Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Il punto sullo Split payment C.M. 1/E/2015, C.M. 6/E/2015, C.M. 15/E/2015, R.M. 15/E/2015, D.M e D.M Categoria: Finanziaria Sottocategoria: Split payment L Agenzia delle Entrate interviene nuovamente in tema di Split payment. Dopo i chiarimenti forniti con le C.M. 1/E/2015 e 6/E/2015, vengono affrontati altri dubbi applicativi con la C.M. 15/E/2015. È ora dunque di fare il punto sul nuovo istituto, che è stato oggetto più volte di chiarimenti da parte dell Amministrazione Finanziaria. Per quanto riguarda la definizione dell ambito soggettivo, dopo aver effettuato nella C.M. 1/E/2015, l elencazione (non esaustiva) dei soggetti pubblici destinatari delle norme sullo Split payment, l Amministrazione Finanziaria individua altri soggetti da ricomprendere o da escludere dall ambito applicativo dello Split payment. Tra le operazioni da escludere dall ambito applicativo dello Split payment vengono ricomprese quelle erogate dai soggetti che aderiscono a regimi speciali IVA che, pur prevedendo l addebito dell imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfettario di determinazione della detrazione spettante. Sul versante sanzioni, la mancanza della dicitura scissione dei pagamenti viene punita con la (pesante) sanzione da a Quest ultima viene meno qualora il fornitore si sia attenuto alle indicazioni fornite dalla PA in merito alla riconducibilità della medesima nell ambito soggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti, sempre che l imposta sia stata assolta, ancorché in modo irregolare. Considerate le obiettive condizioni di incertezza della disciplina in esame, l Agenzia ribadisce che non sono applicabili sanzioni per le violazioni commesse fino al qualora l IVA sia stata assolta. 1

2 Premessa L art. 1, comma 629, della Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015) ha inserito nel D.P.R. n. 633/1972 il nuovo articolo 17 ter con il quale viene introdotto un particolare meccanismo di versamento dell IVA per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato o di enti pubblici. In base alle nuove disposizioni, l imposta esposta in fattura dal soggetto emittente (cedente/prestatore) non dovrà essere pagata dal cessionario/committente (ente pubblico), il quale dovrà: - effettuare il pagamento solo dell imponibile; - trattenere l Iva e versarla poi direttamente nelle casse dell erario. L'imposta non versata ai fornitori ma trattenuta da parte dell ente pubblico dovrà essere versata dagli stessi secondo le modalità operative e i termini di versamento fissati con apposito D.M. 1 In sostanza, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle Pubbliche Amministrazioni contemplate dalla norma (vedremo nel prosieguo quali sono questi enti pubblici), per i quali questi non siano debitori d imposta (ossia per le operazioni non assoggettate al regime di inversione contabile), l IVA addebitata dal fornitore nelle relative fatture dovrà essere versata dall amministrazione acquirente direttamente all erario, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta. La disciplina riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle Pubbliche Amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in ambito non commerciale ossia nella veste istituzionale che quelli effettuati nell esercizio di attività d impresa. Gli interventi effettuati in tema di Split payment dall Amministrazione Finanziaria sono le C.M. 1/E/2015 e 6/E/2015, e, infine, la C.M. 15/E/2015. Soggetti pubblici tenuti all applicazione dello Split payment Il novellato art. 17 ter, co. 1, D.P.R. 633/1972, nel definire l ambito soggettivo della disposizione, fa riferimento alle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 31 del testo unico di cui al Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza. 1 Ci si riferisce al D.M come modificato dal D.M

3 Uno dei dubbi sollevati dalla norma introdotta dalla Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014), riguardava i soggetti della PA destinatari della nuova disposizione. Nella relazione illustrativa al Decreto attuativo (D.M , modificato dal D.M ), era stato confermato che lo Split payment va applicato dalle amministrazioni e dagli enti pubblici già destinatari delle norme in materia di IVA a esigibilità differita di cui all articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 e quindi non fosse estendibile ad altri enti pubblici. Fattura emessa nei confronti di: Stato; organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica; enti pubblici territoriali; consorzi costituiti tra Enti pubblici territoriali; camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura; istituti universitari; aziende sanitarie locali, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico; enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza. Nella C.M. 1/E/2015, è stata invece effettuata una interpretazione estensiva della norma. È stato infatti chiarito che in considerazione della ratio antievasiva 2 della nuova norma, occorre fare riferimento ai soggetti destinatari dell art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, effettuando, comunque, un interpretazione del dettato normativo della disposizione in commento basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale, che tengano conto della differente ratio che ha ispirato il Legislatore nell adozione di tale norma rispetto al citato art. 6, quinto comma, dello stesso D.P.R. n Nel documento di prassi in questione, viene effettuata l elencazione dei soggetti pubblici destinatari delle norme sullo Split payment. Ampliando il dettato normativo, rispetto a quanto previsto nel decreto attuativo, viene chiarito che quali sono i soggetti da ricomprendere e quelli da escludere dall ambito applicativo dello Split payment. 2 Diversamente, lo scopo dell art. 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, era quello di evitare ai soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni espressamente individuate di anticipare l imposta per operazioni rispetto alle quali il pagamento del corrispettivo e dell imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo. Trattandosi, pertanto, di una norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai principi ordinari dell IVA, non è stato possibile effettuare interpretazioni estensive della stessa. 3

4 Soggetti ricompresi 1. Tra gli organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, sono compresi, ad esempio, le istituzioni scolastiche e le istituzioni per l alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM). Tali soggetti, infatti, ancorché dotati di personalità giuridica, devono considerarsi a tutti gli effetti amministrazioni statali, in quanto del tutto compenetrati nella organizzazione dello Stato in ragione di specifici elementi distintivi (cfr. Circolare del Ministero dell Economia e delle Finanze Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato n. 16 del 20 marzo 2003 e parere dell Avvocatura dello Stato n del 5 febbraio 2001); 2. Sono compresi inoltre gli enti pubblici territoriali e gli altri enti locali indicati dall art. 2 del Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267, ossia Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni. Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici costituiti per l esercizio associato di una pluralità di funzioni o di servizi comunali in un determinato territorio, i quali, pertanto, in relazione ad essi, si sostituiscono agli stessi Comuni associati; 3. Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura, alle quali, peraltro, è obbligatoria l adesione in forza della riforma recata dal Decreto Legislativo 15 febbraio 2010, n. 23; 4. enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del servizio sanitario Soggetti esclusi Ordini professionali; Enti ed istituti di ricerca; le Agenzie fiscali; le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l Autorità per le garanzie nelle comunicazioni AGCOM); le Agenzie regionali per la protezione dell ambiente (ARPA); gli Automobile club provinciali, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle Pubbliche Amministrazioni (ARAN); l Agenzia per l Italia Digitale (AgID), l Istituto nazionale per l assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), l Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO); nonché agli enti previdenziali privati o privatizzati. 4

5 nazionale nell esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche; 5. enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato; 6. enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (I.R.C.C.S.); 7. enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP); - enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza). Per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi enti pubblici acquirenti) viene chiarito che può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell ausilio dell Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), consultabile alla pagina Vengono anche elencati, a titolo esemplificativo, alcune enti pubblici con le relative categorie IPA da annoverare tra i soggetti obbligati all applicazione dello Split payment, sempre che non abbiano una natura privatistica. Descrizione Codice Aziende ospedaliere, Aziende ospedaliere universitarie, Policlinici e Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico pubblici. Aziende pubbliche di servizi alla persona. Aziende sanitarie locali. Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni regionali. Città metropolitane. Comuni e loro consorzi e associazioni. Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni. L8 L34 L7 L35 L45 L6 L12 5

6 Forze di Polizia ad ordinamento civile e militare per la tutela dell ordine e della sicurezza pubblica. Istituti di istruzione statale di ogni ordine e grado Istituzioni per l alta formazione artistica, musicale e coreutica AFAM. Organi costituzionali e di rilievo costituzionale. Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministeri e Avvocatura dello Stato. Province e loro consorzi e associazioni. Regioni, Province Autonome e loro consorzi e associazioni. Unioni di comuni e loro consorzi e associazioni. Università e Istituti di istruzione universitaria pubblici. C11 L33 L43 C2 C1 L5 L4 L18 L17 Restano esclusi, in ogni caso, dall ambito soggettivo, gli Enti privati eventualmente ricompresi nelle predette categorie. Per i casi dubbi, si potrà presentare interpello preventivo all Agenzia delle Entrate. Per quanto riguarda la definizione dell ambito soggettivo, dopo aver effettuato nella C.M. 1/E/2015, l elencazione (non esaustiva) dei soggetti pubblici destinatari delle norme sullo Split payment, dando la possibilità agli operatori di avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell ausilio dell Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), consultabile alla pagina e presentare per i casi dubbi interpello preventivo all Agenzia delle Entrate, con la C.M. 15/E/2015 si diramano altre utili indicazioni. In particolare, nel richiamato documento di prassi, in conformità a quanto già affermato nell apposita C.M. 1/E/2015, è stato chiarito che rientrano tra i soggetti destinatari dello Split payment anche i soggetti pubblici che, in quanto qualificabili come loro immediata e diretta espressione, siano sostanzialmente immedesimabili nei predetti enti. In base a tale criterio, già adottato nell individuazione degli enti pubblici indicati nella C.M. 1/E/2015, l Amministrazione Finanziaria individua altri soggetti da ricomprendere o da escludere dall ambito applicativo dello Split payment. 6

7 Da ricomprendere I Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi che gestiscono fondi di apposite contabilità speciali, qualificabili come organi dello Stato; nonché i Consorzi di Bacino imbrifero montani, in conformità all art. 31, comma 7, del Decreto Legislativo n. 267 del 2000, in quanto consorzi tra enti locali obbligatori ai sensi della Legge 27 dicembre 1953, n. 959; ed i consorzi interuniversitari costituiti, ai sensi dell art. 91 del D.P.R. n. 382 del 1980, per il perseguimento di finalità istituzionali comuni alle università consorziate. Esclusi Banca d Italia; Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI); e gli enti previdenziali che non abbiano natura pubblica. Circa l individuazione della natura pubblica o privata di un ente previdenziale, occorre innanzitutto, fare riferimento alla qualificazione dell ente eventualmente operata con legge istitutiva. In assenza di una qualificazione operata dal Legislatore, si reputa necessario effettuare un indagine specifica, intesa ad accertare la sussistenza degli elementi sostanziali e formali che costituiscono indici distintivi dell ente pubblico e che devono essere oggetto di un giudizio complessivo, quali, ad esempio: la titolarità di poteri autoritativi e amministrativi (che possono esplicarsi in poteri certificativi e disciplinari), la potestà di autotutela, l ingerenza statale. Con riguardo agli enti esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti di cui all art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, la citata Circolare n. 1/E del 2015 ha chiarito che devono ritenersi esclusi, in linea generale, gli enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in commento. Come precedentemente accennato, già nella C.M. 1/E/2015, l Amministrazione Finanziaria individuava come punto di riferimento per l individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti l Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA). 7

8 C.M. 15/E/ In caso di incertezza si è dell avviso che per i fornitori sia sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla PA committente o cessionaria, nel presupposto che la predetta PA abbia tutti gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in ordine alla riconducibilità della stessa nell ambito applicativo della scissione dei pagamenti. In tale ultimo caso, il fornitore della PA non è sanzionabile per eventuali errori commessi in applicazione di quanto comunicato dall ente pubblico. Ambito oggettivo Va preliminarmente evidenziato che sia nella C.M. 1/E/2015 che la C.M. 15/E/2015 chiariscono che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633 del 1972 (compresi, pertanto, in via generale, gli appalti di lavori, in quanto prestazioni di servizi) effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti delle PA. Per espressa previsione normativa, Il meccanismo dello Split payment non trova applicazione quando: l ente pubblico è debitore d imposta (es. operazioni soggette a Reverse charge ai sensi dell art. 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972); per le prestazioni di servizi assoggettate a ritenute alla fonte a titolo di imposta (leggasi d acconto 3 ) sul reddito, quali ad esempio le prestazioni rese da professionisti o da agenti. Nel corso dei vari interventi operati dall Amministrazione Finanziaria a partire da mese di Gennaio, sono state escluse una serie di operazioni in ragione del contrasto tra la ratio del Legislatore e gli effetti che la norma avrebbe provocato. Riassumiamo di seguito tutte le operazioni che sono state escluse dall applicazione dello Split payment, con gli opportuni riferimenti Legislativi e di prassi, integrando, ove necessario, con i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. 15/E/2015. C.M. 6/E/2015, paragrafo 8.7 Esclusi i compensi soggetti a ritenuta a titolo d acconto 3 Vedi C.M. 6/E/2015, par

9 Su tale aspetto va evidenziato che il novellato art. 17 ter, co. 2, D.P.R. 633/1972, escludeva dall applicazione dello Split payment i compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito. Sulla questione, fortemente convinti che si trattasse di un imprecisione del Legislatore, abbiamo escluso i professionisti dall applicazione dello Split payment. È da evidenziare, tuttavia, che l interpretazione letterale della norma si scontrava con quanto da noi sostenuto. In effetti, il riferimento ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul redditi portava ad escludere dallo Split payment esclusivamente: - i compensi erogati a soggetti non residenti per prestazioni rese in Italia alla PA (art. 25, co. 2, D.P.R. 600/1973); - nonché i compensi erogati dalla PA a soggetti non residenti per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico ; sempreché per le suddette prestazioni l ente pubblico non sia debitore d imposta in quanto soggetto agli obblighi di reverse charge. Sarebbe stato dunque necessario valutare per caso per caso la territorialità dell IVA delle prestazioni rese dai soggetti non residenti alla PA e verificare i casi in cui l IVA non è dovuta dall ente pubblico. Con un comunicato stampa diffuso dalla Fondazione Nazionale Commercialisti si avallava la nostra tesi, tenendo conto più della lettura consequenziale delle parole usate dal Legislatore nonché della ratio ispiratrice della norma. Con una simile interpretazione, affermava la FNC, ci si accorge che è possibile confermare l esclusione dello Split payment nei confronti dei professionisti soggetti a ritenuta d acconto. Questa, del resto, pare la lettura maggiormente conforme alla volontà del Legislatore. Nel corso dell incontro con la stampa specializzata del , l Amministrazione Finanziaria ha confermato l interpretazione che esclude dall applicazione dello Split payment i compensi erogati ai professionisti soggetti a ritenuta a titolo di acconto. Anche a parere dell Amministrazione Finanziaria la volontà del Legislatore è quella di escludere dal meccanismo dello Split payment i compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di acconto. 4 Vedi par. 8.7, C.M. 6/E/

10 In merito a tale esclusione, nella C.M. 15/E/2015, viene chiarito che si fa riferimento solo alle ipotesi in cui è la stessa PA che corrisponde il compenso a dover effettuare la ritenuta, e non anche alle ipotesi in cui il meccanismo procedurale comporta che la ritenuta sia operata, in concreto, da un soggetto diverso, quale la banca del fornitore, come, ad esempio, nel caso del c.d. bonus energia, in cui il compenso per prestazioni finalizzate al risparmio energetico è assoggettato alla ritenuta dell 8% da parte degli intermediari bancari. C.M. 6/E/2015, paragrafo 8.5 Il meccanismo non trova applicazione in relazione alle operazioni assoggettate a regimi speciali che non prevedono l evidenza dell imposta in fattura e che ne dispongono l assolvimento secondo regole proprie (regime editoria, margine, regime speciale agenzie di viaggio, regime monofase art. 74 Tuir, regime di franchigia delle piccole imprese). Nonostante i chiarimenti forniti dall Amministrazione Finanziaria rimanevano numerose questioni aperte. Regime speciale IVA L. 398/91 I soggetti che si avvalgono del regime speciale IVA L. 398/91, per le attività commerciali svolte, versano il 50% dell IVA incassata dai clienti. Il restante 50% è a titolo di detrazione forfettaria. Nel caso di rapporti con gli enti pubblici tenuti ad applicare lo Split payment, l ente pubblico avrebbe corrisposto a tali soggetti il corrispettivo al netto dell intera IVA indicata in fattura, cosicché l associazione non avrebbe potuto esercitare la detrazione forfettaria. Di conseguenza, tali soggetti si sarebbero trovati in costante credito IVA, con connessi problemi finanziari, e con l ulteriore difficoltà di poter accedere ai normali canali di rimborso IVA in quanto non tenuti alla presentazione della Dichiarazione IVA. Una possibile soluzione individuata era la possibilità di indicare in fattura (autocertificazione) l applicazione del regime speciale L. 398/91. In questo modo, l ente pubblico avrebbe potuto stabilire l IVA che avrebbe dovuto trattenere e quella che invece avrebbe dovuto versare all Erario. Altro caso era quello del settore agricolo Per quanto riguarda il settore agricolo spetta la detrazione determinata con le percentuali di compensazione per le cessione di beni, mentre per le prestazioni di servizio spetta la detrazione dell Iva nella misura del 50% dell Iva applicata in fattura. Anche in questo caso si sarebbe generato un credito IVA che rispetto al 10

11 precedente caso avrebbe potuto essere utilizzato sia in compensazione verticale che, nel rispetto dei requisiti previsti, in compensazione orizzontale ovvero con imposte/contributi diversi dall IVA. Inoltre sarebbe stato possibile richiedere a rimborso l eccedenza dell IVA a credito nel rispetto dei requisiti statuiti dell articolo 30 del D.P.R. 633/72. Con la C.M. 15/E/2015 viene risolta tale diatriba. SI chiarisce infatti che tra i soggetti per i quali è esclusa l applicazione dello Split payment vengono ricomprese le operazioni rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l addebito dell imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfettario di determinazione della detrazione spettante. Si tratta ad esempio: del regime speciale di cui agli articoli 34 e 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972; del regime di cui alla Legge n. 398 del 1991; del regime relativo all attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640 cui si applicano, agli effetti dell IVA, le disposizioni di cui all articolo 74, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; del regime applicabile agli spettacoli viaggianti, nonché alle altre attività di cui alla tabella C allegata al D.P.R. n. 633 del Con la Circolare in commento, si escludono tali soggetti dall ambito applicativo dello Split payment. C.M. 1/E/2015, art. 2 D.M La scissione dei pagamenti riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell art. 21 del D.P.R. n. 633 del Devono, pertanto, ritenersi escluse dal predetto meccanismo le operazioni (ad es, piccole spese dell ente pubblico) certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale. Nella predetta ipotesi devono ricondursi anche le operazioni certificate mediante fattura semplificata ai sensi dell articolo 21-bis del D.P.R. n. 633 del L esclusione rileva anche quando: 11

12 successivamente alla certificazione con le modalità semplificate di cui sopra, sia emessa comunque una fattura funzionale alla sola documentazione del costo e dell IVA assolta dal cliente in relazione al bene o servizio acquistato. Diversamente l operazione va ricondotta nello Split payment quando la fattura sia emessa, su richiesta del cliente, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale. Chiarisce l Agenzia che in considerazione della ratio e delle caratteristiche del meccanismo di scissione dei pagamenti, il predetto meccanismo non sia applicabile alle fattispecie nelle quali la PA non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore. Rientrano, altresì, le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all art. 73 del citato D.P.R. n Esigibilità dell imposta ed efficacia delle disposizioni L efficacia dello Split payment è subordinata ad autorizzazione comunitaria; tuttavia, nelle more del rilascio, trova comunque applicazione per le operazioni per le quali l'iva è esigibile a partire dal 1º gennaio Per le operazioni rientranti nell ambito applicativo della scissione dei pagamenti, il fornitore della PA non potrà più procedere all emissione delle fatture ad esigibilità differita né, su opzione, con esigibilità immediata. L elemento che aveva generato maggiore incertezza per operatori e amministrazioni riguardava l efficacia temporale delle nuove disposizioni e più in particolare la gestione del periodo transitorio. A tal proposito, la norma fa riferimento alle operazioni la cui esigibilità dell Iva sorge dal 1 gennaio Il disposto normativa sollevava dubbi in merito alle operazioni con emissione di fatture in regime di esigibilità differita ai sensi dell articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72 effettuate nel 2014 con incasso successivo al 1 gennaio In tali casi si poneva il problema se applicare o meno lo Split payment all atto del pagamento della PA. L applicazione del disposto normativo faceva suppore che tali operazioni ricadessero nel c.d. Split payment e, pertanto, al cedente/prestatore, all atto del pagamento da parte della PA, post 1 gennaio 2015, fosse erogato l importo del 12

13 corrispettivo indicato in fattura al netto dell Iva, la quale sarebbe stata corrisposta all erario direttamente dal soggetto PA beneficiario della cessione/prestazione: è quest ultimo che, in luogo del fornitore, provvede al versamento dell imposta secondo le modalità e i termini che verranno fissati con il decreto ministeriale. Tuttavia, con il comunicato stampa n. 7 del , il MEF ha reso noto che nello schema di decreto di attuazione viene precisato che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015, per le quali l esigibilità dell imposta si verifichi successivamente alla stessa data (vedi art. 9 D.M ). Con tale previsione, si modifica il testo normativo che fa riferimento alle operazioni la cui esigibilità dell Iva sorge dal 1 gennaio A seguito dei citati chiarimenti, lo Split payment: - non si applica alle operazioni fatturate entro il , comprese quelle in regime di esigibilità differita ai sensi dell articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72 fatturate nel 2014 con incasso successivo al 1 gennaio 2015; - si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015 per le quali l esigibilità dell imposta si verifichi successivamente a tale data. In sostanza: - le fatture emesse nel 2014 continuano a soggiacere al regime naturale dell esigibilità differita di cui all articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72; - quelle emesse a partire dal 2015 sono invece sottoposte allo Split payment. Split payment Non si applica: alle operazioni fatturate entro il Si applica: alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio Nell articolo 9 del decreto attuativo (D.M ), si conferma quanto anticipato con il comunicato stampa n. 7 del , ovvero che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio

14 FATTURE FATTURE EMESSE NEL 2014 ED INCASSATE NEL SOGGETTE AL REGIME IVA DI ESIGIBILITÀ DIFFERITA DI CUI ALL ART. 6 COMMA 5 DEL D.P.R. N. 633/1972 FATTURE EMESSE NEL 2014, INCASSATE NEL 2014 SI APPLICA LO SPLIT PAYMENT? NO NO Nella C.M. 1/E/2015 si amplia il concetto precedentemente indicato, chiarendo che: il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1 gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data. Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, invece, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre Esigibilità imposta In relazione a tali operazioni, l IVA diventa esigibile al momento del pagamento della fattura. Ai sensi dell art. 3, comma 2, del D.M , Le pubbliche amministrazioni possono comunque optare per l'esigibilità dell'imposta anticipata al momento della ricezione della fattura. In tali casi, pertanto, ai fini degli adempimenti connessi alla scissione dei pagamenti non rileverà il pagamento del corrispettivo, ma il momento della ricezione della fattura. Viene ribadito, come peraltro chiarito nella Circolare n. 1/DF del 31 marzo 2014 del Dipartimento delle Finanze Dipartimento della Funzione Pubblica, che la fatturazione nei confronti della PA deve avvenire necessariamente in modalità elettronica. Si ricorda che il predetto obbligo di fattura elettronica riguarda, a decorrere dal 31 marzo 2015, anche le operazioni effettuate in favore di enti pubblici nazionali - diversi da Ministeri, Agenzie fiscali e Enti nazionali di previdenza - e Amministrazioni locali, ai sensi dell art. 25 del D.L. 24 aprile 2014, n. 66 (c.d. Decreto bonus Irpef 2014), convertito, con modificazioni, nella Legge di conversione 23 giugno 2014, n. 89. Ciò posto, ai fini dell individuazione del momento di ricezione della fattura giova richiamare quanto precisato sempre nella Circolare n. 1/DF del 31 marzo 2014 del Dipartimento delle Finanze Dipartimento della Funzione Pubblica, in materia di fattura elettronica nei rapporti con la PA. Secondo il predetto documento di prassi il rilascio, da parte del Sistema di Interscambio, della ricevuta di consegna, è sufficiente a provare sia l'emissione della fattura 14

15 elettronica, sia la sua ricezione da parte della pubblica amministrazione committente. Tale ricevuta, infatti, è rilasciata in un momento sicuramente successivo a quello in cui la fattura è nella disponibilità della pubblica amministrazione committente. Gestione contabile operazioni Per quanto riguarda la gestione contabile delle operazioni, il fornitore emette fattura, per le operazioni poste in essere a partire dal 1 gennaio, con la rivalsa dell IVA, indicando che tale imposta non verrà mai incassata ai sensi dell art. 17 ter del D.P.R. 633/1972 (split payment); l imposta indicata in fattura verrà regolarmente registrata in contabilità dal cedente, e andrà stornata o contestualmente alla registrazione della fattura o con un apposita scrittura dal totale del credito acceso verso l ente pubblico. Come chiarito nella C.M. 15/E/2015, i fornitori, ancorché debitori verso l Erario dell imposta addebitata in rivalsa alla PA, non devono computare nella liquidazione di periodo l Iva a debito indicata in fattura, ancorché bisognerà registrare nel registro Iva vendite le operazioni effettuate e la relativa IVA non incassata dalla PA. Al riguardo, si osserva che il fornitore dovrà provvedere ad annotare in modo distinto la fattura emessa in regime di scissione contabile (ad es. in un apposita colonna ovvero mediante appositi codici nel registro di cui all art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972), riportando, altresì, l aliquota applicata e l ammontare dell imposta, ma senza far concorrere la medesima nella liquidazione di periodo. Al fine di illustrare i risvolti contabili della novità appena richiamata, si ritiene utile fornire alcuni esempi. Ipotizziamo che la società Alfa Srl abbia emesso, nei confronti del Comune di Roma, che agisce in veste istituzionale, in data 2 gennaio 2015, la seguente fattura e che il relativo incasso avverrà in data successiva. Alfa Srl Spett.le Comune di Roma Fattura n. 2 del 2 gennaio 2015 Si rimette fattura per servizi di pulizia prestati presso i Vostri locali. Imponibile: Euro

16 Iva (22%): Euro Scissione dei pagamenti ex art. 17-ter, D.P.R. 633/1972. Totale fattura ,00. Netto a pagare: Euro ,00. Iva versata dal committente ai sensi dell art. 17-ter, D.P.R. 633/1972. Come è possibile notare, nella fattura è comunque indicata l Iva, sebbene la società Alfa Srl non la incasserà: sarà infatti il Comune di Roma a riversarla direttamente all Erario (secondo le modalità fissate dal D.M ). Per tale motivo, l Iva sarà indicata anche nei registri Iva, anche se non concorrerà alla liquidazione Iva periodica. Il meccanismo dello Split payment, sebbene produca, sostanzialmente, gli stessi effetti del Reverse charge, rimane comunque una fattispecie diversa rispetto a quest ultima. Se infatti, con il Reverse charge emettiamo fattura senza indicazione dell Iva, per poi riportare l imposta sia nel registro Iva acquisti che nel registro Iva vendite, con lo Split payment, l Iva deve essere indicata in fattura e non andrà annotata anche nel registro Iva acquisti. + Split payment Reverse charge Se emettiamo una fattura che soggiace al nuovo regime dello Split payment non dobbiamo indicare l Iva sia nel registro Iva vendite che nel registro Iva acquisti, ma solo in quello dell Iva sulle vendite! A partire dal 1 gennaio, dunque, le imprese che intrattengono rapporti con le PA devono gestire con particolare attenzione le suddette operazioni, tenendo conto che la relativa IVA va annotata nel registro vendite ma non concorrerà alla liquidazione IVA periodica. Da un punto di vista pratico, va in primo luogo chiarito cosa va indicato in fattura e successivamente procedere ad identificare le relative registrazioni contabili. 16

17 In merito al primo aspetto, nella fattura, relativa ad operazioni effettuate a partire dal 1 gennaio 2015, andrà indicato che l IVA non verrà mai incassata dal cedente ai sensi dell art. 17 ter del D.P.R. 633/1972 (Split payment). In particolare, l art. 2 del D.M prevede la necessità di indicare la dicitura scissione dei pagamenti ovvero Split payment come indicato dalla C.M. 15/E/2015. Tale IVA andrà stornata dal totale della fattura. Ad esempio, se l impresa emette fattura di ,00 euro + IVA 22%, questa dovrà indicare: - l IVA di euro 2.200,00; - indicherà il totale fattura per euro (10.000, ,00); - indicherà come netto da pagare euro ,00. Da un punto di vista contabile, l impresa registrerà il credito verso l ente pubblico, annotando in contropartita l IVA Split payment e la voce di ricavo. Al fine di non far concorrere la suddetta IVA alla liquidazione periodica, l IVA andrà stornata dal totale del credito acceso verso l ente pubblico o contestualmente alla registrazione della fattura o con un apposita scrittura. In sostanza: - si registrerà Crediti v/ente pubblico a IVA Split payment e Ricavi; - si stornerà l IVA con apposita scrittura. Le fatture emesse nel 2014 continuano a soggiacere al regime naturale dell esigibilità differita di cui all articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72; per tali ultime operazioni all atto dell incasso sarà necessario esclusivamente registrare il sorgere del debito IVA e stornare il conto IVA a debito differita. In considerazione di quanto appena esposto possiamo ritenere che la società Alfa possa procedere alla redazione delle seguenti scritture contabili. Crediti verso Comune di Roma a Diversi Ricavi da servizi Iva Split payment Iva Split payment a Crediti verso Comune di Roma

18 La società Alfa Srl potrebbe ricorrere anche ad un altro metodo di contabilizzazione, qualora lo ritenesse più opportuno. In ogni caso è necessario che il credito verso il cliente ente pubblico sia opportunamente rettificato. Diversi a Diversi Crediti verso Comune di Roma Storno Iva Split payment Ricavi da servizi Iva Split payment All atto del pagamento della fattura: Banca x c/c a Crediti verso Comune di Roma Come abbiamo precedentemente accennato, la nuova disciplina si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015 per le quali l esigibilità dell imposta si verifichi successivamente a tale data. Pertanto: se la fattura è stata emessa nel 2014 con Iva ad esigibilità differita ex art. 6, co. 5, D.P.R. 633/1972; e l Iva diventa esigibile dopo il 1 gennaio 2015 (in quanto il pagamento, avviene, ad esempio, il 2 febbraio 2015); non trova applicazione il meccanismo dello Split payment. Fattura emessa nel 2014 Iva per cassa Pagamento fattura il 2 febbraio 2015 Fattura emessa entro il

19 Non è applicabile la nuova norma sullo Split payment L iva sarà incassata dal fornitore. L iva sarà versata all Erario dal fornitore. Alfa Srl Spett.le Comune di Roma Fattura n. 500 del Si rimette fattura per servizi di pulizia prestati presso i Vostri locali. Imponibile: Euro Iva (22%): Euro Iva ad esigibilità differita ai sensi dell articolo 6, comma 5 del D.P.R. 633/72. Totale Fattura: Euro Crediti verso Comune di Roma a Diversi Ricavi da servizi Iva a debito differita IPOTESI 1: Fattura incassata il Banca x c/c a Crediti verso Comune di Roma Iva a debito differita a Iva a debito

20 Nulla cambia in caso di fattura incassata il Iva a debito differita a IVA a debito Banca x c/c a Crediti Comune di Roma verso Split payment e reverse charge Gli enti locali spesso ricevono fatture per pulizie o per l installazione di impianti, o altre operazioni soggette all inversione contabile. Con l inversione contabile l ente assolve l imposta in luogo del fornitore, il quale emette fattura senza addebito dell Iva che l ente dovrà integrare con l indicazione dell aliquota e dell imposta e annotarla nel registro vendite e, ai fini della detrazione, anche nel registro acquisti. Gli uffici dovranno individuare se gli acquisti rientrano nelle fattispecie da assoggettare a reverse charge e in tal caso, se: - la fattura riguarda acquisti della sfera commerciale si dovrà applicare l inversione contabile; - se la fattura riguarda acquisti della sfera istituzionale si dovrà applicare lo Split payment. Nelle ipotesi in cui l operazione di acquisto rientri in una delle fattispecie riconducibili nell ambito applicativo dell inversione contabile c.d. reverse charge, non si applica la scissione dei pagamenti. Se l impianto è installato per un Comune, occorre distinguere se il servizio è prestato nell ambito della sfera commerciale dell ente e in questo caso si applica il Reverse charge (l ente è debitore d imposta), mentre se l ente ha commissionato l impianto nella sfera istituzionale l Iva si applica con il nuovo sistema dello Split payment. 20

21 FATTURE SI APPLICA Fattura di SERVIZI DI PULIZIA, DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI IMPIANTI, COMPLETAMENTO + acquisti che concernono la sfera commerciale. Fattura di SERVIZI DI PULIZIA, DEMOLIZIONE, INSTALLAZIONE DI MPIANTI, COMPLETAMENTO + acquisti che concernono la sfera istituzionale. REVERSE CHARGE SPLIT PAYMENT Come chiarito dalla C.M. 15/E/2015, nell ambito del reverse charge sono ricondotte sia le operazioni intra-ue, dove la traslazione dell onere dell assolvimento dell imposta è legata all esigenza di semplificare il trattamento Iva delle operazione intra-ue, sia le operazioni interne, in cui la traslazione dell onere dell assolvimento dell imposta è connessa a motivi di contrasto alle frodi. Si tratta, a titolo esemplificativo: degli acquisti, effettuati nell esercizio d impresa, soggetti al meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge) di cui all art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 (beni o servizi acquisiti da fornitori non stabiliti nel territorio dello Stato, prestazioni di subappalto nel settore edile, servizi di pulizia, ecc.); degli acquisti, effettuati nell esercizio di impresa, di rottami di ferro, ai quali si applica il meccanismo dell inversione contabile ai sensi dell art. 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; degli acquisti intra-ue di beni effettuati, oltre la soglia di euro annui, dall amministrazione che non sia soggetto passivo dell IVA ma che sia identificato agli effetti della stessa imposta, ai sensi degli articoli 47, comma 3, e 49 del Decreto Legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla Legge 29 ottobre 1993, n Per l applicazione dello Split payment ovvero del Reverse charge è importante stabilire quanto l ente pubblico sia da considerarsi un soggetto passivo d imposta. Per tale analisi, occorre operare una netta discriminazione tra le attività poste in essere nella qualità di pubblica autorità, ad esempio quelle riconducibili ad atti e provvedimenti formali tipici della Autorità localmente proposte alla cura di funzioni pubbliche (certificazioni per l anagrafe, stato civile, leva, polizia locale, vigilanza urbana, ecc.) e le attività inquadrabili nella generale nozione di attività commerciale o agricola : le prime, esorbitanti dalla sfera tributaria, le seconde invece, integranti operazioni imponibili agli effetti dell IVA. Si riporta di seguito una serie di attività da considerare non rientrati nello 21

22 svolgimento delle attività di pubblica autorità e pertanto che rientrano nel campo applicativo dell IVA: a. distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore, servizi connessi; b. lavorazione e distribuzione di latte; c. trasporto di persone; d. trasporto di cose; e. gestione farmacie; f. gestione centri sportivi, d istruzione e culturali, musei e biblioteche, servizi connessi; g. gestione vie pubbliche a pedaggio; h. servizi portuali e aeroportuali; i. gestione autoparcheggi; j. gestione mense, spacci, bar, dormitori; k. gestione giochi, teatri, sale di spettacolo, ecc.; l. essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni, lavatoi; m. mercati e fiere coperti, mostre, macelli, servizi connessi; n. fabbrica e vendita ghiaccio; o. servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie e analisi profilassi, disinfestazioni, derattizzazioni); p. canili comunali; q. lavori di studio e ricerca; r. attività editoriali e tipografica; s. cessione loculi cimiteriali; t. servizi d affissione; u. operazioni di finanziamento; v. gestioni opifici, caseifici, ecc.; w. spesa pubblica; x. gestione beni demaniali e patrimoniali; y. cessioni prodotti agricoli, forestali o della pesca; z. servizi resi nell interesse di privati e dietro corrispettivo. Nello svolgimento di tali attività, qualora gli enti pubblici ricevano prestazioni da assoggettare a Reverse charge, non potrà trovare applicazione lo Split payment. CASO SOGGETTO PASSIVO IVA CHE PRESTA LAVORI DI COMMITTENTE ENTE PUBBLICO VESTE ISTITUZIONALE MODALITÀ DI ASSOLVIMENTO DELL IMPOSTA SPLIT PAYMENT 22

23 PULIZIA IN UNA SCUOLA SOGGETTO PASSIVO IVA CHE PRESTA LAVORI DI PULIZIA IN UN EDIFICIO DELLA PROVINCIA SOGGETTO CHE PRESTA LAVORI DI PULIZIA SU UNA STRADA PUBBLICA SOGGETTO CHE INSTALLA UN IMPIANTO DI ILLUMINAZIONE SU UNA STRADA PER CONTO DEL COMUNE SOGGETTO CHE INSTALLA UN IMPIANTO ELETTRICO IN UN OSPEDALE SOGGETTO CHE EFFETTUA LAVORI DI MANUTENZIONE SU UN IMPIANTO IDRAULICO SU UN EDIFICIO PUBBLICO SOGGETTO CHE POSA UN PAVIMENTO SU UN EDIFICIO PUBBLICO VESTE ISTITUZIONALE VESTE ISTITUZIONALE VESTE ISTITUZIONALE VESTE ISTITUZIONALE VESTE ISTITUZIONALE SOGGETTO PASSIVO IVA SPLIT PAYMENT SPLIT PAYMENT SPLIT PAYMENT SPLIT PAYMENT SPLIT PAYMENT APPLICA REVERSE DA LETTERA A- TER), CO.6 ART.17 D.P.R. 633/72 SOGGETTO CHE CEDE UNA CALDAIA AD ASL SOGGETTO CHE CEDE E INSTALLA CLIMATIZZATORI NEL TEATRO GESTITO DAL COMUNE SOGGETTO PASSIVO IVA SOGGETTO PASSIVO SPLIT PAYMENT SPLIT PAYMENT NO REVERSE CHARGE PER LE PRESTAZIONI RESE NELL AMBITO DI UNA FORNITURA DI BENI CON POSA IN OPERA (R.M. 148/E/2007, 76/E/2008, 23

24 MANUTENZIONE IMPIANTO ELETTRICO TEATRO PUBBLICO SERVIZI DI PULIZIA SPIAGGIA SERVIZIO DI PULIZIA BIBLIOTECA COMUNALE SOGGETTO PASSIVO SOGGETTO PASSIVO SOGGETTO PASSIVO 97/E/2008, 187/E/2008, 246/E/2008 E 432/E/2008) APPLICA REVERSE DA LETTERA A- TER), CO.6 ART.17 D.P.R. 633/72 SPLIT PAYMENT APPLICA REVERSE DA LETTERA A- TER), CO.6 ART.17 D.P.R. 633/72 SERVIZI DI PROGETTAZIONE IMMOBILE PER COMUNE DA SOGGETTO NON RESIDENTE VESTE ISTITUZIONALE NO Split PAYMENT NO REVERSE DA LETTERA A- TER), CO.6 ART.17 D.P.R. 633/72 FATTURE PROMISCUE Per gli enti pubblici si pone poi il problema dei servizi promiscui (es. pulizie degli edifici), che restano soggetti per una parte a Split payment e per un altra parte a reverse charge. Assoggettare l intera fattura a reverse charge produrrebbe distorsioni, particolarmente pesanti qualora all interno di spazi di grandi dimensioni (es. municipio o scuole) vengano svolte attività commerciali di modesto rilievo quali, rispettivamente, il servizio fotocopie o la refezione scolastica. Nella C.M. 15/E/2015 viene chiarito che nel caso di beni e servizi acquistati dalla PA e destinati in parte alla sfera commerciale e in parte alla sfera istituzionale non commerciale, per la cui attività l amministrazione acquirente non riveste quindi la qualifica di soggetto passivo IVA: 24

25 la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge. Alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti. In base alle indicazioni fornite nel richiamato documento di prassi, sarà onere dell Amministrazione committente indicare al fornitore la quota parte del servizio destinata all attività commerciale, che ove necessario andrà fatturata in reverse charge, e la quota parte di servizio destinata all attività istituzionale e che dunque andrà fatturata con l indicazione scissione dei pagamenti. Viene proposto, a titolo esemplificativo, il caso, delle prestazioni di servizi di pulizia relativi ad edifici, di cui all art. 17, sesto comma, lettera a-ter), del D.P.R. n. 633 del 1972, che potrebbero riguardare parte dell edificio destinata all attività commerciale e parte all attività istituzionale. In tali casi, la PA dovrà comunicare al fornitore la quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera commerciale, determinata con criteri oggettivi, in relazione alla quale è applicabile il meccanismo del reverse charge. Alla quota parte del bene o servizio acquistato da destinare alla sfera istituzionale non commerciale tornerà applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti. Da evidenziare che nella C.M. 14/E/2015, riferendosi genericamente agli enti non commerciali, viene invece chiarito che per distinguere la quota di servizi da imputare alla gestione commerciale dell ente, assoggettabile al meccanismo dell inversione contabile, da quella imputabile all attività istituzionale, occorrerà far riferimento, ad esempio, agli accordi contrattuali tra le parti, all entità del corrispettivo pattuito, al carattere dimensionale degli edifici interessati, etc. In questo caso non si prevede che sia l ente a doversi attivare per comunicare al fornitore come ripartire la quota imponibile del servizio tra attività commerciale e attività istituzionale; sarà cura del fornitore individuare criteri oggettivi per effettuare tale ripartizione. Nel documento di prassi viene proposto il seguente esempio. Un associazione culturale acquista, al costo di euro, un servizio di pulizia dei propri locali [superficie mq 400, di cui mq 30 adibiti allo svolgimento di attività commerciali (ad esempio, un bar) e mq 370 adibiti allo svolgimento della propria attività istituzionale non commerciale]. Percentuale del locale adibito all attività commerciale, rispetto all area oggetto del contratto: x:100=30: x30 = 7,5%. 25

26 Percentuale dello spazio adibito all attività istituzionale, rispetto all area oggetto del contratto: x:100=370: x370 = 92,5%. Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all attività commerciale: 7.200x7,5%= euro 540. Quota di corrispettivo del servizio di pulizia imputabile all attività istituzionale: 7.200x92,5%= euro Il confronto tra i due documenti di prassi, evidenzia un anomalia. Se infatti nella C.M. 15, riferita allo Split payment, si affida all Amministrazione Finanziaria il compito di individuare e comunicare al fornitore i criteri oggettivi per la ripartizione del servizio promiscuo, nella C.M. 14, riferita all applicazione del Reverse charge, si fa esclusivo riferimento a criteri oggettivi senza specificare altro. Dunque, mentre per l applicazione dello Split payment è la PA che deve attivarsi, nell applicazione del Reverse charge da parte degli enti non commerciali i criteri oggettivi devono essere individuati tramite l analisi degli accordi contrattuali. In tale ultimo caso è possibile ipotizzare che difficilmente il fornitore potrà individuare criteri oggettivi per ripartire il servizio e fatturarlo con le corrette modalità. È evidente la necessità di estendere i chiarimenti in tema di Split payment anche per ciò che concerne l applicazione del Reverse charge per gli enti non commerciali. Modalità di versamento degli enti pubblici ENTI PUBBLICI SOGGETTI PASSIVI IVA L articolo 5 del D.M prevede che le Pubbliche Amministrazioni che rivestono la qualità di soggetto passivo e che hanno effettuato acquisti di beni e servizi nell esercizio di attività commerciali, devono versare la relativa imposta facendo partecipare la medesima alla liquidazione periodica del mese o del trimestre in cui si verifica l esigibilità della medesima, previa registrazione della fattura nel registro di cui agli articoli 23 o 24 del D.P.R. n. 633/1972 entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente. Come chiarito dalla C.M. 15/E/2015, resta fermo, ovviamente, l obbligo, in capo alla Pubblica Amministrazione, di registrare le fatture nel registro degli acquisti di cui all articolo 25 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai fini dell esercizio del diritto alla detrazione della relativa imposta. In virtù di ciò, potrebbe accadere continua l Agenzia - che in relazione agli acquisti effettuati dalla PA in qualità di soggetto passivo, nessun versamento debba essere eseguito dalla PA, attesa la possibilità per l amministrazione acquirente di utilizzare l importo dell IVA relativa all operazione resa nei suoi 26

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