Procedure del personale. Disciplina fiscale delle auto assegnate. ai dipendenti; Svolgimento del rapporto. Stefano Liali - Consulente del lavoro

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1 Disciplina fiscale delle auto assegnate ai dipendenti Stefano Liali - Consulente del lavoro In quale misura è prevista la deducibilità dei costi auto per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti? E quale documentazione è necessaria per dimostrare l utilizzo da parte del dipendente? Come si determina il valore dell uso promiscuo dell auto aziendale ai fini della tassazione in capo al dipendente? Nel caso in cui venga attribuito un veicolo aziendale agli amministratori o ai collaboratori coordinati e continuativi, in quale misura sono deducibili i costi? In materia di determinazione del reddito di lavoro dipendente, vige un principio noto come principio di onnicomprensività. Tale regola è contenuta nell art. 51 del Tuir, che dispone quanto segue: «il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro». Pertanto, la retribuzione imponibile è costituita non solo da redditi monetari, ma anche da quelli in natura, proprio in quanto la norma citata fa riferimento anche ai valori in genere. Questi compensi in natura vengono denominati fringe benefit. Un esempio classico di tale forma di retribuzione è rappresentata dal veicolo concesso, dal datore di lavoro, in uso al dipendente non solo per l attività lavorativa, ma anche per fini personali (cosiddetto uso promiscuo del veicolo). Normativa di riferimento La normativa che disciplina la fattispecie ha subito recentemente diverse modifiche che riepiloghiamo di seguito insieme a quella vigente:. art. 2, c. 71 e 72 del D.L. n. 262/2006 conv. con modif. in legge n. 286/2006;. art. 1, c. 324, della legge n. 296/2006;. D.L. n. 81/2007 conv. con modif. in legge n. 127/2007;. artt. 51, c. 4, lett. a), 102 e 164 del Tuir (D.P.R. n. 917/ 1986). Destinazione d uso dell autovettura Quando si parla di veicoli aziendali dati in uso ai dipendenti si fa sostanzialmente riferimento agli autoveicoli, agli autocaravan, ai motocicli e ai ciclomotori così come definiti dal Codice della strada (D.Lgs. n. 285/1992 e successive modificazioni). Le altre tipologie di veicoli, per le loro caratteristiche, non si prestano ad un uso, personale e/o promiscuo, da parte del dipendente, in quanto tali mezzi possono essere assegnati al dipendente, esclusivamente per uso aziendale non concorrendo a formare il suo reddito di lavoro dipendente. Pertanto, ai fini della disciplina fiscale applicabile occorre distinguere tra i seguenti casi:. autovetture concesse in uso promiscuo ai dipendenti per oltre la metà del periodo d imposta;. autovetture concesse in uso esclusivamente aziendale ai dipendenti;. autovetture concesse in uso promiscuo agli amministratori. Per completezza, si ricorda che, in base al c. 3 dell art. 51 del Tuir, qualora il valore del reddito in natura relativo al veicolo, assegnato al dipendente, fosse inferiore a E 258,23 e non concorrono altri fringe benefit alla formazione di detto ammontare, l importo non costituisce reddito per il dipendente. Se invece il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito del lavoratore dipendente. Veicoli concessi ai dipendenti Uso promiscuo per oltre la metà del periodo d imposta L attribuzione al dipendente di un veicolo da utilizzare sia per esigenze lavorative che per esigenze personali rappresenta la maggioranza dei casi dei veicoli concessi ai dipendenti. A tale proposito, per le imposte dirette, l art. 164 del Tuir prevede la deducibilità dei costi auto, nella misura del 90%, senza limiti di costo dell auto per il calcolo degli 642

2 Svolgimento del rapporto ammortamenti per l acquisto, dei canoni per il leasing, del costo di locazione per il noleggio. È necessario che l utilizzo da parte del dipendente possa essere dimostrato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l utilizzo (Agenzia delle entrate, circ. n. 326/ 1997; n. 188/1998; n. 48/1998). La documentazione di cui si parla potrebbe essere, ad esempio:. l apposizione di una specifica clausola nel contratto di lavoro del dipendente;. la sottoscrizione di una scrittura privata avente data certa;. la previsione in un verbale del consiglio di amministrazione. Il veicolo deve essere utilizzato dal dipendente per la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d imposta del datore di lavoro. Nel caso di acquisto o cessione del veicolo in corso d anno, la concessione in uso promiscuo ai dipendenti deve avvenire, rispettivamente, per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell acquisto fino al termine del periodo d imposta ovvero per la maggior parte del periodo decorrente dall inizio dell esercizio fino alla data della cessione del veicolo. Ai fini del conteggio della durata dell utilizzo del veicolo da parte del dipendente nel periodo d imposta, non è necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo né che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente. Ad esempio, nell ipotesi in cui il periodo d imposta di un impresa decorra dal 1º gennaio al 31 dicembre (per un totale di 365 giorni) e l acquisto dell autovettura sia avvenuto il 1º agosto (153 giorni alla fine dell anno), la condizione posta dalla norma può ritenersi soddisfatta se l autovettura è stata concessa in uso promiscuo al dipendente entro il 16 ottobre (77 giorni al termine del periodo d imposta). Valore imponibile Il dipendente che riceve un veicolo in uso promiscuo è soggetto a tassazione sul relativo fringe benefit ovvero in caso di utilizzo promiscuo di veicoli aziendali di proprietà del datore di lavoro o dallo stesso posseduti ad altro titolo (locazione finanziaria, noleggio, etc.), il compenso in natura che consegue all utilizzo, seppure parziale, dei predetti veicoli a fini privati concorre a formare il reddito di lavoro dipendente in misura forfettaria (vale a dire a prescindere dall effettivo utilizzo extra-lavorativo). Il valore imponibile, in base a quanto previsto dall art. 51, c. 4, lett a) del Tuir, è pari al 30% dell importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di chilometri, determinabile sulla base di un costo chilometrico stabilito dalle tabelle elaborate dall Aci (Automobile Club d Italia), al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente. La formula da utilizzare per determinare il benefit in capo al dipendente è la seguente: 30% di Km = Km x il costo chilometrico Ad esempio, si supponga che l azienda conceda in uso promiscuo ad un proprio dipendente la seguente autovettura: Autovettura Costo chilometrico per Km Fringe benefit annuale per il 2008 Fiat Idea 1.4/16 0, E 2.001,57 Il valore dell uso promiscuo dell auto aziendale è determinato su base annua; pertanto, nell ipotesi in cui tale mezzo venga concesso in uso promiscuo al dipendente solo per una parte dell anno (e ciò risulti da idonea documentazione), l importo individuato dalle tabelle Aci deve essere ragguagliato al periodo dell anno durante il quale il dipendente ha la disponibilità dell auto in uso promiscuo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal suo effettivo utilizzo. Ricordiamo che l Aci deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze (ora Agenzia delle entrate) che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo di imposta successivo (art. 3, c. 1, D.Lgs. n. 314/1997). Per l anno 2008, le tabelle nazionali dei costi chilometrici di esercizio di autovetture e motocicli elaborate dall Aci sono state pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007 nel Supplemento Ordinario n Se il veicolo non è compreso tra quelli inclusi nelle tabelle Aci, il fringe benefit deve essere determinato prendendo a riferimento la tariffa Aci relativa al veicolo presente nella tabella avente le caratteristiche più simili al modello in questione. L importo così determinato ha una valenza del tutto forfettaria e prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e dalla effettiva percorrenza che il dipendente effettua con lo stesso. È quindi del tutto irrilevante che il dipendente sostenga a proprio carico alcuni o tutti gli elementi che sono ricompresi nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall Aci, così come si ritiene non influente il fatto che il datore di lavoro rimborsi alcuni oneri considerati dalle tariffe stesse (ad esempio le spese di carburante), dovendosi comunque fare riferimento, ai fini della determinazione dell importo da assumere a tassazione, 643

3 al totale costo di percorrenza esposto nelle suddette tabelle. Nell ipotesi che il datore di lavoro assegni un veicolo al dipendente per uso esclusivamente personale, fattispecie poco praticata, il fringe benefit per il lavoratore sarà pari al compenso in natura tassabile come reddito di lavoro dipendente. La determinazione del reddito avviene applicando il criterio del valore normale come previsto dall art. 9, Tuir, ossia:. nel caso di mezzo di proprietà dell azienda, al prezzo praticato per veicoli identici, in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui il mezzo è stato acquistato;. nel caso di bene in leasing, prendendo come riferimento i canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie. Il valore così determinato deve essere ridotto delle eventuali somme trattenute al dipendente. Qualora il datore di lavoro addebiti al dipendente un corrispettivo, con l emissione di fatture soggette ad Iva o direttamente in busta paga, per l utilizzo personale del veicolo, il compenso in natura sarà costituito dalla differenza fra il fringe benefit, come sopra determinato, e il corrispettivo totale (comprensivo dunque di Iva) pagato dal dipendente nel periodo d imposta. Si ricorda che i costi di percorrenza delle tabelle Aci sono da considerarsi comprensivi di Iva. Cfr. Tabella 1 che riepiloga la normativa precedente e vigente sulla deduzione per autovettura data in uso promiscuo al dipendente e sulla quantificazione forfettaria del fringe benefit. Uso esclusivamente aziendale Il veicolo dato in uso al dipendente per esclusivo fine aziendale non determina, per lo stesso, alcun fringe benefit tassabile. Infatti, l attribuzione del mezzo, da parte del datore di lavoro, non riveste alcun fine retributivo, essendo, invece, il mezzo, uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa. Come già detto, in base a quanto previsto dall art. 164, c. 1, lett. a), n. 1) del Tuir, le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli sono interamente deducibili per le imprese, nel caso in cui gli stessi siano destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell attività propria dell impresa. Si considerano strumentali i veicoli utilizzati in attività che non possono essere esercitate senza gli stessi, per esempio nelle imprese di noleggio auto. In tutti gli altri casi, è prevista la deducibilità parziale del 40% con l applicazione delle regole derivanti dalla tipologia di acquisto dove il tetto massimo rilevante e fiscalmente ammortizzabile è pari ad E ,99. Non è consentito l ammortamento anticipato (art. 102, c. 3 del Tuir) ovvero non è possibile operare nell anno di entrata in funzione e nei successivi per i veicoli di cui all art. 164, c. 1, lett. b) del Tuir. Per i contratti di leasing la durata minima del contratto deve essere di 4 anni e la deducibilità dei canoni corrispondente al tetto massimo di E ,99. Per il noleggio il tetto massimo di spese rilevanti è pari ad E 3.615,20. Cfr. Tabella 2, a pag. successiva, che riepiloga l evoluzione normativa con riferimento, semplicemente, alla deduzione per l acquisto, leasing o noleggio di autovetture non strumentali e delle altre spese. Autovetture concesse in uso agli amministratori Nel caso in cui venga attribuito un veicolo aziendale agli amministratori o nei casi di collaboratori coordinati e continuativi, poiché i redditi da essi prodotti sono classificati tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si applicano le medesime norme viste in precedenza per Tabella 1 d imposta in corso al 29/11/2006 L importo costituente reddito per il lavoro dipendente (prima deduzione integrale) Il 65% del costo sostenuto per l autovettura Deduzione dal periodo d imposta in corso al 27/6/2007 Il 90% del costo sostenuto per l autovettura Parametro percentuale da applicare ai valori convenzionali desunti dalle tabelle Aci per la quantificazione forfettaria del fringe benefit Previgente D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 D.L. 2 luglio 2007, n % 50% (in realtà mai entrato in vigore Agenzia delle entrate, circ. n. 21/2007) 30% 644

4 Svolgimento del rapporto tale categoria di soggetti anche correlate all applicazione del fringe benefit. Analizziamo i casi già esaminati per i lavoratori dipendenti:. se l autovettura è utilizzata dall amministratore solo per uso aziendale valgono le stesse regole discusse per i dipendenti che da un lato non producono alcun compenso tassabile in capo all amministratore e per la società i relativi costi sono deducibili secondo le norme previste dall art. 164, Tuir, già evidenziate;. se l autovettura è concessa in uso promiscuo all amministratore, come già visto per i dipendenti, si determina per l amministratore un fringe benefit pari al 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di km, determinabile sulla base di un costo chilometrico stabilito dalle tabelle Aci. Per l azienda, a differenza di quanto rilevato per i dipendenti, la deducibilità è limitata alla parte che costituisce reddito di lavoro per l amministratore; l eventuale eccedenza delle spese è deducibile dal reddito secondo quanto previsto dall art. 164 del Tuir, ossia al 40%. In pratica il recupero a tassazione degli oneri per ammortamenti, canoni leasing e spese di impiego, si opera limitatamente alla differenza tra l importo totale di tali oneri e il valore del fringe benefit tassato in capo all amministratore, che, come previsto dall art. 95 del Tuir, costituisce spesa integralmente deducibile da parte del datore di lavoro (cfr. Tabella 3). Autorizzazione all uso del veicolo Nella prassi aziendale, al momento della concessione del veicolo al dipendente viene redatta una autorizzazione, da parte del datore di lavoro, che deve essere mostrata agli organi di Polizia in caso di controllo. Ciò si rende necessario per evitare inconvenienti che si possono determinare a causa della non corrispondenza tra il proprietario del veicolo (l azienda) e l utilizzatore (il dipendente). Scheda carburanti Tra le spese di gestione e impiego dei veicoli aziendali, una voce importante è costituita dagli acquisti di carbu- Tabella 2 Costo completamente indeducibile Acquisto diretto Ammortamento: 20% fino al limite massimo di E ,99 Leasing Canoni: 20% fino al limite massimo di E ,99 Noleggio Deduzione dal periodo d imposta in corso al 27/6/2007 Acquisto diretto Ammortamento: 40% fino ad un limite massimo del costo dell auto di E ,99 Leasing Canoni: 40% fino ad un limite massimo del costo dell auto di E ,99 Noleggio Canone puro: 20% di E 3.615,20 Canone puro: 40% di E 3.615,20 Tabella 3 d imposta in corso al 29/11/2006 (fringe benefit) (fringe benefit) più il 20% della differenza tra i costi fiscalmente rilevanti per l azienda e l importo costituente reddito per l amministratore (fringe benefit + 20% dei costi eccedenti) Deduzione dal periodo d imposta in corso al 27/6/2007 (fringe benefit) più il 40% della differenza tra i costi fiscalmente rilevanti per l azienda e l importo costituente reddito per l amministratore (fringe benefit + 40% dei costi eccedenti) 645

5 ranti e lubrificanti. Per documentare gli acquisti di carburante, occorre utilizzare la scheda carburanti disciplinata dal D.P.R. n. 444/1997. La scheda carburanti deve essere utilizzata per gli acquisti di carburanti per autotrazione (benzina, gasolio, gas metano, Gpl) effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione dai soggetti nell esercizio di impresa, arte o professione. Va, comunque, ricordato che le regole sulle schede carburanti non si applicano alle cessioni di carburanti effettuate dagli esercenti gli impianti stradali di distribuzione nei confronti dello Stato, degli enti pubblici territoriali, degli istituti universitari e degli enti ospedalieri, di assistenza e beneficenza, nonché, degli autotrasportatori di cose per conto terzi. La periodicità di compilazione è, a libera scelta del contribuente, mensile o trimestrale. La scheda deve essere tenuta per ogni veicolo a motore utilizzato e deve contenere, anche mediante l apposizione di un timbro, oltre agli estremi di individuazione del veicolo, la ditta, la denominazione o ragione sociale, ovvero il cognome e il nome, il domicilio fiscale e il numero di partita Iva dell impresa che acquista il carburante. L addetto alla distribuzione del carburante ha l obbligo di indicare nella scheda carburante, all atto di ogni rifornimento, i seguenti elementi: la data del rifornimento, l ammontare del corrispettivo totale corrisposto, gli estremi identificativi dell esercente l impianto di distribuzione (denominazione o ragione sociale se soggetto collettivo, ovvero ditta o cognome e nome se persona fisica), l ubicazione dell impianto di distribuzione del carburante, la propria firma per convalida della regolarità dell operazione d acquisto. Esempio Ipotizziamo un dipendente al quale il datore di lavoro concede ad uso promiscuo un autovettura Fiat Idea CV. Il reddito imponibile convenzionale, del valore annuale del fringe benefit, rilevato dalle tabelle Aci è pari a E 2.001,57 così determinato: Km x 30% = x costo chilometrico (4.500 x E 0, = E 2.001,57). Se il dipendente utilizzerà l auto per tutto l anno 2008 senza che gli venga effettuata alcuna trattenuta il reddito imponibile annuo (ai fini fiscali e contributivi) risulterà pari a E 2.001,57 (E 166,80 mensili). Di seguito la compilazione della busta paga. 646

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