L OBBLIGAZIONE SOLIDALE NEL DIRITTO TRIBUTARIO: UNA CONFERMA

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1 L OBBLIGAZIONE SOLIDALE NEL DIRITTO TRIBUTARIO: UNA CONFERMA DALLA SUPREMA CORTE IN MATERIA DI LIMITI AL GIUDICATO RIFLESSO Sommario: 1. Premessa 2. L obbligazione tributaria solidale 3. I precedenti giurisprudenziali in materia di limiti al giudicato riflesso 3.1. L estensione al coobbligato non ricorrente 3.2. Il contrasto tra giudicati 4. La conferma della Cassazione 1. PREMESSA Con la decisione del 2005 la Suprema Corte di cassazione ha riconfermato un orientamento ormai consolidato in materia di applicabilità dell art c.c. alle obbligazioni solidali tributarie. Ad avviso della Corte di legittimità anche in ambito tributario si può ricorrere al principio secondo cui il coobbligato d imposta può avvalersi del giudicato favorevole emesso in un giudizio promosso da un altro obbligato, soltanto ove il coobbligato non abbia promosso un diverso giudizio. Pertanto, il coobbligato non può invocare a proprio vantaggio la pronuncia emessa nei riguardi di altro debitore in solido, nel caso in cui egli non sia rimasto inerte, ma abbia a propria volta iniziato una causa conclusasi (in modo a lui sfavorevole) con una decisione avente autonoma efficacia nei suoi confronti. La questione affrontata dalla Suprema Corte investe profili sostanziali e processuali, connessi alla natura giuridica dell obbligazione solidale, che sono stati oggetto di accurata analisi da parte della giurisprudenza e della dottrina. In ambito civilistico, e non solo, è stato infatti particolarmente intenso il dibattito relativo alla natura unitaria o pluralistica delle obbligazioni solidali, che presentano effettivamente diversi aspetti di ambiguità 1. Detta apparente contraddizione è inoltre pienamente rappresentata e contenuta nell art c.c.. In diritto tributario la questione oggetto di disamina da parte della Cassazione, riveste un interesse ancora più vivo, considerato che l estensione riflessa del giudicato anche ai coobbligati estranei al giudizio, travolge l effetto dell accertamento amministrativo divenuto definitivo. Si realizza dunque uno scontro tra situazioni giuridiche intangibili in cui prevale, inevitabilmente, la sentenza. Questo apparente gioco di forze e poteri caratterizza la solidarietà tributaria, in cui l autorità della sentenza emessa a seguito e nel rispetto del contraddittorio, si impone all atto unilaterale della pubblica amministrazione, seppur con alcune limitazioni delineate dalla giurisprudenza. 2. L OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA SOLIDALE Al fine di meglio evidenziare l oggetto del contrasto giurisprudenziale in materia di obbligazioni solidali tributarie, si accenna brevemente al nutrito dibattito inerente alla sua natura giuridica, caratterizzata da un presupposto unitario ma plurisoggettivo. La consolidata giurisprudenza anteriore al 1968 sosteneva che le norme civilistiche non erano applicabili. In base a suddetto orientamento l obbligazione tributaria solidale era retta da principi suoi propri, pertanto l atto divenuto definitivo verso uno dei condebitori, spiegava effetti anche verso gli altri condebitori, che pur non avevano partecipato alla formazione dell atto in questione. Questo tipo di solidarietà era definita supersolidarietà tributaria, in cui l atto di imposizione produceva effetti anche 1 G. Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, Padova, Cedam, 2003, pp. 264 e ss.. V. anche F. Napolitano, Imposta sulle successioni: ancora una pronuncia della suprema corte in tema di solidarieta' tra coeredi, in GT - Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 2/1999, p. 136; F. Napolitano, Il punto della situazione in tema di obbligazioni solidali ai fini INVIM e imposta di registro, in G.T. n. 1/1994, p. 27; F. Napolitano, Note in tema di solidarietà tributaria tra coeredi, in G.T. n. 10/1996, p Per una visione generale sulla struttura dell obbligazione solidale in materia civile v. C. M. Bianca, Diritto Civile, IV, l Obbligazione, Milano 1993; F. Gazzoni, Manuale di diritto privato, Napoli 1994, p. 584; U. Di Benedetto, Diritto Civile, p

2 riguardo a quei coobbligati che ignoravano l esistenza dell atto. Si estendevano gli effetti dell atto da o contro uno di essi, anche agli altri condebitori solidali. Ciò valeva soprattutto per la dichiarazione e l avviso di accertamento, che seppur riferibili ad uno solo dei coobbligati, spiegava la sua efficacia verso tutti. La Corte costituzionale, con le sentenze nn. 48 e 139 del 1968, ha dichiarato che la supersolidarietà urtava contro le garanzie costituzionali del primo comma dell art. 24 della Carta fondamentale. Nonostante le citate decisioni molti dubbi dottrinali, e non solo, sono rimasti irrisolti, soprattutto quello nodale riguardante l essenza giuridica della solidarietà: dal presupposto unitario verificatosi nei confronti di una pluralità di soggetti nasce un unico rapporto inscindibile e plurisoggettivo, o una pluralità di rapporti collegati dal nesso solidale? Dalla soluzione del dilemma 2 sopraesposto sorgono interessanti risvolti anche processuali, soprattutto in merito all esigenza o meno di un litisconsorzio, anche in fase di accertamento, che comunque non sembra essere sostenuto e avvalorato dal dato normativo, seppur auspicato da qualche autore. La particolarità del rapporto obbligatorio solidale, caratterizzato dal contrasto unitarietà/pluralità, è ben tratteggiato dalla questione inerente all applicabilità del giudicato riflesso, come di seguito espresso dall elaborazione giurisprudenziale di questi ultimi anni. 3. I PRECEDENTI GIURISPRUDENZIALI IN MATERIA DI LIMITI AL GIUDICATO RIFLESSO 3.1. L ESTENSIONE AL COOBBLIGATO NON RICORRENTE Solo recentemente la giurisprudenza ha dimostrato un orientamento uniforme in materia di estensione degli effetti favorevoli del giudicato agli altri coobbligati non ricorrenti. Infatti fino al 1991 la Cassazione aveva assunto posizioni contrastanti in merito all applicabilità dell art alle obbligazioni solidali tributarie. Un primo orientamento sosteneva che, all applicazione dell art. 1306, comma 2, del c.c. è d ostacolo ogni situazione di sopravvenuta intangibilità della situazione giuridica rappresentata dall obbligazione del condebitore diverso da quello in favore del quale si è formato il giudicato, poichè al giudicato diretto meno favorevole vanno equiparate le situazioni che si determinano per effetto della mancata opposizione al decreto ingiuntivo o all avviso d'accertamento; equiparazione possibile, con riguardo all effetto conseguente al mancato ricorso contro l avviso d accertamento, per il fatto che ciò determina, per il contribuente, una preclusione ad ulteriori contestazioni sull'elemento del rapporto tributario costituito dalla sua base dell'imponibile (Cass. sentenza n dell 11 aprile 1989) 3. Secondo suddetta ricostruzione pertanto l intangibilità dell avviso d accertamento non impugnato era equiparabile al giudicato giudiziale. Decorso pertanto il termine per presentare il ricorso nessuna ulteriore possibilità era esperibile per il coobbligato rimasto inerte. Ad un orientamento opposto era invece improntato un altro filone giurisprudenziale della Cassazione secondo cui, con riguardo all Invim ed ai fini della determinazione del valore finale dell'immobile trasferito, il venditore, ancorchè non abbia impugnato l accertamento di maggior valore notificatogli per l'imposta di registro, può comunque avvalersi, a norma dell art del c.c., degli effetti favorevoli alla decisione che, resa nei confronti dell acquirente (coobbligato al pagamento dell imposta di registro), abbia annullato o ridotto quell'accertamento. ( )Premesso che scopo della norma è di far valere l autorità della sentenza, quale espressione di giustizia in quanto proveniente da un terzo in veste di giudice, su ogni altro titolo e non di risolvere conflitti tra sentenze, si è affermato che sarebbe arbitrario escluderne l applicazione quando, nei confronti di chi la invoca, vi sia stato un accertamento amministrativo non più impugnabile, sia perchè tale esclusione non è prevista nel testo della norma, sia perchè la decisione giurisdizionale riveste maggiore autorità rispetto all'atto unilaterale 2 Cit. G. Falsitta p Tutte le sentenze sono pubblicate nel sito 2

3 della Pubblica Amministrazione (sentenza n del 29 marzo 1990). Dal tenore letterale della decisione emerge che la sentenza emessa dall autorità giudiziaria prevale sull atto unilaterale dell Amministrazione, ancorchè divenuto definitivo. Il giudicato esplica pertanto un effetto ultra partes che travolge anche gli effetti di atti amministrativi di accertamento divenuti definitivi. Al fine di risolvere il conflitto manifestatosi in seno alle Sezioni della Suprema Corte di cassazione le SS.UU., con la decisione n del 1991, hanno affrontato definitivamente la questione, conformandosi all orientamento più favorevole al contribuente ed ana lizzando la natura stessa dell obbligazione solidale tributaria sia da un punto di vista sostanziale, che processuale. Il problema, che questa Corte è chiamata a risolvere, è se, per il coobbligato non impugnante, il debito d'imposta sia quello determinato dall'atto d accertamento di maggior valore oppure quello rideterminato dal giudice su iniziativa dell altro coobbligato. D altra parte, non è sufficiente affermare, senza incorrere in una petizione di principio, che all applicazione dell art. 1306, comma 2, del c.c. è d'ostacolo ogni situazione di sopravvenuta intangibilità della situazione giuridica rappresentata dall obbligazione del condebitore diverso da quello a favore del quale si è formato il giudicato, perchè una così ridotta efficacia attribuita alla norma non riceve dal suo testo alcun ragionevole supporto. Nè l'intangibilità della situazione derivante dalla mancata impugnazione dell'atto d accertamento potrebbe desumersi, agli effetti di cui alla norma prima citata, del tentativo di assimilare tale mancata impugnazione alla mancata opposizione del decreto ingiuntivo (..). La pretesa assimilazione è improponibile, attesa la diversa natura dell accertamento tributario non impugnato, rilevante sul piano sostanziale, e del decreto ingiuntivo contro cui non sia stata proposta opposizione, che produce gli effetti della cosa giudicata o dà luogo, quanto meno, ad una preclusione pro iudicato di carattere processuale. (..) Ad avviso delle Sezioni Unite il comma 1, dell'art. 1306, in virtù del quale la sentenza pronunziata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori, postula una concezione delle obbligazioni solidali per cui esse sono di regola autonome sul piano sostanziale e danno luogo a cause scindibili dal punto di vista processuale. Il comma 2, pone, tuttavia, una deroga al principio dell autonomia (e scindibilità) ed a quello dei limiti soggettivi del giudicato, consentendo che la sentenza venga utilizzata dagli altri condebitori, se favorevole. Per la Cassazione questa seconda disposizione s ispira ad una visione diversa da quella, pluralistica e atomistica, della struttura dell obbigazione solidale postulata dal comma 1; e tale diversità consente di ritenere che il comma 2, dell art non abbia valore di norma sulla struttura dell obbligazione solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale direttamente riguardante il funzionamento solo processuale del meccanismo della solidarietà. Si verifica pertanto, sempre secondo il ragionamento della Cassazione, un distacco delle vicende processuali da quelle sostanziali. Sull aspetto della pluralità, la norma in esame, privilegia il momento dell'unitarietà dell obbligazione solidale nascente da uno stesso titolo, ed, operando sul piano processuale come deroga ai limiti soggettivi del giudicato (nel consentire un estensione, oltre quei limiti, del giudicato come tale, ossia come regola assoluta del titolo dell obbligazione), prescinde dalla situazione sostanziale in cui versi il condebitore inerte. All estensione ultra partes del giudicato la Cassazione pone però dei limiti, e precisamente è necessario che il convenuto nel primo giudizio abbia sollevato un'eccezione comune a tutti e abbracciante l'intero debito. Oggetto del giudicato deve dunque essere l intero rapporto e non solo la parte riguardante il singolo condebitore impugnante. In definitiva le Sezioni Unite hanno sancito la superiorità del giudicato rispetto alla definitività dell atto amministrativo, come emerge dalla seguente lapidaria affermazione: l accertamento è un atto amministrativo e, quindi, ancorchè incontestabile circa l individuazione dell'imponibile cui si collega il credito dell Amministrazione, non può restare insensibile a vicende giudiziali attinenti al medesimo imponibile; (emerge dunque) l insussistenza di una pretesa equiparazione tra l efficacia preclusiva dell atto amministrativo definitivo e l efficacia di cosa giudicata propria delle decisioni degli organi giurisdizionali. 3

4 Un ulteriore limite all applicazione dell efficacia riflessa del giudicato è stato evidenziato sempre dalle sezioni Unite (e riconfermato anche in una recente decisione della Cassazione n del 2005). La Suprema Corte ha dichiarato che l art. 1306, comma 2 del cc., alla cui operatività non è di ostacolo l unilaterale determinazione dell imponibile contenuta nell atto d accertamento non impugnato dal condebitore, è norma che regola solo il meccanismo processuale della solidarietà. Il condebitore non può dunque che opporre (ossia far valere in via di eccezione) la sentenza pronunciata tra il creditore ed un altro condebitore (il che postula un iniziativa del creditore nei suoi confronti) e se opporre tale sentenza costituisce una mera facoltà, che egli è libero di esercitare oppure no, il pagamento che egli abbia effettuato, prima o dopo il formarsi del giudicato favorevole nei confronti del condebitore, costituisce esercizio negativo e consumazione di quella facoltà, impedendo che possa successivamente ripetersi quanto sia stato in tal modo pagato. Il contribuente può dunque giovarsi dell efficacia riflessa del giudicato solo in via di eccezione, al fine di paralizzare l azione esercitata dall'organo impositore, per far valere la sua pretesa. Non opera dunque se egli abbia già pagato l imposta, prima o durante quel giudizio, così consumando la sua facoltà di avvalersi del pronunciamento favorevole. In questo caso infatti l imposta versata è irripetibile in maniera tassativa, come si evince dalla relazione tra il comma 1 ed il comma 2 dell art del c.c., che è espressione della regola generale sulla cosa giudicata sostanziale, formulata nell art c.c. (Cass del 2005) IL CONTRASTO TRA GIUDICATI Ulteriore limite all estensione del giudicato favorevole emergere nel caso in cui tutti i condebitori non siano rimasti inerti e siano stati pertanto emesse delle sentenze con contenuto differente. In tal ipotesi non si può più sostenere la maggiore forza di una situazione definitiva rispetto all altra, considerato che le due sentenze, seppur di contenuto diverso, hanno la medesima efficacia giuridica. Bisogna dunque esaminare un ulteriore limite all applicabilità del secondo comma dell art c.c., anch esso oggetto di accurata disamina da parte della giurisprudenza. Come affermato anche nella decisione n del 1996 la regola sull estensione del giudicato ai coobbligati opera sempre che non si sia già formato un diverso giudicato. E, pertanto, nel caso in cui il coobbligato non sia rimasto inerte, ma abbia invece a propria volta promosso un giudizio e questo si sia concluso in modo a lui sfavorevole, con una decisione passata in giudicato (per non esser stata impugnata dall'interessato), il medesimo coobbligato non può invocare a proprio vantaggio la diversa successiva pronuncia emessa nei riguardi di altro debitore in solido (cfr., in tal senso, Cass. 1 marzo 1996, n 1615, che ha applicato un principio già espresso da Sez. un. 22 giugno 1991, n 7053). Suddetto orientamento è stato successivamente riconfermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte, nonostante qualche tentennamento manifestato dalle Corti di merito, soprattutto in riferimento a eventuali giudicati formatisi solo su questioni di rito, come emerge dal tenore della sentenza della V sezione, n del 2002, secondo cui l operatività dell effetto estensivo della pronuncia ottenuta da uno dei condebitori postula, che l altro coobbligato non si sia attivato in giudizio. Infatti l eventuale esito dello stesso in termini divergenti dall altro, dà luogo ad un giudicato diretto che, indipendentemente dai motivi della pronuncia, è destinato necessariamente a prevalere su quello formatosi inter alios, considerato che le uniche ipotesi in cui è consentita la rimozione di una sentenza irrevocabile sono quelle previste dall art. 395 del codice di procedura civile. A questo proposito, non varrebbe infatti distinguere fra pronunce di merito e pronunce meramente processuali non tanto perchè al pari dello spontaneo pagamento del debito, anche la mancata impugnazione di una sentenza di mero rito potrebbe essere riguardata come un comportamento incompatibile col successivo esercizio della facoltà di avvalersi dell'art del c.c., ma soprattutto perchè il giudice che dichiari, come nel caso di specie, l inammissibilità del ricorso contro l accertamento perché tardivamente proposto, non si limita a statuire unicamente sul processo, ma dà pure implicitamente atto dell'impossibilità, per l'interessato, di rimettere in discussione l an ed il quantum della pretesa di controparte, (orientamento riconfermato anche nella decisione n. 134 del 2003). Anche la Corte costituzionale si è pronunciata in merito all applicabilità dell art all obbligazione tributaria. Nella sentenza 473 del 1995 la Consulta ha affermato la possibilità di 4

5 estendere i predetti principi civilistici all' obbligazione solidale fra i condebitori. Ma non solo, la Corte è andata oltre dichiarando l applicabilità dell art ad un ipotesi che non era di solidarietà paritaria, statuendo l effetto estensivo di un giudicato favorevole ottenuto dall acquirente di un immobile ai fini dell imposta di registro nei confronti dell acquirente medesimo colpito dall invim. Si è ammesso dunque che nel caso di accertamento il valore del bene trasferito sia lo stesso per le imposte di registro e l invim, dunque nel caso in cui si verifichi il conflitto fra due titoli definitivi che nello stesso tempo danno al medesimo bene valori differenti, quello risultante dal giudicato deve prevalere sul valore maggiore riportato, nell atto amministrativo. Ad avviso della Corte costituzionale questa interpretazione risulta conforme ai principi di cui agli artt. 3, 53 e 97 della Costituzione. Il principio di uguaglianza impone, infatti, che se il valore dello stesso immobile viene riconosciuto per ragioni obiettive nei confronti di un debitore d imposta, esso non può essere diverso ove si tratti del contribuente di un altra imposta connessa è nello stesso contesto, che pur si riferisce al trasferimento dello stesso bene. Il principio della capacità contributiva esige che la medesima situazione di fatto non possa che essere rilevatrice della stessa capacità contributiva e quindi dell analogo prelievo fiscale. Infine, quello della imparzialità della pubblica Amministrazione sancisce il dovere per essa di conformarsi al giudicato che ha riconosciuto la illegittimità oggettiva del valore dato dall atto amministrativo ad un immobile. Questa Corte ha più volte affermato (sentenze n. 18 del 1995 e 526 del 1990) che l estensione della norma ad un caso non compreso nella lettera legislativa risulta giustificata da un giudizio di meritevolezza del medesimo trattamento, fondato sulla ratio legis indipendentemente dalla identità o dalla somiglianza al caso previsto. Dal che deriva che la regola contenuta nell' art del c.c. può estendersi ad altri casi, come quello in esame, in cui sia ravvisabile la stessa ratio. E stato pertanto riaffermato il principio di prevalenza del giudicato giudiziale rispetto all accertamento amministrativo divenuto definitivo LA CONFERMA DELLA CASSAZIONE Con la sentenza n del 2005 la Corte di cassazione ha dunque riconfermato l orientamento ormai consolidato in merito all applicabilità del giudicato riflesso e ai suoi limiti. E proprio su questi ultimi la Cassazione ha concentrato la sua attenzione, contrastando e smentendo le pretese del ricorrente: Nessun rilievo assume poi l argomentazione conclusiva della ricorrente con cui si sottolinea come altri venditori di quote ideali del medesimo terreno abbiano in sede contenziosa avuto maggior fortuna della ricorrerne. E infatti costante opinione di questa Corte che il principio secondo cui il coobbligato d'imposta può avvalersi del giudicato favorevole emesso in un giudizio promosso da un altro obbligato, secondo la regola generale stabilita dall'art cod. civ., opera soltanto ove non il coobbligato non abbia promosso un diverso giudizio. Pertanto, il coobbligato non può invocare a proprio vantaggio la pronuncia emessa nei riguardi di altro debitore in solido, nel caso in cui egli non sia rimasto inerte, ma abbia a propria volta promosso un giudizio conclusosi (in modo a lui sfavorevole) con una decisione avente autonoma efficacia nei suoi confronti (cfr. da ultimo la sentenza di questa Corte n del 10 giugno 2005). A conclusione di questa panoramica giurisprudenziale sull argomento, si accenna appena ad alcune perplessità emerse in dottrina. La possibilità concreta dunque di una difforme definizione dei rapporti obbligatori nella solidarietà tributaria potrebbe essere evitata, forse, risolvendo a monte i problemi connessi al 4 Si ricorda che la prassi ha riepilogato i limiti all applicazione del giudicato riflesso evidenziati dalla giurisprudenza. Inizialmente la presenza di una sentenza di mero rito, che non avesse deliberato nel merito, per l Amministrazione Finanziaria non costituiva una causa ostativa all applicazione del giudicato favorevole. Suddetta posizione è stata però successivamente smentita dalla Cassazione nelle sentenze sopraindicate, dove l orientamento emerso è stato meno favorevole, e onnicomprensivo di tutti i possibili giudicati (sia di merito che di rito) Circolare n. 11 del Ministero delle Finanze-Risoluzione del 12 luglio 1996 n. 121 del Ministero delle Finanze - Direzione Centrale affari giuridici e contenzioso tributario - Risoluzione n. 177 del 1995 del Ministero delle Finanze - Direzione Centrale affari giuridici e contenzioso tributario. 5

6 trattamento delle obbligazioni tributarie. Alcuni autori, come evidenziato all inizio, hanno postulato la necessità di realizzare un coinvolgimento di tutti i coobbligati in ogni momento e fase, e quindi nella prospettiva della realizzazione del litisconsorzio necessario 5. Ciò però può essere solo un auspicio de iure codendo considerato che il diritto positivo non disciplina il fenomeno dell accertamento del presupposto plurisoggettivo in modo da consentire il coinvolgimento di tutti i soggetti che hanno concorso a realizzarlo, considerato che si devono fare i conti con le dichiarazioni tributarie, che rivestono ormai un ruolo centrale. Il giudizio inter partes, indipendentemente dai motivi della decisione, deve dunque necessariamente prevalere su quello formatosi inter alios. Al di là dunque delle eventuali ragioni sostanziali, il fatto che si configuri un contrasto tra decisioni evita l estensione del giudicato riflesso, che è efficace solo quando è unico e, soprattutto, quando non sia contraddetto dall autorità di un altra sentenza definitiva. Patrizia Palermo 5 P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1994 pp