Spese di sponsorizzazione: deducibilità limitata

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1 Spese di sponsorizzazione: deducibilità limitata Organo: CASSAZIONE CIVILE Numero atto: ORDINANZA N DEL 23 GIUGNO 2014 Sintesi : La Corte di Cassazione allineandosi all indirizzo prevalente, statuisce che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti dell art.108 Tuir e del DM 19 novembre 2008, in quanto idonee ad accrescere il prestigio dell impresa, laddove il contribuente non provi che all attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale. Difatti la giurisprudenza ha individuato nella aspettativa di ritorno commerciale il criterio determinante al fine di distinguere le spese di rappresentanza da quelle di pubblicità: le prime sono caratterizzate da un aspettativa di un ritorno commerciale indiretto, inteso come potenziamento delle possibilità di sviluppo dell impresa attraverso la crescita del prestigio e dell immagine; quelle di pubblicità, invece, sono orientate ad un ritorno commerciale diretto attraverso l incremento, più o meno immediato, delle vendite. Autore : DOTT.SSA CARMEN MIGLINO IL CASO La CTR Bologna, con sentenza 43/18/12, in accoglimento dell appello proposto dall Agenzia delle Entrate, rideterminava il reddito della contribuente dopo aver riqualificato come spese di rappresentanza quelle sostenute per l acquisto di uno spazio pubblicitario su una vettura partecipante al campionato italiano Gt. A parere dei giudici bolognesi, infatti, la spesa risultava sostenuta per accrescere il prestigio della ditta piuttosto che per incrementare le vendite, vista la dimensione del logo non ben visibile per il pubblico presente alla manifestazione. Il contribuente affidava il ricorso per cassazione ad un unico motivo: il vizio di violazione dell art.108 comma 2, TUIR. In particolare, il ricorrente riteneva che la CTR avesse errato nel dare rilievo alla grandezza del logo e alla sua visibilità, posto che il criterio discretivo fra spese di rappresentanza e di pubblicità è quello della gratuità della prestazione a favore di terzi (propria delle spese di rappresentanza). Per qualificare la spesa di sponsorizzazione come spesa di rappresentanza non è sufficiente guardare alla visibilità del marchio, specie se la sponsorizzazione, nei fatti, si presenta come un 1

2 veicolo pubblicitario formidabile per l attività d impresa. Queste le argomentazioni esposte nel ricorso. 2

3 IL COMMENTO 1. TRATTAMENTO FISCALE DELLE SPESE DI PUBBLICITA E DI RAPPRESENTANZA: PRASSI E GIURISPRUDENZA. Il novellato articolo 108 del TUIR prevede che «Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa.». In particolare, il DM attuativo dell art. 108 TUIR individua: a) specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza, rilevanti ai fini della verifica della loro inerenza all attività dell impresa; b) un limite quantitativo di deducibilità di tali spese (ritenute congrue), ancorato ad una percentuale dei ricavi dell impresa e non più fissato forfetariamente in funzione dell ammontare delle spese sostenute; c) una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) deducibili a determinate condizioni anche se sostenute nell ambito di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza. Ai fini dell IVA, invece, l imposta è indetraibile ai sensi dell art. 19 bis 1, comma 1, lett. h), del D.P.R. n.633 del 1972 Le spese di pubblicità e di propaganda, invece, sono integralmente deducibili, a scelta del contribuente: nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. La Circolare n. 34/E dell Agenzia delle Entrate, in riferimento alle spese di pubblicità, ha chiarito che le stesse sono il frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare, a fronte della percezione di un corrispettivo, il marchio e/o il prodotto dell impresa al fine di stimolarne la domanda. In sostanza le spese di pubblicità si generano all interno di un rapporto contrattuale sinallagmatico tra le parti coinvolte, non recano alcuna utilità a terzi ed hanno la funzione di rendere conoscibile il marchio o il prodotto presso il mercato di destinazione, onde realizzare un incremento delle vendite. Di contro le spese di rappresentanza si caratterizzano per la gratuità, ossia l assenza di un corrispettivo che resti a carico del beneficiario e sono tese a migliorare l immagine ed il prestigio aziendale senza dar luogo ad una aspettativa immediata di incremento delle vendite. A tal proposito si segnala la Risoluzione n. 137/E del 2000 secondo cui Sono individuabili come di rappresentanza quelle spese caratterizzate dalla "gratuità", ovvero dalla mancanza di corrispettivo da parte dei destinatari di una determinata prestazione» La stessa giurisprudenza di legittimità ha qualificato come spese di rappresentanza «quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l immagine dell impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo ed ha, invece, ritenuto spese pubblicitarie o di 3

4 propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell attività svolta. La giurisprudenza di merito e di legittimità, facendo applicazione dei criteri distintivi sopra enunciati, in più occasioni ha confermato le contestazioni mosse dall Amministrazione finanziaria, che, sovente, le spese sostenute con riferimento alla sponsorizzazione tra quelle di rappresentanza anziché di pubblicità, di fatto disconoscendo la finalità pubblicitaria. Per completezza si segnala il differente trattamento fiscale previsto per le spese di sponsorizzazione sostenute a favore di associazioni sportive dilettantistiche, posto che l art. 90 della Legge 22 dicembre 2002, n. 289 (rubricato Disposizioni per l attività sportiva dilettantistica ) ha introdotto una presunzione legale in forza della quale «Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive costituisce, nel limite d importo annuo complessivamente non superiore ai euro, spesa di pubblicità, volta alla «promozione dell immagine o del prodotto del soggetto erogante», integralmente deducibile dal reddito d impresa. 2. INQUADRAMENTO DELLE SPESE DI SPONSORIZZAZIONE COME PUBBLICITA O RAPPRESENTANZA L orientamento prevalente definisce il contratto di sponsorizzazione come un contratto a titolo oneroso ed a prestazioni corrispettive, la cui causa è rappresentata dall utilizzazione a fini promozionali, dell attività, del nome o di un prodotto marcato, dell immagine, del soggetto sponsorizzato, a fronte di un corrispettivo di norma consistente in una somma di denaro (Cfr. Cassazione sentenza del 16 novembre 2011, n ): Così inquadrato il contratto sotto il profilo civilistico, la deducibilità dei relativi costi viene valutata dall Amministrazione finanziaria tenendo conto delle disposizioni generali in tema di deducibilità dei costi, con particolare riferimento ai requisiti di effettività (di cui all art. 109, comma 1 del TUIR) e di inerenza (ex art. 109, comma 5); una volta riscontrata l effettività e l inerenza, l attività di controllo si concentra sugli elementi utili a qualificare la spesa come di pubblicità ovvero di rappresentanza, ai fini della loro deducibilità ai sensi dell art. 108 del TUIR. Si veda anche l ordinanza 5 marzo 2012, n. 3433, secondo cui, le spese derivanti dal contratto di sponsorizzazione vanno trattate come spese di rappresentanza «in quanto idonee al più ad accrescere il prestigio dell impresa», quando dalla sponsorizzazione non consegue una «diretta aspettativa di ritorno commerciale».»; la sentenza si riferisce al caso di una società di impiantistica per imballaggi che aveva sponsorizzato l attività di un pilota professionista mediante l apposizione di una scritta sulla vettura da corsa. I giudici di legittimità hanno altresì evidenziato che «Il criterio discretivo va, dunque, individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi che, per le spese di rappresentanza, può farsi coincidere con la crescita d immagine ed il maggior prestigio nonché con il potenziamento 4

5 delle possibilità di sviluppo della società; laddove, per le spese di pubblicità o propaganda, di regola, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto» ( In senso conforme Cassazione n. 9567/2007; n /2008; n /2009 ). In un altro caso, la Suprema Corte (sentenza del 11 giugno 2009, n ) ha utilizzato il sindacato di congruità del costo rispetto ai ricavi al fine di qualificare il costo di sponsorizzazione come rappresentanza piuttosto che pubblicità. Secondo i giudici, il collocamento della sponsorizzazione nell ambito delle spese di pubblicità viene meno, in particolare, nei casi in cui l attività di sponsorizzazione, in quanto non funzionalmente o logicamente collegata con il mercato di riferimento del soggetto sponsorizzato, ovvero essendo di ammontare non congruo rispetto alle dimensioni ed ai ricavi dello sponsor, non appare idoneo a generare una diretta aspettativa di ritorno commerciale. In sintesi, l analisi del rapporto esistente tra le caratteristiche della spesa sostenuta - per natura e valore e le caratteristiche dell attività tipica svolta dall impresa - per natura e dimensioni aiuta a comprendere la sussistenza o meno di una «aspettativa di ritorno commerciale» diretta o indiretta e quindi a qualificare la spesa medesima rispettivamente come pubblicità o rappresentanza. 3. DETRAZIONE PER PRESTAZIONI DI SPONSORIZZAZIONE Attualmente è previsto un regime forfettario di determinazione dell IVA per le imprese che svolgono attività di spettacolo e per le associazioni sportive dilettantistiche. In base a detto regime forfetario, la detrazione è stabilita nella misura del 50% dell imposta relativa alle operazioni imponibili, mentre scende al 10% per le operazioni di sponsorizzazione (art. 74, co. 6, D.P.R. n. 633/1972). Con il Decreto semplificazione viene introdotta, per le associazioni senza scopo di lucro, sportive dilettantistiche e pro-loco, la percentuale unica di detrazione nella misura del 50%, sia per le prestazioni di pubblicità sia per quelle di sponsorizzazione. 4. LA SENTENZA ANNOTATA La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente argomentando sulla diversità strategica degli obiettivi che contraddistinguono le spese di rappresentanza e quelle di pubblicità; le prime sono volte ad accrescere l immagine ed il prestigio dell impresa ed a potenziarne la possibilità di sviluppo; le seconde invece consistono in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto ( Cass. 8679/2011 ). 5

6 La sentenza impugnata, ad avviso dei giudici, non presenta alcun profilo di illegittimità, avendo qualificato, correttamente, la spesa di sponsorizzazione come spesa di rappresentanza. In definitiva le spese di sponsorizzazione, sono deducibili nei limiti delle spese di rappresentanza, laddove manchi una diretta aspettativa di ritorno commerciale. Di contro le spese non classificate come di rappresentanza non sono soggette ai limiti del Decreto ministeriale, anche se il contribuente, per la deducibilità integrale delle stesse, dovrà provare l effettività, la congruità del costo e la finalità pubblicitaria, intesa come diretto incremento delle vendite. 6

7 IL TESTO INTEGRALE DELL ORDINANZA Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n I COMMENTI - anno Dott. CICALA Mario - Presidente -Dott. CONTI Roberto Giovanni - rel. Consigliere ordinanza sul ricorso 14754/2013 proposto da: S.D. (OMISSIS), titolare dell'impresa individuale "Castelvetro Funghi di S.D." elettivamente domiciliata in ROMA, VIA COSSERIA 2, presso lo studio dell'avvocato GIUSEPPE PLACIDI, rappresentata e difesa dall'avvocato BRIGHENTI FAUSTA giusta procura speciale a margine del ricorso; - ricorrente -contro AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - resistente - avverso la sentenza n. 43/18/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di BOLOGNA del 3/05/2012, depositata l'u/06/2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 03/04/2014 dal Consigliere Relatore Dott. ROBERTO GIOVANNI CONTI; udito l'avvocato Brighenti Fausta difensore della ricorrente che si riporta agli scritti. Svolgimento del processo - Motivi della decisione La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall'art. 380 bis c.p.c., osserva quanto segue. S.D. ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, contro la sentenza resa dalla CTR Liguria n. 30, depositata il 28 marzo 2012, che, in accoglimento dell'appello principale e incidentale proposti dall'agenzia delle Entrate e dalla S., ha rideterminato il reddito della contribuente ritenendo, quanto alla spesa di euro ,00 documentata da fattura relativa ad acquisto di uno spazio pubblicitario su vettura Maserati partecipante al campionato italiano GT, che tale onero andava qualificato come spesa di rappresentanza e non come spese pubblicitarie. Ciò perchè la stessa risultava sostenuta "per accrescere il prestigio della ditta, piuttosto che per incrementare le vendite, in considerazione della dimensione e localizzazione della dicitura non ben visibile per il pubblico presente alla manifestazione". L'Agenzia delle Entrate ha depositato nota con la quale si riservava di esporre difese orali. Con l'unico motivo proposto la S. prospetta il vizio di violazione dell'art. 108, comma 2 TUIR, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Deduce che, essendo il criterio discretivo fra spese di rappresentanza e spese pubblicitarie quello della gratuità della prestazione in favore dei terzi, proprio delle spese di rappresentanza, aveva errato la CTR nel dare rilievo alla grandezza del logo e alla sua visibilità sulla vettura Maserati. La visibilità del marchio era irrilevante, risultando, per contro, decisivo il fatto che la sponsorizzazione di una delle marche automobilistiche assai rinomata costituiva un impareggiabile biglietto da visita e un veicolo pubblicitario formidabile per l'azienda contribuente, peraltro operante nel territorio modenese ove aveva sede lo stabilimento della Maserati. La censura è manifestamente inammissibile e, comunque, infondata. Giova rammentare che secondo il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, nella versione ratione temporis vigente, "Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli 7

8 come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82". Orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte in tema di imposte sui redditi, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108 (ex art. 74, comma 2), costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l'immagine dell'impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell'attività svolta - cfr. Cass. n del 05/03/ Si è aggiunto che il criterio discretivo va, dunque, individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi che, per le spese di rappresentanza, può farsi coincidere con la crescita d'immagine ed il maggior prestigio nonchè con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società; laddove, per le spese di pubblicità o propaganda, di regola, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, normalmente, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto - Cass. n del 15 aprile Sulla base di tali principi si è ritenuto che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 cit., in quanto idonee al più ad accrescere il prestigio dell'impresa, ove il contribuente non provi che all'attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale - cfr.cass. n. 3433/2012 cit.; Cass. n. 8679/11)-. Orbene, la sentenza impugnata non presenta alcun profilo di illegittimità, avendo qualificato la spesa di sponsorizzazione nell'ambito delle spese di rappresentanza, perfettamente allineandosi all'indirizzo sopra esposto, a cui tenore non assume alcun rilievo la gratuità sottostante alla prestazione in favore di terzi. Le censure ulteriori che prospetta la parte, d'altra parte, involgono apprezzamenti di merito incensurabili in cassazione se congruamente motivati e oggetto, comunque, di possibile verifica solo attraverso la censura di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 - vigente nella versione ratione temporis all'epoca della pubblicazione della sentenza - ma non prospettata dalla parte ricorrente. Ne consegue l'impossibilità di porre in discussione gli accertamenti in fatto in ordine alla scarsa visibilità del logo dell'azienda in relazione alla dimensione e localizzazione dello stesso sulla vettura Maserati. Sulla base della relazione depositata il collegio reputa quindi di rigettare il ricorso, compensando le spese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese. Da atto che sussistono i presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 bis. Così deciso in Roma, il 3 aprile Depositato in Cancelleria il 23 giugno