L imposta sul valore aggiunto

Transcript

1 Università degli Studi di Roma 3 Facoltà di Giurisprudenza L imposta sul valore aggiunto Dispense ad uso degli studenti del corso di Diritto Tributario

2 Indice IL SISTEMA DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO... 5 PREMESSA L IMPOSTA COMUNITARIA ATTI COMUNITARI E COMITATO IVA GENERALITÀ E CARATTERI DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO CARATTERISTICHE GENERALI CAMPO DI APPLICAZIONE DELL IVA PRESUPPOSTO OGGETTIVO CESSIONI DI BENI PRESTAZIONI DI SERVIZI PRESUPPOSTO SOGGETTIVO LA TERRITORIALITA PRESUPPOSTO TERRITORIALE DEFINIZIONI LE CESSIONI DI BENI LE PRESTAZIONI DI SERVIZI LA REGOLA GENERALE NEI RAPPORTI B2B I SOGGETTI INTERESSATI Operatore economico La stabile organizzazione del destinatario del servizio Ente non commerciali ed enti non soggetti LE PRESTAZIONI GENERICHE NEI RAPPORTI B2C L INDIVIDUAZIONE DEL PRESTATORE DEL SERVIZIO LE PRESTAZIONI IN DEROGA NEI RAPPORTI B2B E B2C LE PRESTAZIONI IN DEROGA NEI RAPPORTI B2C CRITERIO UTILIZZO PRESTAZIONI RESE A PRIVATI EXTRACOMUNITARI PRESTAZIONI DI TELECOMUNICAZIONE E DI TELERADIODIFFUSIONE OBBLIGHI COLLEGATI ALLE NUOVE REGOLE DI TERRITORIALITA I SOGGETTI PASSIVI IDENTIFICAZIONE DIRETTA E RAPPRESENTANZA FISCALE ADEMPIMENTI CONNESSI CON LE NUOVE REGOLE DI TERRITORIALITÀ IL REVERSE CHARGE GENERALIZZATO SOGGETTO NON STABILITO GLI ADEMPIMENTI DEL CLIENTE SOGGETTO PASSIVO Un caso particolare: servizi resi a soggetto passivo per uso privato ADEMPIMENTI DEGLI ENTI OBBLIGHI DEL SOGGETTO NON STABILITO Commercializzazione in Italia di beni tramite rappresentante fiscale FATTURAZIONE DELLE PRESTAZIONI RESE OPERAZIONI, IMPONIBILI, NON IMPONIBILI ED ESENTI

3 1. OPERAZIONI NEL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL IVA OPERAZIONI IMPONIBILI OPERAZIONI NON IMPONIBILI OPERAZIONI ESENTI OPERAZIONI FUORI DAL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL IVA: OPERAZIONI ESCLUSE ALIQUOTE DELL IMPOSTA EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE, ESIGIBILITA DELL IMPOSTA E CACOLO DELLA BASE IMPONIBILE AI FINI IVA MOMENTO IMPOSITIVO: ESIGIBILITÀ DELL IMPOSTA ED EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE L ESIGIBILITÀ DIFFERITA DELL IMPOSTA DISCIPLINA PARTICOLARE: ESIGIBILITÀ CON PAGAMENTO DIFFERITO (IVA PER CASSA) DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE LE OPERAZIONI PERMUTATIVE E LE DAZIONI DI PAGAMENTO LE CESSIONI E LE PRESTAZIONI ACCESSORIE RIVALSA E DETRAZIONE DIRITTO DI RIVALSA IL MECCANISMO DELLA DETRAZIONE REQUISITI DELLA DETRAZIONE TIPOLOGIE DI DETRAZIONI OBBLIGHI RELATIVI ALLO SVOLGIMENTO DI UN ATTIVITA ECONOMICA, ARTE O PROFESSIONE DICHIARAZIONE INIZIO ATTIVITÀ CERTIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI LA FATTURA FATTURA IMMEDIATA, FATTURA DIFFERITA E AUTOFATTURA FATTURAZIONE ELETTRONICA REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI RICEVUTA FISCALE SCONTRINO FISCALE DOCUMENTO DI TRASPORTO LIQUIDAZIONE, DICHIARAZIONE E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA LA NUOVA DISCIPLINA DEI RIMBORSI RIMBORSI A SOGGETTI NON RESIDENTI RIMBORSI A SOGGETTI PASSIVI IT RIMBORSI IVA IN ITALIA A SOGGETTI PASSIVI COMUNITARI RIMBORSO DELL IVA ASSOLTA IN ITALIA DA SOGGETTI EXTRA-COMUNITARI109 LE ESPORTAZIONI

4 1. GLI SCAMBI CON L ESTERO ESPORTAZIONI CESSIONI ALL ESPORTAZIONE ESPORTAZIONI DIRETTE PROPRIE ESPORTAZIONI TRIANGOLARI ESPORTAZIONI CONGIUNTE ESPORTAZIONI DIRETTE IMPROPRIE ESPORTAZIONI INDIRETTE PLAFOND OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE SCAMBI INTRACOMUNITARI IL REGIME TRANSITORIO DEGLI SCAMBI INTRACOMUNITARI ACQUISTI INTRACOMUNITARI OPERAZIONI ASSIMILATE AGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI OPERAZIONI NON CONSIDERATI ACQUISTI INTRACOMUNITARI CESSIONI INTRACOMUNITARIE PRESTAZIONI DI SERVIZI INTRACOMUNITARI CONTROLLI NEGLI SCAMBI INTRACOMUNITARI OPERAZIONI TRIANGOLARI EFFETTUAZIONE DEGLI ACQUISTI INTRACOMUNITARI ELENCHI RIEPILOGATIVI DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE

5 IL SISTEMA DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Premessa L Imposta sul Valore Aggiunto costituisce l imposta sui consumi comunitaria per eccellenza, che affonda le sue radici nel trattato istitutivo della Comunità europea 1. In particolare l art. 99, per quanto riguarda il campo fiscale, puntava all armonizzazione delle legislazioni dei Paesi membri in materia di imposizione indiretta sulla cifra d affari per la sua importanza e per gli effetti che essa avrebbe potuto produrre negli scambi economici. Si evidenziava, così, la necessità di introdurre un imposta comune tale da evitare la tentazione per gli Stati membri di porre in essere, attraverso la leva fiscale, manovre protezionistiche volte a favorire l esportazione dei propri prodotti e la penalizzazione delle importazioni dei prodotti degli altri Stati membri. L introduzione dell IVA nell ordinamento fiscale degli Stati membri risponde a questa esigenza per le sue caratteristiche di imposta indiretta sui consumi: plurifase con effetti non cumulativi: ad ogni passaggio l imposta colpisce solo il valore aggiunto, senza colpire nei successivi passaggi l imposta applicata 1 Il trattato di Roma, del 25 marzo 1957, recepito nell ordinamento nazionale con legge n del 14 ottobre 1957, nel porre le fondamenta della Comunità Economica Europea, sottolineava l importanza che fosse attuata all interno della nascente comunità una piena libertà di circolazione delle persone dei capitali e delle merci. A tal fine all art. 3 individuava, come priorità, anche il conseguimento dei seguenti obiettivi: - l abolizione tra gli Stati membri dei dazi doganali e delle restrizioni quantitative all entrata e all uscita delle merci, come pure di tutte le altre misure di effetto equivalente; - l istituzione di una tariffa doganale comune nei confronti degli Stati terzi; - l applicazione di procedure che permettessero di coordinare le politiche economiche degli Stati membri; - il ravvicinamento delle legislazioni nazionali nella misura necessaria al funzionamento del mercato comune. 5

6 nel precedente; neutrale: l ammontare finale dell IVA rimane invariato indipendentemente dal numero dei passaggi del ciclo produttivo-distributivo; trasparente: nel corrispettivo dell operazione è sempre possibile individuare la parte che costituisce la base imponibile e la parte che invece corrisponde all imposta; con applicazione frazionata: l onere fiscale, pur rimanendo immutato (con riferimento al risultato finale di consentire allo Stato di percepire il tributo allo stadio del consumo) viene ripartito nelle varie fasi del ciclo produttivodistributivo. In questo modo, l imposta viene riscossa man mano per la parte che va a gravare sul valore che si aggiunge al bene o servizio, consentendo agli Stati di reperire entrate già nelle fasi intermedie senza dover attendere l immissione in consumo. Dal punto di vista applicativo e nell ottica di costruire un sistema idoneo e funzionale anche per i soggetti chiamati a dover versare il tributo alle casse dell Erario, l IVA si fonda: sul pagamento per masse di atti economici, di modo che il contribuente deve tener conto di tutti gli acquisti e forniture realizzati, senza dover seguire la singola transazione per verificare il suo debito con l Erario (Stato); sulla detrazione dell imposta pagata mediante la quale l operatore economico recupera il tributo pagato a monte trasferendo l onere fiscale sul successivo anello della catena fino ad arrivare al consumo finale L imposta comunitaria L adozione a livello comunitario dell IVA si presentava come una vera novità nel panorama del sistema di tassazione utilizzato da ciascuno Stato 2 In questo modo contribuente di fatto è solo il consumatore finale, che sopporta l intero onere tributario, mentre l operatore economico si presenta come contribuente di diritto, essendo il soggetto passivo tenuto a versare all Erario l imposta incassata dai suoi clienti. 6

7 membro. Infatti, nonostante la maggior parte degli Stati facenti parte (all epoca) della Comunità utilizzassero una imposta molto simile a quella vigente in Italia (IGE Imposta generale sull entrata), la scelta cadde su un tipo di imposta simile a quella sulla cifra d affari utilizzata in Francia, che aveva il pregio di superare il cd. effetto a cascata e la rendeva più idonea ad essere adottata in un contesto internazionale. La prima e la seconda direttiva 3 IVA, rispettivamente n. 67/227/CEE e 67/228/CEE, adottate in data 11 aprile 1967 diedero l avvio all adozione di un sistema comune di imposizione 4, caratterizzato dal fatto che vi era lo stesso carico fiscale, su beni dello stesso tipo, qualunque fosse stata la lunghezza del circuito di produzione e distribuzione all interno del Paese. Il nuovo sistema, inoltre, permetteva di sopprimere negli scambi internazionali le preesistenti misure forfettarie di restituzione di imposta ed i relativi diritti compensativi all importazione. Il processo di armonizzazione delle legislazioni fiscali si concretizzò, successivamente con l adozione della Direttiva n. 77/388 del 17 maggio 1977, più nota come VI direttiva, che ha costituito la base di riferimento per l attuazione di una tassazione uniforme in tutti gli Stati membri 5. Da ultimo con direttiva 2006/112/CE dell 11 dicembre 2006 la VI direttiva è stata sostanzialmente 3 In ambito fiscale le norme comunitarie sono adottate con la forma di direttiva e richiedono l unanimità. Questa circostanza presenta due criticità: da un lato la difficoltà di un adozione in tempi brevi e dall altro un recepimento nel sistema interno degli Stati che rimane influenzato dagli ordinamenti civilistici. 4 Con la prima Direttiva fu riconosciuta la necessità di eliminare per quanto possibile i fattori che avessero potuto falsare le condizioni di concorrenza in modo da raggiungere in seguito l obiettivo della soppressione dell imposizione all importazione e della detassazione all esportazione negli scambi tra gli Stati membri. Inoltre, si mirava a raggiungere un livello di armonizzazione tale da portare all eliminazione dei sistemi di imposta cumulativa a cascata e all adozione, da parte di tutti gli Stati membri, di un sistema comune di imposta sul valore aggiunto che abbracciasse tutte le fasi della produzione e distribuzione, nonché il settore delle prestazioni di servizi. Con la seconda Direttiva, vennero poi stabiliti la struttura, il meccanismo ed il metodo di applicazione della nuova imposta, con l adozione del principio di deduzione di imposta da imposta, per tutto il complesso delle operazioni compiute dal soggetto in un determinato periodo di tempo. 5 La sesta direttiva dettava regole precise in materia di individuazione del soggetto passivo, operazioni imponibili, determinazione di base imponibile, esenzioni, debitore dell imposta, obblighi del contribuente, nonché prevedeva regimi speciali per taluni settori economici. 7

8 riscritta, ai soli fini di chiarezza e razionalizzazione per tener conto delle diverse modifiche intervenute nel corso degli anni. Il nuovo testo è denominato, in gergo, recast. Le successive tappe nel processo di armonizzazione portarono all adozione della direttiva 91/680/CEE del 16 dicembre 1991 relativa al regime transitorio degli scambi intracomunitari che rappresentava il primo passo verso la realizzazione del mercato unico 6 Il nuovo sistema si fondava principalmente sulla abolizione delle frontiere fiscali, e realizzava il nuovo principio di tassazione nel paese di origine per le cessioni effettuate a favore di privati consumatori (anche se con delle eccezioni), mentre negli scambi tra operatori economici rimaneva ferma la tassazione nel Paese di destinazione dei beni. L assetto che ne veniva fuori era però solo in parte soddisfacente. Nell ottica del legislatore comunitario, il regime degli scambi intracomunitari doveva realmente assumere una durata temporanea 7. L ottimistica previsione era destinata a scontrarsi con numerosi problemi pratici, oltre che con una certa riluttanza da parte degli Stati membri e degli stessi operatori 8, per cui, attraverso diversi successivi provvedimenti, il regime transitorio è stato prorogato fino al 31 dicembre Preso atto che l'evoluzione del sistema comune dell'iva, non sembra allo stato attuale suffragato da una chiara volontà politica diretta al passaggio ad un sistema di tassazione all'origine, la Commissione ha rivolto i propri lavori al miglioramento del funzionamento del sistema IVA, ma nel rispetto delle 6 Si sarebbe dovuto passare dal criterio di tassazione nel paese di destinazione a quello di tassazione nel Paese di origine, ma il progetto non è riuscito a progredire per l esitazione degli Stati membri, che portò la Commissione a rilevare nella comunicazione sulla l aggiornamento della strategia volta a migliorare il funzionamento del sistema IVA [COM (2003) 614 del 20 ottobre 2003] come si presentasse alquanto improbabile ottenere in un futuro immediato progressi significativi per quanto riguarda l'introduzione di un sistema comune IVA basato sull'imposizione nello Stato membro di origine. 7 La durata del periodo transitorio era inizialmente prevista fino al 31 dicembre Per questi, in particolare, il regime degli scambi intracomunitari, per i quali l assolvimento dell imposta si effettua attraverso il meccanismo dell inversione contabile, si presenta estremamente vantaggioso in quanto non comportava una anticipazione dell IVA. 8

9 caratteristiche del sistema vigente, pur senza rinunciare all idea di pervenire in un futuro mediato alla realizzazione del mercato unico Sulla base di queste premesse la Commissione si è indirizzata su queste azioni: razionalizzazione delle deroghe vigenti 9 ; semplificazione degli obblighi fiscali 10 ; introduzione dello sportello unico (cd. one stop shop 11 ); semplificazione delle procedure di rimborso dell IVA a soggetti non residenti; modifica del luogo di tassazione per taluni tipi di cessioni; revisione del regime di tassazione delle piccole imprese; modifica del luogo di tassazione dei servizi 12 ; rifusione della VI direttiva IVA 13 ; lotta alla frode 14 9 Direttiva 2006/69/CE del 24 luglio 2006, con la quale, nel riconoscere l efficacia di talune misure di deroga concesse ad alcuni Stati membri, si è data la possibilità agli altri Stati di poterne fare automaticamente uso senza dover percorrere tutta la strada richiesta dalle disposizioni dell art. 27 della VI direttiva, ma con una semplice comunicazione alla Commissione. 10 L obiettivo è quello di rendere più generale il ricorso al meccanismo del reverse charge, cioè dell autoliquidazione dell imposta nell ambito dei rapporti B2B. In particolare la possibilità di designare quale debitore dell imposta il cliente soggetto passivo IVA da parte del fornitore (di beni e servizi) non residente realizza l obiettivo della tassazione nel Paese di consumo, senza imporre al fornitore non stabilito oneri connessi con l adempimento di obblighi fiscali in un Paese diverso da quello di stabilimento. Nello stesso tempo, nell ambito dei rapporti con privati, si tende ad introdurre un meccanismo che consenta all operatore economico di adempiere ai propri obblighi in un Paese diverso da quello di stabilimento, mediante l iscrizione nel proprio Stato ad uno sportello unico, di modo che sia più agevole l adempimento attraverso il colloquio con la propria Amministrazione. 11 Il one stop shop che comporta che per adempiere a agli obblighi conseguenti alle operazioni poste in essere all interno del territorio Comunitario sia sufficiente che il soggetto passivo acquisti una posizione IVA in un solo Stato membro 12 La proposta COM (2003) 822, integrata successivamente con la proposta COM (2005) 334, è divenuta direttiva il 12 febbraio 2008, n. 2008/8/CE ed è volta a disciplinare il luogo di tassazione delle prestazioni di servizi sia nei rapporti B2B (business to business) che B2C (Business to Consumer). 13 Come già anticipato la Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, sostituisce la VI direttiva dal 1 gennaio In realtà la nuova direttiva non modifica le disposizioni della VI direttiva, ma dà una nuova presentazione più idonea e coerente del testo normativo, senza che ciò implichi la modifica dell obiettivo finale, che è quello di pervenire ad un sistema basato su un unico luogo di tassazione. 14 Con la direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008 sono state definite le misure per combattere la Frode fiscale IVA a livello comunitario. 9

10 individuazione di un meccanismo per l'abolizione della doppia imposizione in singoli casi; esame delle diverse opzioni, facoltà e disposizioni transitorie. Apparentemente il programma della Commissione sembra una rinuncia completa a proseguire verso la realizzazione del mercato unico, invero se si esamina con più attenzione la portata delle proposte ci si rende conto che l introduzione delle nuove regole suggerite, ancorché con una serie di facoltà accordate agli Stati membri, tende a spingerli verso l adozione di comportamenti uniformi, anche per evitare una possibile concorrenza fiscale tra i Paesi dell UE. E soprattutto nella possibilità di fare un uso diffuso del meccanismo di One Stop Shop (sportello unico) 15, sulla falsa riga del sistema già utilizzato per il commercio elettronico da parte degli operatori extracomunitari, che la Commissione ritiene più concreto il passaggio al regime definitivo. 2. Atti comunitari e Comitato IVA Prima di affrontare le disposizioni nazionali di diretta derivazione del sistema comune dell IVA, si riassumono le diverse tipologie di atti normativi attraverso i quali si manifesta la normativa comunitaria. Regolamenti. Sono atti caratterizzati da portata generale e dall astrattezza e, quindi, direttamente applicabili negli ordinamenti nazionali senza che sia necessario alcun atto di ricezione nel diritto interno; sono obbligatori per tutti e in tutti i loro elementi. Direttive. Sono atti obbligatori solo circa la necessità di pervenire ad un determinato risultato, mentre è lasciato ai singoli Stati destinatari la scelta delle misure più idonee per il raggiungimento dello stesso. Necessitano, quindi, di atti 15 Del nuovo meccanismo, tendenzialmente si potrebbero giovare soprattutto le imprese UE che svolgono attività transfrontaliere, per le quali diventano debitori dell IVA in Stati membri in cui non sono fisicamente presenti; si pensi, ad esempio, alle operazioni effettuate nell ambito delle vendite a distanza, dell installazione, assiemaggio o montaggio, dei lavori riguardanti beni immobili, dei traslochi, delle vendite effettuate in occasione di esposizioni, fiere o mercati, ecc. 10

11 normativi interni che permettano il loro recepimento nell ordinamento nazionale. L iter normativo che porta all adozione delle direttive può essere così sintetizzato. 1) Prima di presentare una proposta di direttiva su uno specifico argomento, la Commissione UE, per motivi di trasparenza e di razionalizzazione delle attività, consulta gli Stati membri, convocando un apposito gruppo di lavoro (Gruppo di lavoro n. 1 per quanto attiene l IVA), composto dai rappresentanti di tutti gli Stati membri e presieduto dalla Commissione nel quale vengono esaminate le linee guide della proposta stessa; 2) la Commissione, inoltre, lancia una consultazione pubblica volta ad acquisire le opinioni degli operatori del settore sulla materia oggetto della proposta; 3) successivamente, in piena libertà ed autonomia, la Commissione presenta una proposta di direttiva, che viene pubblicata sulla gazzetta Ufficiale della Comunità Europea; 4)la proposta di direttiva viene presa in esame dal Gruppo Questioni Fiscali del Consiglio europeo, presieduto da un rappresentante dello Stato che detiene la Presidenza dell UE, e a cui partecipano i rappresentanti degli Stati membri e la Commissione stessa; 5) raggiunto l accordo sul testo normativo, quest ultimo viene inviato al Consiglio dei ministri ed una volta ottenuta la loro approvazione la direttiva viene adottata e pubblicata nella GUCE e diviene vincolante per i suoi destinatari. La direttiva è lo strumento cui le istituzioni comunitarie ricorrono più frequentemente per la realizzazione degli obiettivi del Trattato. Tuttavia, poiché in materia fiscale è necessaria l unanimità dei consensi per giungere all approvazione dell atto, tale mezzo sta diventando, sempre più (in un Europa a 27 Stati membri), uno strumento di difficile concretizzazione degli obbiettivi di politica comunitaria. 11

12 Tra gli atti comunitari vanno poi comprese le Decisioni. Si tratta di atti caratterizzati da portata individuale: il destinatario è puntualmente individuato nell atto, sia esso uno Stato membro o un individuo. Sono atti obbligatori sia in relazione al risultato, che ai mezzi per raggiungerlo e non necessitano di atti interni di adeguamento. In tale premessa generale al sistema Iva si ritiene utile citare l attività svolta dal Comitato IVA. Si tratta di un organismo, costituito da rappresentanti di tutti gli Stati membri e presieduto dalla Commissione. Tale Comitato è previsto dall articolo 398 della direttiva IVA (2006/112/CE del 28 novembre 2006) e si occupa principalmente di esaminare: - le consultazioni degli Stati membri che intendono introdurre misure di deroga alla direttiva IVA a fini di semplificazione, antifrode e simili, per le quali è la stessa direttiva che prevede la consultazione del Comitato, il quale si limita di rilevare la rispondenza della richiesta ai requisiti previsti dalla norma. Qualora sia riconosciuta l esistenza di tale rispondenza viene preso atto della consultazione, con conseguente legittimità dello Stato ad applicare la misura derogatoria; - le questioni interpretative volte ad individuare la corretta applicazione delle norme ed a fornire elementi di interpretazione delle stesse in misura armonizzata in tutti gli Stati. Le discussioni interpretative, ad esempio, sono utili anche per dirimere eventuali controversie tra Stati membri in materia di territorialità e dovute ad un approccio differente su concrete fattispecie, che potrebbero, nei fatti, comportare una doppia tassazione ovvero una detassazione completa di una determinata operazione economica. Gli orientamenti che derivano dalle discussioni, peraltro, ai sensi dell articolo 397 direttiva possono essere trasformati in norme regolamentari applicabili immediatamente ed obbligatoriamente in tutti gli Stati membri. - La Commissione oltre a presentare al Comitato le recenti sentenze della Corte di Giustizia offre lo spunto per la discussione sulle delicate materie trattate 12

13 dalla stessa Corte, le cui decisioni potrebbero comportare problemi applicativi per gli Stati. - Il Comitato tratta, inoltre, altre questioni che possono di volta in volta essere sottoposte al gruppo dai singoli Stati, anche al solo scopo di avere un supporto sull atteggiamento che altri Stati assumono in relazione alla trattazione di particolari fattispecie IVA. Ciò detto, risulta evidente come le discussioni e le decisioni adottate dal Comitato IVA possano fornire un utile spunto di interpretazione a livello comunitario per specifiche norme nazionali che nei fatti risultano di difficile definizione. Si schematizzano di seguito i principali atti normativi in materia di Imposta sul valore aggiunto. Direttiva I 11 aprile 1967, n.67/227 Direttiva II 11 aprile 1967, n.67/228 Relative alla materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri attinenti alle imposte sulle cifre d affari.tali atti imposero a ciascun paese di adeguare la propria forma d imposizione sugli affari ed un sistema comune di imposta sul valore aggiunto. Vennero stabiliti struttura, meccanismo e metodo di applicazione della nuova imposta Direttiva VI 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE Direttiva 91/680/CEE 16 dicembre 1991 integrata dalle direttive 92/77/CEE e 92/116/CEE Direttiva di rifusione 28 Novembre 2006, n. 2006/112/CE Tale atto rappresenta il cardine della disciplina IVA, in quanto elenca i principali elementi del tributo. In particolare, essa contiene disposizioni attinenti al campo di applicazione dell imposta, alle operazioni imponibili, ai soggetti passivi, alla base imponibile e alle esenzioni Ha introdotto il regime transitorio degli scambi intracomunitari che costituisce il primo passo verso per il raggiungimento di un mercato unico La rifusione si è resa necessaria per modernizzare, semplificare e armonizzare a livello comunitario le norme della sesta direttiva rese di difficile lettura a seguito delle modifiche apportate nel tempo con diversi atti (sono 33 le direttive in materia di IVA emanate dal 1978 fino a tutto il 2006). 13

14 Pacchetto IVA Direttiva 2008/8/CE 12 febbraio 2008 Direttiva 2008/9/CE 12 febbraio 2008 Regolamento (CE) 143/2008 A questi provvedimenti principali se ne sono aggiunti altri due: Direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008, Regolamento (CE) 1174/2009 del 30 novembre 2009, Nuove regole per la territorialità dei servizi Norme per il rimborso IVA per soggetti non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in altro Stato membro Disposizioni relative alla cooperazione amministrativa e allo scambio di informazioni in relazione alla modifica delle regole di tassazione dei servizi e alle nuove procedure di rimborso.norme per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie Misure per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie; Modalità di esecuzione delle disposizioni relative ai rimborsi IVA transfrontalieri. Livello Nazionale D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 Titolo I: Disposizioni generali ( artt. 1-20) Titolo II: Obblighi del contribuente (artt ) Titolo III: Sanzioni (artt ) ora soppresso dal Dlg 471 del 1997 che regolamenta il nuovo sistema sanzionatorio Titolo IV: Accertamento e riscossione (artt bis) Titolo V: Importazioni (artt ) Titolo VI: Disposizioni varie (artt.71-75) Titolo VII: Disposizioni transitorie e finali (76-94) Sono allegate al D.P.R : a) Tabella A: è relativa ai prodotti agricoli e ittici (parte I), ai beni e servizi soggetti all aliquota del 4% (parte II) e del 10% (parte III); b) Tabella B: è relativa a beni cosiddetti di lusso per i quali operano alcune limitazioni al diritto a detrazione, assoggettati fino al 31 dicembre 1992 all aliquota maggiorata, ed ora soggetti all aliquota del 20%, unitamente a tutti gli altri beni e servizi non elencati nella tabella A; c) Tabella C: è relativa agli spettacoli e ad altre attività. D.L. 30 agosto 1993, n. 331: Convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427 (articoli da 37 a 60) Regime transitorio degli scambi intracomunitari; 14

15 D.L. 23 febbraio 1995, n. 41: Convertito, con modificazioni dalla L. 22 marzo 1995, n. 85 (articoli da 36 a 40) Regime speciale per i rivenditori di beni usati, di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione. 15

16 GENERALITÀ E CARATTERI DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 1. Caratteristiche generali L'Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) è un'imposta generale sui consumi, che colpisce solo l'incremento di valore che un bene o un servizio acquista ad ogni passaggio economico (valore aggiunto), a partire dalla fase della produzione fino a quella del consumo del bene o del servizio stesso. Per effetto di un sistema di detrazione e rivalsa il tributo grava sul consumatore finale del bene o servizio ed è, in linea di principio, neutrale per il cedente o il prestatore dello stesso. Infatti il soggetto passivo può detrarre l'imposta pagata sugli acquisti dei beni e servizi effettuati nell'esercizio d'impresa, arte o professione, dall'imposta addebitata (a titolo di rivalsa) ai propri clienti, acquirenti dei beni o committenti dei servizi prestati. L'IVA pertanto rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali. Nell'imposta sul valore aggiunto occorre distinguere il contribuente di fatto, che pur non essendo soggetto passivo dell'imposta ne sopporta l'onere economico (o come si usa dire, è inciso dall'imposta) dal contribuente di diritto, il soggetto passivo, su cui gravano tutti gli obblighi di gestione del tributo, ma per il quale l'imposta stessa è neutrale dal punto di vista economico. Osservando più nel dettaglio la tecnica operativa del tributo si nota come il metodo adottato costituisce il mezzo più semplice per raggiungere pur attraverso la tassazione delle diverse fasi del ciclo produttivo-distributivo, il risultato di attuare un imposizione generale sui consumi proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, indipendentemente dal numero di trasferimenti che intervengono prima del momento impositivo finale. Si evidenzia, così, la caratteristica principale di questa imposta che è quella di evitare ogni cumulo e colpire una sola 16

17 volta il prezzo dei beni e dei servizi nella fase finale. È importante, inoltre, sottolineare che L IVA si presenta come imposta neutrale sia nei rapporti interni come in quelli internazionali (nel senso che non crea distorsioni concorrenziali come accadeva con l applicazione dell IGE 16 ). Ed infatti come si evidenzia dalla seguente tabella l incidenza del tributo rimane invariata attestandosi sempre sull aliquota applicata. Acquisti Cessioni Iva Imposta da versare all Erario Corris Imposta Corrispetti Iva Corrispettivo pettivo netto (20 %) vo totale Credito Debito Produttore Grossista reg Grossista prov Dettagliante IVA totale versata allo Stato 50 Consumatore finale L incidenza finale dell IVA sul prezzo finale pagato corrisponde esattamente al 20%, cioè all aliquota applicata in ogni fase del ciclo Un soggetto passivo (produttore) vende un bene al grossista regionale al valore di 100 euro +IVA al 20%. Il grossista regionale sopporterà, quindi un costo totale di 120 euro composto dal prezzo della materia prima più l imposta ( di IVA). Il grossista regionale rivende i beni al grossista provinciale al prezzo di IVA 20%. Tale ultimo soggetto rivende al dettagliante il bene al valore di 200 +Iva al 20% e di seguito quest ultimo vende il bene al consumatore 16 L imposta generale sull entrata (IGE), rimasta in vigore fino al 31 dicembre 1972, fu istituita con R.D.L. 9 gennaio 1940, n. 2, si presentava come imposta cumulativa a cascata il che comportava che l applicazione del tributo ad ogni passaggio sul valore lordo del bene portava alla ritassazione di elementi di costo già in precedenza colpiti, facendo rientrare così nella base imponibile la stessa imposta pagata a monte. L effetto distorsivo di tale sistema si ripercuoteva in maniera vistosa nel campo della concorrenza proprio perché uno stesso bene veniva assoggettato ad un onere tributario differente in rapporto alla diversa lunghezza del ciclo economico, nonché alla diversa distribuzione del prezzo di costo degli elementi entrati nella composizione dei beni stessi in una qualsiasi delle fasi del circuito produttivo/ distributivo, il che favoriva la concentrazione delle imprese, per l indubbio vantaggio economico che ricevevano le imprese cosiddette a ciclo integrato. E ancora più vistoso il fenomeno si presentava in sede di mercato internazionale, per la necessità di dover ricorrere ad aliquote forfettarie di compensazione per depurare dell imposta i beni in esportazione e presentare con lo stesso carico fiscale dei beni nazionali i prodotti similari in importazione, che potevano diventare un pericoloso strumento di distorsione concorrenziale nelle mani degli Stati. Infatti, stabilendo. 17

18 finale al prezzo di 250 +Iva al 20%. Il consumatore pagherà al soggetto passivo una somma di 300 euro ( di IVA). Come esemplificato nella tabella, i soggetti passivi che intervengono nella vendita del bene possono detrarre l'imposta pagata sui rispettivi acquisti dall'imposta addebitata sulle vendite. Ne consegue che l intera operazione è neutrale per i soggetti passivi che non hanno ricavato né perso nulla in termini di IVA. È sull utente finale che grava l onere di tutta l imposta senza poter detrarre nulla. 2. Campo di applicazione dell IVA La disciplina dell IVA è contenuta principalmente in due atti legislativi: il DPR 26 ottobre 1972, n. 633; il DL. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 che regola i rapporti intracomunitari. L articolo 1 del DPR n. 633 del 1972 individua il campo di applicazione dell IVA 17 distinguendo le operazioni interne dagli acquisti intracomunitari e le operazioni di importazione. Invero, le tre categorie hanno dei presupposti differenti, ma per tutte diviene fondamentale il legame con il territorio dello Stato. Quando si parla di importazioni ci si riferisce all entrata fisica nel territorio dello Stato di beni, provenienti da Paesi terzi (Paesi extra-ue). Le importazioni sono assoggettate ad IVA indipendentemente dalla qualità soggettiva di chi le pone in essere; pertanto, scontano l imposta a prescindere dal fatto che siano effettuate nell ambito di una attività economica (imprenditoriale, artistica o professionale). 17 L imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese o nell esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. 18

19 Al contrario, lo schema impositivo delle operazioni interne, ed in un certo qual modo quello degli acquisti intracomunitari 18, si configura in maniera più complessa, richiedendo la presenza contemporanea di tre elementi: un elemento soggettivo che comporta che chi pone in essere l operazione sia necessariamente un imprenditore o un esercente arte o professione 19 ; un elemento oggettivo, che si concretizza nel fatto che l operazione deve avere caratteristiche tali da poterla configurare come cessione di beni o prestazione di servizi; un elemento spaziale, rappresentato dalla necessità che l operazione economica (cessione di bene o prestazione di servizio) sia effettuata nel territorio dello Stato. Pertanto perché un operazione economica rientri nel campo di applicabilità dell IVA è necessaria la contemporanea presenza di tutti e tre i requisiti; la mancanza di uno solo di essi la rende del tutto irrilevante per il tributo. Da ciò discende che le operazioni economiche possono essere distinte in: - operazioni escluse dall IVA; - operazioni rientranti nel regime dell IVA. 18 In analogia con quanto previsto per le operazioni interne può affermarsi che in linea di principio gli acquisti intracomunitari si caratterizzano, con gli opportuni adattamenti, per la presenza dei tre elementi: oggettivo, soggettivo e territoriale. In particolare, l elemento soggettivo è da ricondurre alla qualità di chi pone in essere l'acquisto intracomunitario, identificabile in primo luogo in un operatore economico, ma con un ampliamento della soggettività agli enti non commerciali anche quando agiscono nell ambito dell attività istituzionale e agli enti non soggetti al superamento di una soglia ( ) di acquisti realizzati ovvero per opzione. L elemento oggettivo è costituito dalla circostanza che ci sia un trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto di godimento su un bene dietro il pagamento di un corrispettivo. L elemento territoriale, infine, va individuato nel materiale arrivo del bene in Italia con provenienza da altro Stato membro. 19 L art. 9 della direttiva 2006/112 evidenzia che la qualificazione di soggetto passivo ha una portata molto ampia che travalica i confini del singolo Stato per assurgere per così dire a livello mondiale. Infatti viene specificato che soggetto passivo è Chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un attività economica, sottolineando che per attività economica deve intendersi ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate, nonché lo sfruttamento di bene materiale o immateriale a fini di lucro con carattere di abitualità. 19

20 Le prime sono quelle che o per loro natura o per espressa previsione di legge 20 mancano di uno dei requisiti sopra descritti e che in ragione di ciò non danno luogo ad adempimenti IVA, salvo ipotesi in cui è richiesto l assolvimento di taluni obblighi a fini di cautela fiscale 21. Le seconde, al contrario, presentano tutti e tre i richiesti elementi, per cui sono soggette agli obblighi propri della normativa 22 (fatturazione, registrazione, dichiarazione, ecc.), ma possono a loro volta essere suddivise in sottocategorie a seconda che prevedano o meno l applicazione di un aliquota IVA. Abbiamo così: - operazioni imponibili che comportano l applicazione di un aliquota IVA (4%, 10% o 20%) e danno diritto a detrazione dell IVA assolta a monte; - operazioni esenti, elencate in modo tassativo nell art. 10 del DPR n. 633 del 1972, che non sono assoggettate ad imposta, ma che, in linea di principio, non consentono la detrazione; - operazioni non imponibili che non comportano l assoggettamento ad imposta, ma che consentono la detrazione dell IVA. Trattasi delle operazioni effettuate nell ambito dei rapporti internazionali disciplinate dai seguenti articoli del DPR n. 633 del 1972: 8, Cessioni all esportazione 8-bis, Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione 9, Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali 71, Operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino 72, Trattati e accordi internazionali, 20 Si pensi, ad esempio, alle operazioni che il legislatore nazionale considera come non costituenti cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi (cfr. l ultimo comma degli articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972). 21 E questo il caso delle cessioni di beni ancora allo stato terzo (non immessi cioè in libera pratica) custoditi in deposito doganale ovvero le cessioni di beni in transito per le quali le norme dell IVA prevedono l emissione della fattura e il concorso al volume d affari; allo stesso modo per le prestazioni di servizi generiche rese a committenti comunitari soggetti passivi sussiste l obbligo dell emissione della fattura, pur non rientrando le operazioni nel volume d affari, e la presentazione degli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi. 22 Qualche eccezione è prevista per le operazioni esenti, in termini di riduzione degli obblighi fiscali. 20

21 nonché dagli articoli 41 (cessioni intracomunitarie non imponibili) e 58 (operazioni non imponibili) del DL n. 331 del Tra i presupposti delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell IVA, particolare attenzione va attribuita all elemento della territorialità perché costituisce, tra l altro, il limite della potestà impositiva di ciascuno Stato e solo con una corretta applicazione dei principi di territorialità si possono evitare i fenomeni di doppia imposizione o di detassazione delle operazioni. La questione, in ambito comunitario, assume ulteriore rilievo in quanto da un lato è necessario stabilire con esattezza lo Stato a cui attribuire le entrate IVA, dall altro, costituendo l IVA una delle componenti delle risorse proprie della Comunità, non sarebbero concepibili ipotesi in cui la non corretta applicazione delle norme da parte degli Stati membri creassero una perdita di gettito per le casse comunitarie. Per questo motivo la maggior parte delle consultazioni che vengono rivolte al Comitato IVA riguardano appunto la corretta applicazione delle regole concernenti la territorialità. 3. Presupposto oggettivo 3.1 Cessioni di beni Affinché un operazione integri il presupposto oggettivo dell IVA deve essere inquadrata tra le cessioni di beni o tra le prestazioni di servizio. L articolo 2 identifica le cessioni di beni e le operazioni ad esse assimilate, escludendone alcune che pur avendone i requisiti non vengono considerate cessioni per espressa disposizione legislativa. Si considera cessione ogni atto a titolo oneroso che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di un bene o il trasferimento di un altro diritto reale di godimento su beni di ogni genere. 21

22 Le cessioni di beni per essere imponibili ai fini IVA devono essere onerose, ossia comportare il pagamento di un corrispettivo ovvero devono avere come controprestazione la cessione di un altro bene o un obbligo di fare, non fare o permettere (permuta tra beni diversi ovvero permuta di beni contro prestazioni di servizi). Il trasferimento della proprietà può realizzarsi sia con contratti di diritto privato sia con atti di diritto pubblico (es. espropriazione per pubblica autorità). Per quanto riguarda i diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, servitù prediali, diritti di superficie), l imponibilità deriva dal fatto che il trasferimento o la costituzione di tali diritti, comporta una riduzione del diritto di proprietà sui beni e quindi costituisce una parziale alienazione. Stabilite le regole, l articolo 2 prevede poi una serie di operazioni che pur non rispettando i requisiti indicati nel comma 1, sono considerate cessioni agli effetti della disciplina Iva; a questo proposito si parla di cessioni di beni per espressa previsione di legge. Si tratta di: - vendita con riserva di proprietà (anche se non viene trasferita la proprietà la cessione si ritiene comunque avvenuta); - locazione con patto reciproco vincolante di futura vendita (diverso dal leasing); - contratti di commissione (mandato senza rappresentanza). Tali contratti si distinguono in due diverse tipologie: a) contratti di commissione alla vendita; b) contratti di commissione all acquisto. In caso di commissione alla vendita il commissionario acquista il bene dal committente e lo vende a terzi; in caso di commissione all acquisto, invece, il commissionario acquista il bene dai terzi e lo vende al committente; - cessione gratuita di beni che non rientrano normalmente nell attività di produzione o commercializzazione (con esclusione dei beni di costo inferiore a 25,82 euro o per i quali non è stata operata la detrazione); - assegnazione ai soci con valore antielusivo; 22

23 - autoconsumo esterno. È considerata cessione di beni la destinazione di beni all uso o al consumo personale o familiare dell imprenditore o degli artisti o professionisti o ad altre finalità estranee all impresa, arte o professione, anche se determinata da cessazione dell attività, a esclusione dei beni per i quali all atto dell acquisto o dell importazione non è stata detratta l IVA. Sono, invece, esplicitamente escluse dall ambito applicativo dell imposta, ai sensi del comma 3 dello stesso articolo 2, pur in presenza di tutti i requisiti previsti dal comma 1: - le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro (contributi, sovvenzioni senza valore di corrispettivo); - le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di aziende.; - le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria; - le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. I suddetti campioni per essere esclusi dall IVA devono presentare due requisiti: essere contrassegnati per la qualità di campioni, essere di modico valore, che può individuarsi, in analogia alle franchigie doganali, in circa 22 euro; - i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti; - le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari. Tali beni non sono esclusi se sono commercializzati a fini diversi da quelli connessi alla loro natura, come nel caso di francobolli da collezione; - le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premi. 23

24 3.2 Prestazioni di servizi L articolo 3 del D.P.R. 633/1972 individua l altro presupposto oggettivo dell imposta: le prestazioni di servizi, stabilendo che costituiscono prestazioni di servizi quelle rese verso corrispettivo e dipendenti da contratti d opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e, in genere, da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere qualunque ne sia la fonte. I caratteri di tali operazioni sono pertanto: Onerosità: in quanto vengono effettuate verso un corrispettivo. Infatti, le prestazioni di servizio, se gratuite, sono escluse dal campo di applicazione dell'iva, a meno che non rientrino nell'ipotesi di autoconsumo; contratti tipici: contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito. Si tratta di un elencazione meramente esemplificativa, la quale rimanda alla disciplina del Codice Civile; prestazioni generiche: al termine dell'elencazione riportata al punto precedente, l' art. 3 colloca tra le prestazioni di servizi tutto ciò che dipende da un obbligo generico di fare, non fare o permettere, a prescindere dalla fonte. Dall'articolo in questione si desume un carattere di residualità poiché colloca tra le prestazioni di servizi tutto ciò che non figura tra le cessioni di beni. La necessità di distinguere la cessione di beni dalla prestazione di servizi si riferisce agli effetti giuridici che scaturiscono da tali operazioni, con riferimento ad esempio al momento di effettuazione delle operazioni, con la nascita dei conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione, ecc. Il legislatore elenca poi al comma 2 alcune operazioni assimilate alle prestazioni di servizi che, in senso tecnico non sarebbero tali in quanto mancanti di taluni requisiti. Esse sono: locazione, affitto, noleggio e simili (compreso leasing); diritti d autore, invenzioni e marchi; prestiti di denaro e titoli non rappresentativi di merci; 24

25 somministrazioni di alimenti e bevande; cessioni di contratti, ad eccezione di quelli aventi ad oggetto cessioni di beni non soggette ad IVA, relativi a terreni non edificabili, denaro e crediti in danaro e aziende e rami di aziende; assegnazione ai soci relative a prestazioni di servizi; mandato senza rappresentanza (intermediazione di servizi); prestazioni gratuite delle imprese, quando: > sono rese a terzi; > costituiscono autoconsumo; > sono di valore unitario superiore a 25,82 euro e per le quali è detraibile l imposta. Per meglio comprendere l'assimilazione posta in essere dal legislatore si consideri, ad esempio, la somministrazione di alimenti che rientra tra le prestazioni di servizi se si ha consumazione in loco del prodotto alimentare acquistato (per es. una pizza mangiata al ristorante), mentre costituisce cessione di beni se lo stesso prodotto è asportato dal luogo di vendita (per es. una pizza da asporto). Per quanto concerne il mandato, occorre preventivamente distinguerlo in due tipologie: mandato con rappresentanza: il mandatario agisce in nome e per conto del mandante e il terzo fatturerà la prestazione direttamente al mandante, il quale riceverà separatamente la fattura per la provvigione da parte del mandatario; mandato senza rappresentanza: il mandatario agisce in nome proprio ma per conto del mandante, il terzo fatturerà al mandatario il quale rivenderà il servizio al mandante. Quest'ultimo riceverà un'unica fattura emessa dal 25

26 mandatario e contenente il valore della prestazione e la provvigione da questi percepita. Tra le prestazioni gratuite il legislatore individua tre differenti fattispecie: prestazioni gratuite imponibili rese da imprese a terzi o destinate al consumo personale o famigliare dell imprenditore (c.d autoconsumo) purché si verificano due condizioni espressamente richieste: 1) che il valore della prestazione sia superiore a 25,82 ), e 2) l imposta sui relativi acquisti sia detraibile, prestazioni gratuite non imponibili, per le quali non si verificano le suddette condizioni (per esempio una consulenza gratuita resa da un professionista ); prestazioni espressamente escluse dalla legge, per esempio la somministrazione ai dipendenti di pasti nelle mense aziendali o la cosiddetta pubblicità progresso. 23 Vi sono infine prestazioni di servizi che, sebbene dotate dei requisiti necessari per l'imponibilità ai fini IVA, vengono espressamente escluse dal legislatore: cessioni, concessioni, licenze e simili relative ai diritti d autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari; prestiti obbligazionari e relative prestazioni di mandato e di intermediazione; cessioni di contratti relativi a: cessioni di denaro o crediti in denaro; cessioni o conferimenti di aziende o rami di aziende; cessioni di terreni non edificabili; 23 La Legge Finanziaria del 2008 ha introdotto novità in merito alla messa a disposizione gratuita a favore dei dipendenti dei veicoli e dei telefonini aziendali: è esclusa la tassazione qualora detti beni/servizi siano stati acquistati con detrazione forfetaria dell'iva per usi estranei all'esercizio dell'attività d'impresa, arti o professioni (40% del costo d'acquisto per le autovetture). 26

27 conferimenti di servizi; prestazioni di mandato e di mediazione relative alla cessione dei diritti d autore da parte degli autori o loro eredi; provvigioni del commissionario e dell intermediario senza rappresentanza (non assumono propria autonomia, ma vengono ricomprese direttamente nel prezzo di vendita); prestazioni di servizi spettacolistici in relazione agli accessi gratuiti autorizzati. 4. Presupposto soggettivo Perché una cessione di beni o una prestazione di servizi rientri nel campo di applicazione dell IVA occorre che sia posta in essere nell esercizio di imprese, arti o professioni. La soggettività passiva d imposta è stata distinta in relazione all esercizio di imprese, arti e professioni, come previsto ai fini delle imposte dirette. Tale soggettività è attribuita sulla base di specifici requisiti formali e sostanziali. Tuttavia, sia i professionisti che gli imprenditori individuali sono, al di fuori della loro attività, consumatori finali come qualsiasi altro privato, per cui è necessario effettuare una distinzione tra le operazioni effettuate nell esercizio dell attività e quelle poste in essere nella cosiddetta sfera privata. Senza dubbio, poi, l esercizio dell attività ricomprende, oltre alle prestazioni tipiche della singola impresa o professione, anche quelle che, comunque, utilizzano i beni e le strutture impiegate nell esercizio dell attività. Rientrano, pertanto, in tale categoria le cessioni di beni utilizzati come strumentali nell esercizio dell attività medesima ed anche le prestazioni di servizi rese utilizzando le strutture imprenditoriali o professionali. 27

28 Una volta differenziate le due figure soggettive ricorrenti nell IVA, imprenditori da un lato ed artisti e professionisti dall altro, è possibile esaminare in che termini la normativa abbia caratterizzato ciascuna di esse. Volendo schematizzare, deve considerarsi esercizio di impresa, ai sensi dell articolo 4 del DPR 633 del 1972, l esercizio per professione abituale, ancorché non elusiva delle attività commerciali o agricole di cui ali articoli e del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell articolo 2195 del codice civile 26 Di converso, non sono imponibili per difetto del presupposto soggettivo, le cessioni o prestazioni di servizi in genere: effettuate da persona fisica, al di fuori dell esercizio professionale di attività commerciale o agricola; effettuate, senza che costituiscono esercizio di attività commerciale o agricola, da ente pubblico o privato, diverso dalle società commerciali, non avente ad oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole Tale articolo considera attività di impresa: attività industriale diretta alla produzione di beni e servizi,attività intermediaria nella circolazione di beni, attività di trasporto per terra, per acqua o per aria, attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie alle precedenti 25 Si definisce imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali, attività connesse, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo e dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalle attività precedentemente elencate. 26 La Dir. 2006/112/CE all'art. 9 definisce soggetto passivo chiunque esercita l'attività economica in modo indipendente e in qualsiasi luogo, senza dare rilevanza allo scopo o al risultato dell'impresa. Tale direttiva elenca poi quelle attività che considera economiche tra le quali figurano ad esempio attività agricole e di libera professione ed in particolare di sfruttamento di un bene materiale o immateriale per trarne stabilmente introiti 27 Per quanto attiene, in particolare, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi delle società e degli altri enti, pubblici o privati, ai propri soci, associati o partecipanti, sono imponibili ai fini Iva le operazioni effettuate da ente pubblico o privato non avente ad oggetto esclusivo principale l esercizio di attività commerciali o agricole, verso il pagamento di corrispettivi specifici o contributi supplementari. Al contrario, non sono imponibili le operazioni rese a favore degli associati o partecipanti: effettuate da ente, pubblico o privato, diverso dalle società commerciali, non avente ad oggetto, esclusivo o principale, l esercizio di attività commerciali o agricole, senza il pagamento di specifico corrispettivo o contributi supplementari; 28

29 L esercizio di arti e professioni, disciplinato dall articolo 5, del decreto n. 633 del 1972 è l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo, intellettuale e non occasionale. L abitualità e la professionalità sussistono ogni qualvolta un soggetto pone in essere con regolarità, sistematicità e ripetitività una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati al conseguimento di uno scopo. Non si ha soggettività passiva quindi per tutti quegli atti economici posti in essere senza che il soggetto abbia predisposto nulla per effettuarli, ma sono esercitati occasionalmente in modo del tutto sopradico o accidentale. La legge non richiede, invece, l esistenza di una organizzazione per l esercizio dell attività professionale, né, tanto meno, l esclusività nell esercizio della stessa. La presenza di un organizzazione di persone e/o cose può essere, semmai, utilizzata al fine di provare l abitualità dell attività esercitata. Resta esclusa dall imponibilità ad IVA ogni attività di lavoro subordinato, mentre rientra nell esercizio di arti e professioni lo svolgimento di ogni attività di lavoro autonomo professionale, tanto da parte di persone fisiche, quanto da parte di società semplici o associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata delle attività stesse. Non si considerano effettuate nell esercizio di arti e professioni e rimangono escluse dal campo di applicazione del tributo le prestazioni rese sulla base di rapporti giuridici di collaborazione coordinata e continuativa; così come le prestazioni di lavoro effettuate in base a rapporti di associazione in partecipazione che anche ai fini delle imposte sui redditi sono considerate produttive di reddito di lavoro autonomo definito non professionale. effettuate da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive in conformità alle proprie finalità istituzionali, verso il pagamento di specifici corrispettivi o contributi supplementari anche se rese nei confronti di associazioni che svolgano la medesima attività, facenti parte di un unica organizzazione. 29

30 LA TERRITORIALITA 1. Presupposto territoriale Un operazione è rilevante agli effetti IVA se possiede, congiuntamente al requisito soggettivo e oggettivo anche quello territoriale. Non è sufficiente infatti che i soggetti passivi d imposta (articoli 4 e 5 DPR 633/1972) pongano in essere cessioni di beni o prestazioni di servizi (articoli 2 e 3), è anche indispensabile che le cessioni o le prestazioni siano effettuate (articolo 6) nel territorio dello Stato (articolo 7-7septies). Pertanto se sussiste il requisito della territorialità, unitamente agli altri, l operazione è rilevante agli effetti dell IVA e, va fatturata, registrata e segue tutti gli altri adempimenti richiesti dalla disciplina del tributo. Dal 1 gennaio 2010 le regole relative alla territorialità IVA di un operazione, con particolare riferimento alle prestazioni di servizio, hanno subito profonde modifiche a seguito dell attuazione del cosiddetto Pacchetto IVA, adottato in sede comunitaria il 12 febbraio 2008 e costituito da tre provvedimenti: servizi; Direttiva 2008/8/CE, concernente la modifica del luogo di tassazione dei Direttiva 2008/9/CE, contenente nuove norme in tema di rimborso IVA in uno Stato diverso da quello di stabilimento; Regolamento (CE) 143/2008, relativo alla cooperazione amministrativa e allo scambio di informazioni in relazione alla modifica delle regole di tassazione dei servizi e alle nuove procedure di rimborso. A questi provvedimenti principali se ne sono aggiunti altri due: Direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008, contenente misure per combattere la frode fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie; Regolamento (CE) 1174/2009 del 30 novembre 2009, che detta modalità di esecuzione delle disposizioni relative ai rimborsi IVA transfrontalieri. 30

31 La direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, che ridisegna il luogo di tassazione dei servizi, si presenta come un norma in progress in quanto l operatività e le modifiche in essa previste sono ripartite nel tempo. 28 La novità principale delle nuove disposizioni in materia di territorialità delle prestazioni di servizi consiste nella previsione di due regole generali. Una riferita ai servizi forniti a soggetti passivi di imposta (o meglio soggetti muniti di numero di partita IVA - servizi Business to Business c.d. servizi B2B) per i quali il luogo di imposizione è quello in cui risiede il committente del servizio, purché identificato ai fini IVA (art. 44 della direttiva 2006/112/CE). L altra regola generale è riferita ai servizi forniti a soggetti privati (business to consumer c.d. servizi B2C) per i quali si conferma la regola già in vigore fino al 31 dicembre Per questa tipologia di prestazioni la territorialità va individuata con riferimento al luogo in cui il prestatore del servizio è stabilito (art. 45 direttiva 2006/112/CE). Le motivazioni alla base della rielaborazione comunitaria del principio di territorialità per le prestazioni di servizi includono la volontà di avvicinare la tassazione di una prestazione al luogo di consumo della stessa, la semplificazione degli adempimenti per gli operatori economici, nonché permettere un più agevole recupero dell IVA per i soggetti passivi non stabiliti Le disposizioni possono così essere distinte: - proroghe temporali ad alcune deroghe in scadenza, introdotte a decorrere dal 1 gennaio 2009; - entrata in vigore della nuova struttura della territorialità dei servizi dal 1 gennaio 2010; - modifiche specifiche alla territorialità riguardante manifestazioni culturali, artistiche, sportive scientifiche educative ricreative o affini dal 1 gennaio 2011; - modifiche alle prestazioni di locazione dei mezzi di trasporto a lungo termine nei confronti di privati consumatori dal 1 gennaio 2013; - modifiche alla territorialità per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni, teleradiodiffusioni (broadcasting) e commercio elettronico on line rese a privati consumatori comunitari da soggetti stabiliti negli Stati membri, con decorrenza 1 gennaio Invero quest ultima modifica si presenta più complessa in quanto deve essere accompagnata dalla realizzazione di uno sportello unico, che possa consentire ai prestatori comunitari di adempiere in modo agevole ai propri obblighi in altri Stati membri, alla stessa stregua di quanto già accade nei rapporti con prestatori di Paesi terzi (cfr. in proposito art. 74- quinquies del DPR n. 633 del 1972). 29 Il disegno comunitario di fatto, però, comporta come conseguenza l allontanamento dai principi del Mercato Unico di tassazione nel paese di origine, puntando, invece a spingere gli Stati membri ad armonizzare le proprie legislazioni e a realizzare uno sportello unico (one stop shop) generalizzato e non solo in relazione ad alcuni servizi. 31

32 La direttiva 2008/8/CE è stata recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs n. 18 del 12 febbraio 2010 che ha rimodulato l ex articolo 7 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 in sette nuovi articoli al fine di facilitare la lettura della norma che, di fatto, a seguito delle continue modifiche e integrazioni in deroga al criterio generale, risultava eccessivamente complessa e di difficile comprensione. Le regole concernenti la territorialità sono ora disciplinate dagli articoli dal 7 al 7-septies del DPR n. 633 del 1972, così distinti: Art. 7, contenente le definizioni, relative al territorio, al soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, ai concetti di trasporto intracomunitario di beni e parte di un trasporto di passeggeri effettuato all interno della Comunità, nonché alla locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto; Art. 7-bis, disciplinante le cessioni di beni; Art. 7-ter, contenente la regola generale relativa alle prestazioni di servizi e al concetto di soggetto passivo; Art. 7-quater e art. 7-quinquies, concernenti alcune deroghe sia nei rapporti B2B che B2C (servizi relativi a beni immobili, prestazioni di trasporto passeggeri, servizi di ristorazione e catering, locazione a breve termine di mezzi di trasporto, servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili e relativi servizi di accesso); Art. 7-sexies, concernenti deroghe nei rapporti B2C (prestazioni di intermediazione, trasporto di beni, prestazioni su beni mobili materiali, prestazioni accessorie ai trasporti, locazione di mezzi di trasporto a lungo termine, servizi resi tramite mezzi elettronici, telecomunicazioni, teleradiodiffusione); Art. 7-septies, che elenca alcune tipologie di servizi resi a privati consumatori, stabiliti fuori della Comunità, per le quali opera una esclusione dalla tassazione. 32

33 2. Definizioni Il nuovo articolo 7 nel definire i concetti di territorio non si discosta sostanzialmente dalle regole preesistenti, distinguendo il territorio dello Stato e quello comunitario, rispetto ai quali per esclusione va individuato il territorio extracomunitario. La delimitazione del territorio dello Stato è finalizzata ad individuare le operazioni che devono considerarsi tassabili in Italia, mentre il territorio della Comunità è diretto a rilevare l area geografica rispetto alla quale si realizzano le operazioni intracomunitarie; infine è con riferimento al territorio dei Paesi terzi che rilevano i concetti di importazione e esportazione. 30 L art. 7, oltre ad individuare il concetto fisico di territorio, contiene altre definizioni ricorrenti nell ambito della determinazione del requisito territoriale delle operazioni: 30 Per lo "Stato" o "territorio dello Stato" si identifica il territorio politico della Repubblica italiana, cioè quello soggetto alla sovranità dello Stato, con l esclusione dei comuni di Livigno e Campione d Italia e le acque nazionali del Lago di Lugano -cioè nel tratto racchiuso tra Ponte Tresa e Porto Ceresio-, che per la loro collocazione sono considerati come territori extradoganali, esclusi, perciò, dal territorio fiscale della Comunità. Per "Comunità" o "territorio della Comunità" deve intendersi il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità europea. Al riguardo, va ricordato che la Comunità è attualmente composta da altri 26 Paesi,oltre l Italia, e cioè: Austria, Belgio, Bulgaria, Cipro (con esclusione della parte nord orientale, cosiddetta zona turca), Germania, Danimarca, Estonia, Grecia, Spagna, Finlandia, Francia, Gran Bretagna, Irlanda, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Malta, Olanda, Polonia, Portogallo, Repubblica Ceca, Romania, Slovacchia, Slovenia, Svezia e Ungheria. Anche con riferimento agli altri Stati vi sono alcuni territori esclusi in ragione della loro posizione geografica o per motivi di natura storica, che, analogamente a quanto detto per Livigno, Campione d Italia e le acque nazionali del lago di Lugano, costituiscono territori extradoganali. Trattasi, in particolare: del Monte Athos per la Repubblica ellenica; dell'isola di Helgoland e del territorio di Büsingen per la Repubblica federale di Germania; dei Dipartimenti d'oltremare per la Repubblica francese; di Ceuta, Melilla e delle isole Canarie per il Regno di Spagna; delle isole Ǻland per la Repubblica di Finlandia; delle Isole del Canale o Anglo-Normanne (Jersey, Guernesey e le sue dipendenze Brechou, Great SarK, Hern, Jethou e Lihou per il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord; per quanto riguarda il Regno Unito, anche se non specificamente nominato va escluso anche il territorio di Gibilterra, in quanto non rientrante nel territorio del Trattato istitutivo della Comunità. Al contrario rientrano nell ambito territoriale di applicazione dell IVA alcuni territori, estranei al territorio comunitario, ma che per fictio iuris in base ad accordi particolari devono intendersi facenti parte, ai soli fini fiscali, della Comunità. Trattasi, in particolare, del Principato di Monaco che viene considerato come parte del territorio francese e dell'isola di Man da considerare come facente parte del Regno Unito; mentre le zone di Akrotiri e Dhekelia, soggette alla sovranità del Regno Unito, ai fini IVA si considerano come territorio cipriota. E appena il caso di ricordare che la Repubblica di San Marino e lo Stato Città del Vaticano, pur se ricompresi nel territorio geografico dell Italia, sono a tutti gli effetti territori extracomunitari. 33

34 Soggetto passivo stabilito:. L art. 7, comma 1, lett. d) precisa che "soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato" è il soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che non abbia stabilito il domicilio all'estero, ovvero la stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute, sottolineando che per i soggetti diversi dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva; Trasporto comunitario di passeggeri Nella lettera e) dell art. 7 viene chiarito cosa deve intendersi per "parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità". Il concetto va ricondotto ad un trasporto che avviene in parte all interno della Comunità ed in parte all esterno della Comunità. 31 Trasporto intracomunitario di beni: Per tale deve intendersi il trasporto di beni il cui luogo di partenza e il cui luogo di arrivo sono situati nel territorio di due Stati membri diversi. "Luogo di partenza" è il luogo in cui inizia effettivamente il trasporto dei beni, senza tener conto dei tragitti compiuti per recarsi nel luogo in cui si trovano i beni; "luogo di arrivo" è il luogo in cui il trasporto dei beni si conclude effettivamente; Locazione a breve termine di mezzi di trasporto: In questa definizione viene evidenziato il limite di durata come termine di discrimine tra la locazione a breve termine dei mezzi di trasporto e quella a lungo termine, il che comporta differenze sostanziali in ordine al luogo di tassazione con 31 Nell ambito di questo trasporto, la parte effettuata all interno della Comunità è quella che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri, entrambi situati all interno della Comunità. Ove il "luogo di partenza di un trasporto passeggeri", è il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità, e "luogo di arrivo di un trasporto passeggeri", è l'ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità. Per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto. 34

35 riferimento ai rapporti B2B e B2C. 32 Per locazione a breve termine di mezzi di trasporto si deve intendere il possesso o l'uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a trenta giorni ovvero a novanta giorni per i natanti. 3. Le cessioni di beni L art. 7-bis riproduce le stesse disposizioni già contenute nel secondo comma del previgente art. 7 del DPR n. 633 del Secondo queste disposizioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni di beni, diverse da quelle effettuate a bordo di navi o aeromobili o treni nel corso di un trasporto intracomunitario e le cessioni di energia elettrica e gas (di cui si parlerà più avanti), aventi ad oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso. Pertanto il criterio fondamentale nella determinazione della territorialità relativamente alle cessioni di beni è il luogo d esistenza fisica dei beni stessi, ossia il luogo dove questi si trovano al momento della cessione, mentre al contrario non assume alcuna rilevanza il luogo di stabilimento del cedente o cessionario, se non ai fini degli adempimenti. Tuttavia la presenza fisica sul territorio dello Stato è sufficiente a determinare il luogo di effettuazione della cessione solo con riferimento agli immobili. Per i beni mobili materiali occorre valutare anche la natura di bene se nazionale, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione. 32 Le indicazioni fornite dalla norma trovano applicazione per le diverse tipologie di locazione, leasing, noleggio e tutte le altre attività similari. 35

36 Non si può, quindi, prescindere dal regime doganale attribuito ad un bene perché è di fondamentale importanza per stabilire se una cessione è territorialmente rilevante oppure no 33. Infatti per i beni mobili è necessaria la contemporanea presenza di due elementi: la presenza fisica (sul territorio dello Stato) e la qualità del bene (nazionale, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione), per cui il venir meno di uno dei due elementi porta la cessione fuori del campo di applicazione dell IVA. 34 Al contrario, non rientrano nel campo di applicazione dell imposta le cessioni di beni mobili che, seppur fisicamente presenti nel territorio dello Stato non possiedono una delle qualità suddette come nel caso di beni viaggianti allo Stato estero, beni in transito o depositati in luoghi soggetti alla vigilanza doganale 35. Con riferimento a cessioni di beni mobili di provenienza da altro Stato membro introdotti in Italia per essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore non stabilito o da terzi per suo conto la disposizione dell art 7-bis da rilevanza all atto finale di consegna del bene, dopo che lo stesso cioè è stato installato, montato o assiemato. L operazione rileva come fornitura all interno dello Stato nella sua interezza, mentre il trasferimento da parte del fornitore comunitario dei beni dal proprio territorio a quello nazionale risulta irrilevante ai fini IVA in quanto il 33 Per quanto riguarda i beni mobili nazionali, sono tali i beni prodotti nello Stato o il cui perfezionamento sia avvenuto nello Stato, nonché quelli di provenienza estera definitivamente importati in Italia. Analogamente, sono da considerare comunitari i beni prodotti in altro Stato membro o ivi definitivamente importati. Infine, i beni vincolati al regime della temporanea importazione sono quelli di provenienza extracomunitaria introdotti nello Stato per essere assoggettati a lavorazione e successivamente riesportati, nonché quei beni destinati al traffico internazionale (di cui all art. 214 del T.U. delle leggi doganali). 34 Pertanto, qualora un bene nazionale si trovi all estero (in un Paese terzo) in regime di temporanea esportazione, qualora sia ceduto durante la sua permanenza al di fuori del territorio dello Stato, non sconterà l IVA in Italia, ancorché la cessione avvenga fra due soggetti stabiliti in Italia. 35 Le cessioni di questi beni comportano, tuttavia, come previsto dall articolo 21 l emissione di fattura. 36

37 momento impositivo è determinato all atto della successiva consegna del bene installato, montato o assiemato 36. Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno (comprese le cessioni effettuate negli speciali negozi istituiti nei porti ed aeroporti) nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, si considerano effettuate nel territorio dello Stato solo se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato. Si tratta, in verità, di una sorta di deroga rispetto al principio generale che ricollega la rilevanza territoriale con la presenza fisica del bene nel territorio dello Stato e che risponde ad esigenze di semplificazione dei rapporti economici. Pertanto, sono territorialmente rilevanti in Italia le cessioni di beni a passeggeri nazionali od esteri che siano effettuate durante un trasporto all interno della Comunità effettuato per mezzo di nave, aereo o treno quando tale trasporto abbia avuto inizio in Italia. 37 Si considera iniziato in Italia il trasporto che ivi preveda il primo imbarco passeggeri all interno della Comunità Tuttavia qualora sia il fare a prevale sul dare la fattispecie va inquadrata come prestazione di servizi, contratto di appalto d opera o simili, rientrante nella categoria delle lavorazioni su beni mobili. 37 Queste cessioni hanno beneficiato fino al 30 giugno 1999 del regime di non imponibilità ad IVA. 38 In proposito, come chiarito con risoluzione 22 novembre del 2001, n. 188/E, i concetti di "luogo di arrivo" e di "luogo di partenza" non vanno considerati in relazione alla diversa destinazione di ogni singolo passeggero imbarcato, ma riferiti alle tratte percorse dall'aeromobile. Un diverso orientamento interpretativo renderebbe di fatto impossibile applicare la norma. Nel caso di traversata aerea che si compia in più tratte, ogni singola tratta è considerata come un viaggio a sé stante. Inoltre, se tra la partenza e l'arrivo, entrambi in territorio comunitario, viene percorso un spazio aereo al di fuori della Comunità, ciò non muta la natura di trasporto comunitario della tratta in questione. Con riferimento al concetto di "tratta", nella Comunicazione della Commissione 1999/C 99/08 è stato anche chiarito che qualora nel corso di un trasporto aereo vi sia una sosta in un paese terzo puramente formale che non permetta, di fatto, ai passeggeri di effettuare acquisti nel paese, non si applicano le disposizioni in materia di importazione di beni da Paesi terzi. Ne consegue che la continuità giuridica del singolo viaggio non viene meno nel caso di soste molto brevi. Rientrano, pertanto, nel campo di applicazione dell'iva le cessioni effettuate a bordo nei confronti di passeggeri nel corso di: - un trasporto intracomunitario con partenza dall'italia; - una tratta intracomunitaria, con partenza dall'italia, di un trasporto aereo con partenza o destinazione fuori della Comunità; - indipendentemente dal luogo in cui si trova la nave, l'aeromobile o il treno al momento della cessione e dalla destinazione del singolo passeggero. I descritti principi non sono applicabili nel caso, invece, in cui il trasporto abbia inizio in Italia e la destinazione sia situata in un Paese terzo, senza che nell'ambito del medesimo trasporto sia rinvenibile una tratta intracomunitaria. In tale ipotesi le cessioni effettuate a bordo non saranno soggette ad imposta, in quanto i beni sono destinati al consumo al di fuori della Comunità. 37

38 Una nota particolare meritano poi le cessioni di energia elettrica e gas, per le quali la territorialità è legata alla qualità del cliente ovvero al luogo di materiale utilizzo. In proposito, occorre, preliminarmente ricordare che il gas e l energia elettrica costituiscono beni merci, tuttavia l applicazione della regola generale concernente i beni avrebbe comportato non pochi problemi in correlazione alle modalità di commercializzazione degli stessi beni, che non consentono di individuare quale sia il bene effettivamente ceduto o la sua provenienza fisica 39. Per le cessioni di energia elettrica e gas è necessario, pertanto, individuare se l acquirente è o meno un soggetto passivo rivenditore, vale a dire un operatore economico la cui principale attività in relazione all'acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale degli stessi è del tutto trascurabile. In tal caso, la cessione si considera sempre effettuata in Italia se il cessionario è ivi stabilito, con ricorso obbligatorio al meccanismo dell inversione contabile, qualora il cedente sia un soggetto non stabilito nello Stato. 40 Qualora il cessionario sia un soggetto diverso dal rivenditore, la cessione si considera effettuata nello Stato solo se i beni sono usati o consumati in Italia In particolare per ciò che riguarda l energia elettrica (un bene che non può essere stoccato) nelle varie fasi della commercializzazione il cliente preleva dalla rete l energia ivi esistente, indipendentemente dalla circostanza che si tratti effettivamente del bene che gli è stato venduto dal suo cedente. 40 La peculiare rilevanza territoriale dell operazione comporta che quando i beni in discorso siano poi materialmente importati, per evitare una doppia tassazione, l importazione non sia assoggettata ad imposta [cfr. art. 68, primo comma, lett. g-bis), del DPR n. 633 del 1972] 41 Nel caso in cui l acquisto venga effettuato da un soggetto diverso dal trader, la norma precisa che il mancato utilizzo totale o parziale dei beni, comporta che per la parte non usata o non consumata, le cessioni si considerano effettuate in Italia quando sono poste in essere nei confronti di cessionari stabiliti nel territorio dello Stato (comprese le stabili organizzazioni di soggetti esteri). Al contrario, viene meno il requisito della territorialità per le cessioni effettuate a beneficio di stabili organizzazioni all'estero da parte di soggetti stabiliti in Italia, che, pur non agendo nella veste di rivenditori, hanno acquistato le energie per il proprio uso e ne destinano parte alle proprie stabili organizzazioni all estero. 38

39 4. Le prestazioni di servizi Il nuovo sistema introduce una netta demarcazione tra le prestazioni rese nei confronti di soggetti d imposta (cd. business to business - B2B) e quelle rese nei confronti di privati (business to consumer - B2C), diversificando la regola di tassazione delle prestazioni di servizi generiche, riconducendo la territorialità delle prestazioni B2B al luogo di stabilimento del committente e confermando nei rapporti B2C come luogo di tassazione quello in cui è stabilito il prestatore. Le due regole generali di tassazione (B2B e B2C) da sole, però, non consentono di raggiungere appieno l obiettivo della tassazione nel luogo di consumo dei servizi, per cui le disposizioni comunitarie, allo scopo di evitare una eccessiva delocalizzazione dei servizi con conseguenti perdite di gettito per le casse degli Stati, prevedono una serie di deroghe. In particolare sono previste due tipologie di deroghe: alcune previste sia per le prestazioni B2B che per B2C ed altre, invece, operanti solo per i servizi resi a privati consumatori. 4.1 La regola generale nei rapporti B2B L art. 7-ter, come già anticipato prevede che i servizi generici resi a soggetti passivi stabiliti in Italia non siano più tassati con riferimento al Paese del prestatore, bensì siano tassati con riferimento al Paese di stabilimento del committente, generalizzando quella che in precedenza si presentava come una deroga (per quanto ampia) del sistema. Tuttavia, la norma comunitaria 42 consente la possibilità di far ricorso, in modo pressoché generalizzato, al criterio dell utilizzo, ossia a definire la 42 L art. 59-bis della direttiva 2006/112/CE recita: Al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono considerare, per quanto riguarda i servizi il cui luogo delle prestazioni è stabilito agli articoli 44, 45, 56 e 59: a) il luogo delle prestazioni di un tale servizio o tutti tali servizi situato all interno del loro territorio come se fosse situato al di fuori della Comunità qualora l effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione dei servizi abbiano luogo al di fuori della Comunità; 39

40 territorialità di una specifica operazione considerando il luogo dove la stessa è effettivamente utilizzata, sia per quelle operazioni che sarebbero territorialmente rilevanti in paesi terzi, ma sono utilizzate nel territorio dello Stato o viceversa (territorialmente rilevanti nello Stato, ma sono utilizzate al di fuori della Comunità. 43 Come già detto, il nuovo assetto e l ampliamento della categoria delle prestazioni generiche trova la sua ragione nella volontà del legislatore comunitario di avvicinare il luogo di tassazione dei servizi al luogo di fruizione degli stessi. L evoluzione del sistema è da ricollegare anche con la necessità di rendere più agevoli gli adempimenti dei soggetti interessati ed evitare che il committente del servizio si trovi a dover corrispondere l IVA in un Paese diverso dal suo (come accadeva con la previgente disciplina improntata alla tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore), per poi chiedere il rimborso in quello stesso Paese. Pertanto con la nuova disciplina è previsto che, con decorrenza 1 gennaio 2010, sono tassabili in base al luogo di stabilimento del committente le seguenti prestazioni: b) il luogo delle prestazioni di un tale servizio o tutti tali servizi situato al di fuori della Comunità come se fosse situato all interno del loro territorio qualora l effettiva utilizzazione e l effettiva fruizione abbiano luogo all interno del loro territorio. Tuttavia, la presente disposizione non si applica ai servizi prestati per via elettronica se forniti a persone che non sono soggetti passivi non stabilite nella Comunità. 43 Il legislatore nazionale, sulla scorta della pregressa esperienza interpretativa, ha ritenuto di non far uso in modo così generalizzato di questa facoltà, limitandola alle sole ipotesi previste in via obbligatoria dalla direttiva e alle locazioni a breve termine dei mezzi di trasporto (anche per il lungo termine nel caso di operazioni B2C). Sono state molte, infatti, le difficoltà incontrate dall Amministrazione nell individuare il luogo di materiale utilizzo dei cosiddetti beni immateriali, con particolare riferimento ai diritti di sfruttamento, che hanno comportato una indagine complessa caso per caso e che non hanno consentito di individuare un criterio generale ed unitario, con il rischio di arrivare a soluzioni contrastanti. Peraltro, anche in tema di pubblicità non appare del tutto agevole rilevare il luogo di utilizzo delle stesse, atteso che, a fronte di un costante orientamento dell Amministrazione diretto ad individuare come luogo di utilizzo l ambito geografico in cui il messaggio pubblicitario viene diffuso, la Corte di giustizia nella sentenza del 19 febbraio 2009, nella causa C-1/08 (in cui era parte proprio l Italia), ha affermato che l effettiva utilizzazione e l effettivo impiego delle prestazioni pubblicitarie va considerato essere avvenuto nello Stato membro a partire dal quale avviene la diffusione dei messaggi pubblicitari oggetto della prestazione. 40

41 - prestazioni generiche, che in precedenza costituivano una categoria residuale, rispetto alle copiose eccezioni; - trasporto beni (senza distinzione tra trasporto intracomunitario, trasporto interno e trasporto internazionale); - prestazioni accessorie al trasporto beni (anche per queste prestazioni non opera più la distinzione tra quelle relative alle diverse tipologie di trasporti: interni, intracomunitari e internazionali); - prestazioni su beni mobili materiali (senza dover tener conto se il committente sia un soggetto passivo nazionale, comunitario o extracomunitario, né se i beni al termine della lavorazione escono dal Paese in cui la prestazione è stata eseguita); - intermediazioni (ovunque sia resa l operazione sottostante); - prestazioni già disciplinate dall art. 7, quarto comma lett. d) fino al , soggette già a regole analoghe a quelle dettate dal nuovo sistema, ma senza più far riferimento al luogo di utilizzo (all interno o all esterno della Comunità); trattasi in particolare delle seguenti prestazioni: locazione di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, cessioni di diritti immateriali redevances, royalties, diritti di autore, e simili, prestazioni pubblicitarie, consulenza e assistenza tecnica o legale, compresa la formazione e l addestramento del personale, elaborazione e fornitura di dati e simili, prestazioni di interpreti e traduttori, telecomunicazione, radiodiffusione e televisione, prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, 41

42 prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, prestazioni relative a prestiti di personale, concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, trasporto o trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati, cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, relative prestazioni di intermediazione. A queste categorie, dal 1 gennaio 2011 vanno ad aggiungersi anche i servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili con esclusione delle prestazioni di accesso. 4.2 I soggetti interessati Un altra importante novità decorrente dal 1 gennaio 2010 riguarda i soggetti interessati dalle disposizioni relative alle prestazioni generiche. Il riferimento ai rapporti B2B cioè tra soggetti passivi si estende anche agli enti non commerciali e agli enti non soggetti, cioè a persone giuridiche che non svolgono un attività commerciale. In sostanza l ampliamento delle categorie di soggetti comporta che la tassazione dei servizi avvenga nel Paese di stabilimento del committente quando ci troviamo di fronte a: - operatore economico che agisce in quanto tale ; - ente non commerciale anche per le prestazioni ricevute nell ambito dell attività istituzionale; 42

43 - ente non soggetto, a condizione che sia già munito di un numero identificativo ai fini IVA Operatore economico L art. 7-ter, al comma 2, lettera a), individua come soggetti passivi i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell'esercizio di tali attività. La prima distinzione operata dal legislatore riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche per i quali i servizi vanno considerati sempre effettuati nell esercizio dell attività economica svolta e di conseguenza sono tassati nel luogo di stabilimento del committente. Al contrario per le persone fisiche è necessario tener conto anche della natura della prestazione, in quanto se acquisita per esigenze personali (non rientranti nell esercizio di impresa, arte o professione), il rapporto va configurato come B2C con spostamento della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore. Lo schema normativo va visto sia in relazione alle prestazioni rese che a quelle ricevute, in quanto nel primo caso il prestatore nazionale deve avere la certezza che nel momento in cui rende una prestazione ad un soggetto non stabilito questa deve essere detassata in Italia per essere assoggettata ad imposizione nel Paese del cliente e questo impone una corretta individuazione della qualità del proprio cliente. La possibilità di individuare il cliente come soggetto passivo comporta preliminarmente la presenza di due condizioni: 44 Invero, nella identificazione del soggetto passivo non può trascurarsi la circostanza, sottintesa nello schema normativo nazionale, ma ben evidenziata nell articolo 9 della direttiva 2006/112/CE, in base alla quale Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 43

44 il cliente comunica al prestatore il suo numero di identificazione IVA, la natura della prestazione sia tale da poter ritenere che trattasi di un servizio reso nell ambito dell attività economica. Non sempre la verifica delle due condizioni è però agevole. 45 Al prestatore, peraltro, deve essere riconosciuta la buona fede nel ritenere il proprio cliente soggetto passivo qualora abbia provveduto a verificarne la qualifica La stabile organizzazione del destinatario del servizio Un ruolo importante, ai fini della corretta individuazione del luogo di stabilimento del cliente (non residente), lo gioca l eventuale presenza di una sua stabile organizzazione nel territorio dello Stato Il fatto che una stabile organizzazione partecipi alle operazioni poste in essere dalla sua casa madre nel territorio dello Stato qualifica il soggetto non residente come soggetto ivi stabilito ai sensi dell art 7 lett d) Utili allo scopo possono essere i suggerimenti forniti dalla Commissione nella proposta di regolamento di attuazione COM (2009) 672, documento in cui vengono forniti degli spunti interpretativi a specifiche norme comunitarie. Nel documento citato viene evidenziata la necessità che sia il destinatario della prestazione a fornire prove sufficienti al prestatore attestanti la sua qualità di soggetto passivo che agisce in quanto tale. Tra queste prove va annoverata la fornitura del proprio numero IVA o di un numero analogo utilizzato per identificare l attività economica, attribuito dal paese di stabilimento o altri elementi giustificativi sufficienti. 46 Ovvero quando ai sensi dell art.21 della proposta di regolamento citato: a) ha accertato che il destinatario è un soggetto passivo tramite il numero di identificazione IVA comunicatogli dal destinatario stesso o mediante qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo identificata ai fini dell IVA; b) ha ottenuto conferma della validità di detto numero di identificazione IVA o di altra prova fornita dal destinatario; c) ha effettuato una verifica di ampiezza ragionevole dell esattezza delle informazioni fornite dal destinatario applicando le procedure di sicurezza esistenti. 47 Con la sentenza della Corte di Giustizia UE del 16 luglio 2009, resa nella causa C-244/08, è stato sancito il divieto per il soggetto non residente di assumere una doppia posizione IVA nel territorio dello Stato e, quindi, di ricorrere alla figura del rappresentante fiscale o all identificazione diretta per assolvere gli adempimenti ed esercitare diritti nel caso di contestuale presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Più in particolare con la sentenza 244/08 citata la Corte ha riconosciuto che un soggetto non residente che dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato deve essere considerato come soggetto ivi stabilito e come tale ha il diritto alla detrazione dell imposta per tutti gli acquisti effettuati, piuttosto che ricorrere alla procedura di rimborso prevista dall ex articolo 38-ter del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, indipendentemente dal fatto che tali acquisti fossero riferibili alla stabile organizzazione o direttamente alla casa madre. Vengono cancellati con tale sentenza i dubbi già evidenziati in riguardo alla coesistenza 44

45 La qualifica alla stabile organizzazione come soggetto stabilito impone che gli obblighi IVA che gravano su di essa, oltre a riguardare operazioni dalla stessa concretamente effettuate, sono estesi anche a quelle realizzate dalla casa madre nel territorio dello Stato con la sua partecipazione. Del resto la stabile organizzazione costituisce un criterio di collegamento territoriale per le prestazioni di servizi anche finalizzato ad evitare fenomeni di doppia o mancata imposizione qualora determinate prestazioni interessano il territorio di uno o più paesi e sono rese da o nei confronti di soggetti non residenti. L'interpretazione della Corte di Giustizia dell UE nella sua copiosa giurisprudenza ha portato a considerare rilevante un «centro di attività stabile» (stabile organizzazione), diverso dalla sede, qualora lo stesso abbia una consistenza minima, data dalla presenza permanente dei mezzi umani e tecnici, necessari e idonei per porre in essere in modo autonomo determinate prestazioni di servizi. Ne derivano tre condizioni necessarie per la sussistenza di una stabile organizzazione ai fini IVA: - l'esistenza di un luogo fisso a disposizione del non residente; - la presenza di un corredo umano e tecnico; - l'effettuazione di prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell'imposta; diversamente da quanto accade per le imposte dirette dove tali elementi possono ricorrere disgiuntamente. di due partite IVA in capo ad un unico soggetto giuridico avendo la Corte sancito la contrarietà con la normativa comunitaria delle disposizioni che chiedono degli adempimenti aggiuntivi ai soggetti non residenti, tali da contravvenire al principio cardine della parità di trattamento tra soggetti UE. A seguito della sentenza citata, l art. 11 del D.L. 25 settembre 2009, n. 135 convertito con modificazioni, dalla legge 20 novembre 2009, n. 166 ha modificato l articolo 17 e l articolo 35-ter del DPR 633 del 1972 disponendo che l IVA sugli acquisti di una società non residente deve essere recuperata dalla sua stabile organizzazione ai sensi dell articolo 19 dello stesso DPR 633 del 1972 in occasione delle liquidazioni periodiche e annuali; mentre per le operazioni effettuate dalla casa madre nei confronti di soggetti passivi residenti provvedono direttamente quest ultimi con la procedura del reverse charge. Con riferimento agli obblighi relativi alle operazioni nei confronti di privati consumatori provvede la stabile organizzazione. Non sarebbe pertanto più stato necessaria la nomina di un rappresentante fiscale o l identificazione diretta. Infine, è stato modificato l articolo 38-ter nel senso di vietare l utilizzo della procedura di rimborso in esso prevista qualora il soggetto non residente disponga di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 45

46 Peraltro, la presenza del corredo umano e tecnico deve necessariamente essere correlata alla specifica prestazione di servizi oggetto di analisi e non tipizzata astrattamente. Si ritiene opportuno precisare, nondimeno, che il riconoscimento della soggettività passiva alla stabile organizzazione, in autonomia rispetto alla casa madre, non mette in discussione l'unitarietà del soggetto giuridico. Indipendentemente dalla collocazione territoriale in Italia o all'estero e dalla presenza di una sua stabile organizzazione in uno o più Stati, il soggetto giuridico deve essere considerato sempre nella sua unitarietà Ente non commerciali ed enti non soggetti L allargamento del concetto di soggetto passivo comporta l attrazione a tassazione in Italia per le prestazioni generiche anche quando sono rese a enti, associazioni o altre organizzazioni che non abbiano per scopo esclusivo o principale lo svolgimento di attività economiche, ovvero che non svolgano alcuna attività economica. La modifica, in realtà, allinea la territorialità dei servizi al sistema già in uso per gli acquisti intracomunitari, per i quali anche gli enti sono assimilati a soggetti passivi, al fine di attrarre a tassazione nel Paese di stabilimento dell ente gli acquisti di beni effettuati in altro Stato membro. Invero, una precisazione in tal senso, per ciò che riguarda le prestazioni di consulenza, è stata fornita dalla Corte di giustizia con la sentenza C-291/07, nella quale è stato riconosciuto, che per individuare se una determinata operazione resa ad un ente è territorialmente rilevante nello Stato membro dove è situata la sede del committente della stessa, il prestatore di servizi deve limitarsi ad accertare che il ricevente sia un soggetto passivo Più precisamente la sentenza C-291/07 ha affermato che l art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva e l art. 56, n. 1, lett. c), della direttiva 2006/112 debbono essere interpretati nel senso che il destinatario di 46

47 Ai fini delle prestazioni di servizi l ente non commerciale assume la qualifica di soggetto passivo in relazione a tutti gli acquisti di servizi che egli realizza, sia che siano acquisiti nello svolgimento di una attività commerciale o agricola, sia che siano acquisiti nello svolgimento dell attività istituzionale (e cioè nell ambito di una attività che qualificherebbe l ente alla stregua di un privato consumatore). Le due diverse posizioni generano, tuttavia, obblighi e diritti differenti, nel senso che gli acquisti effettuati nell ambito dell attività economica danno diritto alla detrazione dell imposta in sede di liquidazione periodica. Al contrario, gli acquisti di servizi effettuati nell ambito dell attività istituzionale non permettono la detrazione e l ente, debitore dell imposta, è tenuto a versarla materialmente. Anche gli enti che non svolgono alcuna attività economica assumono la qualifica di soggetti passivi nella misura in cui sono già identificati ai fini IVA (cioè quando sono in possesso di un numero di partita IVA). Questa situazione va strettamente ricollegata con l effettuazione di acquisti intracomunitari di beni, per i quali gli enti non soggetti diventano debitori d imposta in Italia, qualora nel corso dell anno solare precedente abbiano effettuato acquisti intracomunitari per un ammontare complessivo superiore a euro, ovvero dal momento in cui nel corso dell anno superino tale soglia di acquisti intracomunitari. In alternativa, anche al di sotto della detta soglia, gli enti non soggetti possono optare per la tassazione in Italia. Allo scopo di consentire agli enti in parola di porre in essere i conseguenti obblighi, viene loro attribuito un numero di partita IVA. Una volta che l ente (anche per opzione) sia in possesso del numero di partita IVA sarà riconosciuto sempre come soggetto passivo ai fini della una prestazione di servizi di consulenza fornita da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, il quale destinatario esercita allo stesso tempo attività economiche e attività che esulano dall ambito di applicazione di tali direttive, deve essere considerato avente la qualità di soggetto passivo, anche se la detta prestazione è utilizzata solo per il fabbisogno di queste ultime attività. In tal modo a parere della Corte (Cfr. punto 31 della citata sentenza) si realizza una gestione semplice, sul luogo della prestazione di servizi, delle regole della riscossione dell imposta e della prevenzione dell evasione fiscale. Infatti, il prestatore di servizi deve soltanto accertare che il destinatario abbia la qualità di soggetto passivo per stabilire se il luogo della prestazione di servizi si trovi nello Stato membro ove egli è stabilito o nello Stato membro ove è situata la sede dell attività del destinatario. 47

48 individuazione del luogo di tassazione dei servizi. Pertanto, anche se non svolge alcuna attività economica, è considerato debitore dell imposta, con l obbligo di versare materialmente l IVA applicabile sulle prestazioni ricevute non potendo vantare alcun diritto a detrazione Le prestazioni generiche nei rapporti B2C Al contrario di quanto accaduto per le prestazioni di servizi nei rapporti B2B, nei rapporti B2C le regole di localizzazione dei servizi sono rimaste per lo più immutate. Analogamente a quanto accadeva fino al 31 dicembre 2009, in linea di principio, i servizi resi a favore di consumatori finali vanno tassati nel luogo in cui è stabilito il prestatore. Quindi sono tassate in Italia le prestazioni di servizi generiche rese a privati italiani, comunitari e non comunitari quando il prestatore è stabilito in Italia. 4.4 L individuazione del prestatore del servizio Ai fini di una corretta applicazione delle regole di tassazione è necessario individuare con esattezza dove è stabilito il prestatore del servizio. Il territorio dal quale è reso il servizio, pertanto, può essere il luogo dove il prestatore ha la sede della sua attività economica, ma potrebbe anche essere il luogo in cui è stabilita una sede, diversa dalla sede dell attività (stabile organizzazione), che rende materialmente il servizio. 49 Tuttavia, in relazione agli enti non soggetti, una criticità emerge quando tale ente appartiene ad un Paese extracomunitario ove potrebbe non essere presente l IVA. Infatti, la circostanza che la soggettività degli enti sia collegata con l attribuzione di un numero identificativo IVA non crea difficoltà in ambito comunitario, ma diventa problematico con riferimento all ente stabilito in un Paese terzo e che presumibilmente non sarà munito di un numero identificativo IVA, non svolgendo attività economica. In tal caso colui che si trovasse a rendere un servizio ad un ente, che non è in grado di fornire il proprio numero IVA, potrà considerare il proprio cliente alla stregua di un privato consumatore ed applicare le regole di tassazione B2C. 48

49 Valgono a questo proposito tutte le considerazioni già svolte a proposito dell individuazione del soggetto economico, anche con riferimento alla stabile organizzazione operativa. 4.5 Le prestazioni in deroga nei rapporti B2B e B2C Con il riordino della tassazione delle prestazioni di servizi, nei rapporti B2B e B2C, in ambito comunitario, la sola regola generale non è apparsa sufficiente ad assicurare un riavvicinamento della tassazione al luogo di consumo, per cui sono state conservate talune deroghe già esistenti, alle quali se ne sono aggiunte due ulteriori fattispecie: la prima riguarda il luogo di tassazione dei servizi di ristorazione e catering (con una ulteriore distinzione per ciò che riguarda la ristorazione e catering resa a bordo di navi, aerei e treni nel corso di trasporti intracomunitari o parti di trasporto intracomunitari); la seconda riguarda la localizzazione delle prestazioni di locazione e simili a breve termine di mezzi di trasporto. Per quanto riguarda, invece, i soli rapporti B2C, sono state conservate tutte le deroghe già esistenti, aggiungendo ad esse una nuova fattispecie relativa alla locazione a lungo termine dei mezzi di trasporto. Infine, con riferimento alle prestazioni rese a privati non comunitari sono state previste talune fattispecie di esclusione assoluta dalla tassazione, non derogabili, neanche sulla base dell applicazione del criterio di utilizzo. Ai fini di una più puntuale comprensione delle nuove regole di tassazione si dà ora una indicazione generale dei criteri derogatori previsti sia per le prestazioni di servizi B2B che per quelli B2C. L art. 7-quater 50 del DPR n. 633 del 1972 prevede le seguenti prestazioni di servizi alle quali si applica una regola diversa da quella generale: 50 Art. 7-quater (Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi). 49

50 prestazioni relative ad immobili, che risulteranno tassabili in Italia solo nel caso in cui l immobile sia localizzato sul territorio dello Stato; prestazioni di trasporto passeggeri, territorialmente rilevanti in Italia in ragione della tratta di trasporto effettuata all interno dello Stato; ristorazione e catering, rilevanti in Italia se ivi materialmente eseguite; qualora le stesse prestazioni siano rese a bordo di navi, aerei o treni nel corso di una parte del trasporto che avviene all interno della Comunità, dovranno considerarsi territorialmente rilevanti in Italia se il trasporto (o parte del trasporto) effettuato all interno della Comunità ha origine in Italia; locazione, compreso il leasing, noleggio e simili, a breve termine di mezzi di trasporto, queste prestazioni sono da considerare territorialmente rilevanti in Italia se il mezzo di trasporto è messo a disposizione in Italia ed è utilizzato in ambito comunitario; al contrario se il mezzo di trasporto è messo a disposizione al di fuori della Comunità, la prestazione di locazione sarà considerata territorialmente rilevante in Italia per la parte di utilizzo avvenuta all interno del territorio dello Stato. 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, quando l'immobile è situato nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla successiva lettera d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato; e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato. 50

51 Un discorso a parte meritano le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, comprese le prestazioni di accesso, di cui all art. 7-quinquies 51, che dal 1 gennaio 2010 sono tassabili in Italia se si svolgono materialmente nel territorio dello Stato. A decorrere dal , la regola di tassazione cambierà accentuando la differenziazione delle prestazioni B2B e B2C; in particolare occorrerà distinguere l accesso ad un evento che continuerà ad essere tassato nel luogo di esecuzione della manifestazione sia che la prestazione venga resa ad un operatore economico (B2B) sia che venga resa ad un privato consumatore (B2C), dalle prestazioni relative alle attività, culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili che saranno tassate in Italia quando rese ad un soggetto passivo ivi stabilito (B2B), mentre se rese ad un privato consumatore (B2C) saranno tassate nello Stato solo se materialmente eseguite nello stesso territorio. 4.6 Le prestazioni in deroga nei rapporti B2C 51 Art. 7-quinquies (Territorialità - Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili). 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie. 52 L art. 7-quinquies dal 1 gennaio 2011 risulterà così modificato: 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1: a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie; b) le prestazioni di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l'accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse. 51

52 Per le prestazioni relative ai soli rapporti B2C, l art. 7-sexies 53 individua le seguenti fattispecie: prestazioni di intermediazione, rilevanti in Italia se l operazione cui si riferiscono è ivi territorialmente rilevante; prestazioni di trasporto beni, rilevanti in Italia in base alla tratta percorsa sul territorio dello Stato; tuttavia, se trattasi di trasporto intracomunitario, la prestazione sarà rilevante in Italia se qui ha inizio l esecuzione del trasporto; prestazioni di lavorazione su beni mobili materiali e prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti, territorialmente rilevanti in Italia se eseguite sul territorio dello Stato; locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto, rilevanti in Italia se rese da prestatore stabilito sul territorio dello Stato ed utilizzate in ambito comunitario, ovvero se rese da prestatore extracomunitario ed utilizzate in 53 Art. 7-sexies (Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi). 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato; e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero; g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. 52

53 Italia. Queste prestazioni subiranno ulteriori modifiche a partire dal 1 gennaio ; prestazioni rese tramite mezzi elettronici, territorialmente rilevanti in Italia quando rese da prestatori extracomunitari a favore di committenti stabiliti in Italia 55 ; prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione, rilevanti in Italia se rese da prestatore stabilito sul territorio dello Stato a clienti 54 A decorrere dal 1 gennaio 2013, la lettera e) dell art. 7-sexies è modificata nel modo seguente ed allo stesso articolo è aggiunta la lettera e-bis): e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni da diporto, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese ad un soggetto domiciliato e residente al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate;»; e-bis) le prestazioni di cui alla lettera e) relative ad imbarcazioni da diporto, sempre che l'imbarcazione sia effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato e la prestazione sia resa da soggetti passivi ivi stabiliti e sia utilizzata nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni, se l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione in uno Stato estero fuori della Comunità ed il prestatore è stabilito in quello stesso Stato, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Alle medesime prestazioni, quando l'imbarcazione da diporto è messa a disposizione in uno Stato diverso da quello di stabilimento del prestatore, si applica la lettera e). 55 La categoria dei servizi elettronici riguarda tutti quei beni e servizi, che, previo pagamento di un corrispettivo, vengono messi a disposizione del cliente senza che vi sia una messa a disposizione materiale. In sostanza trattasi di beni (o servizi) virtuali che non si concretizzano nel trasferimento fisico di alcunché, ma si consumano e si trasferiscono solo grazie ad internet Al contrario, non rientrano in questa fattispecie tutte quelle operazioni in cui internet costituisca solo un mezzo per mettere in contatto le parti, mentre poi c è una consegna fisica di un bene. In questo caso, si avrà una vendita a distanza, in cui internet è solo un mezzo per veicolare l ordine. Allo stesso modo accade per ciò che riguarda i servizi in cui l orine viene effettuato tramite la rete, ma la prestazione viene resa materialmente al destinatario. Si pensi, ad esempio, ad un servizio alberghiero di alloggio, la cui prenotazione viene effettuata tramite internet, circostanza questa che non snatura la reale qualità del servizi, cioè di prestazioni aventi ad oggetto un immobile (Cfr. risoluzione n. 199/E del 16 maggio 2008). Non possono, inoltre,, considerarsi rientranti tra i servizi resi tramite mezzi elettronici: - i servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione; - la cessione dei beni e le prestazioni dei servizi, che presentano un carattere di fisicità, quali: beni per i quali l ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente; CD-ROM, dischetti e supporti fisici analoghi; materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste; CD e audiocassette; videocassette e DVD; giochi su CD-ROM; servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai clienti mediante la posta elettronica; servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto; servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche; servizi di conservazione dei dati off line; servizi pubblicitari su giornali, manifesti e in televisione; servizi di helpdesk telefonico; servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta; servizi tradizionali di vendita all asta che dipendono dal diretto intervento dell uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta; servizi telefonici con una componente video, altrimenti noti come servizi di videofonia; accesso a Internet e al World Wide Web; servizi telefonici forniti attraverso Internet. 53

54 comunitari ed utilizzate in ambito comunitario, ovvero se rese da prestatore extracomunitario ed utilizzate in Italia Criterio utilizzo Il riferimento al luogo di utilizzo come elemento determinante al fine di valutare la territorialità di un servizio, impone di verificare in quale modo e con riferimento a quali caratteristiche possa esserne riconosciuta la sussistenza. In mancanza di qualsiasi definizione normativa è necessario far riferimento a criteri pratici, basati eventualmente sull esperienza finora acquisita, in considerazione anche del fatto che in materia mancano indicazioni da parte della Corte di Giustizia. Per quanto riguarda le tele-radiodiffusioni un criterio idoneo può essere quello di considerare che il servizio viene utilizzato (o meglio fruito) nel luogo in cui è posizionato l apparecchio ricevitore. In alternativa, potrebbe farsi riferimento più in generale a dove si trova l abitazione (non necessariamente residenza o domicilio, ma anche semplice dimora) presso la quale il cliente riceve i programmi radiotelevisivi. Più difficile si presenta, per le telecomunicazioni, l individuazione di un analogo criterio di utilizzo. Indubbiamente, se ci si riferisce alle telecomunicazioni rese tramite una linea fissa, si può ritenere che le stesse siano utilizzate nel luogo in cui si trova l apparecchio telefonico, vale a dire che si dovrà riconoscere che l utilizzo avviene in Italia se l immobile presso cui è detenuto l apparecchio sia situato nel territorio dello Stato. Nel caso, invece, di terminali mobili (telefoni cellulari), si 56 In tema di prestazioni di telecomunicazioni si ricorda che la loro definizione è fornita dalla direttiva 1999/59/CE, che considera tali le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione di infrastrutture per la trasmissione, l emissione o la ricezione, nonché la messa a disposizione dell accesso a reti globali di informazioni. 54

55 potrebbe far ricorso ai criteri che risultavano riportati nella lettera f-bis), del quarto comma, del previgente art. 7 del DPR n. 633 del 1972; si potrebbe, cioè, prendere a base del criterio di utilizzo il luogo da cui partono le singole telefonate, ovvero, in considerazione del fatto che nei telefoni cellulari ciò che consente il collegamento è la SIM, potrebbe essere utile far riferimento a dove è commercializzata la carta telefonica, ritenendo, così, che il servizio è reso Italia se ivi è commercializzata la SIM. 4.8 Prestazioni rese a privati extracomunitari Per quanto riguarda i privati extracomunitari l art. 7-septies elenca una serie di operazioni, che devono essere considerate territorialmente rilevanti nel Paese in cui il cliente (privato consumatore) ha il domicilio o la residenza, per cui trattandosi di soggetti extracomunitari, le operazioni sono da considerare effettuate fuori del territorio della Comunità. Trattasi, in particolare delle seguenti prestazioni: - prestazioni di servizi immateriali, quali cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti; - prestazioni pubblicitarie; - prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili; - operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti; - messa a disposizione del personale; - prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; 55

56 - concessione dell accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi sistemi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati; - servizi prestati per via elettronica; - prestazioni di servizi inerenti all obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un attività o un diritto di cui alle precedenti fattispecie. Per le sopraelencate categorie di operazioni la direttiva 2006/112/CE, all art. 59, dava la facoltà agli Stati membri di introdurre il criterio dell utilizzo, per attrarle a tassazione qualora fossero state fruite all interno del territorio di ciascuno Stato, con esclusione però delle prestazioni rese tramite mezzi elettronici. Il legislatore italiano, come in altri casi, ha scelto di non utilizzare questa facoltà, per cui le prestazioni in discorso devono considerarsi escluse in modo assoluto da tassazione. In verità, l esame delle singole fattispecie fa emergere che trattasi per lo più di prestazione proprie di rapporti tra soggetti passivi e che solo in via residuale potrebbero essere rese nei confronti di privati consumatori. Sulla base di queste considerazioni, perciò, il legislatore comunitario ha ritenuto di soffermare la propria attenzione, in modo particolare, solo su tre di esse passibili di un uso specifico e costante da parte di privati. Da un lato, è stato deciso di escludere da tassazione le prestazioni rese tramite mezzi elettronici a privati non stabiliti in Comunità, per le stesse ragioni di coerenza che portano a tassare le prestazioni rese da soggetti stabiliti al di fuori della Comunità a favore di privati consumatori comunitari. Dall altro, invece, è stato reso obbligatorio il ricorso al criterio dell utilizzo per le prestazioni di telecomunicazioni e di tele radiodiffusioni. 4.9 Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione 56

57 Come accennato, un discorso a parte meritano le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, le quali pur rientrando tra quelle rilevanti in ragione del domicilio o residenza del cliente privato consumatore extracomunitario, subiscono alcune deroghe. Per queste, infatti, l art. 59-bis della direttiva 2006/112/CE ha introdotto l obbligo di tener conto anche del luogo in cui materialmente le stesse sono utilizzate. Dalla necessità di dover tener conto del luogo di utilizzo emerge il seguente quadro di tassazione, naturalmente per le prestazioni rese a privati extracomunitari 57 : - prestazioni utilizzate al di fuori della Comunità non sono tassate in Italia, anche qualora il prestatore sia un soggetto stabilito in Italia; - prestazioni utilizzate in altri Stati comunitari, anche queste carenti del requisito della territorialità in Italia (potrebbero eventualmente essere tassabili nello Stato membro in cui sono utilizzate); - prestazioni utilizzate in Italia sono tassabili in Italia, indipendentemente da dove sia stabilito il prestatore, vale a dire che opera sempre la tassazione nel territorio dello Stato, anche nel caso in cui il prestatore sia stabilito in altro Stato membro o in un Paese terzo. Commercio elettronico Per le vendite elettroniche (o via internet) vanno distinti due tipi di commercio: 1. il commercio elettronico indiretto riferito alla cessione di beni materiali (ad esempio vendita di capi d abbigliamento, articoli per la casa, elettrodomestici, ecc.) in cui le parti utilizzano lo strumento mediale per concludere il contratto ed eseguire il pagamento, salvo poi in un secondo momento, spedire il bene utilizzando le vie tradizionali seguendo il sistema delle vendite per corrispondenza (o vendita a domicilio ). 2. il commercio elettronico indiretto, quello riferito alla cessione elettronica di beni virtuali o di servizi (fornitura di siti web, di programmi, di 57 Si ricorda che per le prestazioni rese a privati comunitari (sia che siano stabiliti in Italia che in altri Stati membri) da prestatore stabilito in Italia, la tassazione è sempre localizzata nello Stato con la sola esclusione delle prestazioni utilizzate al di fuori dell UE. 57

58 immagini, di testi e di informazioni, l accesso a banche dati, la fornitura di musica, film e giochi, la formazione a distanza, i programmi artistici, sportivi, culturali, di intrattenimento, ecc.) che costituisce sempre e comunque una prestazione di servizi, e consente alle parti di concludere la transazione con scarico telematico del prodotto acquistato sotto forma di file digitale con contemporanea esecuzione del pagamento in linea. Per i servizi prestati tramite mezzi elettronici, la novità più importante riguarda il luogo di tassazione delle operazioni commerciali che avvengono online e la fissazione di regole comuni per regolamentare le vendite eseguite nella UE da parte di operatori commerciali non comunitari. Non si tratta di commercio elettronico se il fornitore di un servizio e il suo cliente comunichino per posta elettronica, né rientrano in questo settore tutte quelle prestazioni in cui l elemento umano è sostanziale rispetto all apporto tecnologico ovvero il prestatore interviene nella transazione personalizzando il servizio, come ad esempio in casi di consulenza professionale o tecnica effettuata via da un insegnante attraverso internet o una rete elettronica con un collegamento a distanza. La disciplina prevede che per i beni e servizi forniti tramite mezzi elettronici da parte di soggetti extracomunitari nei confronti di soggetti comunitari, il luogo di imposizione coincide, sempre e comunque, con quello in cui il servizio viene realmente consumato: pertanto l imposta si deve applicare nel Paese in cui il cliente, destinatario del servizio, esercita la sede della propria attività economica o abbia costituito un centro di attività stabile o, se si tratta di un privato acquirente, nel luogo del suo domicilio o della residenza abituale. Tuttavia, per evitare che gli operatori commerciali extracomunitari, debbano identificarsi in tutti i Paesi membri per versare l imposta relativa alle cessioni, la Direttiva comunitaria prevede l introduzione di un regime speciale IVA con identificazione diretta da parte del soggetto extracomunitario in un solo Paese membro, ove sarà versata l imposta totale riferita a tutte le vendite. Commercio elettronico indiretto. Internet viene utilizzato dalle imprese anche come mezzo per veicolare e offrire i propri prodotti materiali. In questo caso i beni ordinati in via telematica verranno distribuiti per via ordinaria tramite posta o corriere sicché si è in presenza di una vera e propria cessione di beni che segue le regole proprie delle esportazioni, delle importazioni e delle vendite a distanza se effettuate all interno della UE. Per le esportazioni, ossia per le cessioni che avvengono dall Italia verso un Paese terzo le operazioni saranno soggette alle regole previste nell articolo 8 cessioni all esportazione. Per cui l operatore nazionale dovrà presentare apposita dichiarazione di esportazione alla dogana di partenza e dovrà ottenere il visto dalla dogana di uscita dal territorio comunitario. Invece, l introduzione di un bene che proviene da Paesi terzi (importazione) è sottoposta al momento della sua entrata nel territorio comunitario all Iva e ai 58

59 diritti doganali. Le vendite via internet sono soggette a questa regola. Però, in base ad accordi internazionali conclusi dall Unione Europea, gli invii di piccoli pacchetti di valore inferiore ai 22 euro sono, in ogni caso, esonerati da qualsiasi imposta. La franchigia all importazione non riguarda, ovviamente, le operazioni commerciali che, in ogni caso, devono risultare imponibili. Per le cessioni che avvengono dall Italia verso un Stato comunitario (cessioni intracomunitarie) le regole variano a seconda della condizione del cedente. Tali cessioni risultano: a. imponibili in Italia se il volume globale delle vendite effettuate dal cedente italiano verso privati consumatori e soggetti equiparati, residenti in uno Stato comunitario, nell anno precedente e in quello in corso è inferiore a ,36 euro e/o alla minor somma prevista nello Stato di destinazione; b. imponibili nello Stato dell acquirente se il citato volume di cessioni sarà superiore alla soglia globale di ,36 euro e/o alla minor somma stabilita nello Stato di destinazione, ovvero se l operatore ha optato per il regime ordinario o se l acquirente è un soggetto passivo d imposta identificato in un altro Stato membro. Se un operatore comunitario vende beni per corrispondenza, nei confronti di privati italiani o di soggetti non sottoposti all Iva intracomunitaria (acquisti intracomunitari), deve sottoporre l operazione ad Iva in Italia. Tale regola non si applica nel caso in cui l ammontare di dette cessioni non ha superato nell anno precedente o non supera nell anno in corso l importo di ,67 euro. L operatore comunitario che deve sottoporre le suddette cessioni ad Iva in Italia, se non ha in Italia una stabile organizzazione deve identificarsi ovvero nominare un rappresentante fiscale secondo le disposizioni contenute nell articolo 17 del D.P.R. 633 del

60 OBBLIGHI COLLEGATI ALLE NUOVE REGOLE DI TERRITORIALITA 1. I soggetti passivi L articolo 17 del DPR 26 ottobre1972, n. 633 individua la figura di colui che deve assolvere gli obblighi dell imposta ed è titolare dei diritti previsti dalla disciplina del tributo. Si tratta, cioè, del soggetto passivo chiamato anche debitore di imposta o contribuente IVA. Questo soggetto assume gli obblighi previsti dalla disciplina ed acquisisce il diritto alla detrazione dell imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni di beni e servizi effettuati in Italia, con le limitazioni previste dall articolo 19 e seguenti dello stesso DPR. L articolo 17, è stato riformulato (con decorrenza 1 gennaio 2010) per tener conto delle modifiche normative al criterio di territorialità dei servizi di cui si è detto nel capitolo precedente. L imposta sul valore aggiunto è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile ed è versata all Erario cumulativamente per tutte le operazioni effettuate, al netto delle detrazioni, nei modi e nei termini stabiliti nel titolo secondo del DPR n. 633 del Con tale disposizione, quindi, viene stabilito chi è il debitore dell imposta e come l imposta è dovuta. Può quindi definirsi debitore d imposta colui che, operando nell esercizio d impresa, arte o professione, effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi rilevanti nel territorio dello Stato. A ben vedere, la norma richiama i soggetti in senso ampio, senza distinguere tra i soggetti residenti, quelli non residenti e le stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri. Questo vuol dire che debitore d imposta non è soltanto il soggetto residente in Italia, ma anche il 60

61 soggetto non residente e la stabile organizzazione di un soggetto non residente 58 che opera in Italia e che ivi effettua operazioni imponibili Una volta definito il debitore d imposta, la stessa disposizione normativa stabilisce che gli obblighi relativi alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate da un soggetto non residente nei confronti di un soggetto di imposta nazionale devono essere adempiuti dal cessionario o dal committente con il meccanismo dell inversione contabile (c.d reverse charge). Questo metodo che fino a dicembre 2009 era riservato a particolari tipologie di servizi, dal 1 gennaio 2010 è divenuto regola generale per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fornite in Italia da soggetti non residenti a soggetti di imposta nazionali 59. Pertanto, in caso di operazione rilevante ai fini IVA in Italia effettuata da un soggetto non residente nei confronti di soggetto passivo stabilito nel territorio dello stato il metodo del reverse charge comporta che obbligatoriamente tutti gli adempimenti di fatturazione (autofattura o integrazione della fattura), registrazione e versamento dell imposta siano posti a carico del cessionario o committente dell operazione stessa. 60 La regola del reverse charge generalizzato non si applica solo: - quando l operazione effettuata da un non residente è territorialmente rilevante in Italia, ma il cessionario o committente (soggetto passivo) non è ivi residente. - l IVA è dovuta del prestatore o cedente non residente perché la prestazione è effettuata nei confronti di privati. In tali casi il non residente, al fine di adempiere l imposta, dovrà nominare un proprio rappresentate fiscale o dovrà identificarsi direttamente ai sensi dell articolo 35-ter del DPR 633 del Il soggetto non residente che svolge in Italia un attività economica stabile, ossia è presente nel territorio dello Stato una sua stabile organizzazione, diventa qualificabile a tutti gli effetti come soggetto passivo d imposta nazionale. 59 Quando, però, le operazioni sono rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, debitore di imposta risulta essere proprio la stabile organizzazione. 60 In luogo dei cedenti o prestatori non residenti anche quando si siano identificati o abbiano nominato un proprio rappresentante fiscale in Italia. 61

62 La nuova formulazione dell articolo 17, peraltro, dal 1 gennaio 2010 comporta anche un estensione della definizione di soggetto passivo ai fini dell applicazione reverse charge includendo (come già osservato) anche gli enti pubblici o privati, le associazioni e le altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici che hanno per esercizio esclusivo principale l esercizio di un attività commerciale o agricola (anche quando agiscono al di fuori delle dette attività commerciali o agricole); gli enti le associazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell imposta sul valore aggiunto. 2. Identificazione diretta e rappresentanza fiscale L obbligo della nomina del rappresentante fiscale e dell identificazione diretta è stato notevolmente ridimensionato dalle novità sul criterio di territorialità delle prestazioni di servizi. Al rappresentante fiscale si ricorre quando il prestatore o il cedente non residente resta obbligato al pagamento dell imposta perché non può essere applicato il metodo del reverse charge in capo al committente. Il rappresentante fiscale può essere una persona fisica o persona giuridica residente. La nomina, che deve essere comunicata all Ufficio delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante, deve risultare da: atto pubblico (autenticato da un notaio di Stato estero recante la legalizzazione del Consolato Generale d Italia presso lo stesso Stato estero), scrittura privata registrata, lettera annotata in apposito registro presso l Ufficio delle Entrate. Il soggetto non residente al quale viene attribuita la partita IVA diventa un contribuente IVA a tutti gli effetti e di conseguenza deve assolvere, tramite il proprio rappresentante fiscale gravato da una responsabilità solidale per il caso di inadempimento tutti gli obblighi strumentali IVA (fatturazione, registrazione, 62

63 dichiarazione annuale), ed è titolare dei diritti (e facoltà), quali il diritto alla detrazione e all eventuale rimborso dell eccedenza di imposta. 61 In alternativa alla nomina del rappresentante fiscale, dal 31 agosto secondo quanto previsto dalla direttiva comunitaria 2000/65/CE del 17 ottobre , è stata introdotta anche in Italia la possibilità per il soggetto non residente di ricorrere alla cd. identificazione diretta qualora effettui operazioni imponibili nel territorio dello Stato, e consiste nella possibilità di richiedere l attribuzione della partita IVA attraverso la presentazione telematica al Centro Operativo di Pescara di una dichiarazione su uno specifico modello. L istituto della identificazione diretta, cui possono accedere solo i soggetti comunitari ovvero quelli residenti in uno Stato terzo con cui esistano strumenti giuridici in materia di assistenza amministrativa, è alternativo a quello della rappresentanza fiscale pertanto il non residente non può servirsi di entrambi. La nomina di un rappresentante fiscale (o l identificazione diretta) diventa obbligatoria quando il soggetto non residente pone in essere, nel territorio dello Stato, cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di soggetti che agiscono in qualità di privati consumatori, ovvero quando lo impongono specifiche esigenze della disciplina sugli scambi intracomunitari. Il rappresentante fiscale di un soggetto non residente come pure il soggetto estero identificato, dovendo adempiere agli obblighi ordinari dell IVA può operare la detrazione dell imposta assolta sugli acquisti, sulle importazioni di beni e servizi e può ottenere il rimborso dell imposta stessa, nei limiti riconosciuti dalle disposizioni di legge. 61 Per esigenze di semplificazione nella disciplina dell Iva intracomunitaria (d.l. n. 331 del 1993) è stato previsto che se nello Stato il soggetto non residente effettua solo operazioni non imponibili, esenti o comunque senza obbligo di pagamento dell imposta (quali, normalmente, gli acquisti intracomunitari), la rappresentanza può essere limitata all esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni, nonché alla compilazione e presentazione dei modelli INTRASTAT: in tale ipotesi siamo in presenza del cd. rappresentante fiscale leggero, non gravato dai consueti obblighi di registrazione e dichiarazione. 62 recepita dal Decreto Legislativo 19 giugno 2002, n. 191, che ha inserito l articolo 35-ter al Decreto Iva 633 del

64 3. Adempimenti connessi con le nuove regole di territorialità La rivoluzione del luogo di tassazione dei servizi generici resi a soggetti passivi è stata accompagnata da un lato dall assoggettamento a tassazione delle operazioni attraverso l inversione contabile, dall altro dalla necessità di fornire a ciascuno Stato membro le informazioni sulla tassazione all interno del proprio territorio di tali prestazioni di servizi, mediante la compilazione degli elenchi riepilogativi (INTRASTAT), già utilizzati per le cessioni e gli acquisti intracomunitari. 3.1 Il reverse charge generalizzato L adozione del meccanismo del reverse charge è diretto ad agevolare i contribuenti nell adempimento degli obblighi tributari, individuando il soggetto passivo nel committente della prestazione stabilito nello Stato dove la prestazione stessa è territorialmente rilevante. In tal modo sono limitati al massimo i casi in cui il prestatore è tenuto ad identificarsi in un altro Stato. In sede di recepimento delle disposizioni della direttiva 2008/8/CE il legislatore italiano non si è limitato solo a disporre l inversione contabile per le prestazioni generiche, ma ha generalizzato il ricorso al meccanismo del reverse charge in tutte le ipotesi in cui vengono effettuate sul territorio dello Stato da parte di soggetti non residenti operazioni dirette a soggetti passivi stabiliti in Italia. La nuova formulazione dell art. 17 del DPR n. 633 del 1972 comporta da un punto di vista oggettivo che si debba far ricorso all inversione contabile non solo per le prestazioni di servizi generiche, ma anche per tutte le altre prestazioni di servizi (che usano criteri derogatori di tassazione) e perfino per le cessioni di beni, sempreché, beninteso il cedente o prestatore sia un soggetto non stabilito all interno del territorio dello Stato. 64

65 Da un punto di vista soggettivo, attesa la nuova qualificazione dei soggetti passivi, sono coinvolti nel nuovo adempimento gli operatori economici, gli enti commerciali, gli enti non commerciali anche per le operazioni afferenti l attività istituzionale e gli enti non soggetti, purché muniti di partita IVA. Come si è detto, l obbligo del reverse charge nasce con riferimento alle prestazioni generiche, cioè le operazioni che sono territorialmente rilevanti nello Stato in cui è stabilito il committente, applicando la stessa regola che vigeva fino al 31 dicembre 2009 per le prestazioni disciplinate dall art. 7, quarto comma, lett. d) (egualmente rilevanti nel Paese di stabilimento del committente). L esigenza avvertita dal legislatore nazionale di estendere il meccanismo dell inversione contabile a tutte le operazioni effettuate dai soggetti non stabiliti è diretta sostanzialmente a combattere fenomeni di evasione fiscale e rendere più efficaci i controlli. 3.2 Soggetto non stabilito Per una corretta applicazione del sistema occorre preliminarmente svolgere l analisi sulla qualifica del cedente/prestatore come soggetto non stabilito. Prendendo spunto dall art. 192-bis della Direttiva 2006/112, si rileva che se nello Stato membro in cui è effettuata una determinata operazione da parte di un soggetto passivo non stabilito è presente una sua stabile organizzazione, questa situazione non basta di per se, a far considerare l operatore come soggetto stabilito se la stabile organizzazione non partecipa all operazione stessa 63. Ciò comporta che legittimamente sarà applicata l inversione contabile dal cessionario/committente A tal fine va rilevato che non si considera che la stabile organizzazione abbia partecipato all operazione, se le risorse della stabile sono state utilizzate dal soggetto passivo unicamente per funzioni di sostegno amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero di debiti. 64 Tuttavia, nella proposta di regolamento di attuazione COM (2009) 672 (documento nel quale la Commissione EU offre un interpretazione su alcune fattispecie giuridiche della direttiva IVA controverse) viene posto l accento sulla necessità di verificare se nello Stato in cui è effettuata l operazione sia presente 65

66 Naturalmente, qualora la stabile organizzazione sul territorio dello Stato compia direttamente l operazione il cliente non potrà applicare il reverse charge. Va, infine, ricordato che qualora il soggetto non stabilito abbia nominato sul territorio dello Stato un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente, ciò non basta a farlo considerare come soggetto stabilito, per cui in queste ipotesi il cliente continuerà ad applicare il reverse charge. 3.3 Gli adempimenti del cliente soggetto passivo Una volta accertato che l operazione debba essere effettuata attraverso l inversione contabile, sarà lo stesso cliente a doversi rendere debitore dell imposta emettendo un autofattura che dovrà essere annotata sia nel registro delle fatture emesse (ovvero dei corrispettivi) che in quello degli acquisti 65. Tuttavia, la generalizzazione del meccanismo del reverse charge non comporta una totale identità di adempimenti relativi alle varie ipotesi per cui occorre distinguere tra le varie tipologie di prestazioni e le cessioni. a) prestazioni generiche. Qualora le prestazioni sono rese da soggetto stabilito in altro Stato comunitario, il committente italiano potrà emettere lui stesso autofattura (come prescritto dal novellato art. 17, secondo comma del DPR n. 633 del 1972), ovvero integrare la fattura del prestatore. Il rispetto dei la sede del cedente/prestatore, in quanto in tal caso pur se l operazione sia stata effettuata da una stabile organizzazione non presente sul territorio dello Stato interessato, la presenza della sede non consente di considerare il soggetto come non stabilito, con la conseguenza che tutti gli adempimenti dovranno essere effettuati da tale soggetto. In sostanza, le due diverse situazioni possono così esplicitarsi: a) la prestazione è resa da soggetto non stabilito nel territorio dello Stato in cui è presente una sua sede (stabile organizzazione) che non partecipa all operazione: in capo al soggetto permane la condizione di soggetto non residente e comporta che sia il cliente ad adempiere agli obblighi con il reverse charge; b) la prestazione è resa da una stabile organizzazione all estero di un soggetto che ha la propria sede principale nel territorio dello Stato in cui la prestazione è resa. La presenza della sede principale, ancorché non partecipi all operazione, non consente di considerare il soggetto come non stabilito, assorbendo su di se l onere degli adempimenti che non transiteranno sul cliente con l inversione contabile. 65 Con circolare dell agenzia delle entrate n. 12 del 12 marzo 2010 è stato consentito agli operatori che ricevono prestazioni di servizi generici di poter integrare la fattura del prestatore comunitario, invece che emettere autofattura fermo restando l obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell operazione. 66

67 termini correlati con il momento dell effettuazione dell operazione comporta che, poiché si tratta di prestazione di servizi che si considera effettuata al momento del pagamento del corrispettivo, questo è il termine ultimo per l emissione dell autofattura o per l integrazione della fattura. Il prestatore potrà, comunque, anche prima del pagamento del corrispettivo emettere autofattura o integrare la fattura ricevuta dal prestatore. In ogni caso, la ricezione della fattura del prestatore, qualora non sia stato ancora pagato il corrispettivo della prestazione, non impone l obbligo della sua integrazione, fino a quando non si sarà verificato il momento impositivo. Per meglio comprendere il motivo per cui per queste operazioni è consentito integrare la fattura del prestatore, va ricordato che queste stesse prestazioni vanno, poi, riepilogate negli elenchi riepilogativi INTRA. Nel caso, invece, in cui le prestazioni siano rese da soggetto non stabilito in Comunità, gli obblighi dovranno essere adempiuti sempre mediante l emissione dell autofattura. b) Altre tipologie di prestazioni e cessioni di beni. Per le altre tipologie di prestazioni e per le cessioni di beni, egualmente rilevanti sul territorio dello Stato, indipendentemente dal fatto che il prestatore/cedente sia comunitario o extracomunitario l adempimento darà luogo sempre all emissione dell autofattura da parte del commissionario/cessionario. In questo caso il documento emesso dal prestatore/cedente non avrà rilevanza ai fini IVA, ma costituirà un mero strumento di addebito contabile. Per quanto riguarda la tempistica della registrazione delle fatture, va solo ricordato che per queste operazioni, diverse dagli acquisti intracomunitari di beni, non ci sarà una perfetta coincidenza del momento di annotazione nel registro delle fatture emesse (di regola entro 15 giorni dall emissione) ed in quello degli acquisti, come, invece, previsto dall art. 47 del DL n. 331 del Infatti, l annotazione nel registro degli acquisti è funzionale a consentire la detrazione dell imposta nei limiti ammessi dall articolo 19 e seguenti del DPR n. 633 del Ciò stante, in ragione del termine ultimo per beneficiare della detrazione, 67

68 stabilito dal citato articolo 19, comma 1 66, l autofattura (o la fattura integrata) potrà essere annotata nel registro degli acquisti, entro il termine di presentazione della dichiarazione del secondo anno successivo, ma ovviamente prima di operare la detrazione. Un caso particolare: servizi resi a soggetto passivo per uso privato Un caso particolare che merita di essere approfondito riguarda le prestazioni, diverse da quelle generiche, che comunque risultano territorialmente rilevanti in Italia, rese da un soggetto non stabilito nei confronti di un soggetto passivo che riceve dette prestazioni nell ambito dell attività diversa da quella commerciale o professionale. Si pensi, ad esempio, alla riparazione di un immobile, sito in Italia, appartenente al patrimonio personale di un imprenditore, effettuate da un soggetto comunitario, che non è identificato ai fini IVA in Italia, e che non ha ivi nominato un rappresentante fiscale. In questo caso, trattandosi di una prestazione resa nei confronti di un privato apparirebbe logico sostenere che il soggetto non stabilito sia tenuto a porre in essere tutti gli obblighi e per questo, sia tenuto ad aprire una posizione IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale). Tuttavia, nella logica del nuovo sistema, tendente ad evitare al massimo oneri per i soggetti non stabiliti, quali potrebbero essere quelli relativi al possedere una partita IVA in Italia, sarebbe logico ritenere che anche in questo caso l adempimento possa essere effettuato direttamente dal cliente in regime di reverse charge. In tal caso il committente dovrà versare la relativa imposta, che non da diritto a detrazione, essendo riferibile all acquisto di un servizio non inerente alla propria attività economica. Questa soluzione, senza interferire con la corretta applicazione dei criteri di territorialità, avrebbe il pregio di rendere più agevoli gli adempimenti e limitare la moltiplicazione di numeri IVA riferibili a soggetti non stabiliti. 3.4 Adempimenti degli enti Relativamente agli acquisti di beni e servizi effettuati da un ente nell ambito dell attività istituzionale vanno rispettate le stesse modalità di 66 l secondo periodo del comma 1 dell art. 19 specifica.il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. 68

69 emissione/integrazione della fattura come illustrato sopra. Tuttavia, trattandosi di operazioni che non rientrano nello svolgimento di una attività commerciale, la registrazione dei documenti contabili e le connesse dichiarazioni e versamento dell imposta sono effettuate secondo le modalità operative già previste per gli acquisti intracomunitari. A tal fine gli enti dovranno: 1) annotare in apposito registro le autofatture emesse ovvero le fatture integrate; 2) versare mensilmente l imposta; 3) presentare telematicamente entro ciascun mese una dichiarazione relativa agli acquisti (di beni e servizi) registrati nel mese precedente, da cui risultino l ammontare delle operazioni, l imposta dovuta e gli estremi del l attestato di versamento. Non saranno tenuti a presentare la dichiarazione annuale IVA, mentre saranno assoggettati anche all obbligo di presentare gli elenchi riepilogativi degli acquisti di cui si dirà più avanti. 3.5 Obblighi del soggetto non stabilito Come si è più volte osservato, il soggetto non stabilito non è tenuto ad alcun adempimento quando pone in essere operazioni rilevanti in Italia nei confronti di soggetti passivi stabiliti. Al contrario, qualora dovesse effettuare operazioni rilevanti in Italia nei confronti di soggetti passivi non stabiliti ovvero nei confronti di privati consumatori, sarà obbligato a nominare un rappresentante fiscale ovvero ad identificarsi direttamente ed adempiere lui stesso a tutti gli obblighi di fatturazione, dichiarazione e versamento dell imposta come ricordato in commento all articolo 17. Va, tuttavia, precisato che pur in presenza di questo obbligo di aprire una posizione IVA rimane una dualità tra il comportamento da tenere nei confronti dei soggetti passivi stabiliti e gli adempimenti da porre in essere nei confronti degli altri soggetti. 69

70 Invero, un soggetto non stabilito che ha nominato un rappresentante fiscale in Italia, perché effettua cessioni o prestazioni rilevanti sul territorio nei confronti di privati o di soggetti non stabiliti, si troverà ad emettere fattura ed addebitare l IVA ai richiamati soggetti, mentre per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi stabiliti non dovrà porre in essere alcun adempimento IVA, che, invece, sarà in carico al cliente mediante reverse charge. Commercializzazione in Italia di beni tramite rappresentante fiscale Con risoluzione n. 4/E del 9 gennaio 2003 dell Agenzia delle entrate è stata ammessa la possibilità che un soggetto comunitario potesse agire in Italia, per scelte di operatività aziendale, per il tramite di un proprio rappresentante fiscale, che provvedeva ad effettuare acquisti intracomunitari (assimilati) dei beni inviatigli dal proprio dante causa e successivamente procedeva alla vendita degli stessi beni a clienti italiani soggetti passivi. In particolare, con la richiamata risoluzione veniva previsto che a fronte di un unico spostamento fisico dei beni (dal cedente comunitario al cliente finale in Italia), si avranno due distinte fattispecie: - un acquisto intracomunitario da parte del rappresentante fiscale in Italia del soggetto comunitario; - una cessione interna nei confronti del cliente finale nazionale. La messa in opera della suddetta operazione comportava, in concreto, l'emissione di due distinte fatture: la prima, senza applicazione dell'iva, dal soggetto comunitario al proprio rappresentante fiscale in Italia che avrebbe provveduto agli adempimenti relativi all'acquisto intracomunitario (ivi compreso l assoggettamento dell operazione ad imposta); la seconda, con addebito dell'iva, per la cessione interna, dal rappresentante IVA al cliente soggetto passivo in Italia. La stessa operazione effettuata oggi, in presenza delle nuove disposizioni relative alla generalizzazione del reverse charge comporta che il rappresentante fiscale effettua l acquisto intracomunitario assimilato, ma la successiva cessione viene effettuata direttamente dal soggetto non stabilito nei confronti del cliente finale che dovrà a sua volta assolvere l imposta. Questa nuova situazione pone dei problemi al rappresentante fiscale, il quale, non potendo più emettere la fattura di cessione ai clienti nazionali, dovrà comunque dimostrare che legittimamente i beni non sono più presenti presso il suo magazzino in quanto ceduti direttamente dal rappresentato al cliente finale. Peraltro, in questa ipotesi è necessario ricordare che l inversione contabile comporta sempre l emissione dell autofattura da parte del cliente (soggetto 70

71 passivo); infatti, come ricordato sopra, la circolare n. 12 del 2010 ha ammesso la possibilità di integrare la fattura emessa dal prestatore solo nel caso di effettuazione di prestazioni generiche nei confronti di soggetti passivi stabiliti. In tutte le altre ipotesi (cessioni e altre prestazioni), l obbligo è totalmente a carico del cliente. Ciò non di meno, è ipotizzabile che il soggetto non residente all atto di emettere un documento di addebito (che non avrà valenza di fattura IVA) faccia constatare che si tratta di una cessione effettuata per il tramite del proprio rappresentante, assoggettata al meccanismo del reverse charge. Altro problema che si pone per il rappresentante fiscale riguarda la modalità di recupero dell eventuale IVA afferente gli acquisti di beni e servizi effettuati in Italia. La possibilità di ricorrere al rimborso ex art. 38-bis 1 (come si vedrà più avanti), cioè tramite il portale comunitario, nel caso di specie sarebbe precluso dalla circostanza che il rappresentante fiscale è tenuto alla dichiarazione IVA avendo effettuato un acquisto intracomunitario a monte. Il che comporta, comunque, un aggravio per questo soggetto che fino allo scorso anno poteva detrarre l IVA sugli acquisti dall importo incassato sulle cessioni effettuate ai propri clienti, circostanza ora preclusa dal fatto che le cessioni a valle sono fatte senza addebito di imposta essendo in inversione contabile. 4. Fatturazione delle prestazioni rese Il soggetto stabilito sul territorio dello Stato che pone in essere prestazioni di servizi generiche nei confronti di soggetti passivi non stabiliti, pur effettuando operazioni fuori campo IVA dovrà confrontarsi con due distinte situazioni a seconda che il proprio cliente sia o meno un soggetto passivo comunitario. Fermo restando l obbligo di assicurarsi che il proprio cliente agisca nella veste di soggetto passivo o sia un ente identificato ai fini IVA, il prestatore stabilito sarà tenuto ad emettere fattura unicamente per le prestazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi o enti stabiliti in Comunità. A tal fine dovrà anche verificare l esistenza del numero identificativo IVA che andrà riportato in fattura. L obbligo di emissione della fattura e la sua conseguente registrazione non comporterà però che l operazione rientri nel volume di affari, si tratta, infatti, di una serie di adempimenti connessi con l obbligo di portare a conoscenza dello Stato di stabilimento del cliente la circostanza che è stata posta in essere un operazione assoggettabile ad IVA in tale Stato. La fatturazione, in realtà, è 71

72 finalizzata a consentire il successivo adempimento di presentazione dei modelli INTRA (di cui si dirà oltre). Poiché, l obbligo dell emissione della fattura è correlato con la presentazione dei modelli INTRA, ove questo adempimento non è previsto viene meno anche quello di emissione della fattura. Infatti, particolare attenzione va riservata alle operazioni che non comportano un assoggettamento ad imposta nel Paese di destinazione, in quanto le stesse non vanno riportate negli elenchi riepilogativi e fanno perciò venir meno anche obbligo di emettere fattura. Appare alquanto delicata questa situazione in quanto impone di conoscere il particolare regime del paese di destinazione, per cui sarà, in tal caso, opportuno chiedere al proprio cliente una conferma in tal senso. 72

73 OPERAZIONI, IMPONIBILI, NON IMPONIBILI ED ESENTI 1. Operazioni nel campo di applicazione dell IVA Le operazioni Iva possono essere raggruppate in due macro-categorie: operazioni rientranti nel campo di applicazione dell IVA; operazioni fuori dal campo di applicazione dell Iva. La prima categoria si divide a sua volta in: 1. operazioni imponibili; 2. operazioni non imponibili; 3. operazioni esenti. Mentre della seconda categoria fanno parte le operazioni escluse. La distinzione risulta essere fondamentale per la disciplina IVA, perché consente all operatore di individuare in quale scenario operare e a quali disposizioni attenersi. 2. Operazioni imponibili L articolo 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 definisce operazioni imponibili per l IVA: a. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato dagli imprenditori e da chi eserciti un arte o una professione; b. le importazioni da chiunque effettuate. Con questa affermazione di principio si è voluto individuare il presupposto oggettivo, soggettivo e territoriale, stabilendo, inoltre, la connessione che deve esistere tra i soggetti passivi e l oggetto su cui dovrà gravare il tributo. Le operazioni imponibili devono essere fatturate e annotate su appositi registri concorrendo a determinare il volume d affari del contribuente. 73

74 3. Operazioni non imponibili Sono non imponibili quelle operazioni alle quali non viene applicata l imposta, ma restano soggette a tutti gli obblighi di fatturazione, registrazione, dichiarazione, ecc, che ne consentono la detrazione. Sono operazioni non imponibili le cessioni all esportazione, le operazioni ad esse assimilate ed i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali. Trattasi, in particolare di operazioni per le quali tecnicamente è escluso il requisito territoriale al solo scopo di affermarne il non assoggettamento al tributo. 4. Operazioni esenti Le operazioni esenti riguardano una serie di operazioni rientranti nel campo di applicazione dell IVA e come tali sono soggette all adempimento degli obblighi di fatturazione e registrazione; ma, come per quelle non imponibili, non comportano l addebito dell imposta. La distinzione tra operazioni esenti e non imponibili è data dalla diversità di regime riguardante la detrazione dell imposta sugli acquisti. Le esenzioni sono tassativamente rubricate nell articolo 10 del D.P.R. 633 del 1972, ma sono prive di quella giustificazione unitaria indicata per le operazioni non imponibili (le quali, sono tutte relative alle esportazioni, o comunque, ai rapporti con l estero); ciascuna ipotesi di esenzione è dovuta a specifiche ed eterogenee ragioni di tecnica tributaria e di opportunità pratica. Le principali ragioni che hanno spinto il legislatore all individuazione di operazioni esenti devono essere ricercate: - in motivi di carattere sociale che hanno comportato l esenzione per non gravare, con l IVA, prestazioni che interessano l intera collettività (quali servizi di trasporti pubblici, prestazioni sanitarie, scolastiche); - motivi di carattere fiscale che hanno esonerato dal tributo operazioni già assoggettate ad altro tributo (ad esempio operazioni relative al lotto, alle lotterie nazionali); 74

75 - in altri casi motivi economico-commerciali, come ad esempio la vendita di beni che non hanno consentito la detrazione a monte. Le operazioni esenti agevolano l acquirente finale, cui non viene addebitata alcuna imposta, ma sono favorite ai fini Iva solo nella misura in cui la loro effettuazione richieda un modesto ammontare di acquisti soggetti al tributo. Questo perché, in presenza di operazioni attive esenti, la detrazione dell imposta sugli acquisti viene proporzionalmente limitata. L esenzione IVA è quindi, tanto più conveniente quanto più si tratta di prestazioni ad alto valore aggiunto rispetto ai beni e ai servizi necessari ad effettuarle. 5. Operazioni fuori dal campo di applicazione dell Iva: operazioni escluse Si tratta di operazioni non soggette, escluse o fuori dell ambito di applicazione dell Iva perché: manca uno dei requisiti essenziali previsti dall articolo 1 del decreto Iva; non sono soggette agli obblighi di rilevazione; non danno diritto alla detrazione dell imposta assolta dall eventuale soggetto passivo in relazione a beni e servizi acquistati o importati. Quindi i tre requisiti contemplati dall articolo 1, oggettivo, soggettivo e territoriale, devono essere insieme e contemporaneamente presenti. Se manca uno solo di essi, l operazione è posta fuori dal campo IVA e, in genere, non è soggetta a nessun obbligo. Così ad esempio un privato che effettua in Italia una cessione di beni o una prestazione di servizi, non deve adempiere alcun obbligo previsto dalla disciplina dell IVA perché manca il presupposto soggettivo. 75

76 6. Aliquote dell imposta La disciplina prevede un aliquota ordinaria IVA fissata nella misura del 20 per cento e due aliquote ridotte del 4 per cento e del 10 per cento, cui vanno aggiunte alcune aliquote compensate vigenti nel settore agricolo. In caso di operazioni soggette ad aliquote diverse, se è prevista la corresponsione di un unico e indistinto corrispettivo, sullo stesso si applica l aliquota più elevata prevista per ciascuna di tali operazioni (RM 26 agosto 1999, n. 142/E). Al decreto Iva sono allegate due tabelle: la tabella A e la tabella B. La tabella A) è divisa in tre parti: - nella parte I sono elencati alcuni prodotti agricoli ed ittici che, se ceduti da agricoltori, godono della detrazione dell Iva in misura pari alle percentuali di compensazione stabilite da un apposito D.M. Quasi tutti gli stessi prodotti si trovano elencati nelle successive parti della tabella, sicché se ceduti da operatori non in regime agricolo usufruiscono di aliquote agevolate; - nella parte II sono elencati i prodotti ed i servizi soggetti all aliquota Iva del 4% ed in genere si tratta di prodotti alimentari di prima necessità, case di civile abitazione, fertilizzanti, mense aziendali, ecc.; - nella parte III sono elencati i beni e i servizi soggetti all aliquota del 10% e riflette prodotti alimentari, prestazioni alberghiere e pubblici esercizi non di lusso, medicinali, ecc. La tabella B), che elencava i prodotti di lusso soggetti all aliquota IVA maggiorata del 38% ora abolita, serve solo per individuare i beni per i quali opera l indetraibilità oggettiva dell imposta ai sensi del nuovo articolo 19-bis 1, lettera a) e b). 76

77 EFFETTUAZIONE DELL OPERAZIONE, ESIGIBILITA DELL IMPOSTA E CACOLO DELLA BASE IMPONIBILE AI FINI IVA 1. Momento impositivo: esigibilità dell imposta ed effettuazione dell operazione Una volta fissati i presupposti oggettivi e soggettivi dell imposta, il DPR n. 633 del 1972 individua, all articolo 6, il momento in cui un operazione si considera effettuata. Recependo la disciplina contenuta nell articolo 10, paragrafo 1, della sesta Direttiva comunitaria n. 77/388/CEE, il D.Lgs. n. 313 del 1997 ha introdotto nel comma 5, dell articolo 6, del DPR 633 del 1972, il concetto di esigibilità dell imposta che si affianca a quello di effettuazione dell operazione : l esigibilità si riferisce all imposta e rappresenta il momento in cui si materializza il diritto in base al quale l Erario (lo Stato) può pretendere dal debitore, il pagamento dell imposta.; l effettuazione riguarda invece l operazione e rappresenta il momento in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi si considera compiuta. La determinazione di tale momento è importante perché influisce su: - verifica della sussistenza dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali; - determinazione momento di esigibilità dell imposta; - determinazione dell aliquota da applicare; - determinazione della decorrenza dei termini per la fatturazione, la registrazione, la liquidazione, la detrazione e il versamento del tributo. Il pagamento riguarda l imposta e rappresenta il momento in cui il debitore versa materialmente all Erario l ammontare dell imposta. Il legislatore configura una disciplina che, in via generale, pone l esigibilità dell imposta in funzione dell oggetto dell operazione. In particolare distingue tra: 77

78 1. cessione di beni per le quali l esigibilità dell imposta e la effettuazione delle operazioni coincidono: gli eventi indicati nei primi quattro commi dell articolo 6 (consegna, spedizione, fatturazione, pagamento, ecc.) si verificano contemporaneamente all esigibilità. Per individuare il momento impositivo nelle cessioni di beni occorre, tuttavia, distinguere se si tratta di beni immobili o beni mobili. - Per i beni immobili l imposta diviene esigibile alla stipula del contratto traslativo della proprietà o costitutivo o traslativo di un diritto reale limitato. 2.1 Per i beni mobili l imposta diviene, generalmente, esigibile nel momento della consegna o della spedizione dello stesso. Ciò è dovuto al fatto che l operazione di cessione si considera effettuata con l immissione dell acquirente nella disponibilità della cosa. E bene notare che se l effetto traslativo della proprietà è comunque successivo alla consegna o alla spedizione, il momento impositivo ne risulta condizionato. Si discostano da tale quadro generale alcune specifiche ipotesi. - Clausole sospensive: il momento impositivo sorge al verificarsi di tali clausole e, in ogni caso, trascorso un anno dalla consegna o spedizione. - Clausole risolutive: il momento impositivo sorge comunque con la consegna o la spedizione del bene; con il verificarsi della condizione risolutiva, si materializza salvo la possibilità di procedere alle variazioni in diminuzione, ai sensi dell art. 26 comma 2. - Riserva di proprietà: il momento impositivo sorge sempre all atto in cui è consegnato il bene e non quando si concretizza effettivamente la traslazione del diritto di proprietà: beni immobili = stipula del contratto; beni mobili = consegna del bene. - Consegna ripartita: distinguiamo: 78

79 unico bene a consegna ripartita = il momento impositivo sorge all atto dell ultima consegna, in quanto le singole parti del bene consegnate in tempi diversi non soddisfano l interesse dell acquirente; merci ripartite nella consegna = trattandosi di frazionamento di un unica operazione contrattualmente assunta, la cessione si considera effettuata all atto di ciascuna consegna. - Cessione di un bene con posa in opera: la posa in opera è una prestazione accessoria alla cessione, alla quale è inscindibilmente legata, il momento impositivo della cessione si considera effettuato all atto dell ultimazione dell installazione. - Atto di pubblica autorità: il momento impositivo si determina all atto del pagamento del corrispettivo e non al momento dell esproprio o della sentenza. - Somministrazione: per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, il momento impositivo si realizza all atto del pagamento del corrispettivo e non all atto di ogni singola cessione. - Commissionario: tenendo conto che il commissionario agisce in nome proprio ma per conto altrui e che quindi sussistono sempre 2 rapporti, il momento impositivo si realizza nel rapporto committente-commissionario: nella commissione per vendita: all atto in cui i beni stessi vengono ceduti, consegnati o spediti dal commissionario al terzo; nella commissione per acquisto: all atto in cui i beni vengono ceduti, consegnati o spediti al committente. - Autoconsumo esterno (destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore): il momento impositivo sorge con il prelievo dei beni stessi, in quanto i beni sono già nella disponibilità dell imprenditore. - Contratti estimatori: il momento impositivo sorge all atto della vendita del bene a terzi ovvero, se non vengono rivenduti, alla scadenza del termine previsto per la restituzione (naturalmente, se i beni sono restituiti nel termine convenuto, non sorge alcun obbligo tributario, in quanto la vendita non viene realizzata), ed in ogni caso con il termine di un anno dalla consegna. - Cooperative edilizie: il momento impositivo è fissato dalla data del rogito notarile. - Prezzo da determinare: la fattura viene emessa entro il mese successivo a quello in cui gli elementi del prezzo sono noti. 2. prestazioni di servizi. Per le prestazioni di servizi il momento impositivo sorge all atto del pagamento del corrispettivo, qualunque sia il servizio 79

80 prestato. Risulta quindi irrilevante agli effetti IVA la data di conclusione del relativo contratto, la data della prestazione o quella dell ultimazione del servizio. Si discostano da tale quadro generale, le seguenti ipotesi: - Fatturazione o pagamenti anticipati: l imposta diviene esigibile nel momento cui la fattura è emessa o in cui è pagato il corrispettivo. Ovviamente, se il pagamento o la fattura sono parziale, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo pagato o fatturato in via anticipata. - Prestazioni di servizi di cui all art. 7-ter rese da un soggetto stabilito in un altro Stato membro nei confronti di un committente soggetto passivo stabilito, effettuate in modo continuativo nell arco di un periodo superiore all anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate alla conclusione di ciascun anno solare fino alla conclusioni delle prestazioni medesime. - Autoconsumo esterno (consumo personale o familiare dell imprenditore): il momento impositivo varia in base al tipo di prestazione: > se istantanea l imposta è esigibile nel momento in cui le prestazioni sono rese; > se periodica o continuativa: l imposta è esigibile entro il mese successivo a quello in cui sono rese. 2. L esigibilità differita dell imposta L esigibilità differita rappresenta una casistica derogatoria dell ordinario regime di imponibilità, applicato alle cessioni di beni. In particolare, per determinate operazioni, il legislatore mantiene inalterato il momento di effettuazione, mentre posticipa quello di imposizione. Ciò vuol dire che: le fatture vanno emesse e annotate nei termini ordinari, previsti agli articoli 21 e 23 del DPR 633 del 1972; le operazioni concorrono alla determinazione del volume di affari nell anno in cui l operazione viene effettuata; 80

81 l imposta, con l aliquota vigente all atto della effettuazione dell operazione, va contabilizzata a debito quando viene pagato il corrispettivo; il versamento dell imposta avviene nel periodo del pagamento; il differimento del termine di contabilizzazione del debito di imposta si trasforma in un rinvio della detrazione a carico del cessionario e del committente, i quali dovranno attendere il pagamento del corrispettivo per poter recuperare l imposta. Il regime della esigibilità differita dell imposta si applica 67 nelle seguenti ipotesi: 1) Cessioni e prestazioni a favore dello Stato e di altri enti. 68 2) Medicinali 69 3) Assegnazione ai soci da parte di enti Disciplina particolare: esigibilità con pagamento differito (IVA per cassa) 67 Il regime della esigibilità differita dell imposta non si applica nelle seguenti ipotesi: a) Fornitori degli enti pubblici rinunciano al rinvio del pagamento dell imposta, attenendosi alle regole generali; b) Operazioni a favore degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza sanitaria, in quanto non rientranti nel novero degli enti ospedalieri; c) Cessioni effettuate nei confronti degli ESTAV (Enti per i Servizi Tecnico-Amministrativi di Area Vasta, costituiti da una legge della regione Toscana). 68 C è imponibilità differita, con riguardo alle cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte: allo Stato agli organi dello Stato agli enti pubblici territoriali agli istituti universitari alle Unità Sanitarie Locali agli enti pubblici di ricovero e cura agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza alle Camere di commercio, industria e artigianato. 69 Le cessioni di prodotti farmaceutici (di cui al n. 114 della Tab. A, parte III) effettuati dai farmacisti si considerano effettuate all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà di anticipare l emissione e la registrazione della fattura. 70 L esigibilità dell imposta è differita all atto del pagamento del corrispettivo per le cessioni e le prestazioni fatte in favore di soci da parte di enti o associazioni non commerciali di cui al comma 4 dell articolo 4. 81

82 Il D.L. 29 novembre 2008 convertito con modifiche nella legge 28 gennaio 2009,n. 185, all articolo 7, ha introdotto la possibilità di differire il pagamento dell IVA al momento dell effettiva riscossione del corrispettivo anche per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione (cd. IVA per cassa). Tale beneficio si applica in particolare: 1. solo ai contribuenti con volume d affari non superire a euro ; 2. è limitato alle vendite di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di altri soggetti passivi e non di privati; 3. è applicato, per scelta, su ogni singola operazione e non si estende a tutte le cessioni o prestazioni effettuate dal soggetto interessato. In queste ipotesi, l imposta diviene esigibile solo al momento in cui è pagato il corrispettivo, o, comunque, dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell operazione anche se il relativo pagamento non è stato ancora effettuato. Tale limite temporale non si applica nel caso in cui il cessionario o il committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali o esecutive. Il regime dell IVA per cassa non trova applicazione: 0 per le operazioni effettuate da soggetti che si avvalgono di regimi speciali; 1 per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti che applicano il regime di inversione contabile. Le operazioni per le quali viene applicata tale agevolazione devono espressamente indicare in fattura l annotazione che si tratta di un operazione con imposta ad esigibilità differita con la relativa norma di riferimento; in mancanza di tali elementi, si applica il regime ordinario. 82

83 3. Determinazione della base imponibile In linea generale l Iva deve essere applicata sull ammontare complessivo di tutto ciò che è dovuto al cedente o al prestatore quale controprestazione della cessione di beni o della prestazione di servizi. L articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, con i successivi articolo 14 e 15, stabilisce le regole per la commisurazione dell importo sul quale si determina L IVA. Tali norme sono state riscritte dalla legge n. 88 del 7 luglio 2009 (Comunitaria 2008) per tener conto delle disposizioni contenute nella direttiva 2006/112/CE. La base imponibile è costituita, in primo luogo, dall ammontare complessivo dei corrispettivi previsti contrattualmente, compresi gli oneri accessori. L espresso riferimento ai corrispettivi pattuiti ( corrispettivi dovuti secondo le condizioni contrattuali ) fa chiaramente intendere che la determinazione della base imponibile è lasciata alla libera volontà delle parti, senza alcuna possibilità di contestazione da parte dell Erario qualora la volontà manifestata dai contraenti sia esatta e veritiera. Per effetto delle disposizioni dell articolo 12 DPR n. 633 del 1972, nella base imponibile dell operazione principale rientrano anche le operazioni accessorie alla cessione o prestazione resa (montaggio, trasporto, etc.): queste non sono autonomamente soggette ad IVA, ma vanno sommate al corrispettivo pattuito per l operazione principale, e scontano la medesima aliquota. 71 Alla stessa maniera fanno parte della base imponibile dell operazione cui si riferiscono i tributi che gravano sulle operazioni, 72 i debiti e gli altri oneri verso terzi accollati 71 Quindi, a titolo esemplificativo, se l'acquirente di una partita di latte, soggetta all'aliquota del 4%, ne richiedesse il trasporto al cedente, il relativo corrispettivo andrebbe assoggettato alla medesima aliquota; ove il trasporto fosse invece effettuato da un terzo su incarico del cessionario, il relativo corrispettivo sconterebbe l'aliquota ordinaria delle prestazioni di trasporto (perché non si verificherebbe alcun rapporto di accessorietà tra le diverse prestazioni). 72 E il caso delle imposte di fabbricazione o dell imposta erariale di consumo sul gas metano. 83

84 al cessionario o committente, 73 corrispettivi dovuti da altri soggetti. 74 le integrazioni direttamente connesse ai Il principio del corrispettivo pattuito subisce eccezioni solo per quelle particolari ipotesi nelle quali non esiste un pattuizione negoziale. Le fattispecie considerate dall art. 13 DPR n. 633 del 1972 riguardano: - le cessioni e le prestazioni di servizi dipendenti da atto della pubblica Autorità, in cui la base imponibile è costituita dall indennizzo determinato dall autorità competente o dal prezzo di aggiudicazione; - i passaggi dei beni nei rapporti di commissione, in cui la base imponibile è data, nelle commissioni per la vendita, dal prezzo pattuito dal commissionario con il terzo diminuito dall ammontare della provvigione, e nelle commissioni per l acquisto dal prezzo convenuto dal commissionario con il terzo, aumentato della provvigione; - le prestazioni di servizi dipendenti da rapporto di mandato senza rappresentanza, in cui la base imponibile, analogamente a quanto accade per il rapporto di commissione, è data, per le prestazioni rese dal mandatario, dal prezzo della fornitura del servizio pattuito dallo stesso mandatario, diminuito della provvigione contenuta, mentre per le prestazioni ricevute è rappresentata dal corrispettivo del servizio aumentato della provvigione; - le cessioni di beni vincolati al regime della temporanea importazione. Per i suddetti beni la base imponibile è rappresentata dal prezzo della cessione diminuito del valore accertato dalla dogana all atto dell importazione temporanea. La base imponibile è ancorata al valore normale per le prestazioni in luogo dell adempimento (datio in solutum) ed operazioni permutative, di cui all art. 11, 73 Così, il costruttore di un fabbricato, che accolli il mutuo acceso per la sua costruzione all acquirente dell immobile, all atto della vendita deve assoggettare ad Iva il valore intero del corrispettivo pattuito per la cessione del fabbricato e non può decurtarlo del mutuo accollato all acquirente. 74 Si tratta dei contributi, sovvenzioni, integrazioni del prezzo che altri soggetti sono tenuti a corrispondere, quando direttamente connessi e finalizzati alla cessione di beni o alla prestazione di servizi. Così, incrementa la base imponibile il premio di rottamazione delle auto ultradecennali in caso di acquisto di auto nuove, mentre viene dedotto lo sconto concesso dal venditore. 84

85 primo comma. Per queste ultime la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni o servizi che formano oggetto di ciascuna operazione. Circa la nozione di valore normale, l art. 14 del citato DPR precisa che esso è rappresentato dall intero importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio in cui avviene la cessione dei beni o la prestazione dei servizi, dovrebbe pagare, in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o ad un prestatore indipendente per ottenere i beni e i servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione Pertanto, il nuovo concetto, abbandonando il riferimento a listini e mercuriali, individua il valore normale come il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie e che, contemporaneamente siano in regime di libera concorrenza, nel medesimo stadio di commercializzazione e nel tempo e nel luogo in cui è effettuata l operazione o, in mancanza, nel tempo o nel luogo più prossimi. Tuttavia, qualora non sia possibile ricorrere a cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe, per il calcolo del valore normale può essere considerato, per le cessioni di beni, il prezzo di acquisto dei beni o di beni simili, mentre per le prestazioni di servizio si può ricorrere ai costi sostenuti dal prestatore per l esecuzione di servizi stessi. Sono escluse dalla base imponibile ai sensi dell articolo 15 del DPR 633 del 1972 alcune somme che, pur essendo addebitate alla controparte, non hanno natura vera e propria di controprestazione per la cessione del bene o la prestazione del servizio (e quindi non configurano, tecnicamente, un corrispettivo). Diversamente dalle operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta, tali corresponsioni, pur se escluse dal volume d affari, devono comunque risultare in fattura con separata annotazione. Si tratta delle ipotesi che seguono: a) interessi di mora e risarcimento danni; b) beni ceduti a titolo di sconti, premi o abbuoni; c) sconti in danaro; 85

86 d) rimborsi delle anticipazioni in nome e per conto del cliente; e) imballaggi e recipienti per i quali sia espressamente previsto l obbligo della resa; f) IVA addebitata in rivalsa. 4. Le operazioni permutative e le dazioni di pagamento Sotto il profilo del diritto comune la permuta si configura come contratto unico a prestazioni corrispettive, con la caratteristica che ambedue le obbligazioni sono in natura (scambio di bene contro bene; scambio di bene contro servizio; scambio di servizio contro servizio). Per tali fattispecie l art. 11, del DPR n.633 del 1972, scostandosi nettamente dalla costruzione civilistica, assoggetta separatamente ad imposta anche la cessione (o la prestazione) effettuata come corrispettivo di quella ricevuta. Pertanto nel sistema IVA entrambi i beni o servizi vengono tassati come due distinte operazioni. Ovviamente il duplice assoggettamento opera qualora lo scambio venga effettuato tra soggetti d imposta e sempre che ambedue le operazioni ricadano nel campo di applicazione IVA 75. La stessa disposizione regola la distinta assoggettabilità ad imposta delle prestazioni dirette ad estinguere precedenti obbligazioni, ossia delle prestazioni in luogo dell adempimento. 5. Le cessioni e le prestazioni accessorie Sulla base del principio che l operazione accessoria è quella che assume una posizione secondaria e subordinata rispetto a quella principale a cui è collegata da 75 Viceversa, l assoggettamento sarà limitato ad una sola operazione quando uno dei soggetti dello scambio sia un privato o quando, pur in presenza per entrambi i contraenti del presupposto soggettivo, uno dei beni permutati non ricade nel campo di applicazione dell imposta o sussistono, per uno di essi, motivi di esenzione. 86

87 un nesso di condizione necessario, l articolo 12 del DPR 633 del 1972 dispone che essa deve seguire le stesse regole dell operazione principale. Pertanto, il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre operazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi seguono la sorte di queste ultime, a condizione che siano rese dallo stesso cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese. L elencazione ha carattere meramente esemplificativo, e la regola enunciata comporta che i corrispettivi di tali operazioni non sono soggetti autonomamente al tributo, anche se separatamente addebitabili, ma concorrono a formare la base imponibile dell operazione principale e vengono tassati con l aliquota d imposta prevista per quest ultima. Affinché si abbia accessorietà e la cessione o la prestazione subordinata segua l operazione principale è necessario che: vi sia un operazione principale a cui può collegarsi quella accessoria; l operazione subordinata sia effettuata direttamente dal cedente o dal prestatore, ovvero per suo conto e a sue spese (mandato senza rappresentanza). 87

88 RIVALSA E DETRAZIONE 1. Diritto di rivalsa Attraverso il meccanismo della rivalsa, disciplinata dall articolo 18 del decreto IVA, si realizza il passaggio dell imposta dal soggetto passivo ad un operatore successivo, fino ad arrivare all ultimo anello della catena: il consumatore finale. Tale soggetto non potendo recuperare nei confronti di nessun altro l imposta pagata, e non potendo detrarre l imposta, risulta essere il contribuente di fatto, cioè colui che resta inciso dall imposta. L istituto della rivalsa è strettamente legato al versamento dell imposta ed è contemporaneamente correlato al meccanismo della detrazione quando colui che acquista i beni o i servizi opera nell esercizio dell impresa, arti o professioni. Per questo la legge pone a carico del cedente (o del prestatore) l obbligo di addebitare l imposta ed esercitare il diritto di rivalsa nei confronti del cessionario (o committente), il quale risulta debitore dell imposta nei confronti dell Erario. Il cessionario (o committente soggetto passivo) può esercitare il diritto alla detrazione dell imposta stessa, ma deve corrispondere al cedente (prestatore) l IVA che questi gli ha addebitato in fattura. Il concetto di rivalsa si riferisce, quindi, ad un particolare rapporto giuridico, di natura privatistica, che consente ad un soggetto passivo di recuperare il tributo nei confronti di un altro soggetto. Esso si differenzia dal concetto di traslazione dell imposta che consiste in un processo economico che permette di riversare gli effetti dell imposta dal soggetto percosso ad altro soggetto, che risulterà sostanzialmente inciso. Il diritto alla rivalsa presenta le seguenti caratteristiche: è indipendente dall adempimento del cedente o del prestatore circa i suoi obblighi e dell ammontare di essi; sorge al momento della fatturazione dell operazione soggetta ad IVA; 88

89 è autonomo rispetto all operazione assoggettata al tributo; non è influenzato dall eventuale controversia tributaria tra l Erario ed il cedente o il prestatore obbligato al versamento dell imposta e creditore in via di rivalsa, neppure per quanto concerne la misura dell aliquota applicata in via di rivalsa, che ben potrà essere diversa da quella dovuta per legge o pretesa dal Fisco in sede di successivo accertamento di verifica; nella fattura l imposta deve sempre essere indicata distintamente rispetto all imponibile; è obbligatorio, ossia, la rivalsa è un obbligo ed è vietato qualsiasi patto contrario. Per cui, l eventuale condizione prevista in un contratto che stabilisca che l IVA resti a carico del cedente o del prestatore è da considerarsi nulla Il meccanismo della detrazione Secondo i principi fissati dalla Direttiva comunitaria n. 2006/112/CE, la detrazione dell Iva compete solo se i beni e i servizi acquistati o importati sono impiegati per realizzare operazioni imponibili o a queste assimilate. La detrazione costituisce uno dei tasselli fondamentali su cui si basa la disciplina dell Iva. Essa consente ad un operatore che riveste la qualifica di soggetto passivo d imposta di poter recuperare il tributo a lui addebitato dal cedente o prestatore, in modo da non rimanere inciso dall imposta da esso pagata. 76 Ai sensi dell ultimo comma del successivo articolo 60. il contribuente non ha diritto di rivalersi dell imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi. Pertanto i cedenti dei beni e i prestatori di servizi che non abbiano emesso la fattura o abbiano indicato sulla stessa un imposta inferiore a quella dovuta per un qualsiasi motivo perdono nei confronti dei cessionari e dei committenti il diritto di rivalsa previsto dall articolo 18 qualora l imposta sia stata oggetto di un formale avviso di accertamento o di rettifica notificato al contribuente da parte dell Ufficio delle entrate competente nei suoi confronti. 89

90 IIl diritto alla detrazione spetta solo a quei soggetti passivi che abbiano posto in essere operazioni imponibili o non imponibili, mentre non interessa le operazioni esenti ovvero le operazioni escluse dal campo di applicazione dell IVA. Nel nostro ordinamento la disciplina della detrazione è contenuta negli articoli 19, 19-bis, 19-bis1 e 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972 dopo le sostanziali modifiche apportate allo stesso decreto, con effetto dal 1 gennaio 1998, dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n Requisiti della detrazione Ai sensi dell articolo 19, primo comma, per determinare l ammontare del tributo dovuto all Erario, il soggetto passivo (o debitore d imposta) detrae l imposta che gli è stata addebitata in via di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati od acquistati nell esercizio dell impresa, arte o professione. L imposta è detraibile solo se: afferente ad operazioni effettuate o che saranno effettuate in periodi di imposta successivi; inerente all esercizio delle attività svolte, nel senso che il bene o il servizio acquistato deve essere connesso all attività del soggetto passivo. In particolare, deve essere individuato uno stretto rapporto di strumentalità tra l esercizio dell attività svolta dal soggetto passivo e l utilizzo del bene o del servizio; assolta a seguito di importazioni fatte (o semplicemente dovuta se l importatore si avvale del pagamento differito in dogana); addebitata sulle fatture d acquisto rilasciate dai fornitori dei beni e dei servizi; dovuta, nel senso che l esercizio del diritto di detrazione è limitato soltanto alle imposte corrispondenti ad un operazione soggetta all IVA o versate in 90

91 quanto dovute, e non si estende all imposta che sia stata pagata per il semplice fatto di essere stata indicata in fattura. Per poter esercitare il diritto alla detrazione è inoltre necessario che: il contribuente rivesta la qualifica di soggetto passivo d imposta; sia stato esercitato il diritto di rivalsa nei suoi confronti dal cedente o dal prestatore; l imposta sia stata esposta separatamente in fattura, a titolo di rivalsa, e non semplicemente conglobata nel prezzo, a titolo di mera traslazione economica; il contribuente sia in possesso del documento d acquisto, fattura o bolla doganale di importazione; la fattura sia stata preventivamente annotata nel registro degli acquisti. A differenza di quanto avviene per le imposte sui redditi, la detrazione dell IVA può essere operata immediatamente, e cioè al momento in cui si considera effettuato l acquisto del bene o del servizio, senza attendere il materiale impiego degli stessi, previa registrazione della fattura a norma dell articolo 25 del DPR 633 del Il diritto alla detrazione nasce nel momento in cui l imposta diviene esigibile (ai sensi dell articolo 6 del D.P.R. 633 del 1972) e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo a quello in cui lo stesso diritto è sorto. 2.2 Tipologie di detrazioni Per espressa volontà del legislatore comunitario e di quello nazionale, la detrazione non spetta per i beni e servizi utilizzati in operazioni esenti, ovvero in operazioni escluse dal campo di applicazione dell IVA. In via di estrema sintesi, le disposizioni sulla detrazione dell Iva prevedono: 91

92 il divieto di detrazione dell imposta assolta a fronte di operazioni esenti o comunque non soggette all imposta e senza diritto a detrazione; la detrazione parziale (con pro-rata generale) per i soggetti che esercitano contemporaneamente attività esenti e attività imponibili o non soggette ma con diritto a detrazione; 77 la detrazione specifica con individuazione dei costi, per i soggetti che esercitano contemporaneamente attività non soggette senza diritto a detrazione e attività imponibili o non soggette ma con diritto a detrazione; 78 la detrazione per quote (da determinare oggettivamente) per i costi promiscui, quelli cioè imputabili sia ad operazioni imponibili o non soggette ma con diritto alla detrazione, sia ad operazioni esenti o non soggette senza diritto a detrazione Coloro che effettuano sia attività esenti (e quindi senza diritto a detrazione) sia attività imponibili e assimilate (con diritto alla detrazione), detraggono l imposta applicando agli acquisti una percentuale di detrazione, cosiddetto pro-rata generale di detrazione, che è calcolato oggettivamente in base ad un rapporto in cui: 1. al numeratore va collocato l ammontare delle operazioni effettuate nell anno che danno diritto al rimborso dell Iva; 2. al denominatore lo stesso ammontare riportato al numeratore, aumentato delle operazioni esenti effettuate nell anno. Sono escluse dal calcolo del pro-rata generale: le cessioni di beni ammortizzabili; le operazioni escluse dal campo Iva di cui all articolo 2, comma 3, lettere a), b), d) e f); i passaggi interni di cui al successivo articolo 36, ultimo comma. 78 Come già detto, il secondo comma dell articolo 19 stabilisce che il diritto alla detrazione dell imposta non compete per i beni e i servizi utilizzati per realizzare operazioni esenti o comunque non soggette ad imposta. Tuttavia i commi quattro e cinque dello stesso articolo 19 e il successivo articolo 19-bis, prevedono modalità diverse di detrazione in presenza di operazioni non soggette ovvero di operazioni esenti. Per le operazioni non soggette all imposta la detrazione è disciplinata in base all utilizzo dei beni e dei servizi acquistati. Vale a dire che l imposta è detraibile se la stessa è afferente ad operazioni imponibili o equiparate; non è detraibile se è relativa ad operazioni non soggette. 79 In deroga ai principi di carattere generale indicati nei precedenti articoli 19 e 19-bis, per alcuni beni e servizi sono previste limitazioni generalizzate al diritto della detrazione (c.d. in detraibilità oggettiva, poiché si prescinde dalla destinazione effettiva dei servizi medesimi), mentre per altri è richiesta una inerenza qualificata e specificata alla attività propria. Si tratta di alcuni beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell attività esercitata dal contribuente (es. autovetture, autoveicoli e motocicli, leasing di autovetture, alberghi e ristoranti ecc.). 92

93 Ai sensi dell articolo 19-bis2 è prevista la possibilità di rettificare le detrazioni dell imposta, entro determinati termini, quando: 3. tra il momento in cui la detrazione viene esercitata ed il momento dell effettiva utilizzazione del bene o del servizio acquisito, varia il regime delle operazioni effettuate (commi 1 e 2); 4. intervengono mutamenti nel regime delle operazioni attive, nel regime delle detrazioni o nella stessa attività esercitata (comma 3); 5. in caso di effettuazione di operazioni esenti intervengono consistenti variazioni nella percentuale del pro-rata generale di detraibilità applicabile all imposta sugli acquisti (comma 4). 93

94 OBBLIGHI RELATIVI ALLO SVOLGIMENTO DI UN ATTIVITA ECONOMICA, ARTE O PROFESSIONE 1. Dichiarazione inizio attività I contribuenti che intraprendono l esercizio di un attività, arte o professione nel territorio dello Stato, o che vi istituiscono una stabile organizzazione, devono ottenere dalla Amministrazione Finanziaria un numero di identificazione (partita IVA) e successivamente osservare una serie articolata di obblighi fissati dal titolo II del DPR 633 del 1972 per documentare adeguatamente le operazioni compiute. Più in particolare ai sensi dell art. 35 del decreto IVA, chi inizia l esercizio di un impresa, arte o professione nel territorio dello Stato (o vi istituisce una stabile organizzazione) deve entro trenta giorni farne comunicazione ad uno degli Uffici delle Entrate. A seguito di tale comunicazione viene attribuito un numero di Partita IVA, che rappresenta il codice identificativo del soggetto passivo che deve essere indicato nelle fatture, nei registri, nelle dichiarazioni e nella home page dell eventuale sito web. Qualora uno degli elementi indicati nella dichiarazione di inizio attività subisca modifiche nel tempo (ad es. trasferimento della sede, cambio di residenza del titolare, apertura di un nuovo locale di vendita, ecc.) deve essere presentata entro trenta giorni una dichiarazione di variazione dati. L articolo 35 del DPR n.633 del 1972 è stato modificato dal DPR 5 ottobre 2001, n Tale provvedimento ha istituzionalizzato l invio informatico delle dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività Certificazione delle operazioni I soggetti passivi, salvo particolari eccezioni, devono certificare le operazioni effettuate che rientrano nel campo di applicazione dell IVA. 80 La dichiarazione di inizio, variazione e cessazione di attività, è contenuta in un unico modulo e si effettua presentando uno dei due modelli previsti, a seconda che il contribuente sia un soggetto diverso dalle persone fisiche (Modello AA7/7) ovvero sia una persona fisica (Modello AA9/7). 94

95 I documenti che interessano i contribuenti sono: la fattura; la ricevuta fiscale; lo scontrino fiscale; i documenti di consegna. 3. La fattura La fattura, disciplinata dall articolo 21 del DPR n. 633 del 1972, è il documento cardine sul quale ruota la tecnica dell imposta, basata sul principio della rivalsa e della detrazione. L obbligo di fatturazione, infatti, è funzionale, oltre che alle ordinarie esigenze di documentazione e controllo, alla creazione del titolo che legittima il cedente o il prestatore ad esercitare la rivalsa e l acquirente o committente ad operare la detrazione dell imposta addebitata in fattura. 81 Dal 1 gennaio 2010 a seguito delle modifiche apportate all articolo 21 dal Dlgs n. 18 del 12 febbraio 2010, la fattura deve essere emessa anche per le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato UE, non soggette ad imposta ai sensi delle nuove regole sulla territorialità. Lo scopo è quello di controllo, anche se l operazione non è rilevante ai fini IVA e non concorre a determinare il volume d affari del soggetto prestatore del servizio. Si considera fattura quel documento che contiene i seguenti requisiti: 1. data di emissione e numero progressivo; 2. dati identificativi dei soggetti fra cui è effettuata l operazione; 81 Non sono obbligati alle emissione della fattura: - gli esercenti i pubblici servizi, i commercianti al minuto e gli altri operatori obbligati a certificare i corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale (art. 22 DPR 633 del 1972); - gli agricoltori esonerati (art. 34 DPR 633 del 1972); - I distributori automatici di carburanti D.M. 17 giugno 1977; - le imprese che concedono prestiti ai dipendenti D.M. 26 luglio 1985; - i soggetti che effettuano operazioni esenti e che, relativamente ad esse, hanno optato per la dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione (art. 36-bis DPR. 633 del 1972). 95

96 3. numero di partita Iva e codice fiscale del cedente o prestatore nonché il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente per le operazioni effettate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità; 4. natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione; 5. base imponibile; 6. aliquota e ammontare dell imposta; 7. indicazioni aggiuntive obbligatorie per ipotesi particolari (es. fatture differite). La fattura è, quindi, un documento rivolto ad identificare i soggetti e l oggetto dell operazione effettuata. Il legislatore comunitario, con la direttiva 2001/115/CE, ha inteso disciplinare la pratica di affidare a terzi l'incarico di emettere la fattura (cosiddetta fatturazione in outsourcing), Il legislatore nazionale ha recepito tale novità prevedendo la facoltà per il cedente del bene o prestatore del servizio, ferma restando la sua responsabilità e previa espressa indicazione sul documento, di far emettere la fattura (cartacea ovvero elettronica) per suo conto, da un terzo. Ad un terzo-outsourcer può anche possa essere demandata la mera trasmissione della fattura elettronica emessa dal cedente. 3.1 Fattura immediata, fattura differita e autofattura La fattura immediata è il documento utilizzabile nella generalità dei casi per certificare le operazioni effettuate. Essa, solitamente, deve essere emessa al momento di effettuazione dell operazione, cioè entro le ore 24 dello stesso giorno in cui l operazione è effettuata. La fattura si considera emessa all atto della sua consegna o spedizione. 96

97 Pertanto se è compilata, ma non è inviata alla controparte, può formare oggetto di specifica sanzione per la sua mancata emissione. La fattura differita può essere emessa, in alternativa a quella immediata e con le stesse modalità, solitamente con riferimento alle cessioni di beni mobili la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l operazione. Per le cessioni di beni per le quali sia stato emesso il documento di consegna o di trasporto la fattura può essere emessa, cioè consegnata o spedita entro il giorno 15 del mese successivo. La fattura differita consente di raggruppare in un unico documento tutte le consegne fatte ad un cliente nel corso di un mese solare, con l avvertenza che non è possibile comprendere nella stessa fattura consegne effettuate in due mesi diversi. Sulla fattura differita va obbligatoriamente richiamato il numero e la data dei singoli documenti di consegna. Con riferimento alla fattura emessa dal cessionario o committente per un operazione effettuata da un non residente e territorialmente rilevante in Italia, il detto cessionario o committente deve emettere fattura ( autofattura ) in un unico esemplare ovvero, fermo restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa per suo conto da un terzo in outsourcing) Fatturazione elettronica Con il nuovo articolo 21 e le modifiche apportate ai successivi articoli 39 e 52 del decreto IVA, accanto alla tradizionale fattura compilata e trasmessa in forma cartacea, è stata introdotta la nuova fattura che può essere interamente gestita in modo elettronico: formazione, trasmissione, registrazione e 82 Si rinvia a quanto detto più sopra con riferimento agli adempimenti del cliente soggetto passivo. 97

98 archiviazione in via elettronica senza, quindi, la necessità di materializzare il documento attraverso l operazione di stampa. Sono previsti, quindi, l emissione e il trattamento di un documento integralmente immateriale. 83 Esiste, tuttavia, una sostanziale differenza tra l emissione della fattura elettronica e l invio della stessa con l ausilio di strumenti informatici come file di posta elettronica. In questo secondo caso resta sempre e comunque una fattura cartacea che necessita della materializzazione attraverso la stampa di un documento con conseguente conservazione su supporto cartaceo. La conservazione delle fatture elettroniche, trasmesse o ricevute in forma elettronica, deve avvenire nella stessa forma; mentre per quelle elettroniche, ma consegnate o spedite sotto forma cartacea, possono essere conservate sia in forma elettronica che nelle forme tradizionali. Le fatture cartacee possono a loro volta essere conservate su supporti di immagini (cioè convertite in formato digitale). 4. Registrazione delle operazioni I registri obbligatori di cui all articolo 23, 24 e 25 del decreto IVA devono essere tenuti, ai sensi del successivo articolo 39 secondo le norme di un ordinata contabilità. La registrazione deve avvenire rispettando il criterio cronologico; se il soggetto utilizza fatturazione immediata e fatturazione differita in modo tale da non poter garantire il rispetto della cronologia allora si dovranno utilizzare due numerazioni differenti. I termini entro i quali devono essere effettuate le registrazioni vanno esaminati con riferimento ai singoli registri La registrazione delle fatture emesse deve avvenire, per le fatture immediate, entro 15 giorni dalla loro emissione mentre per le fatture differite entro il giorno 15 del mese successivo, ma con riguardo al mese di effettuazione dell operazione. Le fatture emesse nei confronti dello Stato e di Enti Pubblici (fatture ad esigibilità 83 Ovviamente sono previste alcune condizioni essenziali che qualificano le fatture elettroniche in mancanza delle quali non si può parlare di fattura trasmessa in via elettronica. 98

99 differita) devono essere regolarmente emesse e registrate, ma concorrono alla liquidazione solo al momento del loro pagamento. In alternativa al registro delle fatture, i commercianti al minuto, così come individuati dall articolo 22 del DPR 633 del 1972, possono tenere un registro dei corrispettivi. Su tale registro deve essere annotato l ammontare dei corrispettivi di ciascun giorno distinti, ove possibile, in relazione all aliquota applicabile riportati al lordo dell IVA. 84 Essendo oggi possibile emettere alternativamente scontrino o ricevuta fiscale, la mancata istituzione di tale registro non può più essere sanzionata potendo, in caso di malfunzionamento del misuratore fiscale, emettere ricevute fiscali. Le fatture di acquisto devono essere, quando ricevute, preventivamente numerate in modo da garantirne la cronologicità dell arrivo e poi registrate in apposito registro. Il termine di registrazione è fissato nel momento della presentazione della liquidazione periodica, o dichiarazione annuale in cui si intende avvalersi della detrazione d imposta afferente l acquisto. Ne discende che, in caso di mancata registrazione non potrà essere utilizzato il diritto alla detrazione. Ai sensi dell art. 26 del DPR 633 del 1972, in caso di modifica dell imponibile o dell imposta riferite sia ad eventi che modificano rapporti già conclusi, sia ad errori commessi in fase di fatturazione registrazione o liquidazione dell imposta, esiste la possibilità di effettuare delle variazioni seppure con limiti temporali definiti. Le variazioni possono essere di due specie: in aumento e in diminuzione (dell imponibile). Mentre le prime sono sempre obbligatorie e l inosservanza è sanzionata come violazione, le seconde sono facoltative ed eseguite soltanto in casi ben determinati, in genere fondati su vizi originari sopravvenuti, in clausole 84 Nel caso di soggetti che esercitino particolari attività di commercio al minuto di beni aventi aliquote differenti, per effettuare la liquidazione dell Iva dovranno avvalersi del sistema della ventilazione dei corrispettivi. 99

100 contrattuali o per espressa volontà del legislatore come nei casi di fallimento o procedure infruttuose e devono rispettare dei vincoli temporali Ricevuta fiscale L obbligo di certificazione dei corrispettivi riguarda i soggetti passivi IVA che pongono in essere operazioni imponibili per le quali non è obbligatoria l emissione della fattura (se non a richiesta del cliente). Si tratta dei soggetti che svolgono delle attività di commercio al minuto e assimilate (articolo 22 del DPR 633 del 1972). Per effetto della generale possibilità di opzione per lo scontrino fiscale, non esistono più soggetti obbligati a certificare i corrispettivi esclusivamente mediante emissione della ricevuta fiscale (D.P.R. 696/96). La ricevuta deve essere rilasciata al soggetto che fisicamente effettua l acquisto del bene o utilizza il servizio prestato; in linea di massima, tale soggetto coincide anche con colui che è acquirente o committente in senso giuridico, cioè colui al quale la cessione o la prestazione sarà addebitata e ne sopporterà il relativo costo. È previsto un unico modello unificato utilizzabile da tutti i contribuenti tenuti al rilascio della ricevuta fiscale. Quest ultima deve generalmente essere emessa in duplice esemplare al momento della consegna del bene ovvero all ultimazione della prestazione. Qualora il corrispettivo sia stato pagato, in tutto o in parte, prima dell ultimazione della prestazione o della consegna del bene, la ricevuta fiscale deve essere emessa al momento del versamento dell anticipo, ferma restando la necessità di emettere altra ricevuta fiscale al momento di ultimazione della prestazione. 85 Dal combinato disposto degli articolo 26 e 19 in materia di detrazione, del decreto IVA, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa comunque, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si é verificato il presupposto. 100

101 6. Scontrino fiscale Come abbiamo già detto, per effetto della generale possibilità di opzione per lo scontrino fiscale non esistono più soggetti obbligati a certificare i corrispettivi esclusivamente mediante emissione dello scontrino. Si rende necessario precisare che, a richiesta del cliente, deve essere rilasciata la normale fattura. In tal caso, l emissione della fattura, se avviene contestualmente alla consegna del bene o all ultimazione della prestazione, fa venire meno il rilascio dello scontrino fiscale. Pertanto, in caso di fattura immediata emessa in un momento successivo, ma entro le ore 24 del giorno in cui è effettuata l operazione è necessario rilasciare anche lo scontrino. Lo scontrino, come la ricevuta, deve essere rilasciato al soggetto che fisicamente effettua l acquisto del bene o utilizza il servizio prestato. 86 Lo scontrino fiscale deve essere emesso: per le prestazioni di servizi, al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero al momento della ultimazione della prestazione, se questa è anteriore al pagamento; in quest ultimo caso, sussiste l obbligo di indicare sullo scontrino che il corrispettivo non è stato pagato, in tutto o in parte (se, ad esempio, è stato incassato un acconto); 86 Lo scontrino fiscale, che deve essere rilasciato al cliente, può assumere forma e contenuti diversi in funzione del settore di attività nel quale è impiegato. In proposito bisogna distinguere i seguenti soggetti: commerciante in sede fissa, i quali emettono lo scontrino mediante l uso di speciali apparecchi misuratori fiscali; commercianti su aree pubbliche (ambulanti) i quali generalmente emettono lo scontrino mediante l uso di apparecchi misuratori fiscali differenti da quelli previsti per i commercianti in sede fissa. Tuttavia, se effettuano un numero ridotto di operazioni nell anno possono emettere uno scontrino manuale; soggetti che effettuano prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone e di veicoli e bagagli al seguito che, per tali prestazioni, emettono il biglietto di trasporto. 101

102 per le cessioni di beni, al momento del pagamento del corrispettivo, ovvero al momento della consegna del bene, se questa è anticipata rispetto al pagamento; tuttavia, in tale ultimo caso, non sussiste l obbligo di certificare sullo scontrino che il corrispettivo non è stato pagato. Infatti, per le vendite di beni effettuate da parte del commerciante al minuto, l avvenuta consegna determina il momento impositivo, con obbligo del versamento del tributo indipendentemente dall intervento o meno del pagamento. 7. Documento di trasporto Per effetto dell articolo 3, comma 147, lettera d) della Legge n. 549 del 1995 (finanziaria 1996) sono cambiate le regole previste dal D.P.R. n. 627 del 6 ottobre 1978, che imponevano l obbligo generalizzato di far scortare i beni viaggianti da un documento di accompagnamento (fattura o bolla accompagnatoria). Il DPR n. 472 del 14 agosto 1996 che ha sancito la soppressione della bolla, ha previsto l emissione di un nuovo documento di consegna o di trasporto, per poter utilizzare la fatturazione differita, di cui al comma 4 dell articolo 21 del decreto IVA, nonché per poter consentire ai contribuenti di poter vincere le presunzioni di acquisto o di vendita previste all articolo 53 dello stesso decreto. Con il nuovo documento sono scomparsi tutta una serie di obblighi, tra i quali la prenumerazione a stampa dei documenti, l assunzione in carico su un apposito registro degli stessi. Inoltre, sono spariti una serie di adempimenti formali, quali l indicazione delle quantità in cifre e lettere, l indicazione del giorno, l obbligo delle varie sottoscrizioni, ma essenzialmente è venuto meno l obbligo generalizzato di dover accompagnare il trasporto con un documento prenumerato Il nuovo documento contabile o di trasporto deve contenere le seguenti indicazioni: data e numero; generalità del cedente con tutti i dati richiesti dalla fattura tra cui il codice fiscale e la partita Iva; 102

103 8. Liquidazione, dichiarazione e versamento dell'imposta I soggetti passivi di imposta, ovvero imprese e lavoratori autonomi, cioè coloro che hanno diritto alla detrazione sugli acquisti effettuati devono ogni mese o ogni tre mesi, a seconda delle opzioni esercitate o del proprio volume d'affari, liquidare l'imposta dovuta o a credito verso l erario, ed infine provvedere a un conguaglio finale annuale. Il volume d affari è costituito dall ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi poste in essere. Si tratta delle operazioni: - imponibili (art 2 e 3); - non imponibili (art 8, 8-bis e 9); - esenti (art. 10); - inesistenti, purché regolarmente fatturate (articolo 21, comma 7); - soggette ad IVA ma senza applicazione dell imposta, ovvero con un regime particolare monofase o con detrazione base da base. Dal 1 gennaio 2010 le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in uno Stato membro della Comunità, non soggette all imposta ai sensi dell art. 7-ter ma per le quali è previsto l obbligo di emettere fattura per effetto del nuovo comma 6 dell articolo 21, non concorrono a formare il volume d affari del soggetto che presta il servizio. La liquidazione (cioè il calcolo dell'imposta) si fa sommando l'iva incassata dai propri clienti esercitando l'obbligo di rivalsa e sottraendo a tale importo l'iva versata ai propri fornitori. generalità del cessionario; eventuali imprese terze che eseguono il trasporto; natura, qualità e quantità dei beni ceduti. Il documento deve essere emesso almeno in due esemplari di cui uno per il cedente ed uno per il cessionario, entrambi obbligati alla conservazione di tale documento, secondo le norme del codice civile per 10 anni, ovvero per un termine maggiore in caso di accertamento contestato. 103

104 Da tale differenza può sorgere un debito verso l'erario o un credito che potrà essere riportato al periodo successivo per essere scalato dalla successiva dichiarazione o, a certe condizioni, potrà essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione, cioè detratto da altri tributi dovuti dal contribuente. La dichiarazione annuale consente la liquidazione definitiva del debito o del credito del contribuente, consiste nella somma algebrica di tutte le operazioni attive e passive di un anno solare, permette la determinazione del volume d affari e quindi l applicazione di eventuali semplificazioni per l anno successivo, costituisce la base sulla quale si fonda normalmente l attività accertatrice dell Amministrazione Finanziaria. La dichiarazione annuale è una dichiarazione di scienza o una rappresentazione di verità che impegna la responsabilità del dichiarante e che costituisce la radice del prelievo fiscale. L articolo 37, comma 10, del D.L. 223/2006 convertito dalla Legge 248/2006, stabilisce che la dichiarazione unificata ai fini delle imposte sui redditi, dell IRAP e dell IVA può essere presentata esclusivamente in via telematica; in particolare la dichiarazione annuale IVA, qualora non sia obbligatoria la presentazione della dichiarazione unificata, deve essere presentata tra il 1 febbraio e il 31 luglio in via telematica. 104

105 LA NUOVA DISCIPLINA DEI RIMBORSI 1. Rimborsi a soggetti non residenti La disciplina relativa ai rimborsi IVA è stata rielaborata a livello comunitario con la direttiva 2008/9/CE che ha sostituito la direttiva 79/1072/CEE relativa ai rimborsi IVA per i soggetti passivi stabiliti in uno Stato membro diverso da quello di rimborso (c.d. VIII Direttiva) ed ha assorbito la direttiva 86/560/CE disciplinante le regole per le richieste di rimborso per i soggetti passivi di imposta extra comunitari (c.d. XIII Direttiva). Obiettivo della modifica è stato quello di semplificare la procedura con cui un soggetto passivo stabilito in uno Stato comunitario possa ottenere il rimborso dell imposta assolta per acquisti di beni e servizi in uno Stato diverso da quello di residenza. Tale semplificazione si sostanzia nel fatto che tale la richiesta di rimborso avviene, ora, tramite istanza presentata alla propria amministrazione fiscale. La domanda di rimborso da parte di un soggetto italiano afferente gli acquisti di beni e servizi effettuati in un Paese comunitario è, infatti, presentata all Amministrazione italiana attraverso un portale elettronico, che effettua un primo esame della sussistenza delle condizioni necessarie per ottenerlo. L amministrazione di appartenenza, infatti, ha più facilità di verifica su un determinato soggetto rispetto ai controlli che possono essere avviati da un amministrazione straniera. Tale modifica dovrebbe comportare una notevole riduzione dei tempi per ottenere il rimborso dell imposta, mentre la presentazione dei documenti originali avverrà solo su esplicita richiesta dell amministrazione. In recepimento della direttiva comunitaria il legislatore nazionale con il d.lgs n.18 del 19 febbraio 2010 ha modificato l art. 38 del DPR 633 del 1972 e nello stesso tempo ha aggiunto l articolo 38-bis1 relativo alle nuove procedure per 105

106 ottenere il rimborso dell IVA pagata dai soggetti passivi italiani in altri Stati dell UE e l articolo 38-bis2 che detta invece le regole da seguire da parte del soggetto passivo stabilito in altro Stato comunitario per ottenere il rimborso dell imposta assolta in Italia. Nel riformulato articolo 38-ter sono regolate le modalità di rimborso per l IVA assolta in Italia da parte di un soggetto passivo stabilito fuori della UE, in virtù del principio di reciprocità, attualmente applicabile solo per la Svizzera, la Norvegia e Israele. 2. Rimborsi a soggetti passivi IT I soggetti passivi identificati ai fini IVA in Italia, per poter recuperare l imposta pagata per acquisti di beni e servizi effettuati in altri Paesi Comunitari dovevano, sulle base delle disposizioni vigenti fino al , attivare una procedura che prevedeva una domanda compilata nella lingua e nella moneta ufficiali del Paese nel quale si chiedeva il rimborso e diretta ad un ufficio dalla stesso Paese estero indicato. Ciò comportava non poche difficoltà in termini di adempimenti pratici che rendeva il rimborso dell imposta oltre modo oneroso. È per questo che con l articolo 38-bis1 in vigore dal 1 gennaio 2010, in recepimento delle disposizioni comunitarie, è stato messo a disposizione degli operatori nazionali un apposito portale elettronico per procedere alla richiesta dell imposta assolta in altri paesi comunitari. Secondo le disposizioni riformate, il soggetto passivo residente in Italia e ivi operante invia la propria domanda di rimborso direttamente all Agenzia delle entrate a condizione che: - il richiedente sia un soggetto in attività; - non deve avere pro-rata di indetraibilità totale. Inoltre, nel Paese del rimborso: - non deve essere presente una propria stabile organizzazione; 106

107 - non deve aver effettuato operazioni attive, ad eccezione di: prestazioni non imponibili di trasporto e di servizi accessori; prestazioni di servizi e cessione di beni per le quali debitore dell imposta, obbligatoriamente o facoltativamente, è il committente o cessionario. Il Paese del rimborso procede al rimborso entro 4 mesi e l integrazione dei documenti può essere richiesta una sola volta. L inoltro delle domanda di rimborso all amministrazione straniera viene rifiutata da parte dell Agenzia delle entrate, con apposito provvedimento motivato, qualora il soggetto richiedente nel relativo periodo di rimborso: - non abbia svolto attività di impresa arte o professione; - abbia effettuato unicamente operazioni esenti o non soggette che non danno diritto alla detrazione dell imposta ai sensi degli articoli 19 e seguenti del DPR n. 633 del 1972; - si sia avvalso del regime dei contribuenti minimi; - si sia avvalso del regime speciale per i produttori agricoli. Contro tale provvedimento di rifiuto da parte dell amministrazione è ammesso il ricorso presso la competente Commissione Tributaria Provinciale. 3. Rimborsi Iva in Italia a soggetti passivi comunitari. Con la legge 7 luglio 2009, n. 88 (legge comunitaria art. 24, c. 4, lett. e) è stata data la possibilità ai soggetti comunitari non residenti di ottenere il rimborso IVA anche in presenza di operazioni attive effettuate in Italia, assoggettate al meccanismo del reverse charge (cliente debitore dell imposta). A seguito del giudizio della Corte di Giustizia UE nella Causa C-244/08 in cui l amministrazione italiana è risultata soccombente, con l art. 11 del D.L. n. 135 del 2009 è stata sancita l inapplicabilità del meccanismo di rimborso, di cui 107

108 all art. 38-ter del DPR n. 633 del 1972, ai soggetti comunitari non residenti con stabile organizzazione in Italia. A parere della Corte infatti, in presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i soggetti non posso essere considerati non residenti; ne consegue che il recupero dell IVA deve seguire le regole della detrazione dell imposta con riferimento proprio alla stabile organizzazione. Il decreto n. 18 del 19 febbraio 2010 ha confermato queste ultime disposizioni istituendo l articolo 38-bis2 per le richieste di rimborso dell IVA assolta in Italia da parte di soggetti passivi identificati in altri Paesi comunitari. 88 Non possono ricorrere alla procedura dell art. 38-bis2 i soggetti che hanno effettuato operazioni attive in Italia diverse: - dalle prestazioni di trasporto e delle relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell articolo 9 del DP 633 del 1972; - dalle operazioni per le quali è lo stesso cessionario o committente che assolve l imposta con il meccanismo dell inversione contabile. Infine restano naturalmente esclusi da ogni procedura di rimborso i privati residenti in atri Stati Comunitari e i soggetti privi di numero identificativo IVA in altro Paese membro, che sono definitivamente incisi dal tributo per gli acquisti effettuati in Italia, trattandosi di acquisti intracomunitari che seguono le disposizioni specifiche sugli scambi intracomunitari dettate dal D.L. 331 del Oggetto di rimborso è l imposta assolta da un soggetto estero nell esercizio della sua impresa per l acquisto in Italia di beni mobili e servizi e per i quali la stessa imposta è detraibile ai sensi dell articolo 19 del DPR 633 del Non è quindi rimborsabile l imposta relativa all acquisto di beni immobili e neanche 88 Tali soggetti inviano in Italia le loro richieste di rimborso, per il tramite del portale elettronico istituito presso le rispettive amministrazioni fiscali di appartenenza. Non possono avvalersi di tale procedura, si ripete, i soggetti che nel periodo in cui si riferisce il rimborso stesso disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, nel qual caso è la stessa stabile organizzazione che procede al recupero dell imposta con il sistema delle detrazioni. 108

109 quella relativa a beni e servizi per i quali è prevista l indetraibilità per legge, ai sensi dell art. 19-bis1 (indetraibilità oggettiva) Rimborso dell IVA assolta in Italia da soggetti extra-comunitari Con l articolo 38-ter del DPR 633 del 1972 viene definito il rimborso spettate sull IVA assolta in Italia da soggetti residenti in un Paese non comunitario che acquistano beni e servizi sul territorio dello Stato. Possono richiede il rimborso dell imposta, ai sensi dell art. 38-ter citato i soggetti che oltre a ricoprire le condizioni soggettive ed oggettive richieste ai soggetti comunitari dall art. 38-bis2 esaminato: - non possiedono una stabile organizzazione in Italia; - abbiano stipulato un accordo di reciprocità con lo Stato; e cioè lo Stato estero assicura lo stesso diritto al rimborso ai soggetti italiani per l imposta ivi assolta con riferimento ai medesimi beni o servizi; - hanno acquistato i beni e servizi per i quali si richiede il rimborso dell imposta nell ambito della propria attività di impresa; Al momento gli unici stati che hanno firmato un accordo di reciprocità con lo Stato Italiano in materia IVA sono la Svizzera, Israele e la Norvegia. Tutti gli altri Stati non comunitari possono richiedere il rimborso dell imposta assolta in Italia seguendo la procedura prevista all articolo 38-bis tramite la nomina di un rappresentante fiscale o un identificazione diretta. Oltre al differente modalità tecniche, le differenze tra la procedura di rimborso riservata ai soggetti comunitari all articolo 38-bis2 e quella prevista dall art. 38-ter per i soggetti extra-comunitari differisce perché solo a quest ultimi è richiesto anche il requisito dell inerenza alla loro attività dei servizi e beni acquistati perché possano ottenere il rimborso dell imposta assolta, quando invece 89 Per i soggetti esteri che effettuano nel loro Paese operazioni che non danno diritto alla detrazione, il rimborso è operato tenendo conto della percentuale di detraibilità ad essi applicata nello Stato di residenza. 109

110 ai soggetti di imposta comunitari è richiesta il solo requisito della detraibilità ai sensi degli art. 19, 19-bis1 e 19-bis2. 110

111 LE ESPORTAZIONI 1. Gli scambi con l estero L'ampliamento del concetto di territorialità con riferimento anche al territorio della Comunità, impone una nuova dimensione delle esportazioni e conseguentemente anche delle importazioni. Dal 1 gennaio 1993, a seguito dell introduzione del regime transitorio degli scambi intracomunitari, quando si parla di importazioni e di esportazioni si fa riferimento esclusivamente a rapporti commerciali con Paesi extracomunitari, di operazioni cioè che vengono realizzate attraverso l intervento di una dogana (comunitaria). Infatti le operazioni di importazione ed esportazione si realizzano attraverso l entrata fisica, ovvero l uscita fisica dei beni dal territorio comunitario. Per bene intendere il significato di esportazione bisogna rifarsi al concetto doganale, che fa ritenere esportati sia i beni effettivamente spediti o trasportati all'estero, sia quelli che comunque sono considerati esportati ai sensi delle disposizioni doganali (esempio: beni destinati al consumo nei territori extra doganali di Livigno e Campione d'italia; beni introdotti nei depositi franchi e punti franchi, eccetera). Il riferimento ad operazioni con paesi extracomunitari comporta, altresì, che anche i rapporti di scambio con la Repubblica di San Marino e con lo Stato Città del Vaticano siano disciplinati in maniera analoga, ancorché con la Repubblica di san Marino non esistano barriere doganali fisiche e le operazioni vengano assoggettate a procedure contabili diverse. 2. Esportazioni Quando si parla di esportazioni è necessario distinguere l aspetto doganale da quello fiscale: 111

112 - doganalmente l esportazione va collegata con la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario, fatti salvi taluni regimi particolari, quali l esportazione temporanea, il transito, ecc., in cui non vi è una reale esportazione seppure i beni escano dalla Comunità; - fiscalmente, invece, non basta l invio dei beni fuori dei confini comunitari, ma è necessaria la sussistenza di un ulteriore requisito, dato dalla qualificazione giuridica dell operazione come cessione, per cui gli invii franco valuta (esportazione per proprio interesse da parte dell operatore economico), in mancanza della cessione verso un soggetto diverso, non realizzano la cessione all esportazione in capo al cedente. L art. 8 del DPR n. 633 del 1972 riferendosi alle "cessioni all'esportazione", vuol significare che la specifica disciplina è applicabile alle esportazioni definitive, rimanendo escluse le esportazioni temporanee (merci spedite temporaneamente all'estero per esposizione, lavorazione, eccetera); in tale ultimo caso, infatti, non essendovi cessione, l'operazione è del tutto irrilevante mancando il presupposto fondamentale per il sorgere dell'obbligazione tributaria. L'esportazione è costituita anche dalla riesportazione di bene introdotto nello Stato perché subisca delle lavorazioni consentite dalle norme doganali; questa rappresenta un'operazione non imponibile, tenuto conto che l'operatore sconterà l'imposta all'atto della reimportazione del bene nello Stato in cui è destinato ad essere immesso in consumo. 3. Cessioni all esportazione Le cessioni di beni inviati fuori del territorio nazionale sono operazioni non imponibili 90 perché dirette al consumo estero. 90 Come espressamente indicato nel primo comma dell articolo 8 del decreto nella versione in vigore al 1 gennaio

113 Le consegne di beni destinati a Paesi extracomunitari sono cessioni all esportazione regolate dall articolo 8 del decreto IVA, mentre quelle destinate in altri Paesi della UE sono cessioni intracomunitarie non imponibili, disciplinate dall articolo 41 e seguenti del D.L. n. 331 del Prova dell'esportazione Il regime di non imponibilità ad IVA delle operazioni di esportazione è giustificato dalla circostanza che le merci escano materialmente dal territorio della Comunità. Lo stesso articolo 8 del DPR n. 633 del 1972 stabilisce che l'esportazione deve risultare da documento doganale o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell'art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, o se questa non è prescritta, sul documento di cui all art. 21, quarto comma, secondo periodo. La necessità di poter disporre di idonea prova ai fini fiscali è connessa con il regime fiscale di non imponibilità delle operazioni in discorso, nonché ai fini della costituzione del plafond, in quanto pur facendosi riferimento alle operazioni registrate non si può prescindere dalla reale esportazione dei beni. Il Documento principale attestante l uscita dei beni dal territorio comunitario è il documento doganale di esportazione (DAU Documento Amministrativo Unico), tuttavia detta prova può essere fornita anche con altro mezzo quale il duplicato della fattura riportante gli estremi della bolletta vistata dall ufficio doganale. 4. Esportazioni dirette proprie Nel comma 1, lettera a) dell articolo 8, viene indicata la forma normale e certamente più usuale di esportazione (cosiddetta cessione all esportazione diretta ): un operatore, soggetto passivo d imposta identificato in Italia, cede ad un cliente, nazionale o estero, beni di sua ordinaria produzione o commercio e 113

114 provvede a trasportare o spedire i beni fuori dal territorio comunitario utilizzando mezzi propri ovvero incaricando del trasporto o della spedizione un terzo (spedizioniere, vettore, ecc.). La cessione avviene da parte di un produttore o di commerciante nazionale ovvero identificato in Italia a favore di un cessionario estero con l esportazione che viene dichiarata in dogana a nome dell operatore italiano. Perché si configuri una cessione all esportazione diretta è necessario, ai fini IVA, che si realizzino congiuntamente le seguenti condizioni: il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni; la materiale uscita dei beni fuori del territorio comunitario; il trasporto o la spedizione dei beni sono eseguite a cura o a nome dei cedenti. Non è necessario il requisito della onerosità. Tra le cessioni di cui alla lettera a) dell articolo 8 sono comprese: le esportazioni triangolari ; le esportazioni congiunte. 5. Esportazioni triangolari Si definisce esportazione triangolare quella transazione in cui intervengono tre diversi operatori: 1. un primo operatore nazionale IT1 (primo cedente residente o identificato in Italia); 2. un secondo operatore nazionale IT2, anch egli residente o identificato in Italia (promotore della triangolazione e che interviene contemporaneamente in qualità di primo acquirente e di secondo cedente); 3. un terzo operatore estero CH (secondo acquirente e destinatario finale dei beni. 114

115 Nell esportazione triangolare, il primo operatore (IT1), identificato ai fini IVA nel territorio italiano, vende i beni al secondo operatore (IT2), anch egli identificato in Italia, il quale rivende i beni ad un terzo operatore estero (CH) e incarica IT1 di consegnare i beni direttamente fuori dal territorio comunitario. All operazione partecipano quindi tre soggetti con un unica movimentazione di beni (da IT1 verso CH) a fronte di due operazioni economiche di cessione: la prima da IT1 nei confronti di IT2, la seconda da IT2 nei confronti di CH. Ai sensi dell articolo 8, comma 1, lett. a), entrambe le operazioni costituiscono cessioni all esportazione non imponibili ad IVA se il primo cedente comprovi di aver provveduto, su incarico del proprio acquirente, anche tramite terzi, a trasportare o spedire i beni fuori dal territorio comunitario. Fattura senza addebito d imposta IT1 CH Fattura senza addebito d imposta IT2 Consegna i beni IT1 = esportatore verso CH IT2 = fornitore di IT1 (consegna i beni a CH) CH = cliente estero É appena il caso di aggiungere che l'art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993 ha previsto la possibilità di ricorrere al meccanismo della triangolazione anche quando i beni sono destinati ad essere trasportati o spediti in altro Stato membro della UE. Dispone, infatti, detta norma che non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell'art. 8, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono 115

116 trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. 6. Esportazioni congiunte I beni prima di essere esportati possono essere sottoposti, per conto del cessionario ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio o assiemaggio con altri beni. Così se viene eseguita una lavorazione nel territorio nazionale prima che la merce esca dai confini comunitari, la cessione della stessa è sempre un esportazione anche se interviene un operatore terzo che effettua una lavorazione o una trasformazione del bene per conto di un committente non residente. Tuttavia, mentre fino a dicembre 2009 la lavorazione eseguita da terzi su commessa e per conto dell acquirente estero dei beni era considerata una prestazione di servizi non imponibile (ai sensi del successivo articolo 9, n. 9), dal 1 gennaio 2010 a seguito della modifica al criterio generale di territorialità, tali prestazioni essendo effettuate nei confronti di un soggetto passivo non stabilito, non sono territorialmente rilevanti in Italia e pertanto sono da considerarsi fuori campo IVA. 91 Diverso è il caso se la lavorazione sia effettuata per conto di un committente nazionale. In tal caso tale prestazione dovrebbe essere assoggettata ad imposta 92. Tuttavia se l esportazione è fatta a cura del cedente, la cessione può essere considerata cessione non imponibile all esportazione ma, in tali caso, la bolletta doganale di esportazione deve essere intestata al fornitore residente con indicazione del prezzo di cessione dei beni risultante dalla fattura emessa nei confronti del cessionario non residente, e deve essere esibita alla dogana 91 La perdita del beneficio di non imponibilità non è un implicazione di poco conto, considerato che ciò incide sul plafond e sulla qualifica di esportatore abituale. 92 Non si rende applicabile la non imponibilità dell art. 9, primo comma, n

117 competente unitamente alla fattura che reca l addebito del corrispettivo della lavorazione eseguita. 7. Esportazioni dirette improprie La lettera b) dell articolo 8 citato prevede, invece, l ipotesi di una cessione all esportazione ma con trasporto o spedizione dei beni a cura o a nome del cessionario non residente o, meglio, non identificato in Italia (cosiddetta cessione all esportazione impropria ). In questo caso l esportazione viene dichiarata in dogana a nome dell operatore non residente, il quale deve possedere sempre la qualifica di un soggetto passivo d imposta nel suo Paese. Infatti se colui che acquista i beni in Italia e li esporta direttamente è un privato consumatore che trasporta i beni nei bagagli personali, si applica la disciplina di cui all articolo 38-quater (ossia lo sgravio dell imposta per beni destinati all uso personale o familiare del viaggiatore) prevista per i soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità Europea. 8. Esportazioni indirette Infine, lo stesso articolo 8 prevede le cessioni all esportazioni indirette, ossia quelle operazioni che sono effettuate nei confronti di particolari soggetti che rivestono la qualifica di esportatori abituali. L articolo 8, comma 1, lettera c) e il comma 2 dello stesso articolo 8, consentono a coloro che effettuano cessioni all esportazione ed operazioni assimilate, in presenza di determinate condizioni e nei limiti di alcune disposizioni, di poter acquistare e importare beni e servizi senza pagamento d imposta. 117

118 Questo permette ai contribuenti che effettuano qualificate operazioni attive non imponibili (per le quali non sorge quindi un IVA a debito), di acquistare e importare beni e servizi senza pagamento dell imposta. 93 I soggetti che possono avvalersi di tale facoltà sono definiti correntemente esportatori abituali e devono possedere determinati requisiti ( status di esportatore abituale ) Plafond Il plafond è uno strumento attribuito a chi si trova strutturalmente a credito d imposta (l esportatore abituale) per sopperire ai ritardi cronici accumulati dall amministrazione finanziaria nell esecuzione dei rimborsi. La norma, infatti, è stata introdotta solo per evitare di penalizzare un settore, come quello dell esportazione, strategico per lo sviluppo economico. Gli operatori che effettuano cessioni all esportazione ed operazioni assimilate, come detto più sopra, in presenza di determinate condizioni possono acquistare e importare beni e servizi senza pagamento dell imposta Nello stesso tempo, ciò permette di ridurre il credito d imposta che può venire a crearsi all atto dell effettuazione degli acquisti o delle importazioni (che comportano invece il sorgere di un IVA a credito). 94 Acquisiscono lo status di operatore abituale, i contribuenti che nell anno solare precedente quello di riferimento, ovvero negli ultimi dodici mesi, hanno registrato cessioni all esportazione, cessioni intracomunitarie o altre operazioni assimilate, per un ammontare superiore al 10 per cento del volume d affari. Le esportazioni e le operazioni assimilate sono quelle indicate nel primo comma degli articoli 8, lettera a) e b), 8-bis e 9, degli articoli 71 e 72, nonché le operazioni intracomunitarie di cui agli articoli 41,, 52 e 58 del D.L. n. 331 del Invece gli art. 40 commi 4-bis, 5, 6 e 8 non partecipano più a tale beneficio. Per verificare lo status di esportatore abituale va impostato un rapporto in cui: 1. al numeratore si inseriscono le cessioni di beni e le prestazioni di servizi registrate nell anno o nei dodici mesi precedenti che concorrono alla formazione del plafond; 2. al denominatore si riporta il volume d affari realizzato nell anno o nei dodici mesi precedenti, diminuito delle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale. Se il coefficiente percentuale risultante dal rapporto di cui sopra, risulta maggiore di 0,10 se, cioè, le esportazioni e le operazioni assimilate superano il 10 per cento del volume d affari realizzato nel periodo il contribuente acquisisce lo status di esportatore abituale e può acquistare o importare beni e servizi senza pagamento d imposta nell anno o nei dodici mesi successivi, nei limiti delle stesse operazioni attive registrate nel periodo di riferimento. Se, invece, l ammontare delle operazioni che costituiscono il plafond, nell anno solare o nei dodici mesi precedenti, è uguale o inferiore al 10 per cento del volume d affari, lo status di esportatore non viene acquisito e non si possono utilizzare i relativi benefici. 118

119 Il contribuente può scegliere di utilizzare due tipi di plafond: a) il plafond solare (detto anche plafond fisso o annuale) riferito all anno solare precedente; b) il plafond mensile (detto anche plafond mobile) riferito ai dodici mesi precedenti. La scelta del metodo del plafond va fatta preventivamente, pur se manifestata a posteriori in sede di dichiarazione IVA dell anno di riferimento. Tuttavia, una volta scelto il metodo non è possibile modificarlo. Il calcolo del plafond disponibile va eseguito tenendo conto della registrazione delle fatture emesse. Sicché il plafond disponibile coincide con l ammontare dello status di esportatore abituale risultante nell anno o nei dodici mesi precedenti. Infatti, tale agevolazione (non in senso tecnico) prevista dalla normativa IVA, consente all esportatore abituale di acquistare e importare beni e servizi senza applicazione di imposta, nei limiti, però, dell ammontare complessivo delle esportazioni e operazioni assimilate registrate nell anno solare precedente ovvero nei dodici mesi precedenti. 96 Gli esportatori agevolati possono acquistare e importare beni e servizi di qualsiasi natura anche se non inerenti all attività di esportazione e se riferiti a beni strumentali ad eccezione di: fabbricati; 95 Restano escluse dalla formazione e dall utilizzo del plafond le esportazioni, anche definitive, di beni franco valuta in quanto essendo operazioni gratuite e senza corrispettivo non comportano una rimessa valutaria dall estero e non consentono così, una loro specifica quantificazione ai fini del calcolo del plafond In genere si tratta: - esportazioni di beni strumentali che le imprese italiane utilizzano in Paesi extracomunitari per la costruzione di opere o di impianti; - merci inviate all estero per essere sottoposte ad operazioni di lavorazione. Non possono usufruire delle disposizioni previste per gli esportatori abituali gli operatori in regime agricolo (regime per il quale recuperano l imposta ai sensi dell articolo 34, ultimo comma del D.P.R. n. 633/1972); e coloro che iniziano l attività (limitatamente al primo anno solare, poiché non hanno alcun periodo a cui fare riferimento). 96 Pertanto, poiché lo status di esportatore abituale e il plafond disponibile coincidono, un operatore che nel corso di un anno ha registrato operazioni che costituiscono plafond, per un ammontare complessivo di euro con un volume d affari di di euro, possiede lo status di esportatore agevolato e può acquistare o importare beni e servizi nel corso dell anno successivo per euro se utilizza il metodo solare. 119

120 aree edificabili; beni e servizi per i quali l IVA è indetraibile. Gli esportatori devono rilasciare apposita dichiarazione ( dichiarazione di intento ) a ciascun fornitore, ovvero alla dogana in data anteriore all effettuazione delle operazioni di acquisto o di importazione. Le dichiarazioni di intento, per le quali è previsto un determinato modello, devono essere numerate progressivamente per anno solare e annotate in un apposito registro oppure in una specifica sezione nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. 97 I soggetti che forniscono beni e prestano servizi agli esportatori abituali possono emettere fattura senza addebito di imposta solo se sono in possesso della dichiarazione di intento. Tale dichiarazione solleva gli stessi da ogni responsabilità relativa al mancato pagamento dell imposta, che in tal modo ricade esclusivamente sui soggetti attestanti il diritto all agevolazione richiesta. I cedenti e i prestatori che effettuano le operazioni senza pagamento dell imposta devono numerare progressivamente ed annotare entro 15 giorni dal suo ricevimento, su apposito registro, la dichiarazione di intento ricevuta. 10. Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione. Con una finzione giuridica il legislatore, all'art. 8-bis del decreto IVA ha escluso dall'ambito di operatività dell'iva le operazioni relative all'industria navale ed aeronautica che, pur se effettuate sul territorio dello Stato, vengono assimilate alle cessioni all'esportazione. Ciò nella considerazione che queste attività si esplicano prevalentemente in un mercato internazionale e in un ambito 97 Le dichiarazioni possono essere rilasciate ai fornitori o prestatori di servizi anche nel mese di dicembre con riferimento ad operazioni che saranno effettuate nell anno successivo, riportando un apposita e distinta numerazione che si riferisce a quella attribuita per l anno seguente. Le dichiarazioni possono riferirsi ad una sola operazione ovvero ad un certo importo o ad uno specifico periodo che non può mai superare l anno solare. 120

121 che non può essere localizzato nel territorio dello Stato, anche quando il titolare sia residente nello Stato. Per ciò che riguarda l'ambito di operatività dell'art. 8-bis, l'art. 2, comma 1, lettera c), n. 1), della L. 18 febbraio1997, n. 28, ha specificato che è possibile far ricorso alle disposizioni dell'articolo in esame, sempre ché le operazioni prese in considerazione non formino oggetto di operazioni doganali, costituendo di per se stesse "cessioni all'esportazione". Trattasi, in realtà, della semplice qualificazione giuridica, atteso che il regime applicabile è il medesimo di "non imponibilità. Tuttavia, a seconda che le operazioni siano inquadrate come "cessioni all'esportazione", ovvero "operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione", muteranno i mezzi di prova e i documenti attestanti l'avvenuto compimento dell'operazione. Sono assimilate alle cessioni all esportazione: 1. Cessioni di navi destinate ad attività commerciali o della pesca adibite ad ogni tipo di navigazione (marittima, lacuale o fluviale); inoltre quelle destinate ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare ed infine quelle destinate alla demolizione. Rimangono escluse quelle da diporto previste dalla L. 11 febbraio1957, n Cessioni di navi ed aeromobili nei confronti dello Stato - Sono equiparati agli aeromobili i satelliti, cioè i veicoli lanciati nello spazio se posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti. 3. Cessioni di aeromobili destinati ad Imprese di navigazione aerea - Trattasi di cessioni di aeromobili destinati ad imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente servizi internazionali di trasporto. 4. Cessioni di apparati motori e parti di ricambio, le cessioni di beni destinati a dotazione di bordo e forniture destinate al rifornimento e al vettovagliamento - Non imponibili sono anche le cessioni di beni destinati a dotazione di bordo delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c) dell'articolo in esame, nonché le forniture in esecuzione di contratti di appalto 121

122 o di vendita di beni e servizi destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi e degli aeromobili stessi escluso, peraltro, il vettovagliamento per le.navi adibite alla pesca costiera locale. 5. Prestazioni di servizi inerenti all'attività del settore navale o aeronautico - Sono quelle prestazioni di servizi, compreso l'uso del bacino di carenaggio, che si sostanziano nella costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento e arredamento delle navi e degli aeromobili, dei relativi apparati motori, loro componenti e ricambi nonché delle dotazioni di bordo. 6. Prestazioni di servizi relative alla demolizione delle navi - 7. Locazioni e noleggi Mentre per le locazioni e i noleggi delle navi di cui alla lettera a) dell'articolo in esame rilevante, ai fini della non imponibilità, è la destinazione delle navi stesse, per quanto concerne gli aeromobili, la non imponibilità delle prestazioni di locazione e noleggio, è determinata dalle stesse condizioni soggettive, previste per le cessioni. Così per esempio il noleggio di un aeromobile posto in essere nei confronti di un'impresa, che non effettua prevalentemente trasporti internazionali, deve essere assoggettato all'iva. 8. Acquisti senza pagamento dell'iva - Per i soggetti che effettuano tutte le operazioni sin qui dette è prevista (secondo comma dell'art. 8-bis) la facoltà di acquistare nello Stato o importare [art. 68, lettera a)] beni e servizi senza applicazione dell'imposta. Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili (ai sensi dell art. 9 del DPR del 1972) 1. Trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di un unico contratto. - Il trasporto internazionale eseguito parte per via marittima o aerea e parte per via terrestre, in dipendenza di un unico rapporto contrattuale, non è 122

123 soggetto al tributo, anche se effettuato da vettori diversi. È evidente che il subrapporto posto in essere dal vettore principale, ai fini dell'esecuzione del servizio svolto nel territorio dello Stato è da assoggettare al tributo. 9. Trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati all'imposta a norma del primo comma dell'art. 69 Per tali trasporti (di cose) il beneficio si rende applicabile anche nel caso in cui gli stessi vengano effettuati da più vettori o da terzi subcontraenti. 10. Noleggi e locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli adibiti ai trasporti di cui alla precedente lettera a), ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché a quelli relativi a beni in importazione sempreché i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati all'imposta a norma del primo comma dell'art Servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui alla precedente lettera a), ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati all'imposta a norma del primo comma dell'art Servizi di carico, scarico, trasporto, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili relativi a beni in esportazione o in transito o in importazione temporanea, ovvero relativi a beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a norma del primo comma dell'art Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la 123

124 manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari. 14. Servizi di intermediazione - relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui alla lettera c), cessioni di licenze all'esportazione. 15. Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio degli Stati membri della Comunità economica europea. 16. Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali (art. 152 del T.U. delle leggi doganali, approvato con D.P.R. n. 43 del 23 gennaio1973) - trattasi in genere dei trattamenti diretti ad assicurare la conservazione o a migliorare la presentazione o la qualità commerciale delle merci immesse nei depositi doganali; 17. trattamenti di cui all'art. 176 del T.U. delle leggi doganali eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, nonché su beni nazionali o nazionalizzati destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore di servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato. L'art. 176 del T.U. n. 43 del 1973 elenca come segue i "trattamenti" (di cui possono formare oggetto le merci di qualsiasi specie e origine ammesse alla temporanea importazione): lavorazione, compresi il montaggio, l'assiemaggio e l'adattamento ad altre merci; trasformazione; riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto; utilizzazione, con conseguente consumo parziale o totale, come catalizzatori, acceleratori o rallentatori di reazioni chimiche per facilitare la fabbricazione di prodotti da esportare o riesportare, esclusa l'utilizzazione delle fonti di energia, dei lubrificanti e degli attrezzi ed utensili. 124

125 Naturalmente il beneficio di cui trattasi è subordinato all'effettiva esportazione dei prodotti ottenuti dai trattamenti previsti. 125

126 SCAMBI INTRACOMUNITARI 1. Il regime transitorio degli scambi intracomunitari I principi generali del sistema degli scambi intracomunitari regolati dal DL 30 agosto 1993, n. 331 convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n 427, si basano : - sull abbattimento delle frontiere fiscali; - sulla conservazione delle aliquote vigenti al 31 dicembre 1992, nei limiti di variazione previsti (con eliminazione di eventuali aliquote maggiorate) 98 ; - creazione di un nuovo presupposto di imposta costituito dalla acquisizione o acquisto intracomunitario, che va a sostituire le importazioni comunitarie; - tassazione nel Paese di destinazione nei rapporti tra operatori economici; - tassazione nel Paese di origine per gli acquisti fatti dai consumatori finali, salvo talune eccezioni (realizzazione immediata per questa fattispecie del mercato interno, con tassazione dei beni nel Paese di origine). Dal 1 gennaio 1993 sono state abolite le dogane interne ed introdotte nuove norme che dettano regole comuni per gli scambi commerciali e le operazioni connesse al traffico svolto all interno del territorio comunitario. In attesa del sistema definitivo che ha come scopo il pagamento dell imposta nel Paese d origine, come è stato ricordato, dal 1 gennaio 1993 è in vigore un regime provvisorio (sistema che, al contrario, sembra sempre più destinato a rimanere durevole) che prevede il pagamento dell imposta nel Paese di destinazione. 98 In verità il tema delle aliquote IVA ed, in particolare, quello delle aliquote ridotte si presenta sempre di difficile soluzione per le posizioni piuttosto diversificate tra gli Stati membri: da un lato taluni Stati sono restii ad accettare anche in via facoltativa l ampliamento delle categorie delle aliquote ridotte, dall altro altri Stati, invece, vogliono continuare a mantenere le aliquote ridotte, per le quali sono stati autorizzati in via transitoria. 126

127 La disciplina riguarda: le cessioni e gli acquisti di beni con trasferimento degli stessi da un Paese all altro della Comunità e le operazioni ad esse assimilate; i servizi connessi a tali scambi. Per gli scambi di beni, la legge individua due concetti fondamentali sui quali attiva la disciplina: gli acquisti intracomunitari (articolo 38) e le cessioni intracomunitarie non imponibili (articolo 41) che sono poi le due facce analoghe e contrapposte dell unica operazione di compravendita. Anche qui, come nel D.P.R. 633 del 1972, viene seguita la stessa tecnica espositiva e vengono delineati i requisiti essenziali sui quali si basano gli scambi comunitari: requisito oggettivo, in base al quale occorrono due elementi fondamentali: onerosità dell operazione e acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sul bene; requisito territoriale, secondo cui i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato all altro; requisito soggettivo, ove i due operatori che intervengono nella compravendita, il cedente e il cessionario, devono essere entrambi soggetti passivi d imposta in due differenti Paesi. Tutti i requisiti sopra indicati devono essere insieme e contemporaneamente presenti. 2. Acquisti intracomunitari L articolo 38 nel comma 1, del citato DL, stabilisce che l IVA si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territorio dello Stato, nell esercizio di imprese, arti o professioni. Il comma 2, poi, definisce come acquisti comunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, che comportano il trasferimento della proprietà 127

128 di beni, spediti o trasportati da un altro Stato membro nel territorio dello Stato italiano, da parte del cedente soggetto passivo d imposta. Perché si realizzi un acquisto intracomunitario è necessario, pertanto, che si verifichino insieme tutte le seguenti condizioni: onerosità dell operazione che deve avere ad oggetto un bene mobile materiale; acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sui beni; movimentazione del bene che deve trasferirsi in Italia con partenza da un altro Paese comunitario; status di operatore economico sia da parte del cedente comunitario che del cessionario nazionale. 2.1 Operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari Alcune operazioni, pur mancando di qualche specifico elemento di quelli sopra descritti, rientrano nella categoria degli acquisti intracomunitari. Si tratta delle seguenti ipotesi: a) introduzione nello Stato di beni da parte di un soggetto passivo comunitario per le esigenze della propria impresa a qualsiasi titolo diverso dalla cessione; b) acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni e altre organizzazioni con imposta totalmente indetraibile che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, se acquistano beni comunitari al di sotto di una certa soglia; c) acquisti, a titolo oneroso, di mezzi di trasporto nuovi, a nulla rilevando se il cedente (straniero) sia soggetto IVA o privato consumatore, né la qualità del cessionario (soggetto IVA o privato consumatore); d) beni soggetti ad accisa (alcole, le bevande alcoliche, i tabacchi lavorati ed i prodotti energetici). 128

129 2.2 Operazioni non considerati acquisti intracomunitari Al contrario, in deroga alle disposizioni generali, non sono considerate acquisti intracomunitari talune fattispecie, pur in presenza dei requisiti che le farebbero rientrare nella disciplina. a) Beni oggetto di operazioni di perfezionamento o manipolazioni usuali. Trattasi di beni che vengono introdotti in Italia per subire una lavorazione, al termine della quale tornano nel Paese di provenienza oppure vengono inviati all estero; b) beni temporaneamente utilizzati in Italia per l esecuzione di prestazione di servizi da parte del soggetto comunitario che li ha introdotti nel territorio dello Stato c) beni in temporanea importazione; d) beni destinati ad essere installati o montati nello Stato; e) acquisti effettuati da soggetti totalmente esenti e da agricoltori in regime speciale; f) cessioni effettuate da soggetti esonerati; g) acquisti di gas ed energia elettrica. 3. Cessioni intracomunitarie Le cessioni intracomunitarie sono operazioni speculari agli acquisti intracomunitari: ad ogni vendita non imponibile nel Paese del cedente, corrisponde un acquisto assoggettato ad imposta nello Stato del cessionario. Per converso ad ogni acquisto intracomunitario corrisponde una cessione intracomunitaria. Le regole, pertanto, sono contrapposte ma legate tra loro. 129

130 Tenendo conto delle differenze che scaturiscono dalla diversa posizione dello scambio, per definire le cessioni intracomunitarie si può fare riferimento a quanto riportato in sede di commento per gli acquisti intracomunitari. Perché si realizzi una cessione intracomunitaria devono quindi sussistere tutti i requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali già illustrati per gli acquisti: cedente ed acquirente entrambi operatori economici; onerosità dell operazione; acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni; loro effettivo trasferimento in altro Stato comunitario. Le cessioni intracomunitarie, pur non costituendo cessioni all esportazione ai sensi dell articolo 8 del D.P.R. n. 633 del 1972, conservano la loro caratteristica di operazioni non imponibili, anche agli effetti della qualifica di esportatore abituale. La fattispecie è costituita, innanzitutto, da cessioni di beni trasportati o spediti in altro Stato membro nei confronti di soggetti IVA ovvero di altri soggetti (enti, associazioni e altre organizzazioni, che non svolgono attività commerciali, nonché soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti e produttori agricoli forfettari) tenuti ad applicare l'imposta nello Stato di destinazione dei beni. Inoltre costituiscono cessioni intracomunitarie le cosiddette vendite a distanza 99 di beni diversi dai mezzi di trasporto, dei prodotti soggetti ad accisa, nei confronti di cessionari non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari. Ancora sono considerate cessioni intracomunitarie non imponibili le cessioni di beni inviati all'estero per essere ivi installati, montati o assiemati dal 99 Rispetto ad una originaria definizione di vendite a distanza ricollegata con il fatto di un acquisto fatto dal cliente non direttamente presso la sede del cedente attraverso meccanismi tipici quali le cessioni in base a catalogo, per corrispondenza e simili, il legislatore con la legge n 80 del 2005, all art. 11-quater, ha chiarito che, più in generale, l ipotesi di vendita a distanza si realizza quando è il cedente stesso che provvede alla consegna al proprio cliente a destinazione di altro Stato membro. 130

131 fornitore, ancorché le stesse operazioni si considerano come cessioni interne nello Stato di destinazione. Invero, queste operazioni sono delle cessioni intracomunitarie atipiche, in quanto il legislatore ha voluto attribuire ad esse un regime di non imponibilità per motivi di natura eminentemente tecnica, allo scopo, cioè, di detassare le transazioni in Italia in ragione del loro assoggettamento ad IVA nel Paese di destinazione come cessioni interne. Infine sono assimilate alle cessioni intracomunitarie: cessioni di mezzi di trasporto nuovi, che vengono trasportati o spediti in altro Stato membro dai cedenti o dai cessionari o da terzi per loro conto; invio di beni in altro Stato membro nel proprio interesse, mediante trasporto o spedizione a cura dell'operatore economico italiano o da terzi per suo conto. 4. Prestazioni di servizi intracomunitari La disciplina sugli scambi comunitari aveva modificato anche le regole della territorialità per alcune prestazioni di servizi che sono strettamente collegate con la movimentazione dei beni all interno della Comunità senza cambiare il testo dell articolo 7 del DPR n. 633 del Le prestazioni erano inserite nell articolo 40, commi, 4-bis, 5, 6 e 8 e riguardavano: 1) le lavorazioni comunitarie; 2) i trasporti all interno del territorio comunitario; 3) i servizi accessori a tali trasporti; 4) le intermediazioni sugli scambi comunitari. Dal 1 gennaio 2010, a seguito di recepimento della direttiva 2008/8/CE, le disposizioni su tali prestazioni di servizi sono transitate negli articoli da 7 a 7- septies del DPR 633 del Si rimanda, pertanto, a quanto già detto in commento a tali disposizioni. 131

132 5. Controlli negli scambi intracomunitari La realizzazione del mercato interno, come si è detto, ha comportato la soppressione delle frontiere doganali tra Stati membri, con conseguente eliminazione di tutti i documenti e controlli, a scopi fiscali, effettuati dalle dogane stesse all'atto del passaggio fisico delle merci da uno Stato membro all'altro. Se da un lato questa circostanza ha avuto l'effetto di rendere più agevoli gli scambi, dall'altro ha creato qualche problema risultando non più attuabile, da parte degli uffici doganali, quella funzione di controllo e attestazione, attraverso l'emissione di appositi documenti, della posizione delle merci (ad esempio, beni esportati definitivamente, beni esportati temporaneamente, beni importati temporaneamente, beni definitivamente importati), che consentiva di poter seguire nel tempo la destinazione del bene. L'adozione del nuovo sistema, non più ancorato a formalità doganali, ha imposto l'utilizzo di nuove misure di controllo da un lato volte ad assicurare la regolare movimentazione dei beni, dall'altro dirette a garantire la corretta applicazione dell'imposta. A tale scopo, a livello comunitario sono state ideate modalità di controllo unificato e computerizzato che, mediante la creazione di una rete telematica, consentono a tutti gli Stati membri di scambiarsi informazioni in tempo reale. Conseguentemente, presso ciascuno Stato membro è stato istituito un apposito Ufficio C.L.O. (Central Liason Office), collegato con quello degli altri Stati membri, cui affluiscono periodicamente tutte le informazioni sulle transazioni intracomunitarie distinte per singolo operatore economico. Il progetto, indubbiamente ambizioso, si propone di realizzare come ultima fase la costituzione di banche dati, affidate a società private autorizzate, a cui ciascun utente possa attingere le informazioni a lui necessarie. 132

133 6. Operazioni triangolari Nel sistema intracomunitario ha trovato ingresso il regime delle "triangolazioni" già conosciuto all'ordinamento nazionale per le ipotesi di spedizione all'estero delle merci effettuata non dal cedente verso l'estero, ma dal suo fornitore. Nell'ambito comunitario il regime, che coinvolge operatori economici appartenenti a tre Stati diversi, ha subito taluni aggiustamenti allo scopo di rendere operanti i controlli collegati con la movimentazione delle merci in assenza di barriere doganali. A tal fine, inizialmente, si era pensato di impostare le operazioni triangolari in modo da coinvolgere, almeno dal punto di vista formale, solo gli Stati a cui appartenevano il primo fornitore e il destinatario finale dei beni attraverso la nomina di un rappresentante fiscale del cedente nello Stato di destinazione dei beni il quale avrebbe dovuto ricevere direttamente i beni dal fornitore (realizzando in proprio un acquisto intracomunitario) ed effettuando successivamente una cessione all'interno del Paese del destinatario. Si ipotizzi la fattispecie in cui A (spagnolo) deve vendere un bene a B (italiano); A lo acquista da C (francese) e chiede a quest ultimo di consegnarlo direttamente al proprio cliente B. seguente: Secondo lo schema descritto l'operazione si sarebbe configurata nel modo - A acquista il bene da C e se lo fa consegnare in Italia: 1) A fa acquisizione in Italia mediante un proprio rappresentante fiscale; 2) A, tramite il proprio rappresentante fiscale (da considerare a tutti gli effetti soggetto d'imposta in Italia), effettua la cessione del bene nei confronti di B. Di conseguenza si realizzerebbero: - una cessione intracomunitaria per C (nei confronti del rappresentante fiscale di A, in Italia); 133

134 - un acquisto intracomunitario, in Italia, per il rappresentante fiscale di A; - un acquisto interno per B, al quale viene ceduto un bene in Italia da parte di un soggetto nazionale (il rappresentante fiscale di A). Il meccanismo ipotizzato, pur apparendo sostanzialmente trasparente ed idoneo ad evitare eventuali pericoli di evasioni, avrebbe avuto il grosso difetto di imporre agli operatori economici, che volevano realizzare operazioni triangolari con tutti gli altri Paesi membri, di nominarsi un rappresentante fiscale per ciascuno degli altri Stati, con i relativi costi e problemi. Nel mercato comunitario, nel quale è preminente la volontà di semplificare i rapporti economici e di realizzare una libera circolazione delle merci, non si poteva accettare un appesantimento del genere, per cui si è ritenuto di regolamentare le operazioni triangolari secondo lo schema concettuale esposto, ma eliminando il rappresentante fiscale del cedente nello Stato di destinazione del bene. In sostanza viene stabilito che il soggetto A dell'esempio fa un acquisto intracomunitario in Italia, senza però pagare imposta, a condizione che designi il proprio cessionario italiano quale "debitore dell'imposta" relativa alla cessione. Dal canto suo, l'operatore italiano B, pur realizzando un acquisto interno, deve trattare la fattura che emette nei suoi confronti A (spagnolo) come se fosse, a tutti gli effetti, una fattura di acquisto intracomunitario. Quando, invece, è l'operatore italiano ad acquistare un bene da un soggetto appartenente ad un altro Stato membro, facendogli consegnare il bene al proprio cessionario in un altro Stato UE diverso dal precedente, il soggetto d'imposta nazionale realizza: - un acquisto intracomunitario in Italia senza pagamento d'imposta; - una cessione intracomunitaria non imponibile, con obbligo di designare in fattura il proprio cessionario quale debitore d'imposta nello Stato membro di destinazione del bene. 134

135 Qualora, infine, il soggetto IVA nazionale sia il primo fornitore, egli realizza una cessione intracomunitaria non imponibile nei confronti del proprio cliente comunitario, senza che assuma alcuna rilevanza la circostanza che il bene oggetto della cessione venga consegnato in un altro Paese della UE Utili indicazioni per una migliore comprensione del meccanismo si possono ricavare dalla circolare n. 13 del 1994, dove sono descritti anche gli adempimenti relativi alla fatturazione, registrazione e compilazione degli elenchi riepilogativi (cosiddetti listings) delle cessioni ed acquisti intracomunitari. Nelle esemplificazioni grafiche che seguono, il movimento dei beni è rappresentato da una linea tratteggiata, mentre l'emissione della fattura da una linea intera. 1 caso Operatore italiano (IT) acquista beni da soggetto d'imposta residente in Olanda (NL), con incarico a quest'ultimo di consegnarli direttamente al proprio cliente residente in Grecia (EL). IT - IT nel rapporto con il fornitore olandese pone in essere un acquisto intracomunitario (art. 38) e nel rapporto con il cliente greco effettua una cessione intracomunitaria (art. 41). Egli pertanto: a) riceve una fattura senza imposta che deve integrare e registrare a norma degli arti. 46 e 47 del DL n. 331 del 1993, senza tuttavia esporre 1'Iva a norma dell'art. 40, comma 2; b) emette fattura senza Iva, ai sensi dell'art. 41, comma 1, lettera a), da annotare distintamente nel registro di cui all ' art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, designando espressamente sul documento il cliente greco quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell'imposta all'atto dell'arrivo dei beni in Grecia. Per entrambe le operazioni sorge l'obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, dai quali deve risultare in modo specifico il ricorso all'operazione triangolare, ancorché i beni non transitano materialmente per il territorio dello Stato. 2 caso Operatore italiano (IT) fornisce beni a cliente olandese (NL), con consegna diretta in Grecia al cessionario (EL) di quest'ultimo. EL - l operatore italiano: a) effettua una cessione intracomunitaria. Emette fattura non imponibile (art. 41, comma 1) nei confronti del cliente olandese, da annotare distintamente nel registro delle fatture emesse (art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972); b) compila il listing delle cessioni. 3 caso Operatore italiano (IT) acquista da fornitore comunitario (NL) beni provenienti da un terzo Stato membro (EL). 135

136 7. Effettuazione degli acquisti intracomunitari Il momento impositivo, negli acquisti intracomunitari è strettamente connesso con la consegna dei beni nello Stato al cessionario o a terzi per suo conto, ovvero con il momento in cui i beni arrivano nel luogo di destinazione, qualora il trasporto avvenga con mezzi del cessionario o per suo conto. A queste fattispecie tipiche collegate con il reale arrivo del bene in Italia, vanno affiancate alcune ipotesi in cui vi è uno spostamento temporale dell'acquisto rispetto a tale evento. Trattasi delle operazioni in cui il passaggio del diritto di proprietà è soggetto a condizione sospensiva, nonché delle cessioni effettuate sulla base di un contratto estimatorio. Nel primo caso l'acquisto intracomunitario si considera effettuato al verificarsi della condizione sospensiva o comunque al compimento di un anno dalla consegna. Nel secondo caso, l'acquisto intracomunitario si verificherà all'atto in cui si realizzerà la cessione nei confronti del terzo, o, comunque, allo scadere del termine contrattualmente pattuito, senza che sia restituito il bene, ed in ogni caso allo scadere dell'anno dalla consegna. Infine, si ha una anticipazione del momento impositivo nel caso di pagamento di acconti o di emissione di fattura prima dell'arrivo del bene in Italia. - l ' operatore italiano: a) riceve fattura senza addebito d'imposta, con la quale il fornitore olandese lo designa espressamente quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell'imposta in Italia; b) integra e registra il documento nei modi stabiliti dagli artt. 46 e 47 del DL n. 331 del 1993; compila il listing degli acquisti. L'operazione, da un punto di vista giuridico non costituirebbe un vero e proprio acquisto intracomunitario (art. 38, comma 7), ma una cessione interna in Italia, con esonero per il cedente olandese di nominarsi un proprio rappresentante fiscale (o identificarsi direttamente) in Italia 136