IN NOME DEL POPOLO ITALIANO SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE. Dott. ANTONIO GRECO - Presidente - ud. 27/03/2015 SENTENZA

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1 /16 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Oggetto *TRIBUTI R.G.N /2009 Cron.)65gG Rep. Dott. ANTONIO GRECO - Presidente - ud. 27/03/2015 Dott. MARIO CIGNA - Consigliere - PU Dott. MASSIMO FERRO - Consigliere - Dott. GUIDO FEDERICO - Rel. Consigliere - Dott. GIULIA IOFRIDA - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende; - ricorrente contro BSD SPA in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA SILVIO PELLICO 24, presso lo studio dell'avvocato CESARE ROMANO CARELLO, che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato MARCO DORI giusta delega a

2 margine; - controricorrente - avverso la sentenza n. 53/2008 della COMM.TRIB.REG. di BOLOGNA, depositata il 07/10/2008; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 27/03/2015 dal Consigliere Dott. GUIDO FEDERICO; udito per il ricorrente l'avvocato COLELLI che si riporta al ricorso e insiste per l'accoglimento; udito per il controricorrente l'avvocato CARELLO che deposita cartolina A/R, si riporta al contenuto del controricorso e chiede il rigetto; udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.

3 Svolgimento del processo A seguito di verifica fiscale generale venivano notificati alla BSD spa due distinti avvisi di accertamento per gli anni 2002 e 2003, contenti i seguenti rilievi: per l'anno 2002: ai fini Itpef, indebita fruizione dell'agevolazione ex art /01 (c.d. legge Tremonti bis) per spese effettuate su un immobile detenuto senza titolo giustificativo e quindi non riconducibili ad "immobilizzazioni materiali"; ai fini Iva, non detraibilità dei costi suindicati, in quanto ritenuti non inerenti. per l'anno 2003: ai fini ILDD. ed kap ammortamenti non deducibili, riguardanti lavori effettuati nell'anno 2002, non di pertinenza della società verificata per mancanza di inerenza ex art. 75 TUIR; non deducibilità dei costi delle giacenze di gadget-omaggio come rimanenze iniziali del 2003; non deducibilità delle spese di vitto, alloggio e viaggi sostenute per incontri con clienti ed agenti, da contabilizzare come spese di rappresentanza. ai fini Iva, illegittima detrazione Iva per spese rappresentanza. La CTP respingeva il ricorso proposto dalla contribuente. La CTR dell'emilia Romagna, al contrario, annullava gli avvisi di accertamento. Il giudice di appello, in particolare, affermava la sussistenza dei presupposti di applicabilità dell'art. 4 L.383/2001, negata dall'ufficio sul rilievo che gli immobili sui quali erano stati effettuati gli investimenti erano stati sempre utilizzati dalla contribuente, sin dalla effettuazione degli interventi. Rilevava inoltre che i beni costituenti l'investimento ( pavimento galleggiante, controsoffitto e rete di cablaggio per il CED aziendale) erano perfettamente asportabili e riutilizzabili e rappresentavano comunque beni strumentali nuovi, dotati di autonoma individualità. 1

4 Affermava altresì la deducibilità per l'anno 2003 delle rimanenze inziali di beni destinati ad omaggi, ai sensi degli artt. 92 e 163 TUIR, nonché delle spese di rappresentanza sostenute per riunioni con clienti ed agenti. Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione, con cinque motivi, l'agenzia delle Entrate. La contribuente resiste t on controricorso. Motivi della decisione Con il primo motivo di ricorso l'agenzia denunzia l'insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla sussistenza dei presupposti di cui all'art. 4 L.383/2001( L.Tremonti bis) per gli investimenti aventi ad oggetto la realizzazione di alcuni manufatti ( quali controsoffitti, pavimenti galleggianti, scale, giardini) realizzati all'interno di un immobile che, al momento dell'intervento, era di proprietà di altra società, e che solo successivamente era stato adibito a sede aziendale della contribuente, in forza di un contratto di locazione che all'epoca degli interventi non era stato ancora concluso. Censura dunque la statuizione della CTR in quanto non ha dato rilievo al fatto che la contribuente non era titolare di alcun diritto di natura reale o personale sull' immobile in cui erano stati effettuati gli interventi, ed aveva altresí omesso di considerare il rilievo principale dell'ufficio, secondo cui non potrebbe parlarsi di beni d'investimento strumentali, laddove i manufatti non erano di fatto separabili dai beni cui accedevano, ed erano pertanto privi di autonoma funzionalità economica. Con il secondo motivo si denunzia la violazione dell'art /01 in relazione all'art. 360 n.3) cpc, censurando la sentenza impugnata per aver omesso di considerare che l'investimento si riferiva ad opere di sistemazione strutturale di locali di proprietà di un soggetto diverso dal contribuente, difficilmente riutilizzabili in luoghi diversi da quelli a misura dei quali erano stati realizzati. I motivi che, in ragione dell'intima connessione, possono esaminarsi congiuntamente, sono fondati. Deve anzitutto rilevarsi che al momento in cui furono effettuati gli interventi per il completamento di un immobile, la contribuente non era titolare di alcun diritto, reale o personale, su detto bene. 2

5 In particolare, all'epoca della realizzazione delle opere l'immobile era di proprietà di altra società, la Pavirani srl, che aveva iniziato l'intervento di ristrutturazione e lo aveva promesso in vendita alla BS Distribuzione srl, la quale, solo successivamente, a far data dal , concesse in locazione il fabbricato alla contribuente. Appare al riguardo irrilevante il fatto che la contribuente fosse posseduta al 98% dalla futura locatrice, stante la diversa sdggettività giuridica e la conseguente autonomia dei due soggetti: all'epoca della realizzazione dell'intervento la contribuente non aveva alcun titolo sull'immobile in cui furono effettuati i lavori di ristrutturazione. In ogni caso, le opere realizzate non possiedono i requisiti oggettivi per fruire dell'agevolazione. Ed invero, ai sensi dell'art. 4 L.383/2001 le agevolazioni di cui si controverte spettano per gli investimenti in beni strumentali nuovi e fiscalmente ammortizzabili ex artt. 67 e 68 TUIR (oggi 103 e 104), trattandosi di misure dirette ad agevolare gli investimenti in beni patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nell'ambito dell'attività economica esercitata. Da ciò deriva che le spese incrementative di un immobile che non sia di proprietà del contribuente rilevano ai fini dell'agevolazione solo se questi dimostri che i relativi costi possono essere contabilizzati in bilancio tra le immobilizzazioni materiali, in quanto possano qualificarsi come opere aventi una loro autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere dal bene altrui cui accedono. A tal fine occorre dunque dimostrare che tali beni, al termine del rapporto, possono essere rimossi ed utilizzati separatamente dall'investitore, a differenza delle spese incrementative, da classificarsi nell'attivo dello stato patrimoniale tra le "altre immobilizzazioni immateriali", che non costituiscono beni autonomi, ma meri costi deducibili. Orbene, nel caso di specie la contribuente non ha provato la separabilità dei manufatti realizzati, che anzi, per la loro stessa natura, trattandosi di opere quali pavimenti galleggianti, pareti mobili, controsoffitti, scale, impianti etc. etc., realizzate su misura per l'immobile detenuto dalla 3

6 contribuente ed in questo strettamente integrate, non appaiono dotate di propria individualità e non risultano autonomamente riutilizzabili. Con il terzo motivo di ricorso l'agenzia denunzia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 112 cpc, in relazione all'art. 360 n.4) cpc, lamentando l'omessa pronunzia in ordine alla ripresa a tassazione, per l'anno 2003, dei costi di ammortamento per complessivi , 48 euro, relativi ad investimenti che la i3sd spa aveva sostenuto nell'anno 2002 per completare l'immobile in oggetto. Formula al riguardo il seguente quesito di diritto: "Dica la Suprema Corte se, a fronte di un ricorso in appello nel quale la contribuente deduceva tra l'altro la legittimità della deduzione fiscale degli oneri di ammortamento relativi a costi sostenuti nell'anno precedente per realizzare opere strutturali all'interno di un immobile che la stessa avrebbe successivamente acquisito in locazione per svolgervi la propria attività, violi l'art. 112 cpc, con conseguente nullità, la sentenza della CTR che si limiti ad accogliere il gravame senza pronunziarsi specificamente sulla questione suddetta, del tutto autonoma rispetto alle ulteriori deduzioni di parte, ed in relazione alla quale l'ufficio aveva specificamente contraddetto le tesi avversarie." La censura è fondata. La CTR non si è infatti in alcun modo pronunziata sulla specifica questione, afferente alla ripresa a tassazione per l'anno 2003 dei costi di ammortamento per complessivi ,48 euro, relativi alle spese di ristrutturazione sostenute dalla BSD spa nel 2002 per completare l'immobile per cui è causa ed in relazione alle quali il giudice di primo grado aveva confermato l'accertamento dell'ufficio. La contribuente aveva proposto al riguardo apposito motivo di impugnazione, con cui sosteneva la deducibilità degli ammortamenti, ai sensi dell'art. 75 TUIR, mentre la fondatezza di tale eccezione era stata specificamente contestata dall'agenzia delle Entrate in sede di costituzione nel giudizio di appello, come risulta dalla comparsa riportata nel corpo del ricorso. 4

7 Tale questione relativa all'inerenza di tali costi ai fini della deducibilità ex art.75 TUIR, è dunque distinta da quella relativa all'applicabilità delle agevolazioni previste dalla L.383/01 e su di essa la CTR non si è in alcun modo pronunziata. Non può invero ritenersi che l' integrale accoglimento dell'appello della contribuente implichi una pronunzia implicita su tale specifica questione, che non risulta trattata neppure in modo generico o indiretto, né può ritenersi assorbita dall'esame di altre questioni. E' dunque ravvisabile l'omesso esame di tale specifica ed autonoma domanda di riforma della sentenza di primo grado, proposta dalla contribuente e sulla quale vi è stata una specifica contestazione dell'agenzia delle Entrate. Risulta quindi omesso uno dei fatti costitutivi della "domanda" di appello con conseguente configurabilità della violazione dell'art. 112 cpc. Con il quarto motivo si denunzia violazione dell'art. 74 TUIR nonché la falsa applicazione degli artt. 92 e 163 TUIR in relazione all'art. 360 n.3) cpc, lamentando che la CTR ha erroneamente annullato l'accertamento dell'ufficio, che aveva escluso la deducibilità delle rimanenze iniziali per l'anno 2003 di beni destinati ad omaggi, omettendo di considerare che la deducibilità di tali beni, di importo unitario inferiore a 25,82 euro, era limitata all'esercizio di effettivo sostenimento della spesa, dovendo applicarsi il principio generale di "competenza". Anche tale censura appare fondata. Il costo dei beni in oggetto, qualificati dalla stessa CTR come "omaggi" effettuati dalla società ai propri clienti, di valore unitario inferiore a 25,82 euro, ai sensi dell'art. 74 comma 2 TUIR ( nella formulazione all'epoca vigente) è interamente deducibile nell'anno in cui è stato sostenuto, in virtù del generale principio di competenza, con conseguente esclusione della possibilità di una loro deduzione anche negli esercizi successivi, non risultando dunque pertinente il richiamo contenuto nella sentenza della CTR alla nozione di "rimanenze" ed alla dedotta duplicazione dell'imposizione. Anche tale capo della sentenza va dunque cassato. 5

8 Con il quinto motivo di ricorso si denunzia la carenza motivazionale della sentenza in ordine al capo che ha ritenuto la deducibilità delle spese sostenute dalla contribuente per riunioni con clienti ed agenti, ritenute direttamente strumentali all'organizzazione delle vendite. Pure tale doglianza è fondata. Come questa Corte ha già affermato, in tema di imposte sui redditi delle persone giuridiche, ai sensi dell'art. 108 (ex 74, secondo comma) del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio e l'immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite, sicché è necessaria una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalità delle spese. (Cass /2014). Orbene nel caso di specie tale rigorosa verifica non può considerarsi compiuta dalla CTR che ha apoditticamente affermato che i costi per "riunioni con clienti ed agenti" erano interamente deducibili, stante la strumentalità all'organizzazione delle vendite. La CTR ha invero omesso di prendere in considerazione e di valutare, dandone conto in motivazione, gli specifici rilievi dell'ufficio che evidenziavano come nell'ambito delle spese su menzionate rientrassero non solo le spese di vitto ed alloggio per agenti e clienti, ma anche spese per attività di svago o intrattenimento, quali gite turistiche e similari. In accoglimento del ricorso la sentenza della CTR va dunque cassata con rinvio ad altra sezione della medesima CTR, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. La Corte accoglie il ricorso. P.Q.M... Cassa la sentenza impugnata e invia la causa innanzi ad altra sezione della medesima CTR, che 6

9 provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 27 marzo 2015 L' Estensore o Federico Il Presidente Dott. Antonio Greco DEPOSITATO IN CANCELLERIA irei