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2 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA ROMA, 2012

3 ISBN: Tutti i diritti sono riservati Discendo Agitur è un marchio registrato Copyright Dott. N. Ciampi s.a.s ROMA Viale Carso, 55/57 Tel Finito di stampare nel mese di marzo 2012 Tipografia LA NUOVA STAMPA P.za Ippolito Nievo, 1 (ROMA)

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5 Hanno collaborato alla ricerca: Prof. Augusto Fantozzi; Prof. Giovanni Fiori; Prof. Franco Gallo; Prof. Fabio Marchetti; Prof. Giuseppe Melis; Prof. Pasquale Pistone; Prof.ssa Livia Salvini; Prof. Riccardo Tiscini; Lukasz Adamczyk; Marco Baldacci; Séverine Baranger; Juanita Brockdorff; Martina Cotini; Luigi D Alterio; Maria Teresa Divì i Torns; Rolf Eicke; Borbála Kolozs; Milan Matijevic; Pere Moles; Lorenzo Moschella; Tom O Shea; Helen Pahapill; Alessio Persiani; Ramona Piscopo; Filomena Racioppi; Federico Rasi; Daniel Smit; Mario Tenore; Francesca Vitale.

6 INDICE GENERALE Presentazione della ricerca (di Fabio Marchetti)... 1 SEZIONE PRIMA ANALISI COMPARATA 1. Introduzione e finalità della ricerca comparatistica Principi generali Principi generali del sistema tributario Esistenza di una norma generale anti-elusione Caratteristiche principali della vigente imposta sulle società Periodo d imposta: anno solare (sì/no) Soggetti passivi dell imposta sulle società (regole di tassazione: ordinarie/speciali) Principio temporale usato (cassa/competenza). Eventuali eccezioni (IAS/IFRS) Quadro giuridico-amministrativo Dichiarazioni dei redditi Verifiche Accertamento Appelli Pagamenti e rimborsi Interpelli e ruling Interessi e sanzioni Termini di decadenza dall accertamento (eventuali termini speciali in caso di ricorsi) Poteri riqualificatori dell A.F. in caso di fattispecie elusive...25 V

7 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA 4. Rapporto tra utile di bilancio e reddito imponibile Principi contabili: recepimento della normativa IAS/IFRS (sì/no). Campo di applicazione degli IAS/IFRS (bilanci consolidati/individuali) Relazione tra bilancio e reddito imponibile (derivazione/doppio binario). Metodo di determinazione del reddito (risultato conto economico/variazione PN) Presenza di regimi fiscali dipendenti dalle classificazioni di bilancio. Potere dell amministrazione finanziaria di riqualificare le poste di bilancio (sì/no) La determinazione del reddito imponibile: componenti positivi e negativi Esistenza di una definizione generale di reddito imponibile. Sistema basato su categorie di redditi Componenti positivi. Ricavi Eventuali categorie di redditi esenti Trattamento fiscale dei contributi statali Definizione di plusvalenza. Distinzione tra il trattamento fiscale delle plusvalenze immobiliari e finanziarie Rilevanza fiscale della rivalutazione contabile delle immobilizzazioni: regime ordinario; IAS/ IFRS Regole specifiche applicabili alle plusvalenze (non finanziarie) Beni ammortizzabili Beni non ammortizzabili Ammortamento: disciplina generale Ammortamento: beni materiali Ammortamento: beni immateriali Metodo usato per la determinazione del valore dei beni ammortizzabili (costo storico ecc.). Regole speciali per le società IAS/IFRS Ammortamento del magazzino: metodo utilizzato (FIFO, LIFO, media ponderata) Componenti negativi. Regole generali Spese non deducibili (%) Riserve, fondi e accantonamenti deducibili Trattamento delle perdite Aliquote Tassazione degli strumenti finanziari Trattamento fiscale dei dividendi: modello adottato (classico, participation exemption, credito d imposta) Dividendi distribuiti a soggetti residenti Dividendi distribuiti a soggetti non residenti. Ritenute (normativa interna) Dividendi: normativa anti-elusiva...54 VI

8 INDICE GENERALE 6.5. Plusvalenze azionarie: regime generale Minusvalenze: rilevanza e eventuali limiti di compensazione Plusvalenze azionarie: casi particolari Direttiva madre-figlia. Normativa di attuazione: credito/esenzione Ritenute sui dividendi Trattamento fiscale degli interessi Interessi e canoni in uscita: ritenute Regimi anti-abuso Tassazione degli strumenti finanziari diversi da azioni e obbligazioni Altre imposte gravanti sulle società Imposte locali (dirette) Altre imposte dirette gravanti sulle società Deducibilità delle altre imposte dirette dalla base imponibile dell imposta sulle società (sì/no) Incentivi fiscali e altri regimi speciali Incentivi non temporanei per investimenti in beni materiali (sì/no; strumento utilizzato: es. credito, detrazione; settore) Incentivi non temporanei per investimenti in beni immateriali (sì/no; strumento utilizzato: es. credito, detrazione; settore) Incentivi fiscali statali non temporanei ad operatori commerciali (sì/no; strumento utilizzato: es. credito, detrazione; settore) Incentivi fiscali ad operatori nel settore finanziario (compresi fondi di investimento e fondi pensione) Incentivi fiscali per speciali categorie di operatori (elencare quali) Aiuti di Stato (autorizzati; non autorizzati) Aiuti di Stato (esistenti; sotto esame presso la Commissione) Riorganizzazioni aziendali: ristrutturazioni e liquidazione Regole generali applicabili alle ristrutturazioni societarie (neutralità; tassazione) Trattamento fiscale delle operazioni di liquidazione Effetti delle operazioni di fusione in base Effetti delle operazioni di scissione in base Effetti delle operazioni di scambio di azioni previsti in base Effetti delle operazioni di trasferimento di azienda in base Trattamento dell avviamento in base...84 VII

9 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA 10. Tassazione di gruppo Disciplina fiscale del gruppo di imprese nazionale: regole generali Disciplina fiscale del gruppo di imprese nazionale: requisiti di ammissione Disciplina fiscale del gruppo di imprese nazionale: aspetti tecnici Disciplina fiscale delle perdite Cessazione del consolidamento Disciplina fiscale del gruppo di imprese nazionale: regole procedurali Disciplina fiscale del gruppo di imprese multinazionale: regole generali Disciplina fiscale del gruppo di imprese multinazionale: aspetti tecnici Regimi di tassazione di gruppo diversi dal consolidato: regole generali Regimi di tassazione di gruppo diversi dal consolidato: aspetti tecnici Imposte indirette applicabili alle società Imposte dovute al momento di costituzione della società Oneri fiscali parametrati sul costo del lavoro (payroll tax) Imposte sul patrimonio della società Aspetti di diritto tributario internazionale Informazioni generali Sistema di imposizione Criteri per definire la residenza delle società Esistenza di norme riguardanti la esterovestizione Criteri di collegamento all imposizione per i soggetti non residenti Regole territoriali di imposizione Le politiche di negoziazione Altre Convenzioni rilevanti in materia fiscale Eliminazione unilaterale della doppia imposizione Metodi unilaterali di eliminazione della doppia imposizione per i redditi di impresa Applicazione del metodo del credito di imposta (overall o per country) Riporto (in avanti/all indietro) dell eccesso di credito per le imposte pagate all estero Deduzione delle spese relative al reddito di fonte estera Utilizzo delle perdite estere Metodo di eliminazione comunemente previsto dalle convenzioni contro la doppia imposizione Regime CFC Società incluse nel regime CFC Dividendi distribuiti dalla CFC Credito di imposta indiretto per la CFC VIII

10 INDICE GENERALE Cause di esclusione Possibilità di ottenere un ruling preventivo Normativa sui prezzi di trasferimento Definizione delle parti correlate Metodi previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento Normative antielusive Regole sulle società conduit Non residenti senza stabile organizzazione. Redditi in uscita. Ritenute alla fonte secondo la normativa interna Non residenti con stabile organizzazione Regole di tassazione della stabile organizzazione Assoggettamento della stabile organizzazione ad imposte diverse dall imposta sui redditi delle società Trasferimenti di residenza. Trasferimento all estero di società Tassazione del trasferimento all estero Tassazione dei trasferimenti di beni tra stabile organizzazione e casa madre Trasferimenti in entrata Step-up del valore dei beni Aspetti temporali relativi all accertamento della residenza fiscale Aspetti di diritto tributario comunitario Direttiva madre figlia Direttiva interessi e royalties Direttiva fusioni Direttive sulle riorganizzazioni societarie Acquis communautaire Procedure di infrazione Norme interne in conflitto con il diritto comunitario Giurisprudenza comunitaria Il diritto comunitario nei rapporti con i paesi terzi. Cause pendenti Paesi dell area di Libero Scambio Europea (EEA) IX

11 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA SEZIONE SECONDA ANALISI ECONOMICA SULLA COMPETITIVITÀ 1. Introduzione e finalità della ricerca economica sulla competitività Lo stato attuale della tassazione societaria in europa: concorrenza fiscale e competitività delle imprese Metodologia della ricerca Definizione del modello di simulazione economico-finanziario per ciascun Paese Acquisizione, catalogazione e formattazione dei dati economico-finanziari per ciascun settore Applicazione del modello di simulazione ai dati economico-finanziari Rifinitura, analisi ed interpretazione dei risultati Presentazione del campione Costruzione delle variazioni fiscali I risultati dell analisi sulla tassazione societaria: un analisi comparata L analisi comparata dei tax rate effettivi L analisi delle determinanti dei tax rate effettivi: aliquote nominali e determinazione delle basi imponibili L analisi delle determinanti dei tax rate effettivi: le variabili del modello di simulazione della base imponibile Gli effetti dei singoli sistemi di tassazione sulle scelte aziendali Introduzione al modello di analisi degli effetti dei sistemi di tassazione sulle scelte aziendali Italia Germania Francia Gran Bretagna Olanda Spagna Slovenia Polonia Ungheria Estonia Malta Considerazioni di sintesi sull analisi dei sistemi di tassazione societaria Il modello di simulazione della tassazione personale dei dividendi Conclusioni Appendice X

12 PRESENTAZIONE DELLA RICERCA La ricerca che viene qui presentata è il risultato di un pluriennale lavoro che si è svolto in due tappe fondamentali: la raccolta della documentazione normativa su tutti i Paesi analizzati e la sua risistemazione per capitoli (Principi generali; Determinazione del reddito imponibile; Altri istituti rilevanti nella tassazione societaria; Aspetti di diritto tributario internazionale e comunitario); la rielaborazione dei dati raccolti in un modello che consenta di verificare la competitività della tassazione italiana delle società rispetto ai principali Paesi dell Unione Europea allargata. La prima parte della ricerca (presentata ad Orvieto fin dal 2008) ha raccolto in una serie di tavole sinottiche la documentazione relativa agli 11 Paesi presi in considerazione (Italia, Francia, Spagna, Olanda, Germania, Gran Bretagna, Slovenia, Estonia, Polonia, Ungheria, Malta), evidenziando la sostanziale convergenza dei modelli di tassazione delle società relativamente ai Paesi dell Europa occidentale e la divergenza, invece, rispetto ai Paesi dell Est. La seconda parte della ricerca ha rielaborato tale materiale al fine di procedere ad un analisi quantitativa degli effetti economici dei singoli sistemi di tassazione analizzati, anche in chiave di comparazione fra l Italia e gli altri Paesi Europei presi in considerazione. Il metodo di analisi è stato per la prima parte quello della predisposizione di questionari ed invio a corrispondenti esteri dei questionari stessi al fine di raccogliere analiticamente tutta la documentazione necessaria alla descrizione del sistema fiscale, in materia di tassazione delle società, di ciascun Paese. Il materiale raccolto è stato rielaborato in tabelle comparative. Per la seconda parte della ricerca si è innanzitutto proceduto all estrazione dei dati aggregati relativi ai bilanci delle prime settanta società in ordine di fatturato per ciascun settore oggetto di analisi (commercio, costruzioni, energetico, manifatturiero, telecomunicazioni). Sulla base di tali dati è stato elaborato, per ciascun Paese, il modello di simulazione economico finanziario un grado di valutare gli effetti delle singole normative sulla tassazione dell impresa o comunque sulla redditività netta. 1

13 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA Tanto dall analisi giuridico-comparata quanto dal modello di simulazione economico-finanziario non solo emerge il differenziale di competitività fra il sistema fiscale italiano e quello di tutti i Paesi analizzati (non solo, dunque, dei Paesi dell ex est europeo, ma anche di quelli dell Europa occidentale), ma vengono ad evidenza anche i principali difetti strutturali del nostro ordinamento. L allargamento della base imponibile realizzato con la legge finanziaria 2008, con la soppressione di tutte le misure c.d. sovvenzionali al fine di perseguire l obbiettivo tecnico di uniformare la base imponibile fiscale al risultato del bilancio civilistico (principio di derivazione), non risulta in alcun modo compensato dalla riduzione di 5 punti percentuali e mezzo dell aliquota formale (dal 33% al 27,5%). L allargamento della base imponibile porta ad un aliquota effettiva ben superiore al 27,5%; e ciò è dovuto non solo all effetto spesso distorsivo dell IRAP, ma anche a difetti endogeni delle norme di determinazione della base imponibile IRES. Ci si riferisce, in particolare, alla mancata revisione delle tabelle dei coefficienti fiscali di ammortamento, spesso ormai anacronistici; o ai limiti alquanto stringenti previsti per la deduzione degli interessi passivi. Più in generale, lo stesso principio di derivazione stretta rischia di creare rigidità e, soprattutto, di condizionare la deduzione fiscale dei componenti negativi del reddito d impresa a scelte prettamente civilistiche che nulla hanno a che vedere con la determinazione di un utile economico-effettivo da assoggettare a tassazione. Come ben messo in luce nella conclusioni dell analisi quantitativa, l Italia mostra poi un gap particolarmente rilevante rispetto agli altri Paesi europei nelle politiche incentivanti per lo sviluppo. Quasi nulla esiste per favorire le nuove iniziative produttive o la capitalizzazione delle imprese; anche quelle iniziative a favore delle piccole imprese volte a sostenere processi di aggregazione appaiono per la scarsità dei mezzi finanziari a disposizione ben poca cosa rispetto a similari politiche estere. In un momento, quale l attuale, quasi recessivo dovrebbero svilupparsi politiche a favore dell incremento della produttività, anche eventualmente ripensando all introduzione di sistema di tassazione duale, forse troppo frettolosamente abbandonato nell illusione di poter competere nel contesto europeo solo ponendo mano alla riduzione del tax rate formale dell imposta societaria. * * * La ricerca è stata coordinata dal Prof. Augusto Fantozzi e curata da un Comitato scientifico costituito, oltre che dallo stesso Prof. Fantozzi, dai Proff. Giovanni Fiori, Franco Gallo, Fabio Marchetti, Giuseppe Melis, Pasquale Pistone, Livia Salvini e Riccardo Tiscini. La direzione della ricerca è stata affidata ai Proff. Fabio Marchetti, Giuseppe Melis, Pasquale Pistone e Riccardo Tiscini. Per la parte giuridica l attività di ricerca è stata seguita dai Dott. Alessio Persiani, Filomena Racioppi, Federico Rasi, Mario Tenore, Francesca Vitale. Per la parte economica l attività di ricerca è stata seguita dai Dott. Martina Cotini, Luigi D Alterio e Lorenzo Moschella. 2

14 SEZIONE PRIMA ANALISI COMPARATA Hanno fornito le informazioni rilevanti circa le legislazioni estere: Lukasz Adamczyk per la Polonia, Borbála Kolozs per l Ungheria, Helen Pahapill per l Estonia, Milan Matijevic per la Slovenia, Ramona Piscopo e Juanita Brockdorff per Malta, Séverine Baranger e Francesca Vitale per la Francia, Tom O Shea per il Regno Unito, Rolf Eicke per la Germania, Daniel Smit per i Paesi Bassi, Maria Teresa Divì i Torns e Pere Moles per la Spagna e Mario Tenore per l Italia. Lo svolgimento della ricerca è stato possibile grazie al contributo finanziario di Banca Antonveneta. Roma, settembre 2011 Fabio Marchetti 3

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16 SEZIONE PRIMA ANALISI COMPARATA 1. Introduzione e finalità della ricerca comparatistica Il decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, di riforma dell imposizione sul reddito delle società, ha avuto come obbiettivo quello di adottare un modello fi scale omogeneo a quelli più effi cienti in essere nei Paesi membri dell Unione Europea (così la relazione di accompagnamento al citato decreto legislativo). L armonizzazione del regime italiano di tassazione delle società con quello degli altri ordinamenti europei avrebbe dovuto consentire di rendere neutrale la variabile fiscale nelle decisioni degli operatori economici, nonché di facilitare l eventuale adozione di un sistema fiscale unico per l Unione Europea. Non vi è dubbio che la riforma ha avuto come effetto immediato l avvicinamento, anche se non l armonizzazione, del nostro sistema fiscale ai sistemi fiscali dei principali Paesi dell Unione Europea. Ora il contesto è modificato. I sistemi fiscali dei principali Paesi dell Unione Europea sono stati oggetto di profonde riforme e l allargamento dell Unione Europea ai Paesi dell Est prospetta un diverso e ben più complesso scenario. L entrata nell Unione Europea di questi Paesi, che hanno avuto una storia non solo politica, ma anche economica ben diversa da quella dei Paesi dell Europa Occidentale, pone una serie di questioni nuove sia di ordine giuridico-formale che economico. Non si può, infatti, fare a meno di segnalare la possibilità di problemi nuovi di integrazione fra sistemi giuridico-fiscali spesso molto diversi fra loro e rispetto agli altri Paesi membri, problemi che fino ad ora non si erano posti per l integrazione fra i Paesi dell Europa Occidentale, accomunati da una comune storia politica ed economica. Vi sono differenze tra le tradizioni giuridiche dei Paesi fondatori dell Unione Europea e quelli dei nuovi Paesi che sono entrati a farne parte. Di tali differenze hanno tenuto conto le stesse istituzioni comunitarie che, in sede di allargamento, hanno consentito ai c.d. nuovi Paesi di diluire l entrata in vigore del diritto comunitario derivato. Se quindi tra i Paesi della vecchia Europa esiste un linguaggio comune, occorre in primo luogo verificare se questo esiste anche con i Paesi dell Est Europa. Dal punto di vista economico, tali Paesi offrono peraltro già adesso agli operatori commerciali opportunità di 5

17 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA investimento grazie a sistemi fiscali fortemente competitivi e favorevoli al commercio internazionale (c.d. fl at tax). L allargamento ai Paesi dell Est Europa significa quindi confrontarsi con sistemi non rispondenti alla nostra tradizione giuridico-economica, che pongono da un lato sfide del tutto nuove in termini di competitività e, dall altro, problemi finora sconosciuti di integrazione fra ordinamenti giuridici. Le considerazioni che precedono chiariscono le ragioni che hanno indotto ad una ricerca sulla tassazione delle società in Europa il cui obbiettivo finale è quello di verificare la competitività del sistema di tassazione italiano delle società rispetto ai principali Paesi dell Unione Europea allargata. Si sono analizzati i sistemi di tassazione delle società appartenenti all area dell Europa continentale e dell Europa dell Est. Sono stati, pertanto, oggetto di analisi i sistemi fiscali dei seguenti Paesi: Austria, Estonia, Francia, Germania, Italia, Malta, Paesi Bassi, Polonia, Regno Unito, Slovenia, Spagna e Ungheria. La ricerca si è articolata mediante la predisposizione di un questionario, attraverso cui raccogliere i dati necessari alle successive analisi, suddiviso in tre parti. Nella prima parte si è proceduto all analisi dei caratteri generali dei singoli sistemi impositivi con particolare riferimento ai principi che regolano la determinazione della base imponibile. A questo scopo si è concentrata l attenzione sulle regole di determinazione del reddito di impresa per comprendere le interazioni tra bilancio civile e bilancio fiscale. Nella seconda parte del questionario, si è proceduto all analisi puntuale delle regole che presiedono alla determinazione dei singoli componenti del reddito di impresa. Si è avuto riguardo ai problemi fiscali che incontra un impresa che opera prevalentemente sul territorio nazionale e si sono analizzati quindi i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione della base imponibile. Nel contesto di un economia globalizzata assume inoltre rilievo l opportunità di analizzare le scelte di finanziamento delle imprese. Distinguendo gli strumenti finanziari in strumenti di capitale di rischio e strumenti di capitale di debito si è cercato di individuare i principi che nei vari Paesi presiedono alla distinzione tra gli uni e gli altri, e il trattamento fiscale loro riservato nei singoli Stati membri. Con la riforma IRES l ordinamento tributario italiano ha per la prima volta preso atto della crescente rilevanza sulla scena economica dei grandi gruppi di imprese e della necessità di regolare tale fenomeno attraverso norme specifiche, come accade nella maggioranza dei Paesi dell Unione Europea. Le varie normative nazionali in materia, pur presentando numerose similitudini, differiscono però per un aspetto rilevante: il riconoscimento o meno di autonoma soggettività tributaria al gruppo di imprese. È questa una inevitabile conseguenza delle differenze esistenti tra i vari ordinamenti riguardo al problema della soggettività giuridica, in generale, e di quella tributaria, in particolare degli enti associativi. Esaurita l analisi dei profili fiscali che regolano la determinazione del reddito imponibile per una società che opera prevalentemente a livello interno, si è ipotizzata una società che opera prevalentemente a livello transnazionale. Tale parte della ricerca si è indirizzata all analisi non solo delle norme attraverso cui ciascuno Stato consente di includere nella base imponibile redditi provenienti da Stati esteri, ma anche delle norme applicabili ad un operatore non residente che percepisce redditi provenienti dallo Stato coinvolto. Si è poi tenuto separato il piano internazionale da quello comunitario. Se dal punto di vista internazionale si è dovuta prestare 6

18 SEZIONE PRIMA ANALISI COMPARATA attenzione alle Convenzioni contro la doppia imposizione, a livello comunitario vi è una molteplicità di fonti normative coinvolte: non solo il diritto primario dell Unione Europea, ma anche il diritto secondario e il c.d. acquis communautaire, inteso quale piattaforma comune di diritti ed obblighi che si sono sviluppati nel corso del processo che ha dato vita all Unione Europea, e che pertanto vincolano gli Stati membri. Tale nozione assume particolare rilievo nei confronti dei nuovi Paesi membri dell Unione europea che pure si sono obbligati a rispettare tale insieme di diritti ed obblighi. I dati raccolti hanno formato oggetto di un analisi comparata fra sistemi fiscali formali che forma la presente Sezione della Ricerca. Le tavole sinottiche che seguono espongono i dati, aggiornati al 30 giugno 2008, che si sono raccolti tramite le risposte al questionario. Obiettivo di questa fase dell analisi è la comprensione dei meccanismi impositivi cui ricorrono i diversi Stati oggetto della ricerca al fine di verificare il grado di convergenza delle legislazioni. Risulta da tale documentazione una tensione degli Stati all adozione di schemi similari (anche sotto la crescente pressione del processo di armonizzazione perseguito dalle istituzioni comunitarie), schemi che differiscono quanto a taluni aspetti tecnici quantitativi. Le tavole sinottiche sono state predisposte dal dott. Federico Rasi per i capitoli 1, 2, 3 e 6; dalla dott.ssa Francesca Vitale per i capitoli 4 e 5, parr ; dal dott. Alessio Persiani per il capitolo 5, parr , e per il capitolo 8; dalla dott.ssa Filomena Racioppi per il capitolo 7 e per i capitoli 9, 10 e 11, e per i capitoli 12 e 13 dal dott. Mario Tenore. Più ambizioso è stato il secondo momento verso cui tende la ricerca. L ampiezza dell indagine appare in grado di supportare una rielaborazione dei dati raccolti in termini di comparazione economica del livello di imposizione esistente nei diversi Paesi considerati. I dati raccolti hanno consentito di elaborare per ciascun Paese, sulla base di un modello realistico di bilancio, i risultati fiscali derivanti dalle diverse regole di determinazione della base imponibile, in modo da raffrontare in termini effettivi il livello di imposizione societaria esistente in tutti i Paesi considerati. Tale secondo momento, affidato alla direzione scientifica dei proff. Giovanni Fiori e Riccardo Tiscini, è confluito nella Sezione Seconda della Ricerca. 7

19 LA TASSAZIONE DELLE SOCIETÀ NELL EUROPA ALLARGATA 2. Principi generali 2.1. Principi generali del sistema tributario IT DE EE ES FR HU MT NL PL SL UK Il sistema italiano si fonda, a livello costituzionale, sui principi di legalità e capacità contributiva. Dal punto di vista dell azione amministrativa, deve essere garantita la trasparenza degli atti legislativi ed amministrativi che si manifesta, in particolare, negli obblighi di chiarezza e di motivazione degli atti dell A.F. Il sistema tedesco è conformato al principio di capacità contributiva. Esso è interpretato nella sua accezione egualitaristica e solidaristica (anche nel senso di riconoscere ai contribuenti una quota del loro reddito, pari al minimo vitale, completamente esclusa da tassazione). Opera inoltre il principio di legalità. L azione amministrativa deve essere ispirata a criteri di efficienza, efficacia e imparzialità. Il sistema estone si fonda sul principio, riconosciuto a livello costituzionale, dell uguaglianza sostanziale. Si è data attuazione a tale principio attraverso la costruzione di un sistema tributario semplice (è prevista l applicazione ad una ampia base imponibile di una stessa aliquota proporzionale valida sia per le persone fisiche, sia per le persone giuridiche) e trasparente (non sono previste possibilità di accordi con l A.F.). Il sistema spagnolo è conformato, a livello costituzionale, al principio di capacità contributiva. Il sistema tributario, ancora secondo la Costituzione, deve rispettare i criteri di uguaglianza, da attuarsi sulla base del principio di progressività e neutralità. È garantito il rispetto dei diritti del contribuente. Il sistema francese si fonda sui principi di legalità e capacità contributiva. Trova applicazione il principio di territorialità (salve alcune eccezioni quali la disciplina in tema di consolidato o in tema di incentivi per investimenti esteri). L azione amministrativa è ispirata a criteri di trasparenza a efficienza. Il sistema ungherese si fonda sul principio di capacità contributiva sancito a livello costituzionale. A livello di legge ordinaria, sono, invece, sanciti il principio di uguaglianza e legalità. L A.F. nella propria attività, oltre a rispettare tali principi, deve garantire ampi diritti partecipativi al contribuente che si sostanziano in un obbligo di cooperazione nell esercizio dell attività di accertamento. Il sistema maltese si ispira a criteri di efficienza, effettività, stabilità, certezza e semplicità, L obiettivo è garantire ai contribuenti certezza nella applicazione delle regole e ridotti costi amministrativi. Il sistema olandese si fonda su un criterio di uguaglianza nella tassazione delle persone fisiche e delle società e sul ricorso a meccanismi di tassazione sostitutiva del reddito delle persone fisiche. Efficienza, effettività, stabilità, certezza e semplicità sono i principi che ispirano l azione amministrativa. Il sistema polacco si fonda sul principio di capacità contributiva e di neutralità nella tassazione. Il sistema sloveno si ispira al principio di uguaglianza (salva la possibilità di interventi speciali in aree svantaggiate del paese), semplicità, certezza. La leva fiscale è fortemente utilizzata per lo sviluppo del paese. L azione amministrativa è ispirata al criterio della trasparenza. Il sistema inglese, anche per la tassazione delle società, si fonda sulla riconduzione del reddito entro specifiche categorie (c.d. Schedular system). Specificatamente, l imposizione sulle società si articola sull Income tax (imposta sui profitti derivanti dall esercizio dell attività d impresa) e sulla Capital Gain tax (imposta sui profitti derivanti da atti dispositivi aventi ad oggetto gli elementi che costituiscono il capitale). L imposta dovuta deriva dalla somma algebrica di tali due imposte. 8

20 SEZIONE PRIMA ANALISI COMPARATA 2.2. Esistenza di una norma generale anti-elusione IT DE EE ES FR HU MT NL PL SL UK Non esiste una norma di portata generale, ma esiste una norma di portata quasi generale che rende inopponibili all A.F. i negozi giuridici posti in essere, in assenza di valide ragioni economiche, diretti ad aggira obblighi o divieti. Detta norma si applica solo a talune tipologie di operazioni. Si segnala, peraltro, un recente orientamento giurisprudenziale in tema di abuso del diritto che considera nulli per difetto di causa le operazioni poste in essere al solo fine di conseguire un risparmio fiscale. A seguito di recenti modifiche, opera una norma generale anti-abuso per effetto della quale l A.F. può disconoscere gli effetti derivanti dall utilizzo di strutture legali inappropriate. Si intendono per tali quelle artificiali e fittizie dall utilizzo delle quali deriva un vantaggio fiscale per il contribuente ed il ricorso alle quali non consente il perseguimento di altri vantaggi diversi da quello fiscale. Esiste una norma generale finalizzata a contrastare non solo i fenomeni elusivi, ma anche quelli evasivi. È basata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma ed opera allorquando un accordo negoziale risulti finalizzato al solo risparmio di imposta. L A.F. può diversamente qualificare l operazione ed i relativi componenti reddituali. Nelle ipotesi più gravi in cui vengono poste in essere operazioni assolutamente fittizie, l A.F. può reagire a tali operazione sulla base di una clausola anti-abuso attraverso cui considerare nulle le suddette operazioni. Esiste una norma generale che consente all A.F. di attribuire prevalenza alla sostanza sulla forma allorquando il contribuente ricorra a schemi negoziali artificiali il cui unico effetto è il conseguimento di un risparmio di imposta. L A.F. può diversamente qualificare l operazione, ma non imporre alcuna sanzione. Esistono in Francia una norma generale anti-buso ed una norma anti-elusione. Esse consentono all A.F. di considerare nulle le operazioni poste in essere con strumenti negoziali artificiali o fittizi la cui esclusiva finalità è quella di conseguire un risparmio di imposta. Opera in Ungheria un generale principio di diritto per effetto del quale si deve attribuire prevalenza alla sostanza sulla forma. Invocando tale disposizione, è consentito all A.F. riqualificare atti negoziali poste in essere dai contribuenti ed attribuire a tali negozi la corretta qualificazione giuridica. La deducibilità dei componenti negativi del reddito è condizionata alla circostanza che le relative spese non siano state sostenute solo per motivi fiscali. Accanto a tali norme, opera anche un generale principio anti-abuso non limitato alla materia tributaria. Tale principio si desume dalle disposizioni che obbligano le parti a comportarsi secondo buona. Nella materia tributaria, la regola della buona fede è intesa nel senso di porre a carico del contribuente l obbligo di adempiere a tutti gli obblighi di natura formale e sostanziale previsti dalle norme tributarie. Esiste una norma generale antielusione attraverso cui è consentito all A.F. disconoscere i vantaggi fiscali derivanti dall utilizzo di schemi negoziali artificiosi o fittizi. Unitamente ad una norma generale antilesione, trova applicazione un consolidato orientamento giurisprudenziale in tema di frode alle legge. Porre in essere negozi giuridici, anche collegati tra loro, il cui principale obiettivo è il conseguimento di un risparmio fiscale contrario alle norme positive di legge autorizza l Amministrazione Finanziarie a considerare nulle o a sostituire le suddette operazioni. Tale orientamento opera nei casi di frode; in situazioni meno gravi, l Amministrazione opera secondo la dottrina della c.d. autonoma qualificazione fiscale attribuendo diversa qualificazione giuridica all operazione. Sono vigenti due norme generali a carattere antielusivo attraverso cui l A.F. può attribuire prevalenza alla sostanza sulla forma. L A.F. può riqualificare un negozio giuridico sulla base della reale intenzione della parti o può considerare nulli i negozi giuridici il cui unico scopo è il conseguimento di un vantaggio fiscale. Non esiste una norma generale, ma esistono norme speciali tramite cui perseguire specifici fenomeni nel caso di negozi con soggetti non residenti. In queste ipotesi all A.F. è concesso considerare queste operazione come in frode alla legge e diversamente qualificarle Non esiste una norma generale, ma esistono norme speciali introdotte nel corso del 2007 norme anti-elusive a carattere speciale che individuano talune operazioni e riconoscono all A.F. il potere di neutralizzare i loro effetti. Al di fuori di tali previsioni esiste un generale dovere del contribuente di notificare all A.F. preventivamente operazioni potenzialmente elusive. 9

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