Nuovi principi contabili Ipotesi di stesura di un nuovo Principio Contabile sul Patrimonio Netto (PC n. 4)

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1 San Marino, 17 ottobre 2014 ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI della Repubblica di San Marino DONDAZIONE DEI COMMERCIALISTI DELLA Repubblica di San Marino In collaborazione con UNIVERSITA degli STUDI della Repubblica di San Marino DIPARTIMENTO di STUDI GIURIDICI - Istituto Giuridico Sammarinese SCUOLA SAMMARINESE di ALTA FORMAZIONE per le professioni di AVVOCATO, NOTAIO, DOTTORE COMMERCIALISTA ed ESPERTO CONTABILE Nuovi principi contabili Ipotesi di stesura di un nuovo Principio Contabile sul Patrimonio Netto (PC n. 4) A cura della: Commissione per la statuizione dei principi contabili della Repubblica di San Marino

2 La commissione per la statuizione dei principi contabili Prof. Gianfranco Capodaglio (Presidente) Dott. Vanina Dangarska Dott. Alessia Scarano Dott. Marco Stolfi Dott. Leonardo Tagliente 2

3 IL FURUTO PRINCIPIO CONTABILE N. 4 Il PATRIMONIO NETTO 3

4 Le principali fonti Legge 23 febbraio 2006 n. 47 e successive modifiche e integrazioni (Legge sulle Società) Legge 16 dicembre 2013 n. 166 (Imposta generale sui redditi) Principi contabili n. 1 e n. 2 4

5 INTRODUZIONE La c.d. «autosufficienza» del diritto I concetti di capitale e di reddito Il concetto di capitale netto e le sue parti ideali Riserve di utili e di capitale 5

6 INTRODUZIONE lo stato patrimoniale come confronto fra fonti ed impieghi, confrontabili per masse e non per singoli elementi Liquidità Crediti a breve Rimanenze Immobilizzi finanziari Immobilizzi tecnici Passività a breve Passività a lungo Capitale netto Differenza fra vincolo giuridico e vincolo economicocontabile 6

7 LA RIDUZIONE DEL CAPITALE di OLTRE 1/3 Art. 14 della Legge sulle Società (L. n. 47/2006) 1. Quando risulta che il capitale sociale è diminuito di oltre un terzo, gli amministratori, e nel caso di inerzia il collegio sindacale o il sindaco unico, devono senza indugio convocare l assemblea per gli opportuni provvedimenti e, qualora le perdite non siano prontamente coperte, l assemblea dovrà provvedere a ridurre il capitale sociale salvi i limiti di legge 7

8 LA RIDUZIONE DEL CAPITALE di OLTRE 1/3 Art. 14 della Legge sulle Società (L. n. 47/2006) 6. Se, per la perdita di oltre un terzo del capitale, questo si riduce al di sotto del minimo di legge, gli amministratori devono convocare l'assemblea per i provvedimenti di cui all art. 106, comma 1, punto 4), nel termine ivi previsto 8

9 LA RIDUZIONE DEL CAPITALE di OLTRE 1/3 Art. 106 della Legge sulle Società (L. n. 47/2006) c. 1 La società si scioglie e si deve procedere alla liquidazione: 4) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, salvo che la società non deliberi tempestivamente la propria trasformazione ovvero la reintegrazione del capitale sociale nei limiti legali 9

10 Riduzione del capitale per perdite A Capitale sociale 1.000,00 B Riserve 2.000,00 C Perdita d'esercizio 800,00 D=A+B-C Capitale netto 2.200,00 E=C-B (se >0) Perdita non coperta da riserve 0,00 F=A*1/3 Un terzo del capitale sociale 333,33 G=E Diminuzione del capitale sociale a causa della perdita 0,00 G<F Non rientra nell'ipotesi ex art

11 Riduzione del capitale per perdite A Capitale sociale 3.500,00 B Riserve 1.000,00 C Perdita d'esercizio 2.500,00 D=A+B-C Capitale netto 2.000,00 E=C-B (se >0) Perdita non coperta da riserve 1.500,00 F=A*1/3 Un terzo del capitale sociale 1.166,67 G=E Diminuzione del capitale sociale a causa della perdita 1.500,00 G>F Rientra nell'ipotesi ex art

12 La struttura del nuovo principio contabile La struttura del nuovo PC La Commissione Principi Contabili della Repubblica di San Marino sta elaborato il principio contabile n. 4 sul patrimonio netto utilizzando una nuova modalità di stesura, allo scopo di renderne più agevole la lettura e l utilizzo Con riguardo ai temi di dettaglio, si è provveduto a: chiarire il concetto di diminuzione del capitale sociale di oltre un terzo; razionalizzare l esemplificazione fatta in tema di riserve di patrimonio netto iscrivibili nella voce AVII Altre riserve ; precisare che i Versamenti in conto futuro aumento di capitale sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili; 12

13 segue: La struttura del nuovo principio contab. precisare che la rinuncia di un qualunque credito da parte del socio - che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società - è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio. Pertanto, in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale; disciplinare la copertura parziale della perdita in corso d esercizio da parte dei soci 13

14 Le differenze tra le normative e l OIC 28 Le differenti voci tra la normativa SM e ITA La Legge sulle Società prevede l obbligo di far coincidere l esercizio con l anno solare (art. 73 e 74) importante per la copertura perdita in corso d esercizio L obbligo di deroga RSM (c. 6 art. 74) non prevede che eventuali utili derivanti dalla deroga siano accantonati in una riserva non distribuibile (c.4 art c.c.) Non è prevista la riserva legale come invece prevede l art del c.c. (la costituzione di riserve è demandata allo statuto o all assemblea) Non è prevista la riserva indisponibile per partecipazioni incrociate (ex art bis c.c.) Nota: sono invece previste la riserva indisponibile per acquisto azioni proprie (art. 30) e la riserva non distribuibile per valutazione a PN delle partecipazioni (art.81 c.4) 14

15 La copertura della perdita in corso d esercizio L utile o la perdita d esercizio dello stato patrimoniale può differire dal saldo del conto economico? L OIC 28 (patrimonio netto) al paragrafo 19 dispone: «19. Nella voce A. IX - Utile (perdita dell esercizio) si iscrive il risultato dell esercizio che scaturisce dal conto economico. Se durante l'esercizio e stata in tutto o in parte ripianata la perdita del periodo, da un punto di vista formale si perde la citata coincidenza tra l'importo della voce di conto economico, nel quale non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto. In tali circostanze, per il principio della chiarezza, e necessario fornire una esplicita ricostruzione delle variazioni intervenute, come segue. 15

16 segue: La copertura della perdita in corso d es. In ossequio all'art ter, comma 3, occorre aggiungere una voce specifica; conseguentemente nel caso di copertura della perdita, nello stato patrimoniale si ha: IX - Utile (perdita) dell'esercizio: Perdita dell'esercizio (10) Copertura parziale 4 Perdita residua (6)» La soluzione adottata suscita alcune perplessità di natura contabile 16

17 segue: La copertura della perdita in corso d es. In corso d esercizio le perdite vengono stimate in via extra contabile, a meno che venga redatto un vero e proprio bilancio intermedio con effettiva e formale chiusura di tutti i conti e rilevazione del risultato economico di breve periodo. In altre parole, che il bilancio venga riferito ad un periodo più breve rispetto all esercizio ordinario, con la conseguenza che il periodo successivo dovrebbe avere uno stato patrimoniale di apertura identico a quello di chiusura del breve periodo precedente l art. 74 c. 2 della Legge sulle Società prevede che l esercizio sociale coincide con l anno solare. Pertanto in SM non sarebbe neppure applicabile la complicata procedura di redigere un vero e proprio bilancio intermedio con effettiva e formale chiusura di tutti i conti e rilevazione del risultato economico di breve periodo 17

18 segue: La copertura della perdita in corso d es. quando i soci eseguono (o s impegnano ad eseguire) versamenti a copertura della perdita ciò comporta una registrazione in Co.Ge che vede in dare una variazione numerario/finanziaria positiva, con contropartita avere, che non può essere altro che una posta positiva di capitale netto, ovvero una riserva. Trattasi di riserva destinata dato che, in base alla delibera assembleare, dovrà coprire la perdita prevista, una volta rilevata a fine esercizio; non sembra possibile un diverso trattamento contabile. la compensazione fra i due importi avverrà soltanto dopo la riapertura dei conti nell esercizio successivo, pur essendo precedente la delibera assembleare che ha provocato la costituzione della riserva, in particolare nel momento di copertura della perdita dell esercizio in sede di assemblea di approvazione del bilancio 18

19 segue: La copertura della perdita in corso d es. Se, seguendo la posizione dell OIC 28, si rilevasse il versamento dei soci con contropartita avere in un conto perdita d esercizio, riferita ad una data antecedente alla chiusura e successivamente si verificasse che a fine esercizio la perdita risulta inferiore a quella stimata in precedenza, per esempio pari a 2 anziché a 10 come nell esempio proposto dal principio, si arriverebbe al paradosso che, mentre il saldo del conto economico presenta una perdita di 2, quello dello stato patrimoniale sarebbe pari ad un utile. Avremmo infatti: perdita dell'esercizio - 2 copertura parziale + 4 utile

20 segue: La copertura della perdita in corso d es. La formulazione del futuro PC n. 4 potrebbe pertanto assumere il seguente tenore: Nella voce A) VIII Utile (perdita dell esercizio) si iscrive il risultato dell esercizio che scaturisce dal conto economico. Se, durante l'esercizio, è stato effettuato, da parte dei soci, un versamento a copertura di presunte perdite lo stesso deve essere indicato nell apposita voce Versamenti a copertura future perdite (da iscriversi nella voce A) VI Altre riserve ) senza perdere la coincidenza tra l'importo della voce di conto economico, nel quale non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto. La nota integrativa è il documento più idoneo al fine di fornire ulteriori dettagli in ordine alla copertura della perdita in corso d esercizio. 20

21 La perdita dell esercizio e la sua copertura Intervento a cura di Alessia Scarano 21

22 Definizione La perdita d esercizio è il risultato economico netto dell esercizio che scaturisce dal conto economico e rappresenta la differenza tra i ricavi ed i costi di competenza economica dell esercizio Tale risultato determina un decremento del patrimonio netto della società 22

23 Definizione (Segue) Le perdite portate a nuovo e la perdita netta dell esercizio sono componenti negativi del patrimonio netto e pertanto sono esposte a chiara ed evidente riduzione dei componenti positivi del patrimonio netto al fine di evidenziarne l ammontare netto medesimo. Esse dovranno pertanto restare evidenziate anche nel caso in cui l assemblea dei soci abbia deliberato la loro copertura, sino a che detta copertura non sia avvenuta attraverso i nuovi apporti dei soci. (rif. PC n.2) 23

24 Classificazione Art. 77 della Legge sulle società A) Patrimonio netto: I - Capitale sociale. II - Riserva da sovraprezzo delle azioni. III - Riserve di rivalutazione. IV - Riserve statutarie. V - Riserva per azioni proprie in portafoglio. VI - Altre riserve, distintamente indicate. VII - Utili (perdite) portati a nuovo. VIII - Utile (perdita) dell'esercizio. NOTA: Altresì è utile inoltre evidenziare che l art. 82 al punto 7 stabilisce che nella nota integrativa deve essere data evidenza delle variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell attivo e del passivo in particolare per le voci del patrimonio netto. (Per un esempio di informativa sulla composizione del patrimonio netto si rinvia all appendice 1 del PC n.2) 24

25 Voce VII Utili (perdite) portate a nuovo Nella voce VII Utili (perdite) portate a nuovo si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non ripianate Voce VIII Utile (perdita) d esercizio Nella voce VIII Utile (perdita) dell esercizio si iscrive il risultato dell esercizio che scaturisce dal conto economico. Se durante l esercizio è stato effettuato, da parte dei soci, un versamento a copertura di presunte perdite lo stesso deve essere indicato nell apposita voce Versamenti a copertura perdite future al fine di non perdere la coincidenza tra l importo della voce di conto economico, nel quale non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto. 25

26 Ripianamento della perdita In concreto salvo il caso di riporto a nuovo della perdita, il ripianamento potrà avvenire: mediante l utilizzo delle riserve di utili (tali riserve si iscrivono nel bilancio dell esercizio successivo a quello da cui quell'utile emerge in quanto, salvo eventuali rilevazioni previste da specifiche disposizioni normative, è necessaria l'approvazione del bilancio stesso da parte della assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla destinazione dell'utile); mediante riserva già costituita con i versamenti in conto capitale; trattasi di versamenti a fondo perduto, effettuati da parte dei soci i quali pur non volendo sottoscrivere un formale aumento di c.s., decidono di sopperire al fabbisogno di capitale di rischio con nuovi conferimenti per copertura perdita. 26

27 Ripianamento della perdita (segue) mediante rinuncia dei soci al rimborso dei crediti e contestuale utilizzo dei relativi mezzi a copertura delle perdite; mediante versamenti diretti effettuati spontaneamente da parte dei soci per copertura perdita. Solo nelle prime ipotesi, trattandosi di atto di disposizione di una riserva potrà essere effettuata ritualmente mediante deliberazione assembleare; negli altri casi sarà richiesto il consenso del socio che può risultare da verbale assembleare con la forma di una deliberazione. NOTA: In particolare l assemblea, potrà stabilire quali riserve del patrimonio netto saranno intaccate per prime per la copertura della perdita. 27

28 Rinuncia dei crediti da parte dei soci In particolare la rinuncia del credito da parte del socio che si concretizza- con un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimoni. Pertanto in tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. Tale principio risulta in linea con quello enunciato dall art. 55 comma 7 della legge 166/2013 Imposta generale sui redditi che prevede che non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale effettuata dai soci o la rinuncia dei soci ai crediti. 28

29 Riduzione del Capitale Sociale per Perdite La riduzione del capitale sociale per perdite è disciplinata dagli artt. 14 comma 1 e comma 6 e dall art. 106, comma 1 punto 4. La prima disposizione prevede due distinte ipotesi: A) le perdite eccedono 1/3 del capitale sociale: In tal caso gli amministratori, e nel caso di inerzia il collegio sindacale o il sindaco unico, devono senza indugio convocare l assemblea per gli opportuni provvedimenti e, qualora le perdite non siano prontamente coperte, l assemblea dovrà provvedere a ridurre il capitale salvi i limiti di legge (art. 14 comma1) B) la perdite comportano che il capitale sociale diminuisca al di sotto del minimo di legge: In tal caso gli amministratori devono convocare l assemblea per deliberare la propria trasformazione ovvero la reintegrazione del c.s. nei limiti di legge ( art.14 comma 6) 29

30 Riduzione del Capitale Sociale per Perdite (segue) La riduzione del capitale sociale per perdite può essere obbligatoria o facoltativa. Nell ipotesi di cui al comma 1 e 6 dell art 14, quando cioè il capitale è diminuito di oltre 1/3 in conseguenza di perdite, oppure quando per la perdita di oltre 1/3 del capitale questo si riduce al di sotto del minimo legale, la riduzione è immediatamente obbligatoria, senza alcuna possibilità di rinvio all esercizio successivo, salvo che i soci non provvedano al ripianamento integrale delle perdite mediante apposito versamento. 30

31 Riduzione del Capitale Sociale per Perdite (segue) Proprio a garanzia dei terzi qualora non vi provveda chi è obbligato ad effettuarla (amministratori, collegio sindacale o sindaci unico), l assemblea che deve procedere alla riduzione del capitale sociale può essere disposta dal Commissario della Legge d ufficio o su istanza di chiunque ne abbia interesse (art. 14 comma 4). Nel caso di immediata riduzione del capitale sociale la delibera di riduzione del capitale sociale per perdite è immediatamente efficace. Ne consegue che, ai fini contabili (e così anche negli atti sociali), occorre procedere subito alla rettifica dell'importo iscritto nella voce AI Capitale sociale. 31

32 Riduzione del Capitale Sociale per Perdite (segue) La perdita di oltre un terzo del capitale si verifica quando le perdite accumulate dalla società, risultanti dalle voci AVII Utili (perdite) portate a nuovo e AVII Utile (perdita) dell esercizio ) del Patrimonio netto, al netto delle Riserve (voci da AII ad AVI del patrimonio netto), superano un terzo del capitale, oppure più semplicemente quando l ammontare complessivo del patrimonio netto è inferiore ai due terzi del capitale sociale Si ha al contrario riduzione facoltativa quando le perdite risultano inferiori al terzo del capitale. 32

33 Riduzione del capitale sociale per perdite (segue) In relazione all ipotesi di cui all art. 106, comma 1, punto 4) emerge che: qualora si verifichi la riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale, si determina una causa di scioglimento della società, rilevabile anche d ufficio, subordinata al verificarsi della mancanza della delibera di reintegrazione del capitale sociale ovvero di trasformazione della società. 33