FATTURA ELETTRONICA E ARCHIVIAZIONE DEI DOCUMENTI

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1 FATTURA ELETTRONICA E ARCHIVIAZIONE DEI DOCUMENTI Sommario: 1. Premessa 2. Quadro normativo di riferimento 3. Alcune definizioni 4. Archiviazione su supporto informatico della documentazione contabile e fiscale - 5. La fattura elettronica - 6. Conclusioni. 1. PREMESSA L innovazione tecnologica è certamente uno dei fattori trainanti dell economia ed ha spesso un valore decisivo ai fini della riduzione dei costi di produzione delle imprese. Questo principio vale sia in materia di produzione di beni che nei casi di erogazione di servizi ed è chiaro come un elemento di interesse così generale non possa esimersi dal riguardare anche gli aspetti tributari. O meglio, le incombenze legate agli obblighi di certificazione e di versamento delle imposte. Questi profili diventano ancora più appetibili per i destinatari degli obblighi documentali quando, alla semplificazione delle procedure connesse alla naturale osservanza degli obblighi di certificazione e conservazione della documentazione, si uniscono i vantaggi economici di una gestione meno onerosa degli archivi. I descritti elementi hanno guidato la seppur lenta trasformazione dell impianto amministrativo tributario verso una progressiva e da più parti reclamata agevolazione delle modalità di adempimento degli obblighi prescritti dalla vigente normativa, in particolare, in modo da consentire l archiviazione e conservazione informatizzata dei documenti e l emissione di veri e propri documenti elettronici. Le origini di tali istanze risalgono ormai ai primi anni 90. Anche se, a dieci anni dal primo intervento legislativo in materia, la conservazione ottica sostitutiva dei documenti non ha ancora trovato una disciplina definitiva, va, tuttavia, positivamente registrato il rilevante passo avanti condotto nel corso del primo semestre del 2004 con l adozione di quattro provvedimenti di diversa natura ma, comunque, tutti caratterizzati dall importanza ai fini del superamento degli ostacoli che non hanno consentito, fino ad oggi, di dare concreta risoluzione al problema. 2. QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO Il provvedimento che per primo si è occupato di definire la materia, seppur sotto un profilo non organico e limitatamente agli aspetti di tenuta della contabilità, è stato il D.L. 10 giugno 1994 n , che agli artt. 7 e 7-bis ha dettato disposizioni per la semplificazione degli adempimenti. In particolare, con l art. 7, comma 4- ter 2 è stata prevista la possibilità di tenere qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici anche nel caso in cui non vi sia la trascrizione, entro i prescritti termini di legge, dei dati su supporti cartacei. Tale possibilità è, comunque, subordinata al fatto che non siano scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali relative ai dati in esame e che i medesimi dati, anche in sede di controlli ed ispezioni, risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e siano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza. L art. 7-bis, invece, è intervenuto apportando significative semplificazioni agli obblighi di cui all art del c.c. in materia di conservazione delle scritture obbligatorie. In particolare, si è stabilita la possibilità di conservare scritture e documenti contabili sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, a condizione, comunque, che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano essere trasformate in qualsiasi momento in un esemplare leggibile del documento da cui sono state formate. Inoltre, il comma 9-bis del citato art. 7-bis ha previsto che tali norme semplificative possano applicarsi anche a tutte le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, rinviando, tuttavia, ad un decreto del Ministro delle finanze la determinazione delle modalità per la conservazione su supporti di immagini delle scritture e dei documenti. Come si evince da tali disposizioni, si tratta delle norme che per prime hanno introdotto dei principi e dei criteri di ordine generale applicabili alla archiviazione e conservazione documentale anche attraverso strumenti informatici 3. Benché, infatti, la norma faccia riferimento a registrazioni su supporti di immagini, si può, 1 Recante Disposizioni tributarie urgenti per accelerare la ripresa dell'economia e dell'occupazione, nonché per ridurre gli adempimenti a carico del contribuente. Il decreto-legge citato è stato convertito in legge, con modificazioni, dalla L. 8 agosto 1994 n Ulteriormente modificato dall'art. 3 L. 21 novembre 2000 n In precedenza, l art. 25 L. 4 gennaio 1968 n. 15, aveva previsto la facoltà dei soggetti interessati all archiviazione documentale di utilizzare la riproduzione fotografica, anche se costituita da fotogramma negativo. Anche in questo caso, la formulazione adottata sembra più coerentemente indirizzata a disciplinare lo strumento della fotoriproduzione, tecnica quest ultima che ha verosimilmente alimentato lo sviluppo del sistema di archiviazione basato su microfilm o microfiches. 1

2 in qualche modo, intendere il significato della stessa come finalizzato a consentire il trattamento elettronico del documento, in modo che ne sia riprodotta l immagine. È chiaro che la disposizione risente molto del grado di maturità tecnologica esistente al momento in cui è stata adottata. Nel 1994, infatti, non erano state ancora pienamente sviluppate le tecniche di riproduzione elettronica dei documenti 4 che prescindono dall utilizzo di supporti di immagini, cui propriamente fa riferimento la norma esaminata, e che si caratterizzano, invece, per l elevato grado di informatizzazione del documento. In quest ultima ipotesi, non viene riprodotta una fedele immagine documentale su pellicola o supporto fotografico quanto, piuttosto, viene generata una copia elettronica del documento che, quindi, ne riproduce tutti gli elementi, il cui grado di fedeltà, tuttavia, dipende dal sistema di acquisizione utilizzato. Di ciò sembra, invece, tenere conto la normativa successiva. In particolare, l art. 15 L. 15 marzo 1997, n. 59, ha riconosciuto la validità a tutti gli effetti di legge degli atti, dati e documenti formati ed i contratti stipulati dalla pubblica amministrazione e dai privati con strumenti informatici o telematici, rinviando, tuttavia, per la sua attuazione ad apposito regolamento. Le disposizioni attuative sono, quindi, confluite nel D.P.R. 10 novembre 1997 n.513, con il quale sono stati, appunto, definiti i criteri e le modalità per la formazione, l'archiviazione e la trasmissione di documenti con strumenti informatici e telematici. Con l art. 15 del citato regolamento è stata ribadita la possibilità prevista dalla legge di formare e conservare su supporti informatici i libri, i repertori e le scritture, di cui sia obbligatoria la tenuta, mentre le regole tecniche sono state rinviate ad un decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, da emanarsi sentita l'autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione (AIPA) 5. Sono stati necessari altri due anni circa di attesa per l adozione del D.P.C.M. 8 febbraio 1999, relativo alle regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, la riproduzione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici. Si tratta di un provvedimento in cui sono contenute tutte le definizioni rilevanti ai fini dell applicazione della disciplina sul documento informatico e sulla firma digitale e che ha reso possibile, sotto il profilo amministrativo, l applicazione delle norme di principio relative alla semplificazione delle relative procedure. Sul piano tributario, invece, mancava ancora la disciplina attuativa, prescritta dalla legge, necessaria a definire i criteri di conservazione su supporti di immagini delle scritture e dei documenti rilevanti ai fini fiscali. A questo punto, il numero notevole di provvedimenti riguardanti la materia ha reso opportuno raccogliere in un unico corpo normativo le varie disposizioni. A tal fine è stato emanato il D.P.R. 28 dicembre 2000 n. 445, recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa (testo A). Nel provvedimento, avente natura ricognitiva, sono state racchiuse tutte le vigenti disposizioni riguardanti la materia ed in questo modo è stato ottenuto un primo segnale di svolta verso una concreta e reale direzione di semplificazione delle procedure. Al riguardo, l art. 6 del citato D.P.R. prevede ancora una volta la possibilità di sostituire i documenti dei propri archivi, le scritture contabili, la corrispondenza e gli altri atti di cui per legge o regolamento è prescritta la conservazione, con la loro riproduzione su: - supporto fotografico - supporto ottico o - con altro mezzo idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali. Le disposizioni non sono immediatamente operative dal momento che, ai fini del soddisfacimento degli obblighi di conservazione ed esibizione dei documenti in esame, è necessaria l adozione di specifiche regole tecniche da parte del CNIPA. In particolare, si tratta delle regole tecniche per la riproduzione e la conservazione di documenti su supporto ottico idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali, le quali sono state approvate con Delib. 13 dicembre 2001 n. 42 e, da ultimo, sostituite con Delib. 19 febbraio 2004 n. 11. Circa la firma digitale, il D.lgs. 23 gennaio 2002 n. 10, ha dato attuazione alla direttiva 1999/93/CE relativa ad un quadro comunitario per le firme elettroniche, introducendo nell ordinamento nazionale il sistema della doppia chiave asimmetrica di crittografia quale strumento di validazione legale. Inoltre, sul punto, il CNIPA ha pubblicato un apposito documento con il quale sono state dettate le linee guida per l'utilizzo della firma digitale e che ha lo scopo di evitare che una definizione generale di firma elettronica consenta, comunque, di introdurre metodi non uniformi di validazione e identificazione informatica. L ultimo passaggio normativo necessario al completamento del quadro anche sotto il profilo tributario è stato, poi, attuato con l adozione del decreto del Ministro dell economia e delle finanze 23 gennaio 2004, recante 4 Tuttavia, per una diversa risoluzione del problema, si veda anche quanto stabilito dall art. 2, comma 15, L. 24 dicembre 1993 n. 537, che ha consentito di assolvere gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti, per finalità amministrative e probatorie, anche se realizzati mediante supporto ottico purché conformemente alle regole tecniche dettate dall'autorità per l'informatica nella pubblica amministrazione (AIPA). 5 Ai sensi del D.lgs. 30 giugno 2003 n. 196, recante "Codice in materia di protezione dei dati personali", l'aipa è stata trasformata in Centro nazionale per l'informatica nella pubblica amministrazione. 2

3 Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto. Si tratta del provvedimento a lungo atteso che, a partire dal D.L. 10 giugno 1994 n. 357, doveva costituire lo strumento necessario a dare attuazione ai principi dettati dalla legge. Sotto il profilo tecnico, il decreto in questione fa ampio rinvio alle regole individuate dal D.P.R. 28 dicembre 2000 n. 445, dal D.P.C.M. 8 febbraio 1999 e dalla delibera dell AIPA (ora CNIPA) del 13 dicembre 2001 n. 42. In questo senso, non appare particolarmente innovativo nei contenuti se non per il fatto che si stabilisce che il procedimento di conservazione dei documenti informatici sia effettuato almeno con cadenza quindicinale. In ogni caso, va notato che due dei provvedimenti ai quali si aggancia il D.M. 23 gennaio 2004, facendovi rinvio, sono stati abrogati o superati da norme successive. Infatti, il D.P.C.M. 8 febbraio 1999 è stato sostituito dal D.P.C.M. 13 febbraio 2004, mentre la delibera è stata aggiornata dalla del. del CNIPA 19 febbraio 2004 n. 11. Da ultimo, va citato il D.lgs. 20 febbraio 2004 n. 52, con il quale è stata introdotta nel nostro ordinamento la figura giuridica della fattura elettronica. Il decreto delegato recepisce, infatti, il contenuto della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA. Anche se i profili di armonizzazione non richiamano immediatamente gli aspetti legati al documento elettronico, il provvedimento ha il rilevante merito di occuparsi delle nuove regole comunitarie sulla fatturazione europea. 3. ALCUNE DEFINIZIONI Dopo aver esaminato l impervio terreno normativo che caratterizza la particolare tematica, appare opportuno soffermarsi brevemente su alcune delle definizioni principali utilizzate dal legislatore per stabilire i capisaldi della materia. Il primo degli elementi individuati è quello relativo alla firma elettronica che viene considerata come insieme dei dati in forma elettronica, utilizzati come metodo di autenticazione informatica. Il termine ha portata generale, entro cui va considerata anche la firma digitale che viene definita quale firma qualificata basata su un sistema di chiavi asimmetriche a coppia. In particolare, l utilizzo abbinato di queste chiavi, di cui una pubblica e la seconda privata, consente di gestire il documento informatico verificandone autenticità e integrità. Questo sistema è anche l unico che, quanto a requisiti tecnici, sia al momento in grado di conferire al documento l'efficacia di piena prova legale, fino, quindi, a querela di falso. Passando al documento informatico, va rilevato che il concetto è individuato univocamente dai vari provvedimenti intervenuti in materia, nei termini di rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti. Si contrappone al documento analogico che è formato utilizzando strumenti fisici non necessariamente costituiti da tracce su carta ma anche da immagini su film o magnetizzazioni su nastro. Va, inoltre, distinto dal documento digitale, nel quale il contenuto (testi, immagini, disegni, filmati ecc..) sono ottenuti attraverso un processo di elaborazione elettronica, di cui sia identificabile l'origine. In ogni caso, secondo il D.M. 23 gennaio 2004, la conservazione digitale dei documenti analogici si realizza mediante la memorizzazione dell'immagine su idonei supporti. Un'altra definizione rilevante ai fini della disamina del documento informatico è quella relativa alla fattura elettronica, anche se non è direttamente fornita dalla normativa sinora considerata. Tale fattura si realizza mediante l'apposizione del riferimento temporale, della firma digitale dell'emittente, che consentono di perfezionare la formazione del documento, e la successiva trasmissione della fattura stessa per via elettronica o mediante particolari sistemi definiti Edi (Electronic data interchange). Un particolarità legata a questo tipo di fatture è data dal fatto che l'unica modalità di conservazione ammessa è quella in forma elettronica, omogenea rispetto alle modalità di formazione del documento. Al contrario, per le fatture analogiche, in copia cartacea, l archiviazione è aperta alla duplice possibilità di utilizzo dello strumento elettronico o di quello tradizionale. Il D.M. 23 gennaio 2004 si occupa del particolare profilo riguardante i documenti informatici rilevanti ai fini tributari. In particolare, nel decreto non ne viene data una precisa definizione ma ne sono delineati i tratti caratteristici. In questo senso, affinché i documenti abbiano rilievo ai fini fiscali devono essere caratterizzati dalla forma di documenti il cui contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione (definiti documenti statici non modificabili) e devono essere emessi riportando il riferimento temporale e la sottoscrizione elettronica. Per quanto riguarda, poi, le modalità di esibizione, è sufficiente che sia reso leggibile con le modalità di cui si dirà meglio nei paragrafi successivi. La memorizzazione, infine, deve avvenire su supporti che ne garantiscano la leggibilità nel tempo in modo da assicurare anche l ordine cronologico ed evitare salti di continuità tra periodi d imposta. Infine, per il processo di conservazione è necessario l'intervento della specifica figura del soggetto responsabile della conservazione, cui spetta un ruolo chiave ai fini della realizzazione dell intera procedura di archiviazione, attraverso la memorizzazione dei documenti su supporto idoneo e l apposizione della propria firma digitale e della marca temporale. In particolare, sono affidate a questo soggetto il controllo della corretta 3

4 operatività del sistema e delle procedure, delle misure di sicurezza, la richiesta d intervento del pubblico ufficiale nei casi in cui sia necessaria nonché le operazioni di verifica della leggibilità dei dati memorizzati. 4. ARCHIVIAZIONE SU SUPPORTO INFORMATICO DELLA DOCUMENTAZIONE CONTABILE E FISCALE Il 2004, come peraltro già evidenziato, rappresenta un anno di svolta sul fronte dell emanazione della normativa disciplinante la fatturazione e l archiviazione ottica sostitutiva delle scritture contabili in forma elettronica. In primo luogo, va segnalato il decreto del ministero dell economia e delle finanze del 23 gennaio 2004, con il quale è stato portato a compimento il disegno innovatore prefigurato dal D.L. 10 giugno 1994 n Il provvedimento si compone di sette articoli, il primo dei quali contiene un glossario della materia, esplicitando puntualmente cosa si intende per: documento nelle diverse accezioni (analogico, originale, digitale, informatico); firma elettronica (avanzata, qualificata, digitale); sottoscrizione elettronica; certificato qualificato; riferimento temporale ed altri aspetti più squisitamente tecnici. Il decreto delimita (art. 2) il proprio ambito di applicazione ai soli documenti informatici di competenza dell Agenzia delle entrate, escludendo dalla disciplina le scritture ed i documenti relativi al settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'agenzia delle dogane. Analogamente è disposto per le procedure di conservazione digitale dei documenti analogici. L art. 3 fissa le caratteristiche che i documenti informatici devono avere ai fini delle disposizioni tributarie e precisa che sono emessi, al fine di garantirne l'attestazione della data, l'autenticità e l'integrità, con l'apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica 7. Nel decreto sono anche disciplinate (art. 4) le modalità di conservazione digitale delle scritture contabili e dei documenti analogici rilevanti ai fini tributari. In particolare è previsto che il processo di conservazione digitale di documenti e scritture analogici rilevanti ai fini tributari deve avvenire in modo tale da assicurare l'ordine cronologico delle registrazioni e non vi sia soluzione di continuità per ogni periodo di imposta. Questo processo va concluso con l'ulteriore apposizione del riferimento temporale e della sottoscrizione elettronica da parte di un pubblico ufficiale, per attestare la conformità di quanto memorizzato al documento d'origine. Il concorso nel procedimento in questione di un notaio se da un lato rafforza le garanzie di correttezza del processo, costituisce, dall altro, un appesantimento procedurale con aggravi anche in termini di costo per le imprese. L ultimo comma dispone, infine, che la distruzione di documenti analogici, di cui è obbligatoria la conservazione, è consentita soltanto dopo il completamento della procedura di conservazione digitale. Ulteriori adempimenti sono posti a carico dei contribuenti dall art. 5 nel quale è stabilito che entro il mese successivo alla scadenza dei termini per le presentazioni delle dichiarazioni fiscali relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, il soggetto interessato o il responsabile della conservazione trasmette alle competenti Agenzie fiscali, l'impronta dell'archivio informatico oggetto della conservazione, la relativa sottoscrizione elettronica e la marca temporale. L art. 6 stabilisce che l Amministrazione finanziaria in caso di verifiche, controlli o ispezioni, può chiedere al contribuente di esibire i documenti informatici e le scritture e di rendere leggibili gli stessi anche su supporto cartaceo. Ulteriori modalità di esibizione telematica potranno essere definiti con appositi provvedimenti delle Agenzie fiscali. A chiusura del decreto (art. 7) è disciplinata la modalità di assolvimento dell'imposta di bollo sui documenti informatici. In particolare il contribuente è tenuto a presentare all'ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione del numero presuntivo degli atti, dei documenti e dei registri che potranno essere emessi o utilizzati durante l'anno, nonché l'importo e gli estremi dell'avvenuto pagamento dell'imposta. Il pagamento dell imposta avverrà sulla base di tali dati, mentre entro il mese di gennaio dell'anno successivo l'interessato presenterà all'ufficio delle entrate competente una comunicazione contenente l'indicazione del numero dei documenti informatici, distinti per tipologia, formati nell'anno precedente e gli estremi del versamento dell'eventuale differenza dell'imposta, ovvero la richiesta di rimborso o di compensazione. L'importo complessivo corrisposto, risultante dalla comunicazione, viene assunto come base provvisoria per la liquidazione dell'imposta per l'anno successivo. 6 V. infra. 7 Amplius vedi paragrafo 3. 4

5 Viene disposto, infine, che la corresponsione dell'imposta di bollo sui libri e sui registri tenuti su supporto di memorizzazione ottico o con altro mezzo idoneo a garantire la non modificabilità dei dati memorizzati, è dovuta ogni 2500 registrazioni o frazioni di esse. 5. LA FATTURA ELETTRONICA Sebbene sia intervenuto dopo il 1 gennaio 2004, limite temporale fissato per il recepimento della normativa comunitaria, il D.lgs. 20 febbraio 2004 n. 52 è artefice di una vera e propria svolta nell ambito degli adempimenti fiscali posti a carico dei contribuenti. Come già evidenziato, il decreto delegato recepisce il contenuto della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA. Il provvedimento normativo introduce nel nostro ordinamento la figura della fattura elettronica e modifica, al contempo, la disciplina riguardante il contenuto obbligatorio delle fatture stesse. L art. 1 D.lgs n. 52 del 2004 riscrive interamente l art. 21 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, che disciplina l obbligo della fatturazione delle operazioni. In verità, tra le novità introdotte, merita di essere segnalata non solo la possibilità di fare ricorso alla fatturazione elettronica, ma anche la possibilità che la fattura sia emessa dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo. Tale possibilità, tuttavia, lascia inalterati i profili di responsabilità ai fini fiscali (per l imposta dovuta o per l irrogazione di sanzioni) che comunque ricadono sul cedente o sul cessionario. La possibilità di emettere fattura cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è subordinata alla condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'amministrazione finanziaria e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Passando ad esaminare nel dettaglio le novità legislative va premesso che per quanto attiene al contenuto obbligatorio della fattura, poche sono le novità introdotte. In particolare, il decreto legislativo introduce, come più volte sottolineato, la possibilità di emettere la fattura elettronica, un documento fiscale non cartaceo e quindi per certi versi immateriale 8. Il momento dell emissione della fattura elettronica coincide con il momento della trasmissione elettronica, mentre la il documento cartaceo si perfeziona nel momento della consegna o spedizione all altra parte. A questo riguardo è necessario rimarcare la differenza tra l emissione digitale della fattura ed il suo inoltro come allegato di posta elettronica, poiché la normativa comunitaria dispone che per trasmettere un documento informatico è necessario ricorrere alla firma elettronica, mentre l utilizzo delle è considerato un semplice mezzo di consegna, equiparato alla posta ordinaria ed alla trasmissione per telefax. L articolo in commento chiarisce che la trasmissione elettronica della fattura è consentita solo con il preventivo accordo del destinatario e può avvenire nel rispetto di specifiche modalità tecniche che assicurino l attestazione della data, l autenticità della provenienza e l integrità del documento informatico. Pertanto tali requisiti potranno essere forniti mediante l'apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati. Viene altresì precisato che le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e gli importi possono essere espressi in qualsiasi valuta purché l'imposta sia indicata in euro. Il nuovo art. 21 elenca puntualmente gli elementi che l emittente deve indicare nella fattura. In particolare questa deve essere datata e numerata in ordine progressivo per anno solare e deve contenere le seguenti indicazioni: a) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti 8 In verità già il D.M. 30 luglio 1999 n. 340, prevedeva la possibilità di emettere fattura anche "tramite strumenti informatici, telematici o telefax". Tuttavia tale possibilità era di fatto limitata dalla circostanza che le fatture dovessero essere comunque stampate e conservate, in mancanza di una disposizione che prevedesse, in modo esplicito, la conservazione dei documenti fiscali mediante memorizzazione su supporto elettronico. Il D.lgs. 52 del 2004, pertanto, elimina ogni incertezza poiché, non solo non richiede più la stampa cartacea del documento, ma consente che sia le fatture elettroniche che quelle consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea "possono essere archiviate in forma elettronica " [art. 2, comma 1, lettera a)]. 5

6 e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome; b) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; c) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'art. 15, n. 2; d) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono; e) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro; 9 f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma; g) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del D.L. 30 agosto 1993 n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993 n. 427; h) annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo. L art. 2 D.lgs. n. 52 del 2004 ha riscritto l art. 39 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 introducendo una nuova disciplina in materia di tenuta e conservazione dei registri e dei documenti. Il testo novellato dispone che le fatture elettroniche, trasmesse o ricevute in forma elettronica, devono essere archiviate nella stessa forma. Nel caso, invece, di ricorso alla forma cartacea non vi è obbligo di archiviazione elettronica, ma tale modalità costituisce una semplice facoltà. L ultima modifica di rilievo apportata al D.P.R. n. 633 del 1972 attiene all art. 52, disciplinante gli accessi, le ispezioni e le verifiche da parte dell Amministrazione finanziaria. In coerenza con il nuovo impianto normativo è previsto che l'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. 6. CONCLUSIONI Con le recenti modifiche normative esaminate può dirsi completo il complesso panorama riguardante la materia, anche se è rilevabile qualche sfasatura normativa che renderà, verosimilmente, necessario intervenire con qualche correzione. Infatti, come evidenziato anche dalla stampa specialistica, mancano ancora da definire con precisione i criteri per l attuazione del protocollo e della registrazione delle fatture 10, profili per i quali è auspicabile almeno l intervento chiarificatore dell amministrazione finanziaria in sede di adozione della circolare interpretativa. Ci sembra, tuttavia, di poter sottolineare la rilevante portata innovativa delle norme commentate, che costituiscono non solo un opportunità di efficienza e di risparmio per le imprese ma anche un rilevante beneficio per l Amministrazione finanziaria che, grazie alle nuove modalità di acquisizione dei dati, potrà certamente migliorare la propria capacità e tempestività di effettuare i controlli. Marcello Santorelli Francesco Tavone Ufficiale superiore della Guardia di finanza addetto all UCL del Ministero dell economia e delle finanze 9 Le lettere dalla a) alla e) erano già contenute nel precedente testo dell art. 21, mentre quelle successive sono state aggiunte dalla novella recata dal D.lgs. 52/ Si veda, al riguardo, A. Stracuzzi, Verso la fatturazione in forma elettronica, in Il Sole-24 ore dell 8 luglio