ALIQUOTA IVA ORDINARIA AL

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1 Numero circolare 7 Data 30/09/2011 Abstract: Rif.to normativo: ALIQUOTA IVA ORDINARIA AL 21% Decorrenza: dal Soggetti interessati: O Dal , data di entrata in vigore della legge di conversione della c.d. Manovra di Ferragosto, l aliquota IVA ordinaria è aumentata dal 20% al 21%. L aliquota del 21% va applicata per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dal in poi. Per le operazioni effettuate antecedentemente va invece applicata l aliquota del 20%. Ai fini di cui trattasi il momento di effettuazione di una operazione va individuato in base ai criteri fissati dall art. 6 del DPR n. 633/72. Art. 2, commi da 2-bis a 2-quater, DL n. 138/2011 Art. 6, DPR n. 633/72 Tutti TMG COMMERCIALISTI 1

2 Con la legge n. 148 del (pubblicata sulla G.U. del ) è stato convertito il Decreto legge n. 138/2011, c.d. Manovra di Ferragosto. Nell iter di conversione in legge, all art. 2 del Decreto originario è stato aggiunto il comma 2-bis che prevede l aumento dell aliquota IVA ordinaria dal 20% al 21%. Tale disposizione è entrata in vigore il Al fine di individuare le operazioni alle quali deve essere applicata la nuova aliquota IVA del 21% è necessario determinare se le stesse sono state effettuate prima o dopo il , in base ai criteri dettati dall art. 6 del DPR n. 633/72. I commi 1 e 3 di detto articolo dettano un criterio generale per le cessioni di beni ed uno per le prestazioni di servizi, nei seguenti termini: 1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. 3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. In deroga ai criteri generali l art. 6 prevede però tutta una serie di ipotesi al ricorrere delle quali il momento di effettuazione dell operazione è diversamente individuato. In forza dei criteri generali gli effetti dell innalzamento dell aliquota IVA sono quelli rappresentati nelle tabelle che seguono. CESSIONI DI BENI IMMOBILI: Data di stipula dell atto di compravendita Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 16/09/ % Dal 17/09/ % CESSIONI DI BENI MOBILI: Data di consegna Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 16/09/ % Dal 17/09/ % PRESTAZIONI DI SERVIZIO: Data di pagamento Aliquota iva ordinaria da applicare Fino al 16/09/ % Dal 17/09/ % 2

3 Per quanto concerne le deroghe ai principi generali, una delle principali riguarda il pagamento anticipato delle cessioni di beni (sia mobili che immobili). In tale ipotesi infatti l operazione si da per effettuata al pagamento e non alla consegna del bene mobile o alla stipula dell atto di cessione del bene immobile. In questo caso l aliquota da applicare è quindi quella vigente al momento del pagamento (20% per i pagamenti effettuati fino al 16/09/2011 e 21% per i pagamenti successivi). Un altra deroga, a velare sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi, concerne la fatturazione anticipata. Qualora infatti la fattura venga emessa prima della stipula o consegna (per le cessioni) ovvero del pagamento (per le prestazioni), l operazione si da per effettuata al momento dell emissione della fattura. In questo caso l aliquota da applicare è quindi quella vigente al momento dell emissione della fattura (20% per le fatture emesse fino al 16/09/2011 e 21% per le fatture emesse successivamente). A tale proposito va ricordato che le fatture si danno per emesse alla data della loro consegna o spedizione ovvero all atto della loro trasmissione per via elettronica. Non è quindi sufficiente, perché una fattura sia da considerare emessa, la semplice stampa della stessa. Così se una fattura è stata redatta il 16/09/2011 ma spedita il 19/09/2011, andava applicata l aliquota IVA del 21% e non quella del 20%. Di seguito si illustrano le principali casistiche, con indicazione del momento a decorrere dal quale deve essere applicata la nuova aliquota IVA del 21%. CESSIONI DI BENI: Cessioni di beni con fattura differita. La fattura differita è prevista nel caso in cui la cessione dei beni venga certificata da un ddt o documento analogo. In tal caso va evidenziato che il differimento del termine per l emissione della fattura differita (entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni) non modifica il momento di effettuazione dell operazione. Pertanto, per individuare quale aliquota applicare si deve considerare la data in cui la cessione si considera effettuata. Esempio: consegna merce con emissione di DDT in data e A tal fine è possibile emettere un unica fattura differita con l indicazione separata dell imponibile, che per la cessione del sarà del 20% e per quella del sarà del 21%. In alternativa è possibile emettere due fatture differite, una per le operazioni fino al con aliquota 20% e una per le operazioni successive al 21%. Fatture di acconti/anticipi. L incasso totale o parziale (acconto) del corrispettivo costituisce momento di effettuazione dell operazione, anche se avviene prima della consegna dei beni. Al momento dell incasso deve quindi essere emessa la fattura per l importo incassato. Esempio: in data viene incassato un acconto per merce da consegnare. La merce viene spedita tramite DDT in data La fattura per l acconto andrà emessa in data con IVA al 20%, la successiva fattura di saldo andrà emessa con IVA al 21% (solo sull importo del saldo). 3

4 Cessioni per le quali gli effetti traslativi si producono posteriormente. Si tratta ad esempio dei beni consegnati in c/visione o prova, per i quali la cessione non si considera effettuata con la consegna/spedizione dello stesso ma alla conferma dell acquisto da parte dell acquirente ovvero del termine pattuito tra le parti per l eventuale restituzione del bene (con il limite massimo di un anno per i beni mobili). Esempio: consegna in data di un bene in conto visione fino al A tale data il cliente decide di confermare l acquisto. La cessione si considera effettuata il e quindi la fattura andrà assoggettata ad IVA al 21%. Cessioni di beni inerenti a contratti estimatori. Tali operazioni si considerano effettuate all atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. In presenza, ad esempio, di un contratto estimatorio tra un grossista ed un negozio di vendita al dettaglio di abbigliamento, la cessione dei beni consegnati dal grossista al dettagliante si considera effettuata quando i beni sono venduti dal negozio al dettaglio. Esempio: 100 capi di abbigliamento consegnati dal grossista al dettagliante in giugno 2011, di cui 40 sono stati venduti entro il , 10 sono stati venduti dal al , 50 sono stati restituiti al grossista in quanto invenduti. La cessione dei capi, sia da parte del grossista che da parte del dettagliante va assoggettata: IVA 20% per i 40 capi venduti fino al IVA 21% per i 10 capi venduti dal Per i capi restituiti la cessione non si considera effettuata. PRESTAZIONI DI SERVIZIO: In linea generale, come disposto dall art. 6 DPR 633/72, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo (e nella misura in cui esso avviene). Va però considerato che l art. 6 dispone altresì che: - in assenza del pagamento del corrispettivo (prestazione gratuita) l operazione si considera effettuata nel momento in cui la stessa è resa; - se anteriormente al pagamento viene emessa la fattura, la prestazione si considera effettuata alla data della fattura. Esempi: un architetto il ha completato la realizzazione di un progetto commissionatogli dal cliente il , i casi potrebbero essere i seguenti: - il cliente ha provveduto al pagamento il giorno in cui ha commissionato il progetto ( ), la prestazione va assoggettata ad IVA al 20% in quanto la stessa si considera effettuata prima del ; - il cliente ha provveduto al pagamento il , la prestazione va assoggettata ad IVA al 21% in quanto la stessa si considera effettuata dopo il ; - il cliente, al momento del conferimento del lavoro, ha pagato un acconto e provvede al pagamento del saldo il , l importo dell acconto va assoggettato ad IVA al 20% 4

5 (operazione effettuata prima del 17.9) mentre il saldo va assoggettato ad IVA al 21% (operazione effettuata dopo il 17.9); - l architetto, realizzato il progetto (il ) ha emesso la relativa fattura che il cliente provvede a pagare il , la prestazione si considera effettuata il (data di emissione della fattura) e quindi va assoggettata ad IVA al 20%. Note di accredito Nel caso in cui gli importi relativi all imponibile e/o all imposta di una fattura già emessa risultano inferiori rispetto a quanto effettivamente dovuto, è possibile rettificare la fattura già emessa e registrata emettendo una c.d. nota di credito. Al fine di individuare l aliquota IVA da applicare nelle note di credito, va tenuto conto che le stesse non modificano il momento di effettuazione dell operazione alla quale si riferiscono e conseguentemente nella nota va applicata la normativa in vigore al momento in cui l operazione originaria si considera effettuata ai sensi del citato art. 6. conseguentemente, in una nota di credito emessa successivamente al dovrà essere esposta l aliquota ordinaria del 20% se l operazione relativa alla fattura da correggere è stata effettuata prima del Esempio: un commerciante all ingrosso di computer il 30.9 emette una nota di credito per la cessione di un bene venduto con aliquota IVA al 20% in luglio Alla nota di credito deve essere applicata l aliquota IVA del 20% in quanto rileva il momento di effettuazione della cessione. CORRISPETTIVI CERTIFICATI DA SCONTRINO O RICEVUTA FISCALE I soggetti esonerati dall obbligo di emissione della fattura che possono certificare i corrispettivi con ricevuta/scontrino fiscale, al fine di determinare l IVA dovuta sono tenuti a scorporare l imposta dai corrispettivi annotati nell apposito registro, suddivisi in base all aliquota, così come indicato nell art. 27, comma 4, DPR n. 633/72. Per quanto riguarda l applicazione della nuova aliquota IVA, anche i soggetti in esame devono fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6. Quindi, i commercianti di beni al minuto dovranno applicare la nuova aliquota del 21% per tutti i beni venduti/consegnati dal Conseguentemente, detti soggetti, dovranno aggiungere nel registro dei corrispettivi una nuova colonna nella quale registrare gli incassi relativi alle operazioni effettuate a decorrere dal per i quali l IVA inclusa è pari al 21%. Pertanto,la liquidazione IVA del mese di settembre ovvero per quella del terzo trimestre, per parte dei corrispettivi (fino al 16.9) lo scorporo dell IVA sarà effettuato dividendo per 120 e per i corrispettivi successivi (dal 17.9) dividendo per 121. VENTILAZIONE DEI CORRISPETTIVI I commercianti al minuto che effettuano promiscuamente la vendita di prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili o di vestiario comprese le calzature, prodotti per l igiene personale o farmaceutici, al ricorrere delle specifiche condizioni (ammontare degli acquisti di detti beni superiore al 50% del totale degli acquisti e ammontare fatture emesse non superiore al 20% del totale delle cessioni) possono applicare la c.d. ventilazione in base alla quale: i corrispettivi possono essere registrati senza differenziare gli stessi in base all aliquota applicata; 5

6 in sede di liquidazione periodica, per determinare l IVA a debito si scorpora l imposta in base all aliquota IVA applicata agli acquisti (c.d. base di riparto ). Da ciò consegue che per detti soggetti l assoggettamento alla nuova aliquota del 21% delle cessioni è ancorata all applicazione della stessa agli acquisti. Ciò comporta quindi che, in sede di liquidazione dell IVA, i corrispettivi verranno scorporati al 21% solo se nel periodo di riferimento sono presenti acquisti, effettuati a decorrere dal , assoggettati alla nuova aliquota IVA del 21%. CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI VERSO ENTI PUBBLICI,STATO, ECC. Nei casi in cui la cessione/prestazione è effettuata a favore dello Stato, enti pubblici, università, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, di assistenza e beneficienza o di previdenza, il comma 5 dell art. 6 DPR 633/72 dispone chi l IVA è esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare le disposizioni ordinarie e quindi l esigibilità dell imposta al momento di effettuazione dell operazione. Tale disposizione modifica, differendolo, soltanto il momento impositivo dell IVA (quando l imposta a debito deve essere liquidata), non incidendo in alcun modo sulla determinazione del momento di effettuazione dell operazione per la quale vanno applicati i criteri sopra evidenziati. Pertanto, per le fatture emesse fino al 16/09/2011 l IVA rimane quella del 20%, anche qualora il corrispettivo non sia stato ancora pagato o sia stato pagato solo successivamente a detta data. Esempio: fattura emessa ad un ente pubblico in data 10 settembre 2011 (applicando l aliquota 20%) e incassata in data 1 ottobre L IVA relativa alla fattura andrà conteggiata nella liquidazione di ottobre mantenendo l aliquota del 20%. OPERAZIONI FATTURATE CON IL SISTEMA IVA DI CASSA Anche per le operazioni fatturate con il sistema IVA di cassa si applica la regola per la quale il momento di effettuazione si verifica comunque al momento di emissione della fattura, fatto salvo che l esigibilità dell IVA si verifica successivamente al momento del pagamento del corrispettivo. Nella sostanza, si tratta di un sistema di differimento dell esigibilità dell IVA, come nel caso delle fatture emesse verso Enti Pubblici. PRIMA APPLICAZIONE DELLA NUOVA ALIQUOTA DEL 21% Con il Comunicato stampa l Agenzia delle Entrate ha specificato che: Qualora nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando una variazione in aumento (art. 26, primo comma, del DPR n. 633 del 1972). La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata all aumento dell aliquota verrà comunque versata nella liquidazione periodica in cui l Iva è esigibile. 6

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