Motivazione per relationem degli atti impositivi

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Motivazione per relationem degli atti impositivi Orientamento della Cassazione in tema di motivazione per relationem degli atti impositivi Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli È legittimo l avviso di accertamento motivato per relationem a un altro atto non allegato ma conosciuto dal contribuente. È il principio di diritto riaffermato dalla Corte Cassazione con l ordinanza n. 8704/2014 e la sentenza n. 9452/2014, provvedimenti pubblicati a pochi giorni di distanza l uno dall altro. Obbligo di motivazione La motivazione consiste nell indicazione delle ragioni che stanno alla base della scelta operata dall Amministrazione finanziaria attraverso l atto adottato. Esse pertanto costituisce un essenziale strumento di garanzia del diritto di difesa del contribuente, poiché solo in presenza di una motivazione esaustiva quest ultimo può vagliare l opportunità di presentare ricorso in CTP. La giurisprudenza, investita più volte della questione, ha ripetutamente sostenuto che l avviso di accertamento soddisfa l obbligo della motivazione tutte le volte in cui il suo contenuto sia tale da mettere il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria a esso sottesa nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l an e il quantum. A tal proposito la pronuncia n /2013 della Suprema Corte ha chiarito che la motivazione dell atto impositivo deve consentire al contribuente, a pena di nullità, di conoscere in modo compiuto e intellegibile la pretesa impositiva, per valutare da subito sia l impugnazione sia, in caso positivo, la contestazione efficace di tale pretesa. 1

2 È peraltro irrilevante che il contribuente si sia comunque difeso, perché l eventuale impugnazione non sana il vizio di motivazione. Dal canto suo l articolo 7, comma 1, della legge. 212/2000 (Statuto del contribuente) stabilisce che gli atti di imposizione tributaria devono essere motivati mediante indicazione dei presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell Amministrazione finanziaria. La norma autorizza l Amministrazione a motivare l accertamento anche per relationem, vale a dire rinviando ad altri atti della fase istruttoria quali il processo verbale di constatazione. E difatti se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all atto che lo richiama. Di regola, quindi, il contribuente può chiedere al giudice tributario di annullare un atto impositivo quando questo sia motivato per relationem a un altro atto non allegato. Ma tale regola trova un limite quando l atto non allegato sia comunque conosciuto dal contribuente. In altre parole, non sempre la mancata allegazione dell atto richiamato in motivazione ha l effetto di invalidare l accertamento. Motivazione in relazione ad altro atto. Quando è legittima La motivazione per relationem è funzionale all efficienza dell'attività di accertamento perché comporta una notevole speditezza operativa. Essa può però concretizzarsi in uno strumento di elusione dell'obbligo motivazionale, ragion per cui la giurisprudenza si è spesso trovata ad affrontare la questione della sua legittimità. In particolare la Corte di Cassazione è giunta all arresto che è nullo l atto di accertamento motivato in relazione a provvedimenti non conosciuti dal contribuente; deve, di contro, ritenersi legittimo l avviso di accertamento motivato per relationem a un altro atto non allegato ma conosciuto dal contribuente. Il giudice di merito è dunque chiamato ad accertare di volta in volta se l atto richiamato, ma non allegato, sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente (Cass. n. 2462/2007). La motivazione per relationem deve comunque porre il contribuente nella condizione di predisporre un'adeguata difesa sin dalla fase precontenziosa. Essa è in re ipsa quando il riferimento è a verbali d'ispezione e verifica compiuti alla presenza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge (cfr. Cass. n. 2268/2004, n. 1825/2010 e n /2013 secondo cui: la giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere la piena legittimità degli atti impositivi che si fondino su processi verbali di constatazione già conosciuti dal contribuente ). 2

3 Sul solco di tale orientamento consolidato s inseriscono anche l ordinanza n. 8704/2014 e la sentenza n. 9452/2014 recentemente pubblicate dalla Corte di Cassazione. Cassazione (Sesta Sezione Civile T) ordinanza 15 aprile 2014 n È legittimo l avviso di accertamento che si fonda su un PVC non allegato in quanto notificato in precedenza al contribuente. È vero che se un atto fa riferimento a un altro atto questo deve essere allegato nell atto che lo richiama, ma questo principio non si applica laddove il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza dell atto richiamato. Il caso Con questa pronuncia i giudici del Palazzaccio hanno accolto il ricorso dell Agenzia delle Entrate, nell ambito di una controversia concernente un avviso di accertamento IVA per il Tale atto impositivo è stato annullato dai giudici tributari di Messina in quanto motivato per relationem a un verbale della Guardia di finanza non allegato. Ebbene, nel giudizio di legittimità che ci occupa, l Ufficio finanziario ha lamentato con successo la violazione di legge, con particolare riferimento agli articoli 7 L. n. 212/2000 e 42 del D.P.R. 600/73 secondo il quale, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (ai fini IVA, la medesima disposizione si rinviene nell articolo 56, comma 5, del D.P.R. 633/72). La S.C., in tema di motivazione per relationem degli atti d imposizione tributaria, precisa che l articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all atto dell Amministrazione Finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione. Un interpretazione puramente formalistica, ad avviso della S.C., si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d invalidità o d inammissibilità chiaramente irragionevoli. Ne deriva che la regola di diritto applicabile nel caso esaminato non è quella della nullità dell atto impositivo motivato per relationem ad altro atto non allegato regola fatta propria dai giudici tributari di secondo grado -, bensì quella della legittimità dell atto impositivo motivato per relationem ad altro atto non allegato ma già conosciuto dal contribuente. 3

4 La CTR Sicilia ha pertanto errato nel ritenere nullo l impugnato avviso di accertamento per il solo fatto che allo stesso non era stato allegato il PVC della Guardia di Finanza richiamato nella motivazione, senza accertare se tale PVC fosse noto al contribuente e, in particolare, senza smentire, in fatto, l allegazione svolta nell appello dell Ufficio ( ) che detto verbale era stato sottoscritto dal contribuente. Alla luce di questa considerazione gli Ermellini hanno rinviato per nuovo giudizio al giudice di merito. Cassazione (Quinta Sezione Tributaria) sentenza 30 aprile 2014 n In tema di motivazione per relationem, la mancata allegazione del PVC non inficia l avviso d accertamento quando dal tenore testuale di quest ultimo si evince, da un lato, che il processo verbale di constatazione è stato redatto in più copie, delle quali una è stata consegnata al contribuente (con indicazione della data), e, dall'altro, che lo stesso atto impositivo finale, nel motivare la rettifica della dichiarazione, ha dato conto della verifica della Guardia di Finanza con i suoi risultati analiticamente ripresi e spiegati. Il caso I giudici della Quinta Sezione Tributaria della Cassazione hanno accolto il ricorso prodotto dall Agenzia delle Entrate, nell ambito di una controversia concernente un avviso di accertamento emesso a carico della società contribuente per via dell omesso versamento delle ritenute d acconto sui redditi da capitale riguardanti gli interessi maturati su finanziamenti dei soci. L Amministrazione ricorrente, con due dei motivi accolti, ha dedotto la violazione e falsa applicazione degli articoli 42 del D.P.R. n. 600/1973 e 7 della legge n. 212/2000, posto che la CTR: aveva omesso di verificare se i PVC non allegati all avviso fossero, o no, già conosciuti o in possesso del contribuente aveva considerato insufficienti, ai fini della motivazione dell atto, le indicazioni in esso apposte, che invece avevano messo il contribuente in condizioni di conoscere perfettamente le ragioni della pretesa. Ebbene, i supremi giudici condividono le suddette doglianze in considerazione del principio per cui, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l Amministrazione, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un economia di scrittura che, avuto riguardo 4

5 alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. Ed altrettanto è a dirsi si legge poi in sentenza - per il regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, per la quale l'obbligo di motivazione può essere adempiuto anche per relationem, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato o questo ne riproduca il contenuto essenziale ovvero siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione. E infatti l articolo 7 comma 1 della L. 212/2000 specifica che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama ", mentre gli articoli 42 del D.P.R. n. 600/73 e 56 del D.P.R. 633/72 precisano che se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Combinando le norme appena richiamate deriva che, come regola generale, la motivazione per relationem è legittima se l'atto richiamato è allegato o ne è riportato il contenuto essenziale, a eccezione dei casi in cui esso (ad esempio, il PVC) sia già conosciuto (si badi bene, non conoscibile) dal contribuente, il che accade ove sia stato a questi consegnato o notificato in precedenza. La S.C. dunque conclude per la bontà dell operato dell Ufficio finanziario rilevando che dal tenore testuale dell'avviso di accertamento si evince, da un lato, che il processo verbale di constatazione, da cui era sorto l'avviso di accertamento, era stato redatto in più esemplari, di cui uno consegnato alla parte (con indicazione della data) e, dall'altro, che lo stesso atto impositivo finale, nel motivare la rettifica della dichiarazione a mod. 770 per il 1996, dava conto della verifica della GdF con le risultanze di essa analiticamente riprese e spiegate (cfr. Cass n ). La parola è tornata alla CTR Lazio per nuovo esame. 5

6 L accertamento può essere motivato in relazione ad altri atti (per esempio PVC, verbali di contraddittorio, perizie dell Agenzia del territorio, ora incorporata dall Agenzia delle Entrate) Se NON sono conosciuti dal contribuente tali atti devono essere allegati o l avviso ne deve riportare il contenuto essenziale - Riproduzione riservata - 6