TLS Newsletter PwC Tax and Legal Services Mercoledì 16 settembre 2015 Anno 9

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1 TLS Newsletter PwC Tax and Legal Services Mercoledì 16 settembre 2015 Anno 9 Per maggiori informazioni: info.tls@it.pwc.com Illegittimità del licenziamento per scarso rendimento The unlawful dismissal caused by the low performance of the employee Nuovo regime fiscale sulle rettifiche su crediti per banche ed enti finanziari immediata deduzione New tax regime for receivables in the banking and financial sector. Decreto Legge n. 83/ Misure Urgenti in materia civile e processuale civile Law Decree no. 83/2015 Urgent measures in Italian civil law and Italian civil procedural law IN EVIDENZA WHAT ABOUT ITALY? Easy guide to your Italian Business PwC Tax and Legal Services ha il piacere di presentare la terza edizione della propria pubblicazione What about Italy? che vuole essere una guida operativa idonea a comprendere e valutare, in modo semplice ed immediato, gli impatti di natura fiscale e legale che gli investitori nel territorio italiano devono gestire e gli strumenti che possono utilizzare, fornendo un ampio scenario dei principali istituti e strumenti normativi di natura societaria, contrattuale, fiscale e giuslavoristica. Pag.19 PwC Tax and Legal Services offers the third edition of the guide for foreign investors What about Italy?, PwC Tax and Legal Services (Italy) believes that the questions and answers chosen provide an adequate scenario of the tax and legal framework in Italy, thereby helping the foreign entities in their evaluation of how to approach the Italian market. Pag. 19 Decreto legislativo n. 127/2015 Fatturazione elettronica fra privati e trasmissione telematica dei corrispettivi Legislative Decree no. 127/ E-invoicing in B2B transaction and submission via electronic means of the considerations Cessione di ramo d azienda: la responsabilità per i debiti commerciali è limitata al ramo trasferito Transfer of a business unit: the responsibility is limited to the business transferred La Corte di Cassazione conferma l impugnabilità del diniego di accesso alla Convenzione arbitrale europea Italian Supreme Court confirms a judicial remedy against the denial of access to the European Arbitration Convention Circolare n emanata da Confindustria avente ad oggetto il reato di autoriciclaggio e la responsabilità ex Decreto 231/2001 The Circular no issued by Confindustria in relation to the self-laundering crime and the Legislative Decree no. 231/2001 Misure urgenti e novità in materia di crisi d impresa In pubblicazione sul numero 11/2015 di Amministrazione & Finanza 2015 TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti. All rights reserved. PwC & TLS refers to TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti or PwC Tax and Legal Services and may sometimes refer to the PwC network. Each member firm is a separate legal entity and does not act as agent of PwCIL or any other member firm. This content is for general information purposes only, and should not be used as a substitute for consultation with professional advisors. Please see for further details.

2 Mensile di aggiornamento in materia legale e fiscale Pubblicato e distribuito gratuitamente Registrazione presso il Tribunale di Milano n. 760 in data 11 dicembre 2006 Legal and Tax monthly newsletter Published and distributed free of charge Registration before the Court of Milan n. 760 dated December 11, 2006 Copyright TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti La presente newsletter non costituisce parere professionale ed il relativo contenuto ha esclusivamente carattere informativo. Gli articoli contenuti nella presente newsletter non possono essere riprodotti senza la preventiva espressa autorizzazione di TLS. La citazione o l estrapolazione di parti del testo degli articoli è consentita a condizione che siano indicati gli autori e i riferimenti di pubblicazione sulla TLS Newsletter. Copyright TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti This newsletter is not intended as a professional advice and its content is for information purposes only. The articles contained in this newsletter cannot be reproduced without prior written approval of TLS. Mentions or quotations on parts of the text of are allowed, provided that authors and publication references on TLS Newsletter are indicated.

3 Illegittimità del licenziamento per scarso rendimento (Gianluigi Baroni Stefano Miniati) The unlawful dismissal caused by the low performance of the employee Pursuant to sentence no , dated August 5th, 2015, the Supreme Court of Cassation, Labour Section, stated that dismissing an employee because of low performance - if it is caused by the high number of absences from work due to illness - is unlawful. On this regard, according to the Case Law, if repeated sick leaves occurr, the employer can dismiss only at the end of the illness maximum period guaranteed by law and not before. As such decision is opposite to another recent sentence - no , dated September 4 the, it is likely that the Supreme Court, United Sections, will decide on this topic soon, in order to settle such conflict within case law. Con sentenza n del 5 agosto 2015, la Corte di Cassazione, Sezione Lavoro, ha affermato il principio dell illegittimità del licenziamento del lavoratore per scarso rendimento qualora tale fattispecie sia determinata dall elevato numero di assenze dal lavoro per malattia. A tal riguardo, è stato precisato che, in caso di reiterate assenze per malattia, il datore di lavoro non può licenziare il dipendente per giustificato motivo in base all articolo 3 della Legge n. 604/1966, invocando lo scarso rendimento, ma può, invece, esercitare il recesso dal rapporto di lavoro soltanto nel momento in cui si sia esaurito il periodo di comporto fissato dalla contrattazione collettiva. Il principio in commento si pone in netto contrasto con la decisione n del 4 settembre 2014, Sezione Lavoro, precedentemente emessa dalla Suprema Corte, con la quale era stata confermata la legittimità di un licenziamento adottato a seguito di ripetute assenze dal lavoro, effettuate da un dipendente a macchia di leopardo, comunicate al datore di lavoro all ultimo momento, nonchè usufruite in prossimità dei giorni di riposo. Nel complesso, dunque, la legittimità del licenziamento risultava essere confermata dalla presenza di elementi riconducibili allo scarso rendimento e che incidevano negativamente sulla produzione aziendale. Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 3

4 Nel caso da ultimo esaminato, invece, relativo all impugnazione di un licenziamento adottato per scarso rendimento a causa di ripetute assenze dal lavoro per malattia, totalizzate nell arco di alcuni anni da parte di un dipendente di un azienda di trasporti municipali, la Corte di Cassazione ha rilevato che, in virtù di una specifica disciplina regolamentare applicata ai dipendenti delle aziende esercenti il servizio di traporto pubblico, l esonero definitivo dal servizio per scarso rendimento deve rincondursi al comportamento colpevole del lavoratore e prescindere dalle assenze dal lavoro per malattia. Tali situazioni, infatti, possono indurre l azienda a recedere da un rapporto di lavoro soltanto in caso di inabilità al servizio del dipendente. Aderendo a tale prospettazione, pertanto, la Suprema Corte ha precisato che le reiterate assenze dal lavoro per malattia non possono rappresentare un motivo oggettivo di licenziamento, ma fondare il presupposto di licenziamento per il superamento del periodo di comporto previsto dalla contrattazione collettiva. In considerazione di tutto quanto sopra, tenuto conto, in particolare, del principio giuridico recentemente introdotto con il quale è stato ritenuto illegittimo il licenziamento del lavoratore per scarso rendimento quando è stato determinato dall elevato numero di assenze per malattia, è verosimile che sull argomento si pronuncerà a breve la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, al fine di dirimere l ormai evidente contrasto giurisprudenziale. Nuovo regime fiscale sulle rettifiche su crediti per banche ed enti finanziari immediata deduzione / Blocco al regime fiscale della trasformazione delle nuove DTA (Alessandro Catona) New tax regime for receivables in the banking and financial sector / Block to the conversion regime of new DTA Law Decree No.83 of 27th June 2015 significantly modifies the tax treatment applicable to receivables from customers write-downs for banks and other financial entities. Please see below a brief summary of the amendments provided by such Decree. Amendments to receivables write-downs deductibility for IRES and IRAP purposes Art. 16 of Law Decree No. 83/2015 introduced significant amendments to the Italian tax rule concerning the deduction of receivables from customers write-downs applicable to Con il Decreto Giustizia per la crescita (D.L. n. 83 del 27 giugno 2015) il Legislatore interviene nuovamente a modificare il regime di deducibilità, ai fini IRES ed IRAP, delle svalutazioni e delle perdite su crediti degli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 87 del 27 gennaio 1992, e delle imprese assicurative. In particolare, l articolo 16 del D.L. 83/2015 (di seguito indicato anche come il Decreto ), modificando l art. 106, comma 3, TUIR, l art. 6, comma 1 lett. c-bis) e l art. 7, comma 1, lett. b-bis) del Decreto IRAP prevede la deducibilità integrale delle svalutazioni e delle perdite su crediti verso la clientela, iscritti in bilancio a tale titolo, nell esercizio in cui sono rilevate in bilancio, parimenti a quanto recentemente introdotto per le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso. Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 4

5 banks and other financial entities, both for corporate income tax (IRES) and for Local Income Tax (IRAP) purposes. Starting from fiscal year 2015 (for companies having a fiscal year coincident with the calendar year), the Decree provides also for the full deduction of receivables write-downs in the fiscal year in which they are booked in the P/L. In this respect, write-downs have to be assumed net of revaluations performed in the fiscal year. Nevertheless, it provides for a transitional regime for the first year of application (ie 2015), according which net writedowns deduction should be limited to the 75% of their overall amount booked in the P/L. The Decree provides that (i) write-downs reversals not deducted at 31st December 2014 (please note that under the provisions formerly in force the deduction of receivables write-downs was allowed in the limit of 1/18 or 1/5 of the amount booked in the P/L, the exceedance being deductible pro-quota in the subsequent fiscal years), and (ii) the 25% of write-downs whose deduction is not allowed in FY2015, will be deductible in 10 years starting from the FY following the one current at 31th December 2015 (i.e for companies having the FY coincident with the calendar year), with increasing percentage of deductibility (starting from 5% until 12%). Please note that the new provisions does not affect the conversion into tax credit of the DTA booked on receivables write-downs not deducted at 31st December 2014; moreover, according to the explanatory memorandum to the Decree, also the DTA booked on the 25% of write-downs whose deduction is not allowed in FY2015 could be potentially converted into tax credit. The connection between the provisions concerning the conversion into tax credits of the DTA booked on receivables write-downs and the new mechanism of receivables write-downs deductions postponement is not clear at the moment, especially in respect to reversals recovery after conversion. Amendments to conversion into tax credits of DTA booked on goodwill and other intangibles Art. 17 of the Decree significantly amends the provisions regarding the conversion into tax credits of DTA booked on goodwill and other intangibles. Indeed, after the amendments provided by the Decree, the DTA booked for the first time in the FY in course at the date in which the Decree enters in force (ie 27th June 2015) will not be converted into tax credits. Differently, the DTA booked on goodwill and other intangibles in the last financial statement approved before June 27th 2015, should be convertible (if the conditions required by the Law are met). *** Waiting for the issuing of clarifications by the Tax Authority, we remain at disposal for any information or discussion. Tale novità, prevedendo la deducibilità integrale delle svalutazioni e predite su crediti verso la clientela contabilizzate nell esercizio, consente al sistema bancario italiano di allinearsi ai competitor degli altri paesi Europei, eliminando così lo svantaggio competitivo che penalizzava le banche domestiche e che era stato parzialmente limitato dal Legislatore con l introduzione della disciplina della trasformazione delle DTA (i.e. deferred tax asset) in crediti di imposta. Le modifiche alla deducibilità delle rettifiche sui crediti contenute nella Legge di Stabilità 2014 (in vigore nel biennio 2013/2014) Le modifiche normative apportate dal Decreto si incardinano sulla disciplina delle svalutazioni e delle perdite su crediti recentemente ridisegnata, con riferimento agli enti creditizi e finanziari, dalla Legge di Stabilità per il 2014 (i.e. Legge 147/2013), cui occorre fare riferimento per valutare pienamente la portata delle disposizioni di cui al D.L. 83/2015. In particolare, i commi dell art. 1 della Legge di Stabilità 2014, avevano sensibilmente modificato, a partire dall esercizio in corso al 31 dicembre 2013 e con specifico riferimento agli enti creditizi e finanziari i) la deducibilità delle svalutazioni e delle perdite su crediti verso la clientela ai fini IRES e ii) la concorrenza delle rettifiche/riprese di valore sui crediti verso la clientela nella determinazione del valore della produzione ai fini IRAP (si veda nostra Newsletter n. 2/2014). Pertanto, per effetto delle citate modifiche normative, ai fini IRES: viene meno il meccanismo di deduzione precedente con calcolo del plafond dello 0,30% vigente fino al 31 dicembre 2012 (le svalutazioni nette su crediti erano deducibili sino allo 0,30% dei crediti iscritti in bilancio e per l eccedenza deducibili in quote costanti in 18 anni); il nuovo regime prevede che le svalutazioni e perdite (al netto delle rivalutazioni) su crediti verso la clientela iscritte in bilancio e non realizzate a titolo oneroso sono deducibili in 5 quote costanti, ovvero nel periodo di imposta in cui sono contabilizzate e nei quattro periodi di imposta successivi. Laddove le riprese di valore (da valutazione e da incasso) siano superiori alle svalutazioni e le perdite, l eccedenza è integralmente tassata nel periodo di rilevazione in bilancio; le perdite su crediti verso la clientela realizzate a titolo oneroso sono integralmente deducibili nell esercizio di rilevazione in bilancio; le perdite realizzate su crediti diversi da quelli verso la clientela sono deducibili secondo le ordinarie regole di deducibilità di cui all art. 101, comma 5, TUIR, in presenza di elementi certi e precisi; le rettifiche di valore operate sino al 31 dicembre 2012 continuano ad essere deducibili secondo le previgenti regole di deducibilità (i.e. in diciottesimi oppure in noni); Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 5

6 Con riferimento alla normativa IRAP, invece, per effetto della L. 147/2013: le rettifiche e le riprese di valore relative ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio concorrono alla formazione del valore della produzione, in 5 quote costanti, nell esercizio in cui sono contabilizzate in bilancio e nei 4 periodi di imposta successivi. Laddove le riprese di valore (da valutazione e da incasso) siano superiori alle svalutazioni ed alle perdite, l eccedenza concorre alla formazione del valore della produzione in 5 esercizi; viene modificata la disciplina della conversione delle DTA in crediti di imposta. In particolare, i commi della Legge di Stabilità 2014 introducono, in caso di perdita di esercizio o di valore della produzione netta negativo, la conversione in crediti di imposta delle DTA iscritte ai fini IRAP sulle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti verso la clientela non ancora dedotte dalla base imponibile IRAP, sull avviamento ed altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi di imposta. Con riferimento alle modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2014, l Amministrazione Finanziaria è intervenuta, con la Circolare n. 14/E del 2014, a chiarire l ambito oggettivo di applicazione della normativa in parola individuando le specifiche voci di bilancio rilevanti a tal fine. In particolare, facendo riferimento agli schemi di bilancio stabiliti per le banche e gli altri enti finanziari da Banca d Italia con la Circolare 262 del 22 dicembre 2005, l Amministrazione Finanziaria sposa un approccio di derivazione piena, individuando quali crediti iscritti in bilancio a tale titolo rilevanti ai fini della normativa in parola, quelli iscritti alla voce 70 Crediti verso la clientela dello Stato Patrimoniale, le cui rettifiche di valore sono genericamente contabilizzate nella voce 130, sottovoce a) Rettifiche/Riprese di valore nette per deterioramento di crediti di conto economico, tenendo conto altresì di eventuali fondi rischi (i.e. fondo revocatorie) ed altri elementi rilevanti (i.e. derivati di copertura). Pertanto, sono deducibili in quinti le rettifiche di valore conseguenti ad un processo di tipo valutativo, quali svalutazioni e perdite da cancellazione, al netto di riprese di valore da valutazione e, come chiarito dalla Circolare 14/E del 2014, di riprese di valore da incasso. Infine, con riferimento alle perdite derivanti dalla cessione a titolo oneroso di crediti verso la clientela, integralmente deducibili nell esercizio di realizzo si deve invece fare riferimento alla voce 100, sottovoce a) Utili/ perdite da cessione o riacquisto di crediti degli schemi di conto economico di cui alla Circolare di Banca d Italia 262/2005. Le modifiche del D.L. 83/2015 alla disciplina IRES (in vigore dall esercizio 2015) Ricordato brevemente il regime in vigore nel biennio 2013/2014, di seguito riassumiamo le linee essenziali della nuova normativa sui crediti. Come detto, l art. 16, D.L. 83/2015 riscrive l art. 106, c. 3, TUIR, che, a seguito delle modifiche del Decreto, dispone che Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. A seguito dell introduzione della nuova normativa, per le banche e gli altri enti finanziari, le seguenti voci assumono piena ed integrale rilevanza nel momento di rilevazione a conto economico: la perdita / utile su crediti da cessione a titolo oneroso; la perdita / utile generatasi in seguito allo stralcio del credito dal bilancio; le svalutazioni e le riprese di valore da valutazione o da incasso. In sostanza, i componenti positivi e negativi che sono generalmente iscritti nelle voci 100 a) e 130 a) del conto economico bancario, redatto in base agli schemi di cui alla citata circolare di Banca d Italia (rettificati da specifiche componenti in base alle regole del TUIR), assumono immediata rilevanza ai fini IRES. Le perdite su crediti diversi da quelli verso la clientela seguiranno sempre le previsioni di cui all art. 101, c. 5, TUIR, per potersi procedere alla deduzione. In considerazione della continuità con le modifiche apportate nel 2013, sono da ritenere applicabili alla nuova disciplina di cui al D.L. 83/2015 tutti i chiarimenti contenuti nella Circolare 2014, anche con riferimento alle voci di bilancio specificamente rilevanti. Il regime transitorio La norma introduce un regime transitorio per il primo esercizio di applicazione delle nuove disposizioni e per il riassorbimento delle quote di svalutazioni / perdite non dedotte negli esercizi precedenti, che, in virtù della previgente normativa, erano deducibili, nell esercizio di rilevazione, nella misura di un diciottesimo, per la parte eccedente il limite deducibile, o di un quinto del loro ammontare. Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 6

7 Tale regime transitorio, contenuto nel terzo comma dell art. 16, D.L. 83/2015, prevede che per il primo periodo di applicazione le svalutazioni e le perdite di cui al comma 1 diverse dalle perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili nei limiti del 75 del loro ammontare. L eccedenza è deducibile secondo le modalità stabilite al comma 4. Pertanto, per il primo periodo di applicazione della normativa (vale a dire, il periodo di imposta 2015 per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare), le svalutazioni e le perdite nette, diverse da quelle derivanti da cessione a titolo oneroso, sono deducibili limitatamente al 75% dell ammontare iscritto in conto economico, mentre il restante 25% dovrà essere ripreso a tassazione, con conseguente rilevazione in bilancio di imposte differite attive. In base al tenore letterale della norma, sembra ragionevole concludere che la voce 130 a) concorrerà alla formazione della base imponibile nel limite del 75% solo se negativa, mentre, qualora positiva sarà interamente tassata anche nel periodo di imposta 2015 Per quanto riguarda le imposte differite attive iscritte sul 25% di svalutazioni e perdite su crediti non ammesse in deduzione nel primo periodo di applicazione delle nuove norme, secondo una lettura rigida dell art. 2, commi del D.L. 225/2010, si potrebbe giungere alla conclusione che dette DTA non possano beneficiare dello speciale regime di trasformazione in crediti di imposta; infatti, la speciale disciplina della trasformazione, limita il proprio ambito oggettivo di applicazione alle DTA sorte in relazione alle rettifiche di valore su crediti non dedotte ai sensi dell art. 106, comma 3, TUIR, mentre l iscrizione delle DTA sul 25% avviene per effetto di quanto previsto dal terzo comma dell art. 16, D.L. 83/2015, che quindi sembrerebbe escluso dal campo di applicazione della trasformazione. Tuttavia, pur nel silenzio della norma, è la Relazione Illustrativa al D.L. 83/2015 a precisare che le la quota del 25 per cento delle svalutazioni e perdite su crediti la cui deducibilità è sospesa continua a generare DTA trasformabili in credito di imposta. In effetti, considerato lo speciale regime di recupero che, come vedremo fra breve, accomuna e unifica il recupero delle precedenti quote su crediti non dedotte e il 25% del 2015, sarebbe stato irragionevole prevedere due regime diversi di recupero (uno con e l altro senza possibilità di trasformazione). Ciò detto, è auspicabile che, in sede di conversione del Decreto, il Legislatore provveda a coordinare le disposizioni citate. La norma prevede che il recupero della quota del 25% delle rettifiche su crediti non ammessa in deduzione dovrà cumularsi con il rientro delle svalutazioni e delle perdite su crediti maturate ante 2015, vale a dire quelle iscritte in bilancio fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2014 e non ammesse in deduzione ai sensi dell art. 106, comma 3, TUIR, pro tempore vigente. In base al quarto comma dell art. 16 del Decreto, l ammontare complessivo di tali componenti negativi perde la propria originaria cadenza di rientro essendo deducibile in modo non lineare e proporzionale secondo tale calendario di deduzione decennale: 5% del loro ammontare nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016; 8% del loro ammontare nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2017; 10% del loro ammontare nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2018; 12% del loro ammontare nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024 (i.e. 6 periodi di imposta); 5% del loro ammontare nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre Infine, va osservato che il medesimo articolo, nell identificare le svalutazioni e le perdite su crediti iscritte in bilancio fino al 31 dicembre 2014 da dedurre secondo il metodo non lineare decennale illustrato, fa riferimento esclusivamente a quelle quote non dedotte ai sensi dell art. 106, comma 3, TUIR, pro tempore vigente. Ciò detto, appare evidente che la lettera della norma ricomprende in tale alveo i diciottesimi e i quinti di svalutazioni su crediti non dedotti, ma tale formulazione non ricomprende di fatto le svalutazioni non ancora dedotte ai sensi dell art. 106, comma 3-bis, TUIR, abrogato a decorrere dal periodo di imposta 2013, che come noto, consentiva di dedurre le svalutazioni relative ai nuovi crediti in 9 quote costanti, trattandosi di norma volta ad incentivare l erogazione del credito. Stante l attuale formulazione dell art. 16 del Decreto, dunque, le quote non ancora dedotte ai sensi del comma 3-bis dell art. 106 TUIR non concorrerebbero alla deduzione secondo il metodo non lineare decennale introdotto dal Decreto, e di fatto, resterebbero escluse da tale previsione, mantenendo il precedente piano di ammortamento. Questa conclusione non appare sistematica e coerente con la volontà della norma e appare probabilmente più legata ad una svista legislativa che ad una chiara decisione di differenziazione. Si auspica, dunque, che tale punto venga affrontato e modificato in sede di conversione del D.L. 83/2015. Le modifiche del D.L. 83/2015 alla disciplina IRAP Ai fini IRAP, va osservato che mentre gli utili e le perdite derivanti dalla cessione di crediti concorrevano alla determinazione del valore della produzione già prima delle modifiche di cui alla L. 147/2014 in quanto compresi nel margine di intermediazione, le rettifiche nette su crediti verso la clientela sono state incluse nella base imponibile solo a decorrere dal periodo di imposta 2013 (per i contribuenti c.d. solari ). Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 7

8 Come noto, per effetto delle previsioni di cui all art. 1, comma 158, della Legge di Stabilità 2014, è stata introdotta la lettera c-bis al primo comma dell art. 6, D. Lgs. 446/1997, in base a cui le rettifiche e le riprese di valore nette su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, concorrono alla formazione del valore della produzione netta in quote costanti, nell esercizio di rilevazione in bilancio e nei 4 esercizi successivi. Pertanto, se le rettifiche di valore erano superiori alle riprese di valore, l eccedenza era deducibile in quote costanti in 5 periodi di imposta, mentre nel caso contrario in cui le riprese di valore fossero superiori delle rettifiche, tale eccedenza concorreva a tassazione in 5 quote costanti. La determinazione del valore della produzione per le banche e gli altri entri finanziari viene nuovamente modificata dal D.L. 83/2015, in base a cui, ai fini IRAP, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela, al netto delle riprese di valore, concorrono integralmente alla base imponibile, nell esercizio di rilevazione in bilancio, a partire dall esercizio in corso al 31 dicembre 2015, analogamente a quanto previsto ai fini IRES. Infatti, il sesto comma dell art. 16 del Decreto precisa che Al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sono apportate le seguenti modifiche: a) all articolo 6, comma 1, la lettera c-bis) è sostituita dalla seguente: «c-bis) rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti, limitatamente a quelle riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo». Come già illustrato con riferimento alle modifiche apportate dal Decreto alla disciplina dell IRES, anche con riferimento alle modifiche apportate ai fini IRAP si rendono applicabili i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria con la Circolare n. 14/E del In particolare, per quanto concerne l ambito oggettivo di applicazione, la Circolare precisa che occorre fare riferimento alle rettifiche e riprese di valore nette contabilizzate nella voce 130.a) Rettifiche/ riprese di valore nette per deterioramento di crediti del conto economico redatto secondo gli schemi del bilancio bancario ai sensi di quanto previsto nella Circolare 262/2005 di Banca d Italia. Anche con riferimento all IRAP, viene precisato che assumono rilevanza ai fini di tale disciplina le sole rettifiche e riprese di valore nette relative ai crediti verso la clientela, ovvero i crediti contabilizzati nella voce 70 di Stato Patrimoniale dei citati schemi. Regime transitorio Anche con riferimento all IRAP, il Decreto introduce un regime transitorio per il primo esercizio di applicazione delle nuove disposizioni e per il riassorbimento dei quinti di cui si è rimandata la deduzione/tassazione, a cui si aggiunge quello previsto interpretativamente dall amministrazione finanziaria con la circolare 14/E/2014. In sintesi, le previsioni transitorie da tenere in considerazione ai fini IRAP riguardano: il primo esercizio di applicazione delle nuove disposizioni (i.e. periodo di imposta 2015 per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare); il riassorbimento delle quote di svalutazioni / perdite non dedotte negli esercizi precedenti, che, in virtù delle disposizioni di cui alla L. 147/2013, non sono ancora state dedotte al 31 dicembre 2014; il regime delle svalutazioni su crediti effettuate nel periodo (per i soggetti con periodo di imposta solare ). Con riferimento ai primo punto, in linea con quanto previsto per l IRES, la deducibilità delle rettifiche su crediti è limitata, per il solo periodo di imposta 2015, al 75% dell ammontare delle stesse. Il restante 25% viene dedotto, secondo le medesime percentuali previste ai fini IRES, unitamente alle svalutazioni relative al 2013 ed al 2014 la cui deducibilità è stata rinviata in base alla normativa pro tempore applicabile. Il tenore letterale della norma, che parla solo di deducibilità limitata, suggerisce implicitamente che, qualora nel periodo di imposta 2015, la voce 130 a) del conto economico bancario sia positiva, essa concorrerà integralmente a tassazione nel periodo di rilevazione in bilancio (quindi differenziandosi a quanto previsto per il meccanismo dei quinti del biennio 2013/2014 che scattava anche in caso di voce 130 a) positiva. Con riferimento al punto sub ii), invece, il Decreto prevede anche ai fini IRAP un meccanismo non lineare per il riassorbimento delle rettifiche su crediti non ancora dedotte al 31 dicembre 2014 in applicazione delle disposizioni di cui alla previgente lett. c-bis) del primo comma dell art. 6 del D.Lgs. 446/1997 a cui deve cumularsi il recupero della quota del 25% delle rettifiche su crediti non ammessa in deduzione dal Decreto. Dette rettifiche andranno dedotte secondo il medesimo calendario previsto con riferimento all IRES, dal 2016 al Ciò detto, emergono delle perplessità in relazione al coordinamento tra la previgente normativa, che prevedeva la tassazione delle riprese di valore (se superiori alle rettifiche) in quote costanti in 5 esercizi, e quella appena entrata in vigore, che prevede il riassorbimento delle rettifiche su crediti non dedotte nei periodi di imposta 2013 e 2014 secondo la previgente disciplina. La norma in parola sembra riferirsi unicamente ai componenti negativi e quindi sembra ragionevole concludere che i quinti positivi non debbano essere interessati alla rimodulazione del piano di riassorbimento, dovendo continuare secondo quanto previsto originariamente. Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 8

9 Alla luce di quanto sopra esposto si ritiene, dunque, possibile sostenere che: se nei periodi di imposta 2013, 2014 e 2015 la voce 130 a) è negativa, i quinti relativi al 2013 e al 2014 nonché il 25% delle rettifiche devono essere dedotti secondo il metodo di recupero non lineare, nel periodo ; se nei periodi di imposta 2013, 2014 e 2015 la voce 130 a) è positiva, i quinti relativi al 2013 e al 2014 dovrebbero concorrere al valore della produzione nei periodi di imposta successivi, in base all originario piano di ammortamento quinquennale, mentre nel 2015, si dovrebbe tassare integralmente tale voce; se invece si presenta un mix di tali situazioni per cui, ad esempio, nel 2013 la voce 130 a) è positiva, mentre la stessa è negativa nel 2014, ovvero viceversa, risulta incerto il comportamento che deve essere tenuto da parte del contribuente, poiché si renderebbero percorribili due differenti scenari. In particolare, a tal riguardo potrebbe prevedersi, in un caso, di sommare le diverse componenti, assoggettandole a tassazione o deducendole, a seconda del risultato netto, oppure, al contrario, di continuare a trattare separatamente tali componenti, assoggettando a tassazione per quinti i componenti positivi di cui si è rimandata la tassazione e deducendo nel periodo gli eventuali quinti negativi. Ad avviso di chi scrive, risulterebbe preferibile la seconda ipotesi che, prevedendo un trattamento separato, pare maggiormente in linea con la ratio sia della previgente che della attuale disciplina. Si attendono sul punto, chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria. Infine, con riferimento al punto sub iii), nel silenzio del Decreto, dovrebbe rimanere valido il trattamento da riservare alle svalutazioni su crediti effettuate nel periodo (per i soggetti con periodo di imposta solare ) come delineato dall Amministrazione Finanziaria nella circolare 14/E/2014. Infatti, precedentemente alle modifiche apportate alla determinazione del valore della produzione netta, a decorrere dal 2013, dalla Legge di Stabilità 2014, le componenti valutative imputate a conto economico in voci che non rientravano nel margine di intermediazione, effettuate tra il 2008 e il 2012 non concorrevano a determinare la base imponibile IRAP nell esercizio di rilevazione, bensì al momento della cessione dei relativi crediti. A tal riguardo, si rammenta che la disciplina da applicare a tali componenti valutative è stata chiarita nella Circolare 12/E del 2008, e nelle Circolari 27/E e 36/E del 2009, in cui l Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che, se il credito verso clientela assume rilevanza Irap, nel caso di cessione, il valore del credito da considerare al fine della determinazione dell utile/perdita è quello di carico in sede di erogazione/acquisizione (vedi Circolare 27/E del 2009), ponendo tuttavia un limite in relazione al passato, prevedendo la cristallizzazione del valore dei crediti al 1 gennaio 2008, data da cui decorrono le disposizioni relative alla nuova base imponibile Irap (per i soggetti solari). Si consideri il seguente esempio contenuto nella circolare 27/E del 2009, in cui si ipotizza che un credito originariamente iscritto in bilancio a 100, subisca una riduzione di valore per 20 (sino al 2012), con conseguente imputazione in conto economico di una svalutazione irrilevante ai fini IRAP (iscritta in voce 130 b) del conto economico bancario). Nel caso in cui tale credito venga successivamente ceduto per 50, a fronte di una perdita civilistica pari a 30 (differenza tra 80 e 50), si avrà una perdita fiscale ai fini IRAP di valore pari a 50 (differenza tra 100 e 50), recuperandosi così la differenza precedentemente non dedotta. A tal riguardo, nel silenzio delle disposizioni di Legge, l Amministrazione Finanziaria è intervenuta, con la Circolare 14/E del 2014, a fornire chiarimenti in relazione al regime transitorio da applicarsi alle rettifiche e riprese di valore su crediti iscritti in bilancio. Tale documento prevede che, con riferimento ai crediti iscritti in bilancio anteriormente al periodo di imposta 2013, le componenti valutative imputate a conto economico dal periodo di imposta 2008, che non hanno rilevato ai fini IRAP al momento della loro imputazione, concorrono a determinare la base imponibile al momento della cessione dei relativi crediti, considerato che il valore fiscale di questi ultimi non è stato influenzato dalle eventuali svalutazioni o rivalutazioni civilistiche operate. Le rettifiche o riprese di valore effettuate su detti crediti a partire dall esercizio 2013, invece, assumeranno piena rilevanza anche ai fini IRAP, modificando il valore fiscale del credito: pertanto, partendo dall esempio precedente (che ipotizziamo non ceduto), se nel corso del 2013 si procede a ristabilire contabilmente il credito al valore originale di erogazione (ripresa di valore di 20, che porta il credito da 80 a 100), detta ripresa concorrerà a tassazione IRAP (in quinti e se effettuata dal 2015 in poi, immediatamente) e la svalutazione precedentemente non dedotta pari a 20, si renderà deducibile solo in occasione di eventuale cessione. Ne consegue che se il credito fosse tornato in bonis (in linea con una ripresa di valore come ipotizzata) e successivamente incassato, la banca subirebbe una doppia tassazione. La posizione dell amministrazione finanziaria è stata criticata in dottrina, ma non risulta modificata in quanto l art. 16 del D.L. 83/2015 non contiene disposizioni innovative sul punto (un ripensamento dell amministrazione sul punto sarebbe sicuramente molto apprezzato dagli operatori che si potrebbero vedere irragionevolmente danneggiati dalla norma). Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 9

10 Effetti della nuova regola sulla normativa della trasformazione delle DTA in crediti di imposta La nuova disciplina, introducendo a regime l immediata ed integrale deduzione delle svalutazioni e delle perdite su crediti, implica una progressiva scomparsa dello stock di DTA su crediti, sia ai fini IRES che IRAP. Questa innovazione legislativa non solo elimina un problema competitivo che le banche italiane hanno storicamente sofferto nei confronti dei competitor europei, ma risolve anche all origine le possibili contestazioni che sono state sollevate dalla stampa specializzata in relazione alla procedura informale aperta dalla Commissione Europea in merito alla disciplina della trasformazione delle DTA in credito di imposta e alla possibile contestazione di aiuto di Stato al settore bancario (le cui motivazioni risultano, peraltro, di difficile comprensione, posto che la norma è nata proprio per risolvere il differimento della deduzione delle rettifiche su crediti). Dunque, al fine di evitare l eventuale apertura di una procedura di infrazione da parte dell Unione Europea, il Legislatore ha deciso di eliminare all origine il problema: infatti, da un lato, la deducibilità immediata delle svalutazioni e delle perdite su crediti non genererà, a regime, DTA su tali componenti negativi da far concorrere alla trasformazione in crediti di imposta (art. 16 del Decreto) e dall altro, il blocco della trasformazione delle DTA relative all avviamento e ad altre attività immateriali iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi al 2015, di fatto eliminano pro-futuro la disciplina della trasformazione delle imposte differite attive in crediti di imposta (art. 17 del Decreto). Il D.L. 83/2015 lascia inalterata la trasformazione delle imposte differite attive iscritte su svalutazioni e perdite al 31 dicembre 2014, al verificarsi delle condizioni previste dal D.L. 225/2010. Inoltre, come in precedenza descritto, la stessa Relazione Illustrativa chiarisce che sono trasformabili in crediti di imposta anche le DTA stanziate sul 25% delle svalutazioni e delle perdite su crediti verso la clientela e non ammesse in deduzione nel periodo di imposta Ciò detto, occorre riflettere sul comportamento da tenere qualora le DTA iscritte in bilancio al 31 dicembre 2014 siano state anche solo parzialmente trasformate in crediti di imposta alla data di approvazione del bilancio o nei precedenti esercizi, con conseguente utilizzo in compensazione dello stesso, parzialmente o interamente, al 27 giugno 2015, data di entrata in vigore del D.L. 83/2015. Sul punto, infatti, considerato che l art. 16 del Decreto prevede che le rettifiche e le riprese di valore nette iscritte in bilancio fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2014 e non ancora dedotte, siano deducibili nel periodo , ci si chiede quale sia l ammontare di tali variazioni da considerare qualora una parte di tali DTA sia stata trasformata e il relativo credito utilizzato in compensazione. Nel silenzio della norma, occorre riflettere sulle possibili modalità attraverso cui imputare ai reversal dei diciottesimi e dei quinti esistenti al 31 dicembre 2014 da dedurre secondo le modalità riscadenziate dal D.L. 83/2015, i componenti negativi corrispondenti alle DTA trasformate che, per la norma, non sono più deducibili (derivanti non solo da crediti ma anche da avviamenti e altri intangibles). In particolare, partendo dai chiarimenti a suo tempo forniti dalla Circolare n. 37/E del 2012, secondo cui vanno annullate prioritariamente le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare a cui corrisponde un imposta pari alle DTA trasformate, ci si chiede come coordinare il nuovo meccanismo decennale di deduzione delle rettifiche su crediti non dedotte al 31 dicembre 2014, con l annullamento di tali variazioni per effetto della trasformazione. In particolare, a parere di chi scrive, potrebbero ipotizzarsi due differenti soluzioni: approccio A - imputazione c.d. a saldi aperti : secondo tale impostazione, i reversal delle rettifiche su crediti andrebbero ripartiti secondo il calendario di deduzione modulato dal D.L. 83/2015 senza tenere in considerazione gli effetti della trasformazione che andrà a bloccare, fino a capienza di ciascun anno il reversal dei crediti rimodulato in base al periodo ed eventuali reversal ordinari relativi all avviamento ed altre attività immateriali; approccio B - imputazione c.d. a saldi chiusi : secondo tale impostazione, i reversal delle rettifiche su crediti andrebbero prima ridotti dell ammontare di variazioni in diminuzione da annullare per effetto della trasformazione delle DTA, e tale importo netto andrebbe ripartito secondo il calendario di deduzione modulato dal D.L. 83/2015. In caso di DTA su avviamenti, potrebbero, peraltro, ipotizzarsi scenari diversi in funzione della quota di DTA attribuita ai crediti. Infatti, l imputazione delle variazioni negative da annullare potrebbe essere effettuata proporzionalmente tra reversal relativi a rettifiche su crediti e reversal relativi ad avviamento ed altre immobilizzazioni immateriali (ipotesi B1) ovvero sia effettuata con esclusivo riferimento ai reversal relativi alle rettifiche su crediti (ipotesi B2). Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 10

11 Per maggiore chiarezza, si propone di seguito un esemplificazione che illustra nel dettaglio le impostazioni sopra descritte. In particolare, si ipotizzi il caso di una Banca in perdita civilistica al 31 dicembre 2014 nel cui bilancio risultavano DTA relative a rettifiche su crediti di 600 e relative all avviamento di 400, per un importo complessivo pari a I reversal annui relativi a tali DTA sono ipotizzati pari rispettivamente a 60 e a 40, per cui, l originario piano di recupero di tali variazioni è il seguente: Piano originale Crediti Avviamento Totale 1000 Supponiamo ora che alla data di approvazione del bilancio 2014, la Banca abbia proceduto a trasformare DTA per un importo di 300 (perdita civilistica pari al 30% del patrimonio netto) e che, con riferimento al bilancio 2015, non vi siano rettifiche su crediti. In tal caso, in vigenza delle precedenti regole di deducibilità, la trasformazione avrebbe bloccato il rigiro dei reversal nei periodi di imposta 2015, 2016 e 2017 (per un importo complessivamente pari a 300). Piano originale dopo trasformazione di Crediti Avviamento Trasformazione Totale 700 Per effetto dell introduzione delle nuove regole di deducibilità delle rettifiche su crediti verso la clientela, in assenza della trasformazione, il rigiro dei reversal sui crediti e sull avviamento sarebbe stato il seguente: Piano originale rimodulato senza trasformazione Crediti Avviamento Totale 1000 Ciò detto, si propone di seguito un esemplificazione degli approcci A, B1 e B2 precedentemente illustrati, al fine di meglio comprendere le alternative possibili con riferimento all annullamento delle variazioni in diminuzione relative alle DTA trasformate in presenza di un nuovo meccanismo di deduzione dei reversal sulle rettifiche su crediti previsto dal Decreto. IPOTESI A Piano originale rimodulato con trasformazione a saldi aperti Crediti Avviamento Trasformazione IPOTESI B Piano originale rimodulato con trasformazione a saldi chiusi (attribuzione proporzionale/crediti avviamento 120) Totale Crediti 21 33, ,4 50,4 50,4 50,4 50,4 50, Avviamento Trasformazione Totale 700 Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 11

12 Le DTA trasformate vengono attribuite ai crediti ed agli avviamenti in base al peso che le stesse assumono nell importo complessivo (60% ai crediti e 40% agli avviamenti), riducendo l importo dei reversal nel decennio previsto dal Decreto. IPOTESI B2 Piano originale rimodulato con trasformazione a saldi chiusi (attribuzione tutta a crediti/crediti avviamento 0) Crediti Avviamento Totale 700 Le DTA trasformate vengono interamente attribuite alla voce Crediti. Più in generale, sembrerebbe maggiormente in linea con il dettato normativo l ipotesi sub A, in quanto: il regime di trasformabilità rimarrebbe il medesimo, sia con riferimento alle DTA trasformate ante 2015, che a quelle trasformate successivamente; in base a tale approccio, non si porrebbero tematiche di rideterminazione delle DTA trasformabili e non vi sarebbe, peraltro, alcuna discrezionalità da parte del contribuente nell attribuzione delle DTA trasformate (ipotesi B1 e B2); infine, si rispetterebbero le previsioni della Circolare 37/E del 2012 del cosiddetto blocco in testa dei reversal a seguito di trasformazione. Blocco della trasformazione in crediti di imposta delle DTA L art. 17, D.L. 83/2015 modifica la disciplina della conversione in crediti di imposta delle DTA, bloccando l applicazione di tali disposizioni con riferimento alle DTA relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi all esercizio in corso al 27 giugno Come noto, tale disciplina è stata introdotta dall art. 2, commi da 55-58, D.L. 225/2010, con la finalità di consentire, in presenza di perdita civilistica, la trasformazione in crediti di imposta della DTA iscritte in bilancio relative alla svalutazione di crediti non dedotte ai sensi dell art. 106, comma 3, TUIR, e al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi di imposta ai fini delle imposte sui redditi. Si ricorda che la trasformazione opera, a decorrere dalla data di approvazione del bilancio, per un importo pari al prodotto tra la perdita di esercizio e il rapporto tra le DTA e la somma del capitale sociale e delle riserve e che dal periodo di imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, i componenti negativi corrispondenti alle DTA trasformate in crediti di imposta non sono più deducibili. La disciplina in oggetto è stata successivamente modificata dal D.L. 201/2011, che ha previsto la conversione delle DTA in presenza di perdite fiscali rilevanti ai fini IRES, per la quota parte riferibile ai componenti negativi di reddito citati (i.e. rettifiche su crediti, avviamento ed altre attività immateriali), a decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita in esame. Infine, come accennato, la disciplina è stata ulteriormente modificata dai commi dell art. 1, L. 147/2013, che, in coerenza con le modifiche apportate alla determinazione della base imponibile IRAP, ha previsto la conversione delle DTA iscritte ai fini IRAP relativa alle svalutazioni dei crediti non dedotte ai sensi dell art. 6, comma 1, lett. c-bis), al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi di imposta ai fini IRAP, in caso di perdita civilistica o di valore della produzione netta negativo. La disciplina della conversione delle DTA in crediti di imposta era stata inizialmente introdotta al fine di mitigare il divario di incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani rispetto a quelli europei, dovuto al trattamento fiscale poco favorevole previsto dalla normativa domestica in relazione alla deduzione delle rettifiche su crediti. In seguito alle modifiche alla disciplina delle svalutazioni e delle perdite su crediti applicabile, ai fini IRES ed IRAP, a decorrere dal periodo di imposta 2015, la disposizione di cui all art. 17, D.L. 83/2015 elimina la trasformazione in crediti di imposta limitatamente alle DTA relativa all avviamento ed alle altre attività immateriali, iscritte per la prima volta a partire dal bilancio dell esercizio in corso al momento dell entrata in vigore del D.L. 83/2015 (i.e. bilancio dell esercizio 2015). Infine, si ricorda che la Relazione Illustrativa al D.L. 83/2015 precisa che, con riferimento alle imposte differite attive iscritte precedentemente all esercizio 2015, non viene meno la possibilità di trasformare in crediti di imposta la quota di DTA derivante dalla deduzione di detti componenti negativi, iscritta nei bilanci precedenti all esercizio 2015, qualora si verifichino le condizioni richieste dalla norma per l operare della trasformazione (i.e. in presenza di una perdita civilistica, di una perdita fiscale IRES, ovvero di un valore della produzione netta negativo). Gli acconti di imposte IRES ed IRAP Con riferimento alla determinazione degli acconti dovuti ai fini IRES ed IRAP per i periodi di imposta 2015, 2016 e 2017, i commi 5 e 10 del D.L. 83/2015 prevedono che ai fini di tali versamenti non si tenga conto delle modifiche relative all integrale deducibilità delle svalutazioni e delle perdite e della rimodulazione delle modalità di deduzione delle svalutazioni pregresse apportate dal Decreto. Torna all indice TLS Newsletter n 8 16 settembre 2015 Anno 9 12

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