Il settore della logistica è un comparto

Transcript

1 SETTORI DI ATTIVITA CONTROLLO IL SISTEMA D ANALISI DEI COSTI DEL SETTORE LOGISTICA: IL CASO DELIVERY Il settore della logistica è un comparto in forte crescita sia come business indipendente che come centro di servizio all interno di aziende che creano, al loro interno, divisioni preposte all ottimizzazione dei flussi logistici di stoccaggio interno e di distribuzione esterna. Pertanto, è diventato di primaria necessità strutturare modelli di controllo adeguati alle specifiche dinamiche di processo, allo scopo di monitorare l andamento dei costi e definire parametri obiettivo da affidare a coloro i quali sono preposti alla gestione di tali attività. È prioritario inoltre definire un assetto gestionale che sia sintesi coerente fra logiche organizzative e dinamiche di processo, sulla base del quale impostare il disegno del sistema di controllo. necessariamente della tipologia e delle dinamiche dei processi operativi. Infatti, la condizione indispensabile per rendere realmente fruibile il sistema di controllo di gestione in termini di supporto ai processi decisionali è costituita dalla coerenza dei risultati prodotti dal modello di reporting rispetto a quelle che possono essere definite «criticità» della gestione. Pertanto, è molto importante che il «disegno» del sistema di controllo sia particolarmente adeguato alle logiche organizzative ed operative del business aziendale. Evidentemente, la misurazione delle performance consentita dai KPI e più in generale dal modello di reporting, deve evidenziare in senso sia positivo che negativo il legame fra struttura organizzativa e logica di governance con i risultati gestionali. di Pietro Dalena Consulente di direzione e organizzazione aziendale, Certified Management Consultant, Bari Premessa Peculiarità del settore logistico Un efficace utilizzo del sistema di controllo di gestione deve misurare la performance gestionale non soltanto in termini monetari, ma anche integrando parametri di natura quantitativa specifici dei processi gestionali dell impresa. Pertanto, il ruolo di strumento di guida e quindi di supporto alle decisioni del management deve essere demandato ai KPI di gestione che in qualità di indicatori di natura mista, in parte economico-finanziari ed in parte quantitativi, sono in grado di esprimere in modo fedele il grado di efficienza ed efficacia della gestione. A corredo di tutte le argomentazioni connesse alla corretta progettazione del sistema di controllo di gestione, assume particolare rilevanza la necessità di ultimare la fase di analisi e mappatura dei processi con l individuazione dei driver di riferimento, necessario strumento per la valutazione della performance e per la quantificazione economica dei risultati integrati di gestione. Il modello di controllo di gestione di un impresa deve essere ideato, progettato ed implementato tenendo conto DELLOSTESSOAUTORE L articolo fa parte di una serie di interventi sul controllo di gestione in excel, riferiti a contesti aziendali differenti per prodotto/processo, focalizzando l attenzione sulle tematiche inerenti l analisi della dinamica dei costi e l elaborazione di modelli di simulazione utili per l ottimizzazione delle decisioni. In questo scenario, un impresa operante nel settore della logistica presenta elementi distintivi peculiari rispetto ai quali il sistema di controllo di gestione ed il panel di KPI deve produrre indicazioni ed informazioni adeguate. Infatti, proprio sulla scorta delle indicazioni riferite, le informazioni sensibili di maggior rilievo possono essere riferite ai seguenti output: 1) costo direct e/o full per unità di risorsa (kg o collo/pezzo/pedana) consegnata, differenziata per automezzo; 2) grado di marginalità lorda e netta di ciascun automezzo; 3) marginalità unitaria per unità di risorsa, elaborata per ciascun automezzo, sia come margine lordo (direct cost) che netto (full cost); 4) grado di efficienza delle risorse dirette utilizzate, in particolare automezzi e addetti diretti (autisti), misurabili e monitorabili sulla base dei parametri di performance rappresentati da km percorsi, volumi consegnati (pedane, pezzi, colli, kg, etc.) e ore dirette del personale; 45 45_53-dalena.indd 45 02/10/14 17:35

2 CONTROLLO SETTORI DI ATTIVITÀ 5) grado marginalità del portafoglio clienti e quindi del singolo cliente, quantificato sulla base dei costi di processo specifici/diretti. Da questi elementi informativi, specifici della dinamica operativa di un impresa logistica, vengono generati input di eventuale revisione e/o riorganizzazione delle politiche gestionali in particolare riferimento a: revisione della pianificazione dei percorsi; ottimizzazione del grado di occupazione dei mezzi; revisione delle politiche di tariffa del servizio in termini di incremento del margine atteso; introduzione di sistemi incentivanti del personale diretto rispetto ai volumi di attività realizzati (percorrenze e/o consegne). Evidentemente, sia l analisi e valutazione dei parametri e KPI, sia la successiva adozione di azioni rettificative, può avvenire soltanto dopo aver progettato ed implementato un sistema integrato di controllo di gestione. A tal fine, le fasi operative previste per pervenire a tale obiettivo sono: definizione del piano dei centri di responsabilità/ attività; organizzazione del sistema contabile; definizione del sistema di reporting di centro di responsabilità e relativa implementazione; definizione del sistema di reporting integrato e relativa implementazione. Piano dei centri di attività Il piano dei centri di attività è il risultato prodotto dalla mappatura organizzativa dei processi aziendali; la suddivisione di rilievo è riferita alla distinzione fra unità organizzative preposte alla generazione di margine e per questo definiti centri di attività o profitto (identificati dagli automezzi per singola targa) e unità preposte al supporto interno in termini di servizi operativi e per questo definiti centri di servizio (manutenzione, amministrazione a struttura). Questa logica, tipicamente «matriciale» nel rapporto incrociato fra le due direttrici, si ripropone assumendo oggettiva tangibilità nella fase di riattribuzione dei costi dei centri di costo di servizio a carico dei centri di attività non come mera «spalmatura», ma a seguito di un puntuale e razionale addebito sulla base di driver espressione della misura di utilizzo del servizio all interno dell organizzazione. Infatti, la peculiarità del modello a matrice consiste nell evidenziare con molta chiarezza la relazione operativa della diversa mission gestionale fra le unità organizzative preposte alla generazione di margine (in questo caso gli automezzi) e quelle tese al raggiungimento di standard di efficienza nella produzione di «servizi» a supporto dei centri di profitto. Questa dinamica relazionale rileva sia in termini di processi organizzativi e operativi, sia per ciò che concerne la definizione dei parametri di riattribuzione dei costi dei centri di costo di servizio ai centri di profitto, formulati sulla base di driver di attività e sui relativi volumi. In altri termini, la strategia di fondo di progettazione ed implementazione del sistema di controllo di gestione così concepita è chiaramente ispirata alla logica ABC (Activity Based Costing), a sua volta traduzione operativa del modello ABM (Activity Based Management) che fonda gli elementi cardine dei processi gestionali e della relativa misurazione quantitativa sulla dinamica dei processi interni finalizzati alla produzione di output destinati al mercato. Il sistema contabile La struttura del sistema contabile integrato per un impresa del settore logistica è in gran parte standard, ad eccezione della parte cosiddetta extracontabile che rileva i dati di natura tecnicoquantitativa da utilizzare come driver di attività, in coerenza con quanto affermato in precedenza. Infatti, l elemento di differenza è costituito dai dati cosiddetti extracontabili che identificano le peculiarità di processo tipiche dell impresa in oggetto. La struttura base del sistema contabile si compone dei seguenti elementi: contabilità generale; contabilità del personale; contabilità del magazzino; contabilità di centro di costo; dati quantitativi extracontabili. Pertanto, le peculiarità dell impresa in oggetto sono riferite a due componenti del sistema contabile integrato: contabilità di magazzino; dati quantitativi extracontabili. Il primo sottosistema ha le caratteristiche specifiche di un impresa del settore logistica gestendo esclusivamente i materiali di ricambio per la manutenzione degli automezzi. Il secondo sottosistema rileva dati quantitativi, specifici dell attività in oggetto, fra i quali possono essere ricompresi: chilometri percorsi; numero consegne effettuate; numero colli consegnati; numero colli clienti; ore di fermo macchina automezzi per manutenzione; numero ore dirette degli autisti; numero fatture emesse a clienti. Questi dati costituiscono parametri utili sia per l attribuzione dei costi dei centri di servizio ai 46 45_53-dalena.indd 46 02/10/14 17:35

3 SETTORI DI ATTIVITA CONTROLLO centri di attività (driver) sia come piattaforma per la formulazione di KPI degli stessi centri di attività necessari per valutare la performance, individuare soglie di benchmark interni e definire criteri oggettivi per una corretta ed efficace implementazione di logiche premianti ed incentivanti sia, infine, come parametro di valutazione comparata di costo/ servizio in un ottica make or buy qualora si renda necessario o opportuno valutare l eventualità di esternalizzare uno o più servizi. Il modello di reporting Il modello di reporting direzionale, elaborabile sulla base dei dati raccolti dal sistema contabile integrato, è strutturato in tre fasi distinte: 1) report economico dei centri di responsabilità, suddivisi in centri di servizio (centro di costo) e centri di attività (centro di profitto); 2) report economico integrato finale, ottenuto dopo aver provveduto ad attribuire (sulla base di driver di riferimento) ai centri di attività i costi dei centri di servizio; 3) indicatori di performance, in particolare break even analisys e KPI di efficienza di ciascuno dei centri di responsabilità titolari di processo. Il report economico dei centri di servizio produce il totale dei costi diretti di ciascuno dei tre centri di costo (manutenzione, amministrazione e struttura/ direzione), assemblando ciascun componente negativo di reddito generato dal sistema contabile (personale, servizi, ammortamenti, utenze). Come già specificato, il risultato generato di ciascun centro di responsabilità diventa oggetto di elaborazione e attribuzione sulla base del driver specifico per l addebito in quota parte ai centri di attività. Nella fattispecie, i parametri da utilizzare per l analisi di congruità del costo di processo del singolo servizio e per la ripartizione, specifico per ciascun centro di servizio, possono essere: centro di servizio «Manutenzione Interna»; driver «Chilometri Percorsi». L attribuzione dei costi deve avvenire sulla base della rilevazione analitica delle attività di manutenzione effettuate a favore del singolo automezzo, sulla base di apposite schede di lavorazione elaborate per ciascun intervento, che devono riportare il consumo dei materiali e ricambi (valorizzati dalla contabilità di magazzino) e le ore dirette valorizzate dalla contabilità del personale (MOD). Ciascuno degli automezzi, che identifica un centro di attività o di profitto, dovrebbe assorbire quota parte del centro di servizio di manutenzione in proporzione ai chilometri percorsi. Questa valutazione si fonda sulla considerazione empirica che crescenti volumi di percorrenza implicano proporzionalmente un maggior ricorso al servizio di manutenzione. Pertanto, alternativamente, è possibile utilizzare il dato quantitativo dei km percorsi come driver di attribuzione dei costi del centro di servizio «Manutenzione Interna»; senz altro tale parametro costituisce un elemento di valutazione oggettiva di congruità della dimensione di costo della totalità del centro di servizio rispetto ai volumi totali di attività effettuati; centro di servizio «Amministrazione»; driver «Numero fatture emesse a clienti». Ciascun automezzo assorbe quota parte del centro di servizio in oggetto in proporzione dei volumi di attività specifici erogati e quantificati sulla base del numero di fatture emesse; centro di costo «Struttura»; driver «Fatturato prodotto». Anche in questo caso, ciascun automezzo assorbe quota parte del centro di servizio in oggetto in proporzione del fatturato prodotto. Il report economico dei centri di attività o profitto, identificato dai singoli automezzi, risulta essere strutturato a seguito dell attribuzione di tre gruppi di componenti reddituali: 1. fatturato diretto generato; 2. costi diretti; 3. costi indiretti (diretti dei centri di servizio) attribuiti. I costi diretti di centro di attività, rilevati, alimentati ed elaborati dal sistema contabile integrato, sono prevalentemente costituiti da: costo del personale diretto; carburante; manutenzioni esterne, direttamente attribuibili al mezzo; altri costi specifici (assicurazioni, bolli, etc.); costi accessori e costi viaggio. Il report economico integrato finale «fonde» i due report economici settoriali, attribuendo i costi dei centri di servizio ai centri di attività sulla base dei driver specifici. Il risultato finale (margine netto finale) è costituito dal risultato netto di ciascun mezzo, al netto dei costi di servizio attribuito, in un ottica full cost. Evidentemente il valore del margine netto, per esigenze di natura tecnica, in qualità di unico risultato economico finale, deve necessariamente «quadrare» con il risultato totale generato dal sottosistema contabile della contabilità generale. Sulla base di questa articolazione, vengono individuati cinque differenti livelli di marginalità: 1. margine di contribuzione, al netto dei costi diretti variabili; 2. margine lordo, al netto dei costi diretti fissi ad eccezione del costo del personale; 3. margine netto, al netto dei costi diretti totali (compreso il costo del personale); 47 45_53-dalena.indd 47 02/10/14 17:35

4 CONTROLLO SETTORI DI ATTIVITÀ 4. margine logistico, al netto dei costi diretti e dei costi attribuiti dal centro di servizio manutenzione; 5. margine netto finale, al netto dei costi totali. In tal modo, viene evidenziato il «peso» di ciascun gruppo di costi preventivamente aggregato secondo una logica di processo sul fatturato, allo scopo di localizzare sacche di inefficienza e porre in essere le azioni correttive. A tal riguardo, le criticità da risolvere possono essere normalmente riferite a: a) politica di prezzo a cliente per unità di servizio (collo, consegna, pedana, km) non congrua rispetto ai costi diretti, a sua volta elaborati su base unitaria (collo, consegna, pedana, km); b) anomalo dimensionamento del costo di manutenzione interno per unità di km rispetto ad ipotesi di costo esterno (logica make or buy); c) eccessivi costi di manutenzione esterna, sulla base dei quali valutare scelte di rimpiazzo di automezzi obsoleti; d) utilizzo non bilanciato dei mezzi in termini di percorrenza chilometrica, rispetto alla struttura di costo full (logica break even); e) ottimizzazione del costo del personale diretto, in termini di maggiore assorbimento di attività svolta espressa in chilometri percorsi. A supporto del processo di analisi e quindi di valutazione delle politiche gestionali da porre in essere per eliminare le criticità individuate, integrando il bagaglio informativo e conoscitivo prodotto dal sistema di reporting economico testè illustrato, devono essere individuati, rilevati e quantificati indicatori di performance significativi (cosiddetti KPI) in grado di evidenziare in modo particolarmente chiaro la dinamica di variabili rilevanti. Nella fattispecie, due KPI potenzialmente significativi sono il BEP di automezzo e l indice di performance del singolo automezzo. Il break even point per automezzo esprime, in riferimento ad un predefinito lasso di tempo, il volume minimo di chilometri che lo stesso automezzo deve percorrere per non generare un risultato economico negativo. L indice di performance consente di misurare il tasso di utilizzo del mezzo rispetto sia ai km percorsi che alle consegne effettuate, incrociando il risultato con le ore dirette del personale preposto (autista). I due indicatori spesso sono concordanti in quanto il non raggiungimento del break even può derivare, al netto di «interferenze» di politica commerciale, da un insufficiente utilizzo del mezzo che genera un tasso di inefficienza non tollerabile; peraltro può succedere, al contrario, che un mezzo pur essendo mediamente efficiente in termini di rapporto chilometri percorsi, numero consegne, volumi consegnati e ore-uomo dirette, possa risultare non positivo in termini di marginalità e quindi di break even per effetto di costi unitari eccessivi e/o prezzi unitari non congrui. È evidente, pertanto, che le risultanze dell utilizzo di questi due indicatori, in termini di decisioni operative, integrano e consolidano quanto emerge dalla struttura del reporting economico globale, permettendo al management di orientare le politiche riferite alla revisione al pricing sia come prezzo unitario che come unità di misura ottimizzante, alla riorganizzazione delle tratte di ciascun automezzo rispetto ai carichi di consegne da effettuare, al dimensionamento dei costi dei centri di servizi ed alla definizione degli obiettivi commerciali da intendere come numero clienti ed in ultima istanza come volume di chilometri da percorrere. È evidente che la configurazione totale del modello di controllo di gestione composto sia dal reporting reddituale che dagli indicatori di performance, costituisca una base importante ed affidabile di analisi e monitoraggio, rispetto alla quale implementare in modo efficace l azione di decision making. Il caso Delivery Delivery è un impresa specializzata nel trasporto merci. Il parco automezzi è formato da cinque mezzi, che costituiscono i centri di attività/profitto. Il raggio di azione è regionale. La politica di prezzo è stata formulata in modo frammentato tenendo conto del cliente e delle caratteristiche della consegna. Non esiste, pertanto, una logica di tariffa rispetto ad un unico parametro oggettivo (numero consegne, numero colli consegnati, percorrenze chilometriche). I centri di costo di servizio (Tavola 1), indiretti rispetto ai suddetti centri di attività sono: a) manutenzione mezzi; b) amministrazione; c) struttura ed indiretti. Auto Targa 1 Auto Targa 2 Auto Targa 3 Auto Targa 4 Auto Targa 5 Tavola 1 Piano centri di costo Centri di Attività Centri di Costo/Servizio Manutenzione Mezzi Amministrazione Struttura e Indiretti Il caso aziendale è riferito alla performance reddituale dell esercizio Tag. 1 Tag. 2 Tag. 3 Tag. 4 Tag. 5 Manut. Ammin. Strutt _53-dalena.indd 48 02/10/14 17:35

5 SETTORI DI ATTIVITA CONTROLLO Il sistema contabile integrato, impostato ed implementato secondo le logiche illustrate nelle pagine precedenti, risulta essere composto da: contabilità generale (Tavola 2); contabilità del personale (Tavola 3); contabilità del magazzino ricambi (Tavola 4); contabilità analitica di centro di costo (Tavola 5); dati quantitativi extracontabili (Tavola 6). Il sistema di rilevazioni, implementato attraverso l attivazione di tutti i sottosistemi contabili, è integrato e quindi le risultanze sono evidentemente quadrate. Il primo livello di reporting (Tavola 7), riferito alla definizione del costo dei centri di servizio, aggrega le singole voci di costo determinando il totale di ciascun centro. Quindi, sulla base dei driver di riferimento di ciascun centro, rilevati dal sottosistema contabile «dati quantitativi extracontabili», si è pervenuti alla ripartizione dei centri di servizio sui mezzi. Evidentemente, a conferma della correttezza della riattribuzione dei costi indiretti ai centri di attività, è sufficiente verificare che il totale di ciascun centro di servizio risulti essere uguale alla somma degli addebiti. Infatti, a titolo di esempio, il centro di servizio «Manutenzione mezzi» ha generato costi totali per 103,06 /1.000, pari alla somma dei valori attribuiti ai singoli mezzi. Il report dei singoli mezzi (Tavola 8), a margine lordo, evidenzia il grado di redditività diretto al netto dei soli costi diretti. Il risultato in termini di margine lordo è differente per i singoli mezzi: questa risultanza ha prodotto effetti in termini di valutazione finale di redditività, di definizione della soglia di break even e di valutazione del grado di efficienza espressa dall indicatore specifico. Infatti, anche dopo l attribuzione dei costi dei centri di servizi, la struttura dei margini di ciascun automezzo viene espressa in modo inequivocabile. A titolo di esempio, l automezzo Targa 2 (Tavola 9) ha prodotto un fatturato pari a 325,00 /1.000), inferiore a tutti gli altri e contestualmente un costo del personale diretto particolarmente alto. Questo dato di performance negativo viene confermato e anche aggravato nel report economico integrato e degli indicatori di performance (margine netto, break even e indicatore di efficienza) che evidenziano rispettivamente un risultato full cost negativo pari a -14,82 /1.000, un valore di break even negativo espresso dal margine di sicurezza pari a -5,54% (Tavola 10) e infine il più basso dato di performance mezzi rispetto agli altri mezzi (Tavola 11). Questi elementi di analisi, evidentemente, vanno nella stessa direzione e confermano chiaramente la performance negativa dell automezzo Targa 2 determinata da un concorso di elementi negativi quali: 1. politica di prezzo particolarmente penalizzante e Tavola 2 Contabilità generale 49 45_53-dalena.indd 49 02/10/14 17:35

6 CONTROLLO SETTORI DI ATTIVITÀ comunque definita in modo non congruo sia rispetto ai volumi di produzione (consegne, colli, chilometri) che alla struttura di costo specifico del mezzo; 2. incidenza del costo del personale diretto, per effetto di una non congrua associazione autistamezzo; 3. ridotti volumi di produzione in termini di chilometri; 4. ridotta efficienza ed efficacia in termini di rapporto consegne/colli/ore dirette. Complessivamente la performance reddituale è stata positiva, con un risultato netto (margine netto) di 207,52 /1.000 (pari al 9,69% del fatturato) ed un margine di sicurezza complessivo pari all 11,48%. Al contrario di quanto riscontrato per l automezzo Targa 2, si riscontra la performance molto positiva degli automezzi Targhe 3 e 5 che ne hanno compensato il risultato negativo. Pertanto, alla luce di questa marcata differenza di risultato fra i singoli centri di attività/profitto, risulta evidente che la gestione non è sufficientemente «bilanciata», generando una situazione che non è in grado di garantire un livello di utilizzo dei mezzi compatibile con i seguenti elementi: 1) tipologia di percorrenza chilometrica attesa; Tavola 5 Contabilità analitica di centro di costo Tavola 3 Contabilità del personale Tavola 4 Contabilità di magazzino ricambi 50 45_53-dalena.indd 50 02/10/14 17:35

7 SETTORI DI ATTIVITA CONTROLLO 2) capacità del mezzo in termini di volumi trasportabili allo scopo di massimizzare il costo chilometrico specifico per unità di consegna; 3) costo diretto specifico del mezzo. Nella fattispecie, gli interventi correttivi da porre in essere, per i clienti preesistenti, sono riferibili a: riprogrammazione delle tratte per mezzo; riassegnazione del personale diretto sulla base della politica di prezzo specifico; ottimizzazione della scelta del mezzo rispetto ai Tavola 6 Dati quantitativi extracontabili Tavola 7 Il report economico dei centri di servizio 51 45_53-dalena.indd 51 02/10/14 17:35

8 CONTROLLO SETTORI DI ATTIVITÀ Tavola 8 Report economico dei centri di profitto Tavola 9 Report economico integrato 52 45_53-dalena.indd 52 02/10/14 17:35

9 SETTORI DI ATTIVITA CONTROLLO carichi di lavoro previsti per cliente/tratta, allo scopo di abbattere il costo per unità di collo/kg trasportato. Per i nuovi clienti, invece, gli interventi si sono concretizzati: nella ridefinizione della politiche di prezzo, orientandosi ad una politica a prezzo standard riferito ad un parametro di produttività preconcordato (km, colli, pedane, consegne, kg, etc.); nella definizione contrattuale del valore del «minimo carico trasportabile», allo scopo di massimizzare il livello di carico del mezzo ed abbattere il costo unitario. Tavola 10 Break Even Analisys Tavola 11 Analisi performance efficienza 53 45_53-dalena.indd 53 02/10/14 17:35

10 CONTROLLO SETTORI DI ATTIVITÀ Conclusioni Le problematiche connesse al sistema di controllo di gestione, sia in termini di progettazione ed implementazione che di analisi dei risultati prodotti, consentono di affermare che non è possibile ipotizzare un azione razionale del management senza il supporto del sistema di controllo di gestione. Le decisioni operative sono legate inevitabilmente al monitoraggio delle variabili critiche inerenti sia la gestione economico-finanziaria che le tematiche operative. La misurazione delle performance gestionali strumentali alla definizione della mappatura degli indicatori deve essere affidata, logicamente, al sistema di pianificazione e controllo di gestione. Peraltro, è necessario evidenziare che una volta strutturata questa piattaforma, è possibile procedere ad ulteriori analisi tese a generare altri e più complessi indicatori di performance in grado di potenziare la conoscenza in tempo reale dell andamento della gestione da parte del management. È sempre di primaria importanza, prima di pervenire alla progettazione ed implementazione del sistema di controllo, procedere all individuazione degli elementi sensibili sui quali focalizzare l attenzione. Nel caso di un impresa di trasporti, le dinamiche strettamente logistiche (pianificazione tratte, ottimizzazione capacità carico dei mezzi, timing delle consegne, gestione inevasi) devono essere oggetto di misurazione specifica e di definizione di obiettivi mirati di gestione _53-dalena.indd 54 02/10/14 17:35