Quaderno del CSV FVG per le Organizzazioni di Volontariato. a cura di Alessandro Olivo consulente amministrativo, contabile e fiscale del CSV-FVG

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1 Quaderno del CSV FVG per le Organizzazioni di Volontariato a cura di Alessandro Olivo consulente amministrativo, contabile e fiscale del CSV-FVG

2 INDICE Premessa p Capitolo I INQUADRAMENTO FISCALE DELLE ASSOCIAZIONI p Enti commerciali ed enti non commerciali p Perdita della qualifica di ente non commerciale (e.n.c.) p Reddito complessivo p Introduzione e tipologie di reddito p Gli oneri deducibili dal reddito degli e.n.c. p Gli oneri detraibili dall'imposta lorda dovuta dagli e.n.c. p Le attività non commerciali degli e.n.c. p Esclusioni dal reddito complessivo p L'obbligo della contabilità separata per le attività commerciali degli enti p Le OdV e l esercizio di attività commerciali p Le Onlus e l esercizio di attività commerciali p La distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale p Le norme fiscali applicabili agli e.n.c. con particolare riferimento alle Onlus di volontariato p Le attività istituzionali decommercializzate p In generale p I tipi di associazioni agevolate p Le attività agevolate e quelle escluse p La natura dei destinatari p Attività escluse dal regime della decommercializzazione p Attività commerciali marginali delle OdV p Capitolo II OBBLIGHI FISCALI DELLE ATTIVITA ISTITUZIONALI p In generale p Il regime Onlus p In generale p I tipi di ONLUS e i soggetti ammessi p. 24

3 Onlus: disciplina fiscale p Imposte Dirette p IVA p Altre Imposte p Le sanzioni delle ONLUS p Le ONLUS di diritto: le OdV p Capitolo III OBBLIGHI FISCALI DELLE ATTIVITA COMMERCIALI p Reddito d impresa degli enti non commerciali p L art. 143: a) le prestazioni di servizi detassate p L art. 143: b) i contributi pubblici p Gli obblighi fiscali delle attività commerciali p Alcuni casi tipici di attività commerciali p La gestione di eventi: la biglietteria p La vendita di prodotti p La gestione del bar e degli apparecchi da intrattenimento p Le sponsorizzazioni p L organizzazione di servizi a pagamento: a) le convenzioni con gli enti pubblici p Segue: b) le attività verso gli utenti con o senza contributi pubblici p I contributi pubblici e la ritenuta del 4% p I regimi contabili delle attività commerciali p Regimi applicabili p Il regime forfetario della L. 398/91 p Capitolo IV LE IMPOSTE E LE DICHIARAZIONI ANNUALI p Le dichiarazioni annuali: il modello UNICO e il modello 770 p L IRES p L IRAP p Calcolo dell'irap p L IVA p. 51 Appendice p. 51 3

4 Premessa Il presente volume intende offrire una panoramica generale sugli adempimenti fiscali degli enti non commerciali, con particolare riferimento alle Onlus di volontariato. Dopo una puntuale analisi dell inquadramento fiscale di tali enti, il testo passa in rassegna innanzitutto gli obblighi e le agevolazioni fiscali dell attività istituzionale, per concentrarsi poi su quelli dell eventuale attività commerciale. Il testo si chiude, infine, con una disamina delle varie imposte e dichiarazioni fiscali a carico di tali enti, riportando in appendice le principali normative fiscali di riferimento. Con questo testo siamo giunti a conclusione della trilogia di volumi sulle Associazioni di volontariato, curata da Alessandro Olivo (Quaderno n. 4, dedicato ai Profili civilistici e amministrativi, e Quaderno n. 8, sugli Obblighi contabili e di bilancio). I testi sono disponibili presso tutti gli sportelli territoriali del CSV. Ogni osservazione e suggerimento rispetto a questi Quaderni sono naturalmente graditi, sia da parte dell autore che del Centro Servizi Volontariato. dott. Alessandro Olivo consulente amministrativo, contabile e fiscale del CSV-FVG Sergio Raimondo Presidente del CSV-FVG Dario Mosetti Direttore del CSV-FVG 4

5 Capitolo I INQUADRAMENTO FISCALE DELLE ASSOCIAZIONI 1.1. Enti commerciali ed enti non commerciali La disciplina tributaria opera una sostanziale distinzione tra enti commerciali (e.c.) ed enti non commerciali (e.n.c.). La nozione di ente non commerciale si ricava dall'art. 73, comma 1, lettera c) del T.U.I.R. (Testo Unico Imposte Redditi D.P.R. 917/1986) che definisce tali gli enti pubblici e privati diversi dalle società che NON hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali. Ne discende che ciò che distingue gli enti non commerciali tra cui rientrano le associazioni di volontariato dagli enti commerciali è che essi non svolgono in via istituzionale attività commerciale. Sono, pertanto, non commerciali non solamente gli enti che non svolgono attività commerciale ma anche quelli che, pur svolgendo attività commerciale, non la svolgono in modo esclusivo né in modo prevalente, essendo la loro finalità istituzionale esclusivamente o principalmente di natura non commerciale. In sostanza il fisco ha concesso alle associazioni la possibilità di gestire attività d impresa ed ha creato una distinzione in base al peso di tale attività nell ambito dell economia di ogni ente. La legge fiscale non prende, quindi, in esame le finalità per cui l associazione esercita attività d impresa, anche se esse sono apprezzabili dal punto di vista etico. Ne deriva che le espressioni ente non profit ed ente non commerciale NON sono sinonimi: la prima è tipica del diritto civile, la seconda è tipica del diritto tributario. In sostanza la sola forma giuridica di associazione, fondazione o comitato non è sufficiente per essere qualificati in modo automatico come enti non commerciali ai fini fiscali. Per determinare la categoria di appartenenza dell'ente (commerciale o non) occorre fare riferimento all'oggetto esclusivo o principale determinato: in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto (in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata) in base all'attività effettivamente esercitata in base al peso dell eventuale attività commerciale nell economia dell ente. 5

6 Siccome l interesse del fisco è orientato alla delimitazione (e tassazione) dell attività d impresa, l ente non profit che viene inquadrato tra gli e.n.c. deve sopportare una divisione a metà della sua gestione. In sostanza l e.n.c. viene obbligato per legge a tenere separata evidenza contabile e fiscale della sua attività istituzionale (non d impresa) rispetto all attività d impresa (accessoria). Il corretto inquadramento di un associazione nel settore degli e.c. e degli e.n.c. è molto importante, perché comporta l applicazione di differenti regimi fiscali (vedi oltre) Perdita della qualifica di ente non commerciale Parallelamente alla individuazione degli enti non profit quali soggetti passivi di imposta, il TUIR all art. 149 individua le cause di perdita della qualifica di ente non commerciale ai fini fiscali. Infatti, indipendentemente dalle previsioni statutarie, se l ente esercita di fatto, per un intero periodo di imposta, un attività prevalentemente commerciale, detto ente, perde tutte le agevolazioni riconnesse alla non commercialità, con decorrenza dall inizio del periodo di imposta in cui si è verificata la delineata situazione. L art. 149 TUIR menziona esemplificativamente quattro indici di commercialità: prevalenza delle immobilizzazioni relative all attività commerciale al netto delle quote di ammortamento, rispetto alle restanti attività; prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti alle attività istituzionali; prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; prevalenza delle componenti negative inerenti l attività commerciale rispetto alle restanti spese. Va detto, peraltro, che il superamento di tali indici non implica una automatica perdita della qualità di soggetto non commerciale in quanto devono concorrere anche altri elementi, che in una valutazione complessiva, rilevino una gestione prevalentemente lucrativa nella maggior parte del periodo di imposta considerato. L effetto retro agisce sin dall inizio dell esercizio. Tanto ai fini I.RE.S. (Imposta sul Reddito delle Società e degli e.n.c.) che ai fini I.V.A. (Imposta sul Valore Aggiunto), l eventuale perdita dello status comporta l obbligo di 6

7 iscrizione nell inventario (appositamente numerato e bollato) di tutti i beni appartenenti all ente divenuto commerciale, entro sessanta giorni. I beni verranno iscritti al costo storico. Il fine della norma è quello di porre l ente nella condizione di determinare il proprio reddito (divenuto di impresa) assolvendo a tutti gli obblighi contabili e fiscali prescritti in linea generale per i soggetti a scopo di lucro. Una volta persa la qualifica, anche l attività istituzionale dell ente verrà dal fisco attratta nella sfera della commercialità, con conseguente tassazione anche delle entrate consistenti in liberalità. La norma esposta non vale per le società sportive dilettantistiche e per gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili Reddito complessivo Introduzione e tipologie di reddito Gli e.n.c. possono, quindi, gestire attività commerciale purché essa non sia preponderante rispetto a quella istituzionale. In particolare, gli enti non commerciali che esercitano altre attività oltre a quella istituzionale, determinano il reddito complessivo in modo analogo alle persone fisiche. Il reddito complessivo è formato dai seguenti redditi: fondiari, cioè quelli inerenti agli immobili che l'ente possiede in proprietà o per altro diritto reale, e che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio di attività commerciali. Il reddito è determinato in base alla rendita catastale o al reddito effettivo se affittati o concessi in uso a titolo oneroso; di capitale, rappresentati dagli interessi, utili ed altri proventi derivanti da mutui, depositi in c/c, ecc. percepiti nel periodo di imposta e non riferibili ad attività di impresa; di impresa, ovvero derivanti dall'esercizio abituale di attività commerciale; diversi, costituiti da incrementi di ricchezza, derivanti dall impiego di capitale, la cui percezione dipende da eventi incerti (sono tassativamente elencati all art. 67 del D.P.R. 917/1986). Restano esclusi i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o soggetti a imposta sostitutiva. 7

8 Gli oneri deducibili dal reddito degli e.n.c. L'art. 146 T.U.I.R. elenca in modo tassativo gli oneri che possono essere dedotti dal reddito complessivo. Tali oneri sono deducibili alle seguenti condizioni: 1) che essi non siano già deducibili nella determinazione dell'eventuale reddito di impresa conseguito dall'ente; 2) che tali oneri, di cui si richiede la deducibilità, risultino da idonea documentazione. E' ammessa la deduzione dal reddito complessivo degli e.n.c. residenti degli oneri indicati nelle lettere a), f), g), del primo comma dell'art. 10 T.U.I:R. e che vengono di seguito elencati: i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali; i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'art. 28 della legge 26 febbraio 1987, n. 49, per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato Gli oneri detraibili dall'imposta lorda dovuta dagli e.n.c. L'art. 147, d.p.r. n. 917/86 (T.U.I.R.) consente all'e.n.c. alcune detrazioni dall'imposta lorda calcolata sul reddito complessivo ad eccezione di quelle, eventualmente rientranti nell'articolo 100, TUIR, che l'ente medesimo ha portato in deduzione dal reddito di impresa analogamente a quanto sopra osservato a proposito degli oneri deducibili. La detrazione, pari al 19%, può riguardare le seguenti tipologie di oneri: gli interessi passivi e relativi oneri accessori pagati in dipendenza di prestiti o mutui agrari, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati (art. 15, comma 1, lett. a, D.P.R. n. 917/86); le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione, o restauro delle cose vincolate ai sensi della Legge n. 1089/39 e del D.P.R. n. 1409/63 (art. 15, comma 1, lett. G, D.P.R. n. 917/86); le erogazioni liberali a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, di 8

9 enti o istituzioni pubbliche, di comitati istituiti dal Ministero per i beni e le attività culturali, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che svolgono attività in campo culturale e artistico (art. 15, comma 1, lett. h, D.P.R. n. 917/86); il costo specifico, o il vero valore normale, dei beni ceduti gratuitamente ai soggetti e per le attività indicate nel punto precedente (art. 15, comma 1, lett. H-bis, D.P.R. n. 917/86); le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato, a favore di istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo ( art. 15, comma 1, lett. i, D.P.R. n. 917/86); le erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore a Euro 2.065,83, a favore delle ONLUS ( art. 15, comma 1, lett. i-bis, D.P.R. n. 917/86); le erogazioni liberali in denaro per un importo non superiore a Euro 2.065,83 a favore delle associazioni di promozione sociale, iscritte nei registri con le modalità fissate dall'ultimo periodo della lettera i-quater, art. 15, D.P.R. n.917/ Le attività non commerciali degli e.n.c. Non sono considerate attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art c.c. (vedi par. 3.1), a condizione che siano rese: - in conformità alle finalità istituzionali dell'ente; - senza specifica organizzazione; - verso pagamenti di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione Esclusioni dal reddito complessivo Inoltre, in base al comma 2-bis dell'art. 108, non concorrono alla formazione del reddito degli enti non commerciali: i fondi pervenuti mediante raccolte pubbliche occasionali; i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento di attività convenzionata Raccolte occasionali di fondi e contributi Il comma 3 dell'art.143 T.U.I.R. (introdotto dal D.Lgs. 460/97) stabilisce che non concorrono a formare il reddito degli e.n.c. i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di: 9

10 raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni; ricorrenze; campagne di sensibilizzazione. Detti fondi sono, altresì, esenti (esclusi) da IVA e da ogni altro tributo. Il beneficio fiscale è strettamente legato all aspetto dell'occasionalità della manifestazione. Purtroppo quello dell'occasionalità è un principio piuttosto vago in quanto il D.Lgs. 460/97 non ha determinato il numero delle manifestazioni ammissibili nel corso di un esercizio. È chiaro, quindi, che ogni ente, date le proprie dimensioni e attività, dovrà ragionevolmente porsi dei limiti. E' anche necessario che, allorquando alla raccolta di fondi sia abbinata anche la cessione di beni, tali beni siano di modico valore: anche in questo caso non ci sono indicazioni più precise ed occorrerà comportarsi con prudenza. A fronte della concessione delle agevolazioni fiscali, è prevista una rigorosa rendicontazione della raccolta di fondi. L'art. 8 del D.Lgs. 460/97, infatti, introduce questo specifico obbligo all'art. 20 del D.P.R. 600/73, stabilendo che, indipendentemente della redazione del rendiconto annuale patrimoniale, economico e finanziario, gli e.n.c. che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (si veda il Quaderno. n. 8) Le convezioni con le amministrazioni pubbliche Per quanto riguarda le convenzioni stipulate con la pubblica amministrazione da parte di e.n.c. svolgenti attività sanitarie e assistenziale, l'art. 143, comma 3, lettera b), T.U.I.R. stabilisce che i contributi corrisposti agli e.n.c. da pubbliche amministrazioni per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento (ai sensi della legge sulla sanità) di attività aventi finalità sociali non concorrono alla formazione del reddito imponibile dagli enti stessi, purché tali attività sanitarie o assistenziali siano esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi. 10

11 Non si fa, in tal senso, alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi. Rientrano nella sfera applicativa dell'agevolazione, quindi, anche i contributi che assumono natura di corrispettivi L'obbligo della contabilità separata per le attività commerciali degli enti L'art. 144, comma 2, T.U.I.R., prevede obbligatoriamente a carico degli e.n.c. la tenuta di una contabilità separata per le attività commerciali eventualmente svolte. L'obbligo della contabilità separata consiste nella tenuta di un libro giornale separato, che porterà a risultanze contabili separate rispetto a quelle istituzionali. Sarà naturalmente poi possibile formare un bilancio generale dell'ente consolidando il bilancio istituzionale con quello commerciale. Per l impostazione del bilancio separato è esplicitamente previsto il richiamo alle regole dell'art. 65, commi 1 e 3-bis, T.U.I.R., che stabilisce le modalità di individuazione dei beni relativi all'impresa: ciò consente di impostare il bilancio di apertura (attività, passività e netto dell'attività commerciale) e di attivare quindi sul giornale le scritture delle attività commerciali esercitate. Per quanto riguarda i costi promiscui, è confermata per tali costi la deducibilità parziale, cioè limitata alla quota corrispondente al rapporto tra ammontare dei ricavi commerciali rispetto al totale dei proventi dell'ente. Ciò vale anche per gli immobili adibiti promiscuamente ad attività commerciale e non, nel qual caso si deduce la quota parte di rendita catastale degli immobili stessi. Tale problema va risolto caso per caso individuando innanzitutto per ciascun ente, che ha la sua tipicità, i costi con natura promiscua, rispetto ai costi di diretta imputazione (commerciale o istituzionale) e procedendo poi alla quantificazione dell'effettiva quota fiscalmente deducibile per i costi promiscui commerciali sulla base del rapporto proporzionale fra l'entità delle attività istituzionali rispetto alle attività commerciali. 11

12 1.5. Le OdV e l esercizio di attività commerciali Ad una prima lettura della Legge 266/91 sembrerebbe che le OdV non possano esercitare attività commerciali oltre a quelle marginali, previste dall art. 5, lett. g) e indicate dal successivo D.M. 25/5/95 (vedi par 1.10). Tale lettura risulta sicuramente restrittiva, non aderente alla volontà della legge stessa e contraddetta da vari indici: in primo luogo l art. 8 della L. 266/19 prevede l esclusione da IVA delle operazioni poste in essere da OdV E evidente che l IVA si applica solo per le operazioni poste in essere nell esercizio di impresa, per cui tale esclusione non avrebbe senso se alle OdV fosse vietata in radice ogni attività d impresa; l art. 5 della L. 266/91 ha un contenuto generico e non vincolante in quanto non esaurisce tutte le possibili fonti di entrate delle OdV: mancano ad esempio tutte le entrate patrimoniali (es. affitti di beni immobili, rendite di titoli, ecc.); l art. 1 del D.M. 25/5/95 prevede tra le attività marginali delle ipotesi che possono dare luogo anche ad attività commerciali a carattere continuativo con tutti i caratteri dell impresa: si vedano le lettere b (vendita di beni ricevuti gratuitamente), c (cessione di beni prodotti dagli assistiti o volontari), e (prestazione di servizi oltre i limiti dell art. 111 T.U.I.R.); il D.LGS. 460/97 prevede espressamente che le Onlus (incluse le OdV) possano svolgere attività imprenditoriali. La vera ratio dell art. 5 è semplicemente quella di enucleare alcune operazioni commerciali potenzialmente imponibili per il diritto comune per concederne l esenzione ai fini IRES (Imposta sul Reddito delle Società e degli e.n.c.) All epoca infatti non fu accordata un esenzione generale delle attività delle OdV ma fu concessa una esenzione limitata alle attività che si riteneva fossero le più diffuse tra le OdV Questa logica è stata superata dal D.LGS. 460/97 che, invece, esenta completamente le attività d impresa delle ONLUS, purché svolte nei limiti previsti dalla legge. 12

13 1.6. Le Onlus e l esercizio di attività commerciali Il regime ONLUS, in vigore dal 01/01/1998, ha preso atto della rilevanza sociale di alcune (non tutte) attività d impresa gestite dagli enti non profit e ha concesso l esenzione dall imposta sugli utili, oltre ad una serie di agevolazioni minori. In questo modo, solo per i soggetti ONLUS, è stata superata la distinzione tra e.c. ed e.n.c., creando la nuova categoria degli e.n.c. per presunzione di legge. Cardine del regime ONLUS è che questi enti devono svolgere solo le attività considerate meritevoli, senza poter estendere l esenzione da imposta sugli utili anche ad ulteriori indiscriminate attività d impresa, svolte anche con mera funzione di finanziamento. Per questo motivo le ONLUS possono svolgere una serie limitata di attività collaterali, dette connesse, alle quali sole si estende il regime di esenzione da imposta sugli utili, a patto però che ne venga data separata evidenza contabile. Al pari degli e.n.c. anche le ONLUS perdono la loro qualifica se queste attività connesse dovessero diventare quantitativamente superiori alle attività meritevoli ( istituzionali ). Ecco quindi che alle ONLUS viene applicato lo schema logico degli e.n.c. (dicotomia attività istituzionale attività commerciale), all interno però di una situazione completamente diversa, in cui tutte le attività sono qualificabili come d impresa La distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale Ai fini fiscali,dunque, l attività degli e.n.c. viene divisa in due settori: - istituzionale (non commerciale) - commerciale (eventuale). Il settore istituzionale consiste nell attività tipica dell associazione (ambiente, solidarietà, cultura, ecc.) ed è sempre presente in quanto è la ragione di vita dell ente. Il settore commerciale è eventuale e comprende tutte le attività economiche svolte per reperire dei fondi che, ai fini fiscali, sono considerate oggettivamente di natura commerciale. Si sottolinea che i fondi così raccolti sono comunque sempre destinati allo sviluppo dell associazione e non potranno mai essere divisi tra i soci. Ai fini fiscali le attività commerciali possono ricadere in due categorie: - attività commerciali occasionali (ex art. 67 ss. TUIR): sono tassabili come redditi diversi, salvo specifiche esclusioni di legge (come per le attività marginali delle OdV, vedi par. 1.10) 13

14 - attività commerciali abituali (ex art. 55 ss. TUIR): sono tassabili come redditi d impresa, salvo specifiche esclusioni di legge (come per le OdV/ONLUS) (vedi oltre). Lo svolgimento di attività commerciali occasionali non comporta, in genere, grandi problemi fiscali. Viceversa lo svolgimento di attività d impresa commerciale (quindi organizzate e svolte con continuità) comporta l applicazione del regime fiscale tipico delle aziende (salvo alcune eccezioni) e comporta anche l esame del corretto inquadramento tra gli e.n.c.. Per le associazioni generiche (non ONLUS) il mantenimento della qualifica di ente non commerciale è infatti legato al fatto che l attività istituzionale deve sempre essere prevalente rispetto alle attività commerciali. La verifica (fiscale) della prevalenza delle attività istituzionali sulle attività commerciali va fatta per ogni periodo d imposta (esercizio sociale). Secondo il fisco questa verifica va fatta dal Consiglio Direttivo addirittura in via preventiva (cioè ad inizio anno), altrimenti verrà fatta dallo stesso fisco, che ha però a disposizione gli ordinari termini per effettuare gli accertamenti (in genere 5 anni). Il passaggio di regime (da e.n.c. a e.c.) opera in modo retroattivo dall inizio del periodo d imposta in cui si verifica la prevalenza delle attività commerciali e comporta: il cambio di regime fiscale generale la perdita di tutte le agevolazioni (eventualmente) godute nel periodo d imposta in quanto e.n.c. (es. raccolte fondi detassate) l obbligo di istituire le scritture contabili fiscali il ricalcolo di tutte le imposte dovute sulla gestione commerciale. Per espressa deroga di legge, la perdita di qualifica di e.n.c. non riguarda mai due categorie di soggetti: a) gli enti ecclesiastici riconosciuti dallo Stato in base ai vari Concordati; b) le associazioni sportive dilettantistiche. Il fisco ritiene, inoltre, che queste regole non siano applicabili alle ONLUS, per le quali si parla solo di decadenza dal regime ONLUS. 14

15 1.8. Le norme fiscali applicabili agli e.n.c. con particolare riferimento alle Onlus di volontariato Ai fini fiscali gli e.n.c. sono disciplinati, da varie classi di norme: - norme applicabili a tutti o a gran parte degli e.n.c. (diritto comune degli e.n.c.) - norme applicabili a settori degli e.n.c. in relazione al tipo giuridico (associazione, fondazione, comitato) - norme applicabili in relazione al settore di appartenenza (es. volontariato, o.n.g., Onlus, ecc.). E evidente che l intreccio di tutte queste norme possa comportare dubbi interpretativi sui singoli casi concreti. Per le OdV, quindi, le varie attività svolte possono essere disciplinate da diversi regimi, che si sovrappongono l uno all altro, con effetti e adempimenti diversi. In particolare il regime delle ONLUS è importante per le OdV perché serve per considerare esenti da IRES gli utili derivanti da (eventuali) attività svolte in osservanza ai propri compiti istituzionali che, ai fini fiscali, hanno carattere di impresa commerciale. E il caso di molteplici prestazioni di servizi a enti o privati verso pagamento di corrispettivi. Al tempo stesso questo regime integra per le OdV le regole della marginalità, considerando esenti da IRES ulteriori attività che hanno i caratteri fiscali dell impresa commerciale e che non sono strettamente connesse al proprio compito istituzionale, ma che sono svolte solo per raccogliere fondi Le attività istituzionali decommercializzate In generale Vari tipi di prestazioni di servizi e alcuni casi di cessione di beni svolte verso corrispettivo dagli enti non commerciali di tipo associativo, ivi comprese le OdV iscritte e non iscritte, possono godere di un regime fiscale di favore, se svolte nel rispetto di determinati requisiti formali e sostanziali. Si tratta di molteplici attività a pagamento svolte (esclusivamente o principalmente) a favore dei soci, tra cui si segnalano: - corsi svolti nei confronti dei soci - gestione diretta di un bar interno al circolo 15

16 - pubblicazione di un bollettino - gestione di spettacoli per i soci. Nonostante una OdV debba tendere ad operare con la collettività in genere, più che con i soci, non si può escludere che queste attività interne possano coesistere con le attività esterne. L applicabilità di tale norma anche alle OdV è, peraltro, confermata dall art. 9 della L. 266/91. La disciplina fiscale di favore è contenuta principalmente nell art. 148 del T.U.I.R. (e nell art. 4 ai fini IVA) ed è riservata alle associazioni che siano, comunque, qualificabili come enti non commerciali. In caso di perdita di tale qualifica questo regime decade automaticamente. L agevolazione consiste, in sostanza, nel non considerare imprese commerciali alcune attività che, per loro natura, sarebbero sicuramente tali. In questo senso si usa il termine di attività decommercializzate, il cui regime fiscale viene per legge parificato a quello delle attività istituzionali. In tal modo i corrispettivi percepiti dall associazione non sono soggetti ad IVA, non occorre tenere le scritture contabili e non entrano a far parte del reddito imponibile ai fini IRES o IRAP, ecc.. Per godere di tale regime l ente deve avere uno statuto redatto (almeno) con una scrittura privata registrata che deve obbligatoriamente contenere le note clausole antielusive indicate dall art. 148 TUIR. Le OdV iscritte (ex art. 9 della L.266/91) possono godere di tale regime anche in assenza delle clausole antielusive: tuttavia si consiglia sempre di inserirle a scapito di contestazioni degli uffici fiscali. Il regime agevolato poggia su tre aspetti: - il tipo di associazione - lo specifico tipo di attività da svolgere - la natura del destinatario I tipi di associazioni agevolate Le associazioni che possono godere del regime agevolato ex art. 148 TUIR sono le seguenti: - politiche - sindacali e di categoria 16

17 - religiose - assistenziali - culturali - sportive dilettantistiche - di promozione sociale (il fisco ne ha dato un interpretazione in senso ampio comprensiva anche delle OdV) - di formazione extrascolastica della persona (es. università degli adulti) Le attività agevolate e quelle escluse Per le associazioni citate non si considerano commerciali le attività svolte anche a fronte di corrispettivi specifici, purché dirette ai soci o ad altre associazioni dello stesso settore facenti parte di un unica organizzazione locale o nazionale o ai soci di queste ultime. Non vengono, inoltre, considerate commerciali le cessioni anche nei confronti di terzi di proprie pubblicazioni prevalentemente destinate agli associati, in diretta attuazione delle finalità istituzionali disposte dallo statuto La natura dei destinatari L'art. 148, comma 3, d.p.r. n. 917/86, come sostituito dall'art. 5, D.Lgs. n. 460/97, dispone che l'agevolazione spetta alle associazioni sopra citate qualora la cessione di beni o la prestazione di servizi sia effettuata nei confronti di: associati; partecipanti; iscritti; altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale; associati o partecipanti di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale; tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. 17

18 Attività escluse dal regime della decommercializzazione - Cessione di beni nuovi prodotti per la vendita (- commercio) - Somministrazione di pasti (- ristorante) - Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore - Prestazioni alberghiere e di alloggio - Prestazioni di trasporto - Gestione di spacci aziendali e di mense - Gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale - Pubblicità commerciale - Telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari Attività commerciali marginali delle OdV Oltre a quanto più sopra enunciato, per la OdV esiste un ulteriore serie di attività decomercializzate: le cosiddette attività commerciali marginali. Il Decreto Ministeriale del ha così determinato le attività marginali: a. attività di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarietà svolte nel corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dell organizzazione di volontariato; b. attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall organizzazione senza alcun intermediario; c. cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempre che la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall organizzazione senza alcun intermediario; d. attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale; e. attività di prestazione di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali,svolte nei confronti di non soci,verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedano del 50% i costi di diretta imputazione. Si ricorda, altresì, che non rientrano tra i proventi delle attività commerciali e produttive marginali quelle derivanti da convenzioni. Il D.M. 25/5/95, sulle attività marginali, ribadisce all art. 1 comma 3 che: non rientrano, comunque, tra i proventi delle attività commerciali e produttive marginali quelli derivanti da convenzioni 18

19 La circolare ministeriale n. 3 del ha precisato che il beneficio della non imponibilità è condizionato al totale impiego dei proventi in questione per i fini istituzionali dell organizzazione di volontariato, impiego che deve essere idoneamente documentato. Per quanto riguarda le voci sub a. e sub d. l agevolazione spetta solo in presenza di due caratteri: - occasionalità - concomitanza di eventi. Le attività agevolate sono: - commercio di prodotti - attività di bar e di ristorante. Il fisco non ha chiarito il numero massimo di manifestazioni che si possono ritenere occasionali, nell arco del periodo d imposta. A scanso di contestazioni da parte del fisco si consiglia alle OdV di redigere un rendiconto separato delle singole raccolte fondi. La prima di queste ipotesi faccia riferimento alla vera e propria vendita, oltre alla consueta ottica dell offerta libera con cessione di un gadget il cui valore non è commisurato all offerta ricevuta. Per quanto riguarda le voci sub b. e sub c., si evidenzia che per la prima si potrebbe trattare, ad esempio, dei beni regalati da imprese godendo delle agevolazioni delle ONLUS, oppure di beni provenienti da raccolte di cose usate. Per la seconda la norma si riferisce a quelle ipotesi in cui la vendita appare più un modo indiretto di valorizzare la personalità dei soci o degli assistiti più che un vero e proprio scambio commerciale. Si pensi alle ipotesi degli oggetti fatti da handicappati, dagli ospiti di un centro per anziani, ecc.. In entrambi i casi la vendita potrà essere occasionale (es. mercatini di Natale) oppure essere gestita anche in via continuativa (es. presso la sede), purchè sia curata direttamente dai volontari, senza intermediari. Per quanto riguarda l attività sub e., si può ragionevolmente ritenere che non vi siano limiti ai settori di intervento purché: i fondi raccolti siano destinati ad attività prettamente istituzionali; il prezzo non dia un utile superiore al 50% dei costi specifici del servizio offerto. 19

20 Si sottolinea, altresì, che l OdV deve operare in modo prevalente con il lavoro gratuito dei volontari, limitando al minimo indispensabile l impiego di personale retribuito (v. art. 2 L. 266/91). Ai volontari si possono solo rimborsare le spese documentate. 20

21 Capitolo II OBBLIGHI FISCALI DELLE ATTIVITA ISTITUZIONALI 2.1. In generale Il settore istituzionale di un associazione comprende quattro macro classi di attività: - attività istituzionali tipiche dell ente - attività di mera gestione del patrimonio - attività a pagamento in regime di decommercializzazione - attività di fund raising. Per tutte queste attività istituzionali non esistono specifici obblighi fiscali, in quanto sono parificate alle attività svolte dai soggetti privati. Per gli eventuali redditi patrimoniali (affitti, proprietà immobiliari, ecc), vige la tassazione ordinaria ai fini IRES. L associazione, in presenza di sole attività istituzionali, deve richiedere il solo codice fiscale (la P.IVA riguarda solo l esercizio di attività d impresa). Anche in presenza di attività commerciali occasionali è sufficiente il solo codice fiscale. L associazione è, in ogni caso, sostituto d imposta e può essere tenuta ad adempiere ad obblighi fiscali strumentali al pagamento delle imposte dei soggetti cui l ente eroga dei compensi (ritenute per lavoratori subordinati, collaboratori con o senza P.IVA). Si riporta una breve sintesi dei principali aspetti fiscali delle attività istituzionali (v. Capitolo 4 per approfondimenti): a) IVA Le attività istituzionali (di tipo non commerciale) non sono soggette ad IVA per principio generale, per cui da un lato non occorre emettere la fattura, dall altro non si può detrarre l IVA sugli acquisti ad esse relative. b) IRES L associazione pagherà l imposta sul reddito delle società solo in presenza di redditi imponibili, derivanti ad esempio dal possesso di immobili o di altri redditi (di capitale, diversi). In ogni caso, la maggior parte dei redditi derivanti da capitali (es. interessi del conto corrente, proventi di gestioni patrimoniali) sono già tassati alla fonte e non vanno dichiarati. Per il 2007 l aliquota dell IRES è pari al 33%, per il 2008 pari al 27,50%. 21

22 c) IRAP Gli e.n.c. devono pagare l Irap anche in presenza di sola attività istituzionale, con riferimento ai compensi di lavoro (dipendente o assimilato o autonomo) corrisposti a terzi. Si sottolinea che esiste una franchigia esente da imposta di 8.000,00. Alcune Regioni hanno deliberato riduzioni all aliquota ordinaria del 4,25% per le ONLUS o addirittura esenzioni totali. La Regione Friuli Venezia Giulia ha disposto l esenzione dal pagamento dell IRAP per le ONLUS, incluse le OdV iscritte nel Registro Regionale, con decorrenza dal 01/01/2002. d) RITENUTE D ACCONTO AI FINI IRPEF L associazione è, in ogni caso, sostituto d imposta, per cui nel caso paghi dei compensi ai prestatori di lavoro (sia dipendente che autonomo) ha l obbligo di effettuare la ritenuta d acconto ai fini dell IRPEF dovuta dai lavoratori e di versarla al Fisco. L ente dovrà presentare la dichiarazione dei sostituti d imposta (mod. 770). e) INPS e INAIL Per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, per i rapporti di associazione in partecipazione di solo lavoro, per i compensi di lavoro autonomo occasionale (solo se superiori a per anno solare per ciascun percipiente) l associazione ha l obbligo di pagare, oltre alle ritenute IRPEF, anche un contributo previdenziale all INPS. I collaboratori coordinati e continuativi e gli associati d opera vanno inoltre assicurati presso l INAIL Il regime Onlus In generale Il D.LGS. 460/97 ha introdotto dall 1/1/98 nel nostro ordinamento fiscale la qualifica di ONLUS: organizzazione non lucrativa di utilità sociale. Non si tratta di un nuovo soggetto di diritto, ma di una qualifica valida ai soli fini fiscali, che si aggiunge e sovrappone a tutte le regole applicabili ai vari soggetti potenzialmente interessati: codice civile, leggi di settore, altre regole fiscali, ecc.. In sintesi si può dire che alle ONLUS vengono concesse importanti (e disparate) agevolazioni o esenzioni fiscali in conseguenza dell esercizio di alcune specifiche attività (indicate dalla legge). 22

23 I tipi di ONLUS e i soggetti ammessi In linea generale il regime ONLUS è opzionale e vi sono ammessi solo taluni soggetti di natura privata, con esclusione specifica di tutti gli enti pubblici. Vi sono, in particolare, tre tipi di enti (privati) che vengono considerati ONLUS di diritto, in quanto già inseriti in registri che ne certificano lo scopo di solidarietà sociale: OdV, ONG e Coop. Sociali (sia singolarmente che come consorzi al 100% di coop. sociali). Questi enti sono Onlus per obbligo (Onlus di diritto) e non possono rinunciare a tale qualifica, senza al tempo stesso rinunciare alle iscrizioni di settore. Infine altri tipi di enti (privati) possono, se vogliono, richiedere la qualifica di ONLUS solo per un settore della loro attività, se ricadente negli ambiti previsti dalla legge (ONLUS parziarie). Per approfondimenti in merito agli aspetti civilistici ed amministrativi in capo alle ONLUS si rimanda al Quaderno n Onlus: disciplina fiscale La categoria delle Onlus (tra le quali tutte le Odv iscritte al registro regionale) è destinataria di un regime tributario favorevole per quanto riguarda: - le imposte sui redditi - l imposta sul valore aggiunto (IVA) - altre imposte indirette Imposte Dirette Ai fini dell'imposta sul reddito non concorrono al reddito imponibile ai fini Ires: a) i proventi derivanti dalle attività istituzionali, cioè quelle volte al perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale, in quanto lo svolgimento di queste attività non costituisce esercizio di attività commerciali (salvo il caso di Onlus costituite nella forma di società cooperativa); b) i proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse a quelle istituzionali. 23

24 Fondamentalmente, le attività connesse sono riconducibili a due tipologie: 1. attività analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai settori dell'assistenza sanitaria, dell'istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell'arte, della tutela dei diritti civili; 2. attività accessorie a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse (quali ad esempio la vendita di materiale informativo nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione). Per un maggiore approfondimento in merito alla distinzione tra attività istituzionale e connesse si rimanda al Quaderno n. 8 par e 2.3. Inoltre non concorrono alla formazione del reddito imponibile, come già precedentemente accennato, ai fini Ires delle Onlus: 1. i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; 2. i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento, convenzionato o in regime di accreditamento, di attività aventi finalità sociali, esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi. REDDITO COMPLESSIVO Tipologia di reddito Redditi da attività istituzionale Redditi da attività direttamente connesse a quella istituzionale Redditi fondiari Redditi di capitale Redditi diversi Disciplina fiscale Irrilevanti a fini Ires Esenti da Ires. Tali redditi pur mantenendo la natura commerciale, per presunzione assoluta di legge, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini Ires. Non sono previste agevolazioni La ritenuta alla fonte è sempre a titolo d'imposta Non sono previste agevolazioni 24

25 IVA Fra le agevolazioni fiscali riservate alle Onlus relativamente all'iva non sono previsti veri e propri sgravi, ma soltanto alcune disposizioni volte ad attenuare l'applicazione dell'imposta in oggetto. Il regime Iva applicabile alle Onlus può essere sintetizzato nei seguenti punti: a) le operazioni effettuate rientrano nel campo di applicazione dell'imposta, e ad esse si applicano le regole ordinarie, indipendentemente dal fatto che si tratti di attività istituzionali o di attività connesse; b) alcune attività di particolare rilevanza (vedi tabella sotto) sono considerate esenti, pertanto, per esse le Onlus non applicano l'imposta ma rimangono soggette a tutti gli ordinari obblighi previsti dal D.P.R.633/1972 (per esempio fatturazione, registrazione, ecc.); c) è previsto l'esonero dagli obblighi di certificazione dei corrispettivi, mediante ricevute o scontrino fiscale, per le attività istituzionali (art. 15, d. Lgs.460/1997). Sono invece soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi le operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali Operazioni passive ai fini Iva L'art. 14, D.Lgs. 460/1997 prevede che: a) non sono rilevanti ai fini Iva le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle Onlus (art. 3, co. 3, D.P.R. 633/1972); b) rientrano nel regime di esenzione Iva ai sensi dell'art. 10, co. 1, n. 12, D.P.R. 633/1972 le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al cui scambio sia diretta l'attività d'impresa effettuate in favore delle Onlus. A tale fine vanno osservati i seguenti obblighi formali: preventive comunicazioni scritte da parte del cedente ai competenti Ufficio delle Entrate e comando della Guardia di Finanza, che devono pervenire almeno 5 giorni prima della consegna dei beni alla Onlus, contenenti l'indicazione della data, ora e luogo di inizio trasporto, destinazione finale dei beni, nonché ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, del valore dei beni gratuitamente ceduti (tali comunicazioni non sono richieste per i beni di costo inferiore ad Euro 5.164,54); emissione, da parte del cedente, del documento di trasporto progressivamente numerato e contemporanea fattura immediate o successiva fattura differita. 25

26 Attività esenti ai fini Iva Nella tabella di cui sotto sono indicate le attività per le quali è riconosciuta l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto. ATTIVITA' ESENTI D.P.R , n. 633 Trasporto di feriti o malati con veicoli equipaggiati, ad esempio ambulanze, elicotteri, ecc. Art. 10, co. 1, n. 15 Prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona Art. 10, co. 1, n. 18 Prestazioni di ricovero e cura rese a ricoverati o in via ambulatoriale. Dato il loro carattere accessorio al ricovero e alla cura, sono inoltre esenti: la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto; prestazioni di laboratori radiologici e di laboratori di analisi mediche e di ricerche cliniche, in qualsiasi forma organizzati (ad esempio società di persone o di capitali, enti, ecc.) ed indipendentemente dal fatto che siano diretti da medici, chimici o biologi, se rese nei confronti di soggetti ricoverati (C.M , n. 40/362756) Prestazioni socio-sanitarie di assisteza domiciliare o ambulatoriale, in comunità o simili, rese direttamente o in esecuzione di appalti o di convenzioni, in favore dei seguenti soggetti: anziani, inabili adulti; tossicodipendenti, malati di Aids; handicappati psico-fisici; minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza Art. 10, co. 1, n. 19 Art. 10, co. 1, n. 27-ter Prestazioni in favore di minori, anziani e disagiati Art. 10, co. 1, n. 21 Prestazioni educative dell'infanzia, della gioventù e quelle didattiche di ogni genere (comprese quelle in discipline sportive), anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, anche fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati Art. 10, co. 1, n

27 Altre Imposte Si evidenziano le principali agevolazioni riferite alle altre tipologie d'imposte. Imposta di bollo: ai sensi dell'art. 17, D.Lgs 460/1997 sono esenti dall'imposta di bollo: - gli atti; - i documenti; - le istanze; - i contratti; - gli estratti; - le certificazioni; - le attestazioni; posti in essere o richiesti da Onlus. Le agevolazione, pertanto, riguarda le Onlus sia come enti destinatari degli atti che come soggetti che li pongono in essere. L'elencazione degli atti è tassativa; Tassa sulle concessioni governative: ai sensi dell'art. 18, D. Lgs. 460/1997 gli atti e provvedimenti concernenti le Onlus sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative; Imposta di registro: ai sensi dell'art. 22, D. Lgs. 460/1997 l'imposta di registro è dovuta in misura fissa per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento nei confronti delle Onlus, qualora ricorrano determinate condizioni, vale a dire: la Onlus deve rendere nell'atto di acquisto la dichiarazione di intento dalla quale risulti la volontà di utilizzare direttamente il bene acquistato per lo svolgimento dell'attività istituzionale dell'organizzazione; l'utilizzo diretto del bene deve essere realizzato entro due anni dalla data di acquisto. Tributi locali: ai sensi dell'art. 21, D. Lgs. 460/1997 è attribuito ai comuni, alle Province ed alle Regioni il potere di deliberare in favore delle Onlus riduzioni od esenzioni dal pagamento dei tributi di loro pertinenza (es: ICI, tassa sui rifiuti,...); Imposta sugli intrattenimenti (art. 23, D. Lgs. 460/1997): l'art.5, D.P.R. 640/1972 prevede una riduzione del 50% della base imponibile per gli introiti derivanti dagli 27

28 intrattenimenti e dalle altre attività, destinati in favore di enti pubblici e di Onlus e utilizzati a fini di beneficenza. La riduzione spetta a condizione che l'attività: sia svolta occasionalmente; sia svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; sia data comunicazione dell'attività all'ufficio Siae accertatore territorialmente competente prima dell'inizio della stessa Le sanzioni delle ONLUS La legge obbliga le ONLUS ad inserire nello statuto la clausola che vieta la distribuzione di utili anche in modo indiretto. La legge elenca alcuni casi espliciti di distribuzione indiretta, limitando l operatività delle ONLUS. In particolare si segnala il divieto di praticare prezzi ridotti ai soci rispetto ai terzi e il divieto di erogare maggiorazioni superiori al 20% per gli stipendi del personale dipendente. L art. 28 del D.LGS. 460/97 prevede alcune sanzioni specifiche a carico dei Presidenti e degli amministratori delle ONLUS, che possono essere irrogate dagli uffici fiscali, anche su segnalazione dell Agenzia per le Onlus. Si segnalano l uso illecito della denominazione ONLUS (sanzione da 309,87 a 3.098,74 per ogni amministratore), l eccesso di attività connesse o la distribuzione indiretta di utili (sanzione da 1.032,91 a 6.197,48 per ogni amministratore) Le ONLUS di diritto: le OdV Come già accennato sopra le OdV iscritte nel Registro Regionale sono considerate ONLUS di diritto nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità e, per esse, sono fatte salve le previsioni di maggior favore contenute nelle specifiche leggi di settore (art. 10, comma 8, D.Lgs. 460/97). In sostanza per questi enti vige una sovrapposizione di regimi che può generare seri problemi interpretativi. Concentrandoci solo sulle OdV iscritte nei Registri Regionali si segnalano i seguenti punti principali. 28