Partecipazioni in società estere a scudo variabile

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1 Focus di pratica professionale di Luca Miele Partecipazioni in società estere a scudo variabile Premessa Una delle fattispecie più frequenti di adesione allo Scudo fiscale riguarda l emersione di partecipazioni in società detenute all estero direttamente, ovvero mediante società fiduciarie o interposte persone. I casi sono numerosi in quanto, in passato, è risultata diffusa la prassi di occultare la detenzione di partecipazioni estere con modalità diverse. Vediamone alcuni, auspicando, tuttavia, che su tali questioni intervengano ulteriori chiarimenti da parte degli organi competenti in quanto permangono alcuni dubbi. Partecipazioni dirette in società operative estere 1 CASO Una prima situazione è quella della detenzione diretta, da parte di una persona fisica residente in Italia, di partecipazioni in società estere operative 5, la cui detenzione non è stata segnalata al Fisco mediante gli obblighi di monitoraggio sanciti dagli artt.3 e 4 del D.L. n.167/90 (rispettivamente, dichiarazione doganale per il trasporto al seguito di denaro e attività finanziarie e compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi). In pratica, si sono trasferite somme all estero per la costituzione o la partecipazione in una società operativa, violando gli obblighi di indicazione in dichiarazione dei flussi verso l estero e dello stock 6 detenuto all estero al 31 dicembre di ogni anno, o gli obblighi doganali per il trasferimento oltre confine del denaro. In questi casi, ordinariamente, non si tratta di partecipazioni in società estere cui si applica la normativa Cfc (artt.167 e 168 del Tuir) poiché, anche laddove le società siano localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata, essendo strutture realmente operative, il regime Cfc si disapplica mediante interpello; né si tratta di società esterovestite in quanto la società estera è operativa e non costituisce un mero veicolo per detenere partecipazioni in società italiane la qual cosa, invece, potrebbe determinare l applicazione dell art.73, co.5-bis, del Tuir (presunzione di residenza in Italia della società estera). Si tratta, quindi, di scudare la partecipazione con le ordinarie modalità previste dall art.13-bis del D.L. n.78/09; quindi, si può procedere, conferendo incarico di custodia, deposito, amministrazione o gestione a un intermediario abilitato 7, alla regolarizzazione o al rimpatrio, a seconda se il Paese in cui si detiene la partecipazione, alla data del 5 agosto 2009, sia collaborativo o meno Che svolgono un effettività attività commerciale. Costo della partecipazione. Solitamente una fiduciaria. L elenco dei Paesi collaborativi è contenuto nella C.M. n.43/e/09. 14

2 Trattandosi di partecipazioni in società operative, non si determina alcun problema di scioglimento della società o trasferimento in Italia poiché la società ha all estero il centro dei propri interessi. Società italiane detenute mediante società fiduciarie non residenti 2 CASO Una seconda fattispecie, piuttosto frequente, è quella della persona fisica che detiene una partecipazione in una società italiana mediante una società fiduciaria estera, spesso svizzera. In questo caso, la partecipazione nella società italiana si considera detenuta all estero poiché intestata a fiduciaria non residente. La modalità più opportuna di Scudo, nella fattispecie, è quella di intestare le partecipazioni oggetto di emersione a una fiduciaria italiana. Concretamente, nel caso di società per azioni, Assofiduciaria ritiene che l incarico di amministrazione sia formalmente assunto dalla fiduciaria con la valida girata del titolo, posto che tale adempimento legittima il giratario all esercizio dei diritti sociali 9. Nel caso di Srl, la formale amministrazione dovrebbe avvenire con il deposito dell atto di trasferimento da parte del notaio rogante presso l ufficio del registro delle imprese, sebbene l atto di trasferimento, prima di tale deposito, abbia comunque valore ed efficacia tra le parti 10. Partecipazioni in società estere contenitori di attività finanziarie 3 CASO Una terza fattispecie è quella del possesso da parte di persone fisiche residenti in Italia, in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale, di partecipazioni in società estere che detengono attività finanziarie emesse o sottoscritte con soggetti esteri (obbligazioni, azioni, polizze vita, quote di fondi comuni di investimento, ecc.). Si tratta di una situazione piuttosto frequente rispetto alle previgenti versioni dello Scudo fiscale, anche a motivo della prassi adottata negli ultimi anni per eludere l applicazione dell Euroritenuta. Infatti, la ritenuta del 20% applicata nel Paese estero 11 sugli interessi derivanti dal possesso di strumenti finanziari (conti correnti, obbligazioni, ecc.) è attualmente applicata soltanto alle persone fisiche e non anche ai veicoli societari 12. Nella gran parte dei casi, la struttura estera che detiene le attività finanziarie è un soggetto interposto. L Agenzia delle Entrate ha più volte ribadito che, in caso di soggetti interposti che rappresentano meri schermi societari, le attività estere possono considerarsi direttamente nella titolarità della persona fisica interponente 13. In questo caso, pertanto, oggetto dello Scudo fiscale da parte della persona fisica sono direttamente le attività finanziarie detenute dal soggetto non residente. Anche in questo caso, si applicano regolarizzazione o rimpatrio, a seconda se il Paese in cui si detiene la partecipazione sia collaborativo o meno In caso di dematerializzazione dei titoli, la scritturazione sui conti destinati a registrare i movimenti degli strumenti finanziaria equivale alla girata art.2355 c.c.. Assofiduciaria, COM dell 8 ottobre In pratica, l Euroritenuta rappresenta un sistema concordato attraverso il quale i Paesi a segreto bancario forte, in luogo dello scambio automatico di informazioni, applicano una ritenuta sugli interessi percepiti dai cittadini stranieri titolari di conti e depositi. Una nuova proposta di legge sull Euroritenuta prevede, dal 2011, l estensione dell applicazione della ritenuta anche ai veicoli societari e a tutti gli strumenti finanziari (dagli hedge fund alle azioni, fino alle polizze vita). CC.MM. nn.85/e e 99/E del 2001, R.M. n.134/e/02, C.M. n.43/e/09. 15

3 Una delle soluzioni praticabili, laddove non si voglia o possa rendere liquide le attività finanziarie, è quella del rimpatrio giuridico mediante il quale i beni vengono rimpatriati sotto intestazione fiduciaria e riportati giuridicamente in Italia, attraverso un sub deposito intestato all intermediario italiano, magari in attesa delle condizioni ottimali per disinvestire gli attivi. Società controllate e collegate estere contenitori di attività finanziarie Particolare attenzione deve essere posta se la società estera che detiene attività finanziarie e/o patrimoniali è localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata e costituisce una società controllata o collegata ai sensi degli artt.167 e 168 del Tuir. Un caso piuttosto frequente è quello delle società interposte con sede a Panama o nel Liechtenstein. Il co.7-bis dell art.13-bis del D.L. n.78/09 così stabilisce: Possono effettuare il rimpatrio ovvero la regolarizzazione altresì le imprese estere controllate ovvero collegate di cui agli articoli 167 e 168 del Tuir. In tal caso gli effetti del rimpatrio ovvero della regolarizzazione si producono in capo ai partecipanti nei limiti degli importi delle attività rimpatriate ovvero regolarizzate. Negli stessi limiti non trovano applicazione le disposizioni di cui agli articoli 167 e 168 del predetto Tuir con riferimento ai redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato nei periodi di imposta chiusi alla data del 31 dicembre Sul tema, la C.M. n.43/e/09 ha affermato: Tale disposizione va interpretata nel quadro della disciplina generale in esame e, in particolare, nell ottica del rispetto dei presupposti soggettivi che consentono l accesso allo scudo fiscale. In tal senso, tenuto conto che l accesso alle operazioni di emersione presuppone la violazione degli obblighi inerenti al monitoraggio fiscale, si deve ritenere che la norma faccia esclusivo riferimento alle imprese estere in cui il soggetto che detiene il controllo o il collegamento rientri tra quelli interessati dalla normativa contenuta nel decreto legge n.167 del 1990, precedentemente individuati. Come espressamente previsto dallo stesso comma 7-bis, è su tale soggetto che si producono gli effetti dell emersione effettuata dalla Cfc. Sulla base delle considerazioni sopra esposte, la fattispecie considerata dalla norma in esame va pertanto configurata come un ipotesi di interposizione nella quale - a differenza delle analoghe fattispecie ordinariamente considerate, in cui l emersione è consentita all interponente quale effettivo possessore delle attività - l accesso allo scudo fiscale è previsto in capo al soggetto interposto (Cfc), fermo restando la produzione dei relativi effetti in capo all interponente che ha il reale dominio delle attività oggetto di emersione da parte della Cfc.. In sostanza, i partecipanti della Cfc nei confronti dei quali derivano gli effetti dello Scudo sono le persone fisiche che controllano o detengono il collegamento nella partecipata estera e la normativa Cfc, con la tassazione per trasparenza in capo al socio, è disapplicata per tutti i redditi conseguiti sino al 2008 incluso. Fin qui la norma e l interpretazione dell Agenzia delle Entrate. Vediamo, in concreto, quali effetti produce l emersione da parte della Cfc, nella consapevolezza che la norma sembra necessitare di ulteriori chiarimenti da parte degli organi competenti. Il dato di partenza è sempre quello di una persona fisica residente in Italia che possiede la partecipazione in una Cfc 14 che detiene, come investimento, attività finanziarie. 14 In violazione della normativa sul monitoraggio fiscale. 16

4 La società estera presenta la dichiarazione riservata a un intermediario italiano 15, conferendo l incarico di ricevere in deposito le attività provenienti dall estero; l intermediario apre un conto/dossier titoli segregato a nome della Cfc che continua, dal punto di vista giuridico, ad essere la proprietaria delle attività finanziarie. Gli effetti fiscali dello Scudo della Cfc si producono, però, sul socio; il che dovrebbe significare che il dossier titoli fiscalmente dovrebbe essere trattato come se fosse della persona fisica. Ne deriva che i redditi prodotti dalle attività incluse nel dossier dopo il rimpatrio dovrebbero essere tassati direttamente dall intermediario. In sostanza, le disposizioni degli artt.167 e 168 del Tuir sulla tassazione per trasparenza in capo ai partecipanti della Cfc dei redditi prodotti dalla controllata/collegata estera non trovano applicazione (fino a concorrenza degli importi indicati in dichiarazione riservata): per i redditi sino al 2008 per i redditi prodotti dalla Cfc dal 1/01/09 alla data di presentazione della dichiarazione riservata (c.d. redditi intermedi) per i redditi successivi alla data di presentazione della dichiarazione riservata che, in linea generale, saranno tassati dall intermediario in quanto è lo stesso co.7-bis dell art.13- bis del D.L. n.78/09 che stabilisce in tal senso; in quanto la partecipata estera può optare per la comunicazione all intermediario ai sensi dell art.14, co.8, del D.L. n.350/01 16 ; ad eccezione dei casi in cui è necessario compilare la dichiarazione per i redditi non assoggettabili a imposizione sostitutiva o ritenute alla fonte a titolo di imposta. Inoltre - e questo è l aspetto più rilevante sul quale è necessario che l Agenzia fornisca il proprio parere - la dottrina ritiene che in seguito all eventuale futura liquidazione della Cfc, poiché fiscalmente le attività assegnate ai soci sono considerate già possedute dai partecipanti, non vi sarà tassazione per trasparenza dell eventuale plusvalenza derivante dall assegnazione dei beni ai soci da parte della Cfc, né tassazione di utili in denaro o in natura in capo agli stessi 17 (fino a concorrenza degli importi contenuti nel dossier detenuto presso l intermediario). In concreto, sarà possibile sciogliere la Cfc senza ulteriori aggravi impositivi e senza dover passare attraverso operazioni neutrali di trasferimento di sede dall estero o altre operazioni di riorganizzazione internazionale. I ragionamenti sin qui svolti non mutano se la Cfc partecipa a una società operativa con sede in Italia. È il caso, anche questo piuttosto frequente, della persona fisica residente in Italia che detiene una partecipazione in società italiana mediante un soggetto controllato interposto localizzato in un Paese black list. Anche in tale ipotesi, la Cfc può aderire allo Scudo con effetti fiscali sul socio italiano e procedere, poi, alla propria liquidazione senza aggravi impositivi derivanti dall assegnazione della partecipazione al socio o dalla distribuzione degli utili Il modello di dichiarazione riservata è stato aggiornato con provvedimento del 28 ottobre 2009 per tenere conto delle modifiche introdotte alla disciplina sullo scudo fiscale dal D.L. n.103/09. In particolare, è stato aggiunto lo spazio per indicare i dati della Cfc e quelli del partecipante. La dichiarazione riservata va firmata dal legale rappresentante della Cfc. Il nuovo modello va presentato per le dichiarazioni di emersione effettuate dal 29 ottobre Opzione prevista in caso di rimpatrio e non anche di regolarizzazione. M.Piazza, I redditi emersi non danno plusvalenze, il Sole 24 ore del 19 ottobre

5 Le considerazioni sin qui svolte non dovrebbero modificarsi laddove la partecipazione nella Cfc da parte della persona fisica sia detenuta mediante un soggetto interposto non residente (società fiduciaria o società non black list). In questo senso, una delle catene partecipative che più spesso vengono rappresentate è quella della persona fisica residente in Italia che detiene partecipazioni in società Cfc ubicata a Panama 18 mediante società fiduciaria svizzera. Si ritiene che, laddove il soggetto interposto sia un soggetto Cfc, risulti comunque possibile procedere all emersione classica, e cioè al rimpatrio da parte del soggetto interponente/socio che è l effettivo possessore delle attività finanziarie possedute dalla Cfc, mediante un intermediario abilitato. Anche in questo caso - come nell ipotesi di adesione da parte della Cfc con effetti direttamente sui partecipanti - il socio è coperto per i redditi della Cfc realizzati sino al 2008, fino a concorrenza degli importi indicati in dichiarazione riservata. 18 Che detiene attività finanziarie. 18

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