Studi di settore: come difendersi (parte II) di Roberto Moscati * ed Isidoro Volo *

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1 Studi di settore: come difendersi (parte II) di Roberto Moscati * ed Isidoro Volo * L articolo fornisce alcuni consigli utili per la difesa del contribuente in sede contenziosa contro l atto di accertamento fondato sulle risultanze degli studi di settore. 1. Premessa Come avevamo anticipato nel precedente intervento 1, continuiamo a parlare della difesa del contribuente dagli studi di settore. Questa volta, però, l analisi riguarderà la fase contenziosa, cioè il ricorso in commissione tributaria contro l atto di accertamento che l Amministrazione molto probabilmente emanerà al termine del procedimento amministrativo, qualora dovesse rifiutare le osservazioni presentate dal contribuente in sede di contraddittorio. La volta scorsa, infatti, avevamo ragionato sulle differenti strategie che il contribuente può adottare, in particolare, come, quando e perché difendersi dagli studi di settore, ma in una fase che precede quella eventuale del contenzioso. Prima di cominciare, ricordiamo, brevemente, che il sistema offre al contribuente diverse possibilità per difendersi dagli studi di settore, tra cui: l adeguamento in dichiarazione al ricavo puntuale determinato dal software Ge.Ri.Co.. Questa soluzione a fronte del pagamento delle maggiori imposte dirette, IVA ed IRAP nonché della maggiorazione del 3%, in caso scostamento superiore al 10% dei ricavi/compensi annotati nelle scritture contabili ha il pregio di porre il contribuente nella condizione di beneficiare della nuova disposizione introdotta con la Finanziaria che inibisce i poteri di accertamenti analitico-presuntivi di cui all art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973, a condizione che le attività non dichiarate non superano e siano pari o inferiori al 40% dei ricavi/compensi dichiarati; il contraddittorio con l Amministrazione. In questo caso il contribuente rifiuta di adeguarsi, confidando nell esito favorevole del contraddittorio con l Agenzia delle Entrate durante il quale dovrà essere in grado di provare eventuali cause giustificative dello scostamento; il ricorso in commissione tributaria qualora con il contraddittorio non si arrivi ad una soluzione soddisfacente per il contribuente e sempreché sussistano i presupposti e le condizioni che fanno sperare in un esito favorevole del contenzioso. Ed è proprio con riferimento alla possibilità di ricorrere in commissione tributaria che cercheremo di fornire al lettore alcune indicazioni, suggerimenti e consigli per strutturare il ricorso avverso l atto di accertamento fondato sugli studi di settore 3. Prima di cominciare è, comunque, opportuno precisare che la decisione di adire le vie legali non può ovviamente prescindere da un attenta valutazione della specifica situazione che caratterizza ogni singolo caso concreto. Ciò detto, non può che spettare al contribuente (ovviamente dietro consiglio del professionista che lo assiste) valutare vantaggi e svantaggi della via del contenzioso, tenendo presente che l Ufficio potrebbe anche impugnare eventuali decisioni a lui sfavorevoli con la conseguenza di dover portare avanti il contenzioso anche nei successivi gradi del giudizio, non trascurando di considerare anche i costi per eventuali iscrizioni provvisorie a ruolo nonchè la parcella del professionista incaricato di seguire il contenzioso. 2. Il ricorso Nella maggior parte dei casi per un adeguata difesa del proprio assistito l atto di ricorso deve essere impostato seguendo due linee fondamentali: * Redazione MAP. 1 V. per maggiori approfondimenti R. Moscati - I. Volo, Studi di settore: come difendersi, Dispensa MAP online di febbraio 2007 (scaricabile dal sito Internet 2 Art. 1, co. 17, L. 296/2006, che ha introdotto un nuovo comma (il comma 4-bis) nell art. 10, L. 146/1998, con effetto dal periodo d imposta in corso alla data del 1 gennaio Per maggiori approfondimenti in materia di tutela del contribuente dagli studi di settore v. anche B. Santacroce - Altri autori, Studi di settore: strumenti di accertamento e mezzi di tutela per PMI e professionisti, Libro MAP 26, gennaio 2007; v. inoltre, G.P. Ranocchi - C. Gargagliano - G. Valcarenghi, La difesa del contribuente dagli studi di settore, Euroconferece, II edizione, novembre

2 contestazione dell atto in diritto: questo tipo di contestazione assume una valenza fondamentale nel ricorso avverso l atto di accertamento fondato sugli studi di settore. L avviso di rettifica dell Amministrazione, infatti, nella maggior parte dei casi, sarà privo di un adeguata e fondata motivazione del presupposto impositivo, ciò in quanto basato sul mero scostamento tra risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore e quelli dichiarati dal contribuente. Secondo il pensiero dell Amministrazione finanziaria, infatti, gli studi di settore contengono in sé quegli elementi sufficienti per l adeguatezza e la fondatezza dell avviso di accertamento, non essendo necessari ulteriori elementi a supporto della pretesa erariale. Si vedrà, invece, più avanti, il diverso orientamento che si è ormai consolidato nella giurisprudenza tributaria per effetto di numerose sentenze che hanno espressamente affrontato la questione. L atto di ricorso, pertanto, dovrà contenere un articolata censura di carenza di motivazione, in particolare, il professionista avrà cura di richiamare e di allegare tutte quelle sentenze utili al convincimento del giudice adito; contestazione dell atto nel merito: in relazione a questa linea di difesa il professionista contesterà l atto, riprendendo tutte le osservazioni contenute nelle memorie consegnate all Ufficio, come risultanti dal processo verbale di constatazione redatto dal funzionario incaricato al termine della fase del contraddittorio. FAC SIMILE DI RICORSO ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI Via Il sottoscritto...nato a.. (..) il..e residente in.(..) Via...n., codice fiscale titolare di partita IVA n.., rappresentato e difeso giusta procura a margine del presente atto dal.., codice fiscale.., presso il cui studio in.(.) Via. è elettivamente domiciliato ai fini del presente processo NEI CONFRONTI DI Agenzia delle entrate, Ufficio di... AVVERSO l avviso di accertamento n. anno di imposta. tributi interessati: imposta sul reddito delle persone fisiche; imposta regionale sulle attività produttive; imposta sul valore aggiunto; contributi previdenziali. notificato il giorno....con lettera raccomandata n. in relazione al quale è stato esperito, senza esito positivo, tentativo di accertamento con adesione, come risulta da... FATTO L Ufficio adito ha esaminato la posizione fiscale del contribuente sulla base delle risultanze degli studi di settore, mediante notifica (in data ) di un invito a presentarsi avente ad oggetto l anno di imposta.. Gli esiti del contraddittorio, contenuti nel verbale redatto in data., hanno spinto l Ufficio ad emettere l avviso di accertamento qui impugnato, mediante il quale viene operata una ricostruzione dei ricavi presumibilmente attribuibili al contribuente sulla base del solo utilizzo delle risultanze del calcolo degli studi di settore. In particolare, nell atto di rettifica avverso cui si ricorre l Ufficio ha determinato i ricavi attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore...applicabile in relazione all attività svolta, approvato con decreto del Ministro delle Finanze.. In un prospetto allegato all atto di rettifica, che costituisce parte integrante dell atto, sono riportati i dati contabili ed extra contabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti e l esito del calcolo, effettuato con il prodotto Ge.Ri.Co., nonché la descrizione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l attività svolta. Tuttavia, nell atto non vi è alcuna menzione dei criteri utilizzati per la determinazione dei ricavi, bensì soltanto un rinvio alla nota metodologica, alle tabelle dei coefficienti, nonché alla lista delle variabili per l applicazione dello studio di settore allegato al citato decreto ministeriale. 16

3 Complessivamente, la suddetta ricostruzione (senza che se ne possa in realtà comprendere il reale funzionamento) ha comportato l emersione di presunti ricavi omessi per euro con conseguenti maggiori tributi diretti ed indiretti connessi, dettagliati come segue:.... Ciò premesso, si elencano le motivazioni su cui si fondano le richieste dello scrivente. IN DIRITTO L atto di accertamento emesso dall Ufficio si fonda sull articolo 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. 600/1973, in base al quale l esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Nell avviso di rettifica viene in particolare, citato l articolo 62-sexies, comma 3, del D.L. 331/1993, in base al quale gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del D.P.R. 600/1973 e successive modificazioni e 54, del D.P.R. 633/1972 e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell articolo 62-bis, del citato D.L. 331/1993. L atto di accertamento contro il quale il Sig.ricorre è fondato sic et simpliciter sul mero scostamento tra i ricavi calcolati mediante l applicazione degli studi di settore e quelli dichiarati, senza ulteriori riscontri da parte dell Agenzia delle Entrate e senza tener conto della peculiare realtà aziendale del ricorrente, come ampiamente dimostrato in sede di contraddittorio (vedere memorie presentate all Ufficio allegate al presente atto). L ufficio, infatti, si è limitato ad allegare un prospetto di calcolo derivante dal software, senza soffermarsi ad individuare il legame tra la situazione teorica e quella particolare del contribuente e senza specificare in base a quali elementi specifici è giunto al calcolo dei ricavi attribuibili all azienda ricorrente. L Ufficio ha inserito nell atto impugnato la motivazione che testualmente si riporta:.. Come è possibile evincere trattasi di frase assolutamente generica e apodittica, in aperto contrasto con l obbligo di motivazione degli atti sanciti dall articolo 7 della Legge 212/2000 che, invece, prescrive che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell Amministrazione. Invero, l oscurità del ragionamento dell Ufficio era già stata sollevata dal contribuente in sede di contraddittorio, ove era stato richiesto di esplicitare i passaggi fondamentali seguiti, al fine di consentire di argomentare la propria difesa. È sufficiente analizzare la nota metodologica dello studio di settore utilizzato dall ufficio (che al presente si allega) per comprendere come assolutamente non palesi siano i meccanismi di calcolo, le funzioni utilizzate, le correzioni apportate, ecc Nulla di tutto ciò è avvenuto, come risulta dagli atti, con la conclusione che l atto deve ritenersi privo di motivazione, quindi nullo, anche perché non hanno trovato specifico accoglimento o giustificata smentita le osservazioni avanzate dal contribuente. L Ufficio sostiene che le risultanze degli studi di settore sarebbero autonomamente in grado di costituire una chiara e valida motivazione degli atti di accertamento. Così non può essere, posto che la giurisprudenza ha ormai acclarato in più occasioni che sia precluso all Amministrazione di emettere avvisi di accertamento fondati esclusivamente sulle risultanze di GE.RI.CO.; le stesse, invece, costituiscono un parametro di orientamento per le decisioni dell Ufficio che è chiamato, tuttavia, ad esperire una precisa analisi in merito alla singola posizione del contribuente, adattando uno strumento matematico statistico che è tarato su un contribuente teorico, astratto. Contrariamente all orientamento ministeriale che ritiene lo studio di settore uno strumento di accertamento automatico del reddito dei contribuenti, si può citare la CTP di Macerata, sentenza n. 90 del 22 ottobre 2004 (dep. il 22 marzo 2005) in base alla quale l accertamento della capacità contributiva mediante l applicazione degli studi di settore non esime l Amministrazione finanziaria dall assolvere all onere probatorio sulla sussistenza di tutti gli elementi di fatto e di diritto atti a conferire gravità, precisione e concordanza alle risultanze presuntive degli studi di settore, ( ) essendo ormai pacifico in giurisprudenza il principio secondo il quale costituisce obbligo dell ufficio tener conto dell effettiva situazione personale del contribuente accertato nonché della realtà economica nella quale questi opera.. Secondo la citata Commissione di Macerata ( ) lo studio di settore dà luogo a presunzioni gravi, precise e concordanti solo se sussiste negli atti utilizzati dall ufficio oppure nei documenti di causa, altri elementi sia pure indiziari che confermino le risultanze dello studio di settore, e cioè attestino la normalità dell attività della ditta in ordinarie condizioni nella realtà economica del proprio settore ( ). Non è, pertanto, condivisibile la tesi dell Ufficio, secondo cui le risultanze dello studio di settore rappresentano una fonte di prova atta a modificare l onere della prova che incombe in tal caso sul contribuente. Lo studio di settore rappresenta una sicura presunzione che però non può essere assoluta, stante la variegata situazione della realtà economica in cui spesso si trovano ad operare i contribuenti. Secondo il giudice di Macerata lo studio di settore può costituire fonte di prova, soltanto, se l Ufficio è in grado di fornire a sua volta la prova che il contribuente accertato vive una realtà economica normale e non si trova in una situazione svantaggiata o personale del contribuente oppure della zona in cui il contribuente si trovi ad operare. La stessa Commissione tributaria provinciale di Macerata in una precedente decisione (sentenza n. 63, del 30 dicembre 2003) ha sostenuto che Se è pur vero che esiste a favore dell Ufficio in forza degli studi di settore, una presunzione semplice, e non grave precisa e concordante, è anche vero che tale presunzione non esonera l Ufficio dall obbligo di motivazione e di specificare gli elementi, almeno prevalenti, di incoerenza o incongruenza che lo stesso Ufficio ha rilevato tra quelli forniti dal contribuente, garantendo così allo stesso il diritto al successivo eventuale contraddittorio in sede contenziosa. Dello stesso avviso è anche la CTP di Vercelli che nella sentenza n. 44 del 20 aprile 2006 (dep. il 25 maggio 2006) accoglie il ricorso del contribuente, annullando l atto di accertamento, in quanto l Amministrazione non ha fornito adeguata dimostrazione del risultato ottenuto dall applicazione dello studio di settore e della dichiarata insufficienza (da parte 17

4 dell ufficio) delle giustificazioni formulate dal contribuente per un eventuale accertamento con adesione. Secondo la Commissione di Vercelli è pacifico che gli uffici finanziari devono sempre adeguare il risultato degli studi di settore alla concreta e particolare situazione dell impresa ed è altrettanto pacifico che gli uffici devono sempre attentamente valutare le osservazioni formulate dal contribuente e motivare sia l accoglimento che il rigetto delle stesse, contrariamente a quanto si è verificato nel caso di specie. Dello stesso avviso la CTP di Lucca nella sentenza n. 43 del 17 maggio 2006 (dep. il 27 giugno 2006) dove il giudice, confermando l orientamento assunto in precedenti decisioni della medesima commissione, precisa che per l Ufficio impositore incombe l obbligo di motivare la plausibilità e la correttezza dello studio di riferimento con esclusione, pertanto, della semplice e mera applicazione matematica. Per la Commissione tributaria di Lucca l accertamento di maggiori redditi e compensi, ricavi e volume di affari basato sulla scorta degli studi di settore e dei parametri viola il disposto contenuto nell art. 53 della Costituzione non essendo fondato su concreti elementi di maggiore capacità contributiva, ma esclusivamente su presunzioni semplici non onorate di prova e viola altresì l art del codice civile perché le suddette presunzioni debbono rivestire i caratteri tutti di gravità, precisione e concordanza per poter trovare applicazione. Sempre la Commissione tributaria di Macerata nella sentenza. n. 9 del 3 febbraio 2006 (dep. l 8 febbraio 2006) disapprova espressamente l orientamento dell Ufficio ( ) che qualificherebbe lo scostamento tra il dichiarato e quanto risulta dai calcoli basati sullo studio di settore una presunzione grave precisa e concordante: una presunzione semplice e titolata che importerebbe l inversione dell onere della prova ponendola a carico del contribuente. Ciò non è condiviso da questo Collegio, il quale da tempo ha fatto proprio il principio enunciato dalla Cass., Sez. trib., 27 febbraio 2002, n e confermato da successiva giurisprudenza ( ) in base al quale il mero scostamento tra il risultato dei calcoli parametrici e quelli dichiarati non costituisce presunzione grave, precisa e concordante necessaria per ricostruire l esistenza di attività non dichiarate, come richiesto dall art. 39, comma 1, lettera d), del DPR 600/1973, se questi calcoli non sono confortati da altri indizi. L atto verso cui si ricorre, in buona sostanza, è carente di motivazione, in quanto, come più volte ricordato è fondato sul mero scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio di settore di Ge.Ri.Co. ed è privo di qualsiasi ulteriore indizio ed elemento concordante di evasione a carico del contribuente. Se si dovesse accettare l interpretazione dell ufficio sorgerebbe il dubbio di illegittimità costituzionale delle norme sugli studi di settore per contrasto con l art. 53 della Costituzione e con i principi per cui anche l accertamento induttivo deve rapportarsi alla effettiva capacità contributiva del contribuente. Dello stesso avviso anche i giudici delle Commissioni tributarie di Milano e Brescia, rispettivamente, nelle sentenze n. 60 del 18/04/2005 e n. 95 del 16/12/2005. In sintesi, tratto comune dei citati pronunciamenti è rappresentato dal fatto che non è affatto sufficiente, al fine di ritenere sussistenti presunzioni gravi, precise e concordanti, il mero riferimento ai dati che risultano dallo studio di settore. Vero è che la Cassazione, con sentenza n del 02/12/2002, ha affermato che lo studio di settore può essere utilizzato per la ricostruzione del reddito del contribuente; tuttavia occorre che l Ufficio dimostri come sia stato preventivamente accertato che esistano gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore. Così stando le cose, non dovrebbero esserci dubbi che l onere della prova della capacità contributiva spetti all Ufficio in forza dello statuto del contribuente; il ricorso a presunzioni che nascono dallo studio di settore deve sempre concorrere con la dimostrazione dell esistenza di gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto risulta dal software. Lo studio, infatti, può costituire solo un utile parametro per l accertamento del maggior reddito (non certo una forma di accertamento), ma solo in concorso, anzi, in dipendenza, della conclamata grave incongruenza della situazione rappresentata dalle scritture contabili. Lo studio non è fine a se stesso, ma deve trovare la sua legittimità logico-giuridica in un contesto di elementi che fanno desumere una simile grave incongruenza ritenuta fondamentale dalla Cassazione (sentenza n del 27 febbraio 2002) per utilizzare tale forma di ricostruzione presuntiva dei ricavi. Poiché l Ufficio non ha in alcun modo fornito tale prova, risulta impossibile presumere maggiori ricavi (e maggiore reddito) salvo utilizzare presunzioni da presunzioni, in aperto contrasto con le disposizioni di legge. NEL MERITO L applicazione senza adattamenti dello studio di settore al contribuente accertato è viziata dalle seguenti circostanze:.(riportare tutte le considerazioni già esposte nelle memorie per il contraddittorio 4 ) In particolare si ricorda che il professionista: potrà fornire la prova dell esistenza di situazioni oggettive e soggettive che hanno caratterizzato la gestione dell attività in modo tale da giustificare lo scostamento dalle risultanze dello studio di settore, allegando tutta la documentazione utile ; dovrà prestare molta attenzione in merito all eventuale sussistenza di cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore nei confronti del contribuente, allegando al ricorso tutta la documentazione utile a provare la specifica causa di esclusione dallo strumento; 18 4 V. R. Moscati ed I. Volo, Studi di settore: come difendersi, Dispensa MAP online di febbraio 2007 (scaricabile dal sito Internet

5 dovrà descrivere e fornire prove concrete in merito alle specifiche modalità di svolgimento dell attività del contribuente assistito, evidenziando le peculiari caratteristiche della specifica attività svolta rispetto al modello di esercizio normale dell attività su cui si basa lo studio di settore. A tal fine assume estrema importanza la nota tecnica e metodologica (da allegare al ricorso) corrispondente allo specifico studio di settore applicato al contribuente. È infatti, nella nota tecnica e metodologica associata ad ogni studio di settore che è possibile esaminare le caratteristiche del gruppo omogeneo c.d. cluster al quale appartiene il nostro cliente. In particolare, insistiamo su questo aspetto perché ben può verificarsi che il contribuente venga automaticamente assegnato ad un cluster che non rispecchia quelle che sono le caratteristiche e le concrete modalità di esercizio della specifica attività, con la conseguenza che sarà più semplice creare nel giudice il convincimento che lo studio di settore utilizzato non si presta a rappresentare la situazione specifica e peculiare del ricorrente. Si ricorda, inoltre, che nelle circolari n. 110/E del 21 maggio 1999 e n. 121/E dell 8 giugno 2000, nonché nelle circolari n. 54/E del 13 giugno 2001, n. 58/E del 27 giugno 2002 e n. 39/E del 17 luglio 2003 è stata fornita un analitica esposizione delle più rilevanti circostanze di cui è opportuno tener conto in sede di applicazione degli studi, con distinto riferimento a ciascuno dei macrosettori del commercio, delle manifatture e dei servizi. Infine, è senz altro opportuno indicare nel ricorso se lo studio di settore applicabile al ricorrente ha subito negli anni un evoluzione tale da coinvolgere l intero impianto costruttivo dello stesso. In genere più vecchio è lo studio più scarsa è l attendibilità dello stesso, in quanto col passare del tempo cala vistosamente la capacità dello strumento di rappresentare la realtà economica sottostante. Inoltre, data la più elevata attendibilità dello studio revisionato, è utile far valere le risultanze dello stesso per giustificare gli scostamenti tra l ammontare dei ricavi dichiarati e quelli presunti determinati in base alla precedente versione. *** *** *** Per tutto quanto sopra affermato SI CHIEDE in via principale: l annullamento dell atto impugnato in quanto privo di motivazione in diritto ed anche di logicità in fatto; in via meramente subordinata: il ridimensionamento delle pretese dell Ufficio a maggiori ricavi per euro., stante la maggiore logicità di tale quantificazione; con condanna al rimborso delle somme eventualmente versate nelle more del giudizio e vittoria di spese, competenze ed onorari, oltre ad IVA e contributo per la Cassa previdenza. A norma dell articolo 33 comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 chiede che la discussione della controversia di cui trattasi avvenga in pubblica udienza. Con osservanza. Si deposita, con il presente atto, fotocopia dei seguenti documenti: 1. provvedimento impugnato; 2. verbale/i del contraddittorio; 3. sentenza n. della CTP; 4. sentenza Cassazione n.; 5. ecc Data Firma del difensore 19