CESSIONE E CONFERIMENTO D AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI. a cura di Eugenio Romita

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1 CESSIONE E CONFERIMENTO D AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI a cura di Eugenio Romita 1

2 CESSIONE D AZIENDA 2 2

3 Cessione d azienda Isolamento (salvo eccezioni) rispetto alle altre operazioni straordinarie creato dalla riforma Ires. Ante riforma. Per il cedente, indifferenza fiscale tra cessione di azienda e cessione di partecipazioni (imposizione sostitutiva); per il cessionario, preferenza per la prima sebbene anche la seconda poteva rivelarsi efficiente (regime dei disavanzi). Spirito della riforma (relazioni al d.d.l. delega e al d.lgs 344/2003). Eliminazione degli arbitraggi tra aliquote (19% contro Irpeg) che favorivano asimmetrie di disciplina. Post riforma. Abrogazione imposizione sostitutiva. Sia per il cedente che per il cessionario non è più indifferente la sceltra tra cessione d azienda e cessione di partecipazioni. 3 3

4 Cessione d azienda Regime Irpef - Reddito d impresa Minusvalenza. Deducibile Plusvalenza. Azienda posseduta da: - meno di 3 anni: reddito d impresa ordinario con aliquote progressive - almeno 3 anni: idem o rateizzazione opzionale (esclusa per l unica azienda) - più di 5 anni: ibidem o, se persona fisica, tassazione separata 4 4

5 Cessione d azienda Regime Irpef - Casi particolari Azienda in successione o donata. Continuità dei valori fiscali, anche per donatario non familiare (art. 58 vs. vecchio art. 54), forse anche senza prosecuzione dell attività d impresa (prevista ancora della l. 383/2001). Successiva cessione in esercizio d impresa. Idem reddito d impresa. Successiva cessione senza esercizio d impresa. Reddito diverso. 5 5

6 Cessione d azienda Regime Irpef - Casi particolari Azienda concessa in affitto/usufrutto e poi ceduta. Realizzo in esercizio d impresa: idem reddito d impresa. Realizzo senza esercizio d impresa: reddito diverso 6 6

7 Cessione d azienda Regime Ires Minusvalenza. Deducibile. Plusvalenza. Azienda posseduta da: - meno di 3 anni: tassazione ordinaria immediata - almeno 3 anni: idem o rateizzazione (opzionale) 7 7

8 Cessione d azienda Regime Ires - Confronto con il passato Plusvalenza = 100 TASSAZIONE SOCIETA FINO AL DAL TASSAZIONE SOCIO _ 1 ca. 8 8

9 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Azienda contenente partecipazioni esenti. Regime ordinario (l art. 86 comma 2 parla di plusvalenze realizzate unitariamente), non pare esserci spazio per estendere l esenzione dell art

10 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Permuta di azienda (art. 86 comma 2). Esisteva già per i beni ammortizzabili, finalità di sospendere la parte di plusvalenza eccedente il conguaglio in denaro. Creava indeterminatezza in presenza di corrispettivo multiplo (ripartizione del costo del bene ceduto) ed incertezza sull ammissibilità della permuta di azienda. La riforma risolve l ultimo problema (portata innovativa?), tuttavia l avverbio complessivamente offre margini di discrezionalità in sede di allocazione del valore complessivo (alias, netto?) dell azienda permutata sui singoli elementi dell azienda ricevuta (tema spigoloso, attenzione all elusione)

11 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Cessione infragruppo nel consolidato nazionale (artt. 123, 124 comma 1 lett. b, 125 comma 1). Si applica anche all azienda quale universalità. Neutralità/continuità dei valori fiscali, solo per cessioni plusvalenti (Circ. 53/E/2004). Condizioni: - opzione congiunta nel singolo contratto (forma scritta); se la cessione avviene prima dell opzione per il consolidato, integrazione del contratto entro l approvazione del bilancio (d.m e Circ. 53/E/2004); - differenza tra valori contabili e fiscali riconciliata nella dichiarazione di gruppo

12 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Cessione infragruppo nel consolidato nazionale (segue) La controllante può essere estranea alla cessione; in tal caso l utile della controllata cedente si può distribuire senza tassazione per la controllante. Sembrano consentite cessioni plurime della medesima azienda all interno del gruppo. Trasferimento a saldi chiusi o a saldi aperti? Deroga alla regola dell operazione realizzativa, mutuabilità del regime dell art. 176 (subentro, prospetto di riconciliazione, ) 12 12

13 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Cessione infragruppo nel consolidato nazionale (segue) Azienda contenente partecipazioni: permane la classificazione del primo bilancio del cedente (d.m ), si aggiunge il periodo di possesso maturato dal cedente. Elusività potenziale (art. 37-bis del dpr 600/1973, lett. b o nuova lett. f-bis) Art. 123 comma 2: norma antielusiva specifica per le perdite pregresse del cessionario (disapplicabilità con interpello negativo) 13 13

14 Cessione d azienda Regime Ires - Casi particolari Cessione infragruppo nel consolidato nazionale (segue) Art. 124 comma 1 lett b: cessazione del controllo su cedente o cessionario, immediato recupero integrale della sospensione in capo alla controllante. Art. 125 comma 1: stessa disciplina in caso di mancato rinnovo dell opzione per il consolidato. Altre ipotesi di interruzione del regime di neutralità (Circ. 53/E/2004): - cessione successiva minusvalente; - cessione successiva a soggetto non consolidato

15 Cessione d azienda Regime Ires Questioni comuni Cessione. Trasferimento a titolo definitivo della proprietà; no diritti reali o personali di godimento; si permuta, conferimento, assegnazione ai soci. Rateizzazione. Possibili scelte diverse per cessioni diverse nel medesimo esercizio? Non sembrano esservi ostacoli letterali, ma la Circ. Assonime 71/1994 è dubitativa. Azienda. Anche un ramo. Possesso 3 o 5 anni. Decorre dalla costituzione dell azienda, indipendentemente da acquisti recenti di beni o da recente affitto o usufrutto a terzi

16 Cessione d azienda Regime altre imposte Irap. Plusvalenze e minusvalenze non concorrono alla base imponibile. Iva. La cessione è esclusa dal campo di applicazione. Registro. Aliquote diverse, applicate su attività meno passività imputate proporzionalmente. Per gli immobili, aumento del 10% dei moltiplicatori delle rendite (art. 2 comma 63 legge 350/2003). Ipotecaria. 2% sul valore degli immobili al lordo delle passività; idem aumento dei moltiplicatori. Catastale. 1% sul valore degli immobili al lordo delle passività; idem aumento dei moltiplicatori

17 Cessione d azienda Responsabilità tributaria del cessionario Beneficium escussionis. Responsabilità solidale per imposte e sanzioni, limitata al valore dell azienda dichiarato o accertato, per violazioni commesse o contestate nell anno della cessione e nel biennio precedente risultanti all A.f. alla data della cessione. Certificato liberatorio entro 40 giornipuò essere chiesto dal cessionario o dal cedente

18 CESSIONE DI PARTECIPAZIONI Regime Ires Participation exemption 18 18

19 Cessione di partecipazioni Ratio sistematica della participation exemption Tassazione dell utile esclusivamente ove prodotto. Dividendi e plusvalenze, quali utile derivato, non sono tassati (tecnicamente, esclusi i primi, esenti le seconde)

20 Cessione di partecipazioni Esenzione totale per cessione ed operazioni assimilate ai fini fiscali (compreso trasferimento di sede all estero) Società con o senza personalità giuridica Condizioni soggettive e oggettive: a) periodo minimo di possesso: circa 13 mesi b) immobilizzazioni finanziarie c) residenza in Stati non aventi regime fiscale privilegiato (salvo prova contraria) d) esercizio di un impresa commerciale 20 20

21 Cessione di partecipazioni Condizione a): ininterrotto possesso dal primo giorno del 12 mese precedente a quello della cessione. Criterio LIFO per acquisizioni in tempi diversi (solo per verifica dell anzianità di possesso, non per la determinazione della plusvalenza). Continuità del periodo di possesso in caso di pronti contro termine, prestito titoli o altra operazione analoga 21 21

22 Cessione di partecipazioni Condizione b): classificazione fra le immobilizzazioni finanziarie nel PRIMO bilancio chiuso durante il periodo di possesso. Norma transitoria per le partecipazioni possedute alla data di entrata in vigore della disposizione (2004): - riferimento al bilancio relativo al SECONDO periodo precedente alla data di entrata in vigore (2002) - per le azioni acquistate nel periodo d imposta precedente l entrata in vigore (2003), riferimento alla classificazione nel bilancio relativo a tale periodo 22 22

23 Cessione di partecipazioni Condizione c): società fiscalmente residente in uno Stato o territorio non avente regime fiscale privilegiato. Condizione che deve sussistere ininterrottamente almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo, salva la dimostrazione, tramite interpello, che dalle partecipazioni non si consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regime fiscale privilegiato sin dall inizio del periodo di possesso. Per le holding, l esame si sposta sulla residenza della maggior parte (in valore) delle partecipate

24 Cessione di partecipazioni Condizione d): esercizio di impresa commerciale. condizione che deve sussistere ininterrottamente almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo PRESUNZIONE: le società di gestione immobiliare non esercitano mai un impresa commerciale le società di trading immobiliare e di costruzione sono escluse dalla presunzione riferimento alla prevalenza della componente immobiliare su quella commerciale (in base ai valori di mercato) per le holding, l esame si sposta sulle partecipate non applicabile a partecipazioni in società quotate e in caso di OPV per IPO 24 24

25 Cessione di partecipazioni Plusvalenze su: partecipazioni in società (comprese azioni proprie, usufrutto e diritti di opzione se la cessione è fatta dal titolare della piena proprietà) escluse le cessioni di quote di OICR e SICAV strumenti finanziari similari alle azioni contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza con apporto diverso da quello di opere e servizi Esenzione applicabile anche a: rimborso del sovrapprezzo, di versamenti soci a fondo perduto o in conto capitale e di altre riserve di capitale recesso, riduzione per capitale esuberante o liquidazione per la parte che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione valenza qualificatoria come plusvalenza (C.M. 36/e del 4 agosto 2004) 25 25

26 Cessione di partecipazioni Irrilevanza fiscale di svalutazioni e rivalutazioni di partecipazioni Indeducibilità fiscale di minusvalenze da realizzo su partecipazioni che si qualificano per la participation exemption 26 26

27 CONFERIMENTO DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI 27 27

28 Conferimento realizzativo di azienda e di partecipazioni Art. 175 Metodo di determinazione della plusvalenza. Oggetto: azienda (o ramo), partecipazioni di controllo o collegamento. Norma antielusiva per partecipazioni non esenti. Esempio: A A C (pex) B (non pex) B (non pex) 28 28

29 Conferimento realizzativo di azienda e di partecipazioni Art. 175 Conferimento di azienda: la disciplina del comma 1 si applica anche se conferente o conferitaria non residente, purché l azienda sia situata in Italia Conferimento dell unica azienda: la successiva cessione plusvalente della conferitaria produce reddito diverso (plusvalenza qualificata) Il trasferimento avviene a saldi chiusi : nuovi ammortamenti, nuova decorrenza del periodo di possesso dell azienda e delle partecipazioni 29 29

30 Conferimento neutrale di azienda Art. 176 Soggetti Conferente: imprenditore individuale o società residente Conferitaria: soggetti di cui all art. 73, comma1, lett. a) e b) residenti Oggetto Aziende eliminazione requisito del possesso minimo triennale Effetti contabili - fiscali Contabilizzazione a saldi aperti Costo fiscale della partecipazione nella conferitaria uguale al costo fiscale dell azienda conferita; subentro nella posizione soggettiva del conferente, prospetto di riconciliazione tra valori contabili e valori fiscali 30 30

31 Conferimento neutrale di azienda Art. 176 E il regime ordinario per i conferimenti di aziende; in alternativa, opzione per la rilevanza fiscale del conferimento. Non elusivo il conferimento d azienda e la successiva cessione della partecipazione nella conferitaria. La conferitaria eredita il periodo di possesso dell azienda conferita presso la conferente. La partecipazione nella conferitaria si considera iscritta tra le immobilizzazioni finanziarie del bilancio in cui erano iscritti i beni dell azienda conferita. Necessità di trasferire sulla conferitaria il vincolo di sospensione relativo alle deduzioni extracontabili di cui all art. 109 relative all azienda conferita effettuate dalla conferente

32 SCAMBIO DI PARTECIPAZIONI 32 32

33 Scambio di partecipazioni Art. 177 Scambio attuato tramite permuta - art. 177 comma 1 - regime di neutralità - Il costo della partecipazione data in permuta deve essere attribuito alle partecipazioni ricevute - casistica limitata per via dei limiti civilistici al possesso di azioni proprie Scambio attuato tramite il conferimento - art. 177 commi 2 e 3 - meccanismo di determinazione del reddito - più diffuso nella prassi rispetto alla permuta 33 33

34 Scambio di partecipazioni tramite permuta art. 177 comma 1 Soggetti Conferente: imprenditore individuale, società o persona fisica Conferitaria: società per azioni Conferita: società di capitali Oggetto La partecipazione scambiata deve essere tale da far acquistare o integrare alla acquirente il controllo di diritto (art. 2359, comma 1 c.c.) della scambiata 34 34

35 Scambio di partecipazioni tramite conferimento art. 177 commi 2 e 3 Soggetti Conferente: imprenditore individuale o società (correttivo Ires: anche persona fisica) Conferitaria: società (anche di persone?) Conferita: società di capitali Oggetto La partecipazione conferita deve essere tale da far acquisire alla conferitaria il controllo di diritto (art. 2359, comma 1 c.c.) della conferita. Norma antielusiva. Richiamo integrale dell art. 175 comma

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