESSE ABUSIVI. Disciplina di riferimento e criticità de iure condito. 1. La rilevanza del fenomeno. Cenni generali. È noto, come la crescita del fatturato derivante dalla raccolta dei giochi e delle scommesse pubbliche sia andato, via via, amplificandosi nel corso degli ultimi anni e come, di pari passo, sia analogamente cresciuto anche l interesse erariale nei riguardi di tale fenomeno 1. In tale contesto, si è pure appalesa la crescita, purtroppo parallela e complementare, di molteplici e variegati fenomeni illeciti destinati ad assumere, nonostante il ragguardevole impegno dimostrato dagli Enti competenti, sempre maggior rilevanza anche a causa dell irrefrenabile sviluppo conosciuto negli ultimi tempi dai sistemi informatici e telematici capaci di garantirne un ampia ed incontrollabile diffusione territoriale di qualsiasi conoscenza. Tralasciando ogni considerazione intorno all esatta qualificazione giuridica delle molteplici fattispecie illecite perpetrabili nel comparto in esame, quello che ci interessa nel presente lavoro è di sviluppare un utile approfondimento intorno a tutta la disciplina che regola la possibilità di tassare i proventi conseguiti attraverso la gestione, anche concomitante ad attività perfettamente regolari, della raccolta di giocate, e delle vincite così conseguite, svolta in contrasto con la disciplina di riferimento mettendo anche in evidenza taluni limiti che la normativa di settore evidenzia. Tali rischi, alimentati anche da un consistente allargamento della sfera dei soggetti chiamati a ad occuparsi dell azione di contrasto ai fenomeni illeciti perpetrati nel settore, ove non esattamente considerati, sono in grado, come vedremo, di inficiare l attività svolta dall Amministrazione finanziaria tesa al recupero di somme dovute a titolo di tributo per le attività in parola. 2. IL FISCO E LA RACCOLTA ILLECITA La tassazione dei proventi illeciti in generale. È superfluo ricordare che il principio della tassazione delle attività illecite è stato inserito nel nostro ordinamento ad opera dell art. 14, comma 4, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537, che ha sancito il principio secondo cui, nelle categorie di reddito di cui all articolo 6, comma 1, del predetto TUIR, se in esse classificabili, devono intendersi ricompresi anche i proventi derivanti da atti, fatti ed attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, se non già sottoposti a sequestro o confisca penali. La portata di tale principio è stata poi ampliata a mezzo dell articolo 36, comma 34 bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 ( Bersani-Visco ), convertito con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha riformulato, in via ancora più estensiva, la sfera applicativa della previsione recata dall articolo 14, comma 4, della legge n. 537 citata stabilendo che, qualora i proventi illeciti non siano classificabili nelle categorie di cui all articolo 6, comma 1, sopra richiamato, i medesimi possano essere inquadrati, anche ai fini della loro determinazione, nella categoria dei redditi diversi di cui agli articoli 67 e seguenti del TUIR. La suddetta disposizione di legge assume rilevante interesse, come vedremo, anche con riguardo alla disamina in via di sviluppo nel presente lavoro L applicazione della disposizione sulla tassazione dei proventi illeciti anche alla materia dei giochi e delle scommesse. Da quanto appena evidenziato, appare chiaro come, anche i proventi derivanti dall attività di raccolta di giochi, scommesse, concorsi pronostici, ecc..., svolti in maniera del tutto illegale, o comunque in contrasto con le disposizioni che regolano la materia, possano sottostare a tale previsione normativa e, quindi, essere sottoposti a tassazione. La materia dei giochi e delle scommesse è, infatti, caratterizzata da un regime monopolistico-vincolistico che ordina riservandone l organizzazione e la gestione allo Stato per il tramite di soggetti in possesso di idonee

2 garanzie, affidatari delle concessioni di volta in volta rilasciate lo svolgimento delle attività di raccolta delle giocate prevedendo apposite misure punitive per tutte le fattispecie illecite. Appare evidente, quindi, come l esercizio di tali attività, svolto in difetto di autorizzazione/concessione amministrativa, o in difformità alle prescrizioni dettate dalla normativa di riferimento, configuri specifiche condotte vietate dall ordinamento e sanzionate con l applicazione di apposite pene che si differenziano, in natura ed entità, a seconda del disvalore sociale delle fattispecie illecite astrattamente configurabili. In estrema sintesi, la maggior parte delle ipotesi di raccolta illecita delle giocate riferite alle diverse fattispecie illegali (Bingo, Lotterie, Concorsi pronostici e scommesse) concretizzano specifici reati tutti sanzionabili a norma della Legge 13 dicembre 1989, n. 401, delle disposizioni sul gioco d azzardo di cui agli artt. 718 e s.s. del codice penale e da altre disposizioni di legge. Non mancano, poi, anche le ipotesi illecite punite a titolo amministrativo con l applicazione di apposite misure di carattere pecuniario come, ad esempio, le diverse condotte illecite previste e punite, in tema di New Slot, dall art. 110, del T.U.L.P.S., come pure, ad esempio, le fattispecie illecite di cui agli artt. 113 bis e 124 del R.D. n del 1938 per quanto riguarda le manifestazioni a premi e di sorte locali. Orbene, si può validamente sostenere, alla luce di quanto sopra rilevato, che anche i proventi derivanti da attività svolte in violazione delle norme che disciplinano il comparto in esame, rientrando nel contesto previsionale della norma in commento, possono essere sottoposti a tassazione se prodotti in concomitanza con gli ulteriori requisiti previsti dalla legge. Si fa riferimento, in particolare, alla necessità che gli stessi siano classificabili in una delle categorie di reddito di cui all art. 6 del T.U.I.R. (redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, autonomo, d impresa e diversi) 2. Vi è da rilevare, comunque, come il tema della classificabilità nelle categorie di reddito in esame, alla luce delle novità recate dal D.L. n. 223 citato, assuma minor rilievo considerato che, in ogni caso e come già rilevato, i proventi derivanti dallo svolgimento di attività di raccolta di giocate illecitamente effettuata, ove non risultino ascrivibili in una delle categorie reddituali di cui al richiamato art. 6 TUIR, potranno essere comunque considerati quali redditi diversi, ex art. 67 del TUIR. È, poi, indispensabile che detti proventi non siano stati sottoposti a sequestro o confisca penale. Sul punto è da evidenziare che sono da prendere in considerazione ai fini della valutazione circa l esclusione dal perimetro applicativo della disposizione in argomento sia le ipotesi di confisca penale di cui all art. 240 del c.p. (nonché le prodromiche ipotesi di sequestro contemplate negli artt. 253, 316 e 321 c.p.p.), sia le ipotesi di confisca amministrativa previste dall art. 20 della Legge 24 novembre 1989, n. 689, nonché nel caso in cui venga operato il sequestro cautelare funzionale alla predetta confisca contemplato dall art. 13 della medesima legge amministrativa L estensione del principio agli altri tributi (I.V.A.,..ma anche per il PREU e l Imposta Unica) In generale. In senso favorevole alla possibilità di estendere tout court il principio della tassazione diretta dei proventi illecitamente conseguiti, anche con riferimento ad altri ambiti impositivi, si è pronunciata innanzitutto la Suprema Corte con la Sentenza n del 12 marzo 2002, con la quale, nel decidere in merito alla possibilità di estendere, anche nei riguardi dell I.V.A. (quando, ovviamente, tale tributo risulti dovuto sulle corrispondenti attività lecite), la disposizione dell art. 14, quarto comma, della Legge 24 dicembre 1993, n. 537 (di per sé riferita alla sola disciplina delle imposte sui redditi), la Corte di Cassazione ha sancito che l affermazione di principio (ndr. sollevata dalla parte ricorrente) secondo la quale i proventi provenienti da attività illecita non sarebbero assoggettabili ad imposta è manifestamente errata in quanto contrasta con il preciso disposto dell art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, in base al quale i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, devono intendersi ricompresi nelle categorie di reddito di cui all'art. 6 del T.U.I.R. Continua, poi, il giudice di legittimità affermando che Anche se la norma è riferita alla disciplina delle imposte sul reddito è inequivocabilmente una norma di principio, in forza della quale non si può eccepire la esenzione tributaria per i proventi derivanti da attività illecite. Nel prosieguo, tale principio è stato confermato anche nelle sentenze della Suprema Corte n del 24 gennaio 2006 e n in data 17 novembre 2006.

3 Ciò premesso, tenuto comunque conto del generale regime di esenzione I.V.A. che governa il mondo dei giochi, è utile rilevare come nel comparto in esame, sulla scorta di tali principi, siano state recentemente introdotte specifiche norme che, tenendo conto del rilevato orientamento giurisprudenziale e in linea con le anzidette statuizioni normative, hanno previsto l applicazione, anche con riferimento ad attività svolte abusivamente, o in contrasto con la disciplina di riferimento, dei tributi speciali applicati, in via ordinaria, con riguardo alle sole attività lecitamente organizzate In relazione al PREU dovuto sugli apparecchi e congegni di cui all art. 110 TULPS. La legge Finanziaria per il 2007, come già evidenziato nel volume sopra richiamato, cui si rimanda per ogni utile approfondimento 4, ha apportato importanti modifiche alla disciplina del PREU allo scopo di consentire in linea con l orientamento legislativo e giurisprudenziale consolidatosi in materia l applicazione del tributo anche in relazione alla raccolta illecita o illegale di giocate con gli apparecchi e congegni di cui all art. 110 TULPS. In sostanza, sulla scorta delle predette disposizioni, il PREU in parola è dovuto anche per gli apparecchi e congegni: che, privi di regolare nulla osta per la messa in esercizio, eroghino vincite in denaro o risultino idonei al gioco d azzardo; il cui esercizio, sebbene posto in essere in presenza di regolari nulla osta di messa in esercizio, sia qualificabile come illecito civile, penale o amministrativo. Si tratta, in sostanza, di tutte quelle ipotesi in cui, a seguito dei controlli svolti, vengano comminate sanzioni amministrative e/o penali in relazione alla gestione irregolare delle macchine da gioco in parola e venga accertata (attraverso la ricostruzione, anche induttiva, delle giocate 5 ) la presenza di una maggiore base imponibile da sottoporre all applicazione del PREU In relazione all Imposta Unica sulla raccolta di scommesse. In relazione al regime impositivo previsto per le scommesse ed i concorsi pronostici, governato dall applicazione dell Imposta Unica di cui al D.Lgs 23 dicembre 1998, n. 504, è importante rilevare come pur in assenza di una specifica disposizione di legge che, similmente a quanto si è visto per il PREU, preveda l applicazione in ogni caso l interpretazione del principio sulla tassazione dei proventi illeciti sopra esaminato (cfr. sub ), ben potrebbe consentire all Amministrazione finanziaria competente (A.A.M.S.) di emettere atti di accertamento finalizzati all applicazione ed al recupero dell Imposta Unica anche in relazione alla raccolta illecita delle scommesse di cui si discute (il caso tipico è dato dalle agenzie c.d. C.T.D. che raccolgono abusivamente scommesse per conto di allibratori stranieri privi di concessione, in violazione dell art. 4 della Legge n. 401/1989 citata) L I.V.A. sulle attività illecite. Nel settore oggetto d esame nel presente lavoro è stato affermato, dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale, il principio secondo cui gli Stati membri, possono facoltativamente istituire previa autorizzazione allo svolgimento un regime di esenzione IVA (cfr., per il nostro Paese, l art. 10, comma 1, nn. 6 e 7, del D.P.R. n. 633 del 1972), ma che nel rispetto del principio di neutralità di tale tributo, anche quando gli stessi si avvalgono di tale facoltà, tale regime fiscale non può essere limitato alle sole operazioni lecite (cfr. Sentenza 11 giugno Causa C-283/95 della Corte di Giustizia Europea) 6. La C.M. n. 176/E del 9 agosto 1999, ha in proposito chiarito che il principio della neutralità fiscale dal quale, secondo quanto sancito dalla Corte di Giustizia, discende che alle attività illecite si applica lo stesso trattamento I.V.A. previsto per le medesime attività esercitate legittimamente, abbia carattere generale e che quindi non vi sia spazio per una soluzione che differenzi l applicazione dell imposta sulla base della disciplina extrafiscale relativa alle modalità di esercizio dell attività o ai requisiti soggettivi di coloro che la svolgono. Con specifico riguardo alla materia degli apparecchi e congegni di cui all art. 110 del TULPS, si deve evidenziare che la C.M. n. 21/E in data 13 maggio 2005 ha fornito taluni chiarimenti in ordine alla portata delle disposizioni introdotte con la Finanziaria riguardanti l applicazione, anche alla raccolta delle giocate con tali congegni, del regime di esenzione già previsto dall art. 10, primo comma, n. 6), del D.P.R. n. 633/1972.

4 2.5. L indeducibilità dei costi e delle spese per reati attinenti ai giochi ed alle scommesse. Un altra importante disposizione anch essa di notevole importanza in relazione alle problematiche in via di disamina è stata inserita nel corpo dell art. 14 della Legge n. 537 in esame, dalla Legge Finanziaria per l anno L art. 2, comma 8, della Legge n. 289 del 2002, ha, infatti, introdotto, dopo il comma 4, il comma 4 bis, che testualmente recita: Nella determinazione dei redditi di cui all articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti. Con tale norma è stata, pertanto, sancita l indeducibilità fiscale dei costi e delle spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato ovvero, per quanto ci riguarda, in tutte le ipotesi di rilevanza penale di cui si è già discusso in precedenza CONCLUSIONI ED EVIDENZIAZIONE DI ALCUNE CRITICITA. Dal rapido excursus sopra sviluppato emergono talune criticità che necessitano di un più approfondito esame. In particolare, bisogna rilevare che notevoli problematiche applicative potrebbero sorgere ove l Amministrazione finanziaria contesti la debenza e richieda il versamento: a. dell I.V.A. in relazione alla indebita fruizione del regime di esenzione di cui all art. 10 del decreto IVA citato, ma anche per quanto di maggior interesse ed a cagione della estensione del suddetto principio operata dall articolo unico, comma 497, della Legge n. 311/2004 sugli apparecchi e congegni di cui all art. 110 del T.U.L.P.S., la cui non corretta gestione abbia comportato l applicazione di sanzioni amministrative e/o penali (es. apparecchi non collegati o sprovvisti dei necessari titoli autorizzatori) con il conseguente recupero di tributi ritenuti dovuti. Ciò, in quanto, sulla scorta delle richiamate statuizioni della Corte di Giustizia Europea, in tema di I.V.A., non è consentita alcuna distinzione di trattamento tra operazioni lecite e operazioni illecite, mentre può essere affermata soltanto la non imponibilità al tributo, come principio di carattere generale, per quelle operazioni che, essendo assolutamente vietate (come nel caso del traffico di stupefacenti), risultano del tutto estranee al tributo e non creano problemi di concorrenza tra settori economici leciti ed illeciti. Da quanto rilevato, peraltro, detta esenzione risulterebbe chiaramente riferibile (e questo è, ad evidenza, l aspetto più rilevante) anche a quegli apparecchi e congegni da gioco irregolari, ovvero a quelli che, pur conformi alle prescrizioni di idoneità fissate dal menzionato art. 110, comma 6, del TULPS, siano sprovvisti di titolo autorizzatorio o comunque non collegati alla rete telematica di proprietà dell AAMS; b. dell Imposta Unica sulle scommesse illecite, o comunque svolte in contrasto con la disciplina di riferimento (è il caso, come già ricordato, delle scommesse raccolte in Italia attraverso i CTD privi di concessione/autorizzazione a favore di bookmaker stranieri), sulla scorta dei principi sanciti dalla Corte di Cassazione tesi ad estendere, anche ad altri tributi, il principio della tassazione dei proventi illeciti di cui si è discusso. E ciò, in particolare, per il fatto che: - diversamente da quanto previsto in tema di PREU, per le scommesse abusive non è stata emanata, alcuna norma che abbia espressamente previsto l applicazione dell imposta Unica di cui al D.Lgs 23 dicembre 1998, n. 504, anche alla raccolta illecita delle giocate; - gli operatori privi di concessione/autorizzazione non possono essere ricompresi, ex lege, nella platea dei soggetti passivi dell imposta in discorso. Ai sensi, infatti, dell art. 1 del menzionato decreto, l imposta in argomento trova applicazione soltanto nei riguardi dei concorsi pronostici e delle scommesse lecitamente organizzati 9 ; c. del maggior PREU accertato a seguito dei controlli eseguiti. Come già rilevato, la legge Finanziaria per il 2007 ha introdotto 10 apposite previsioni finalizzate a consentire l applicazione del PREU anche alla raccolta illegale attuata con gli apparecchi in commento.

5 Sul punto va però rilevato che tale disciplina presenta delle peculiarità di notevole rilevanza che evidenziano dei punti deboli fortemente esposti in sede di contenzioso. Si fa riferimento al fatto che la competente AAMS, a seguito della trasmissione degli atti inerenti all esecuzione di un controllo, da parte delle Forze di Polizia, che abbia determinato l applicazione di sanzioni amministrative/penali, potrebbe procedere, dopo aver ricostruito la base imponibile degli apparecchi sottratta a tassazione, attraverso la lettura reale dei contatori, ovvero induttivamente, alla emissione dei relativi atti di accertamento, sia per il PREU dovuto a norma di legge, sia per gli altri tributi diretti e indiretti. L analisi di tale procedura palesa delle circostanze che sarebbero, da sole, sufficienti ad inficiare la validità degli atti di accertamento emanati quando: - all attività di tipo amministrativo e/o penale che abbia condotto alla constatazione degli illeciti regolamentari e, comunque, prima dell emanazione dell atto di accertamento non abbia fatto seguito una specifica attività di polizia tesa alla constatazione degli illeciti tributari connessi al mancato versamento di detti tributi; - non sia stato rispettato l iter accertativo contemplato dalla disciplina di riferimento in materia tributaria che impone (cfr. art. 36 del D.P.R. 600/1973) a tutti gli Organi incaricati istituzionalmente di svolgere attività di controllo, di comunicare alla Guardia di Finanza competente per territorio, tutti quei fatti e circostanze di cui vengano a conoscenza nel corso dell espletamento delle loro funzioni di controllo; - ove, in linea con quanto espresso in precedenza, non si sia tenuta in debita considerazione la circostanza che in tutte le ipotesi di illeciti finanziari, il potere di accertamento in applicazione degli artt. 30, 31, 32 e 34 della predetta Legge n. 4/1929, è demandato totalmente alla Guardia di Finanza, ed ai dipendenti della competente Amministrazione centrale, con esclusione della polizia giudiziaria ordinaria. E ciò, appare ancor più evidente ove si discuta, come per la maggior parte delle ipotesi di specie (PREU, ecc ), di illeciti finanziari non costituenti reato, in quanto a norma dell art. 34 della Legge citata, dette violazioni possono essere accertate solamente dagli ufficiali ed agenti della polizia tributaria e dagli altri Organi indicati nelle singole leggi. La complessità della materia, unitamente alla constata mancanza di un collaudato tessuto normativo impone un attenta analisi della disciplina di settore con lo scopo prioritario di verificare la coerenza delle disposizioni finora emanate in tema di giochi e scommesse con la normativa di carattere tributario di interesse specifico. L auspico è, concludendo, quello, da taluni già paventato, di operare una revisione in chiave di sistematicità ed organicità della frammenta disciplina di settore facendo poi confluire la moltitudine delle disposizioni emanate in uno specifico Testo Unico. Dott. Lorenzo Sacchetti Roma, 7 aprile Cfr., per maggiori dettagli, l opera redatta dallo stesso autore del presente lavoro, FISCO E CONTABILITÀ PER GIOCHI PUBBLICI E SCOMMESSE, Ed. ILSOLE24ORE, maggio In particolare, i proventi derivanti dall esercizio abusivo dell attività di giuoco o scommessa, punito a norma dell art. 4 della richiamata legge n. 401 del 1989, ovvero dalla illecita gestione di giochi di qualunque specie (compresi i videopoker), possono essere ricondotti alla categoria del reddito d impresa. Per quanto concerne, invece, le vincite realizzate tramite la partecipazione a tali manifestazioni/iniziative ludiche abusive, appaia plausibile ritenere che le stesse possano essere inquadrate nell ambito dei redditi diversi di cui all art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, in base al quale sono da considerarsi redditi di tale specie le vincite delle Lotterie, dei Concorsi a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte. È il caso, ad esempio, della partecipazione a bische o tornei clandestini/non autorizzati o, ipotesi recentemente molto più diffusa, delle vincite conseguite attraverso la partecipazione ai giochi offerti dai numerosi siti internet illegali elencati nella apposita black list predisposta dalla competente Amministrazione dei Monopoli di Stato. Proprio in relazione a tale problematica la Corte di Cassazione, con la sentenza n del 6 marzo 2003, ha ribadito che gli arricchimenti derivanti dalla partecipazione ad un gioco d azzardo devono essere considerati quali proventi tassabili anche se derivano da un fatto penalmente rilevante e, in ragione del carattere retroattivo delle previsioni contenute nell art. 14 della legge n. 537/1993, anche se gli stessi risultano conseguiti prima dell entrata in vigore della stessa disposizione legislativa. La norma, infatti, secondo la dottrina dominante, non ha introdotto una nuova disposizione legislativa, ma si è limitata a fornire l interpretazione autentica delle previgenti disposizioni normative contenute nel D.P.R. n. 597 del 1973, prima e nel T.U.I.R., poi (vgs. Cassazione, sentenza n del 9 agosto 2000 e n del 13 dicembre 1996).

6 3 Così l autorevole parere di A. Marcheselli in LE ATTIVITÀ ILLECITE TRA FISCO E SANZIONE, ed. CEDAM, Cfr., per tutti i dettagli applicativi della fattispecie, pagg. 158 e ss. del volume citato in nota n Come noto, ai sensi del comma 3 dell art. 39 quater del D.L. n. 269/2003, l AAMS può procedere all accertamento della base imponibile e del prelievo, relativo agli apparecchi del comma 6 dell articolo 110, mediante la lettura dei dati relativi alle somme giocate memorizzati dagli stessi apparecchi e congegni. Nel caso in cui i predetti dati non siano memorizzati o leggibili, ovvero risultino memorizzati non correttamente o alterati, le somme giocate, sulla scorta della stessa diposizione di legge, devono essere determinate induttivamente sulla base dell importo forfetario giornaliero, definito con appositi decreti emanati da parte della stessa AAMS. 6 Tale assunto è stato confermato anche dalla Corte di Giustizia CEE con la sentenza 17 febbraio 2005, cause riunite C-453/02 e C-462/02 riferita proprio alla legislazione tedesca concernente le condizioni per fruire del beneficio in parola, in relazione all esercizio illecito di apparecchi per il gioco d azzardo. 7 Cfr., articolo unico, comma 497, della Legge n. 311/ In relazione alla complessa tematica, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti interpretativi con la circolare n. 42/E datata 26 settembre A parere della predetta Agenzia, l articolo 2, comma 8, della Legge n. 289 del 2002, che ha introdotto il comma 4-bis nell articolo 14 della legge n. 537 del 1993, ha una portata innovativa e non interpretativa e, pertanto, trova applicazione ai costi e alle spese sostenute a decorrere dal 1 gennaio Cfr., per tutti i dettagli applicativi della fattispecie, pagg. 97 e ss. del volume citato in nota n Il comma 84 della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria per il 2007), ha infatti inserito nel D.L. n. 269/2003, l art. 39-quater.

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