Supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 57 del 10 marzo Serie generale DELLA REPUBBLICA ITALIANA. Roma - Martedì, 10 marzo 2015

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1 Supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 57 del 10 marzo Serie generale Spediz. abb. post. 45% - art. - 1, art. comma 2, comma 1 20/b Legge , , n. n Filiale - Filiale di Romadi Roma GAZZETTA UFFICIALE PARTE PRIMA DELLA REPUBBLICA ITALIANA Roma - Martedì, 10 marzo 2015 SI PUBBLICA TUTTI I GIORNI NON FESTIVI DIREZIONE E REDAZIONE PRESSO IL MINISTERO DELLA GIUSTIZIA - UFFICIO PUBBLICAZIONE LEGGI E DECRETI - VIA ARENULA, ROMA AMMINISTRAZIONE PRESSO L ISTITUTO POLIGRAFICO E ZECCA DELLO STATO - VIA SALARIA, ROMA - CENTRALINO LIBRERIA DELLO STATO PIAZZA G. VERDI, ROMA N. 9 CORTE DEI CONTI Deliberazione n. 4/SEZAUT/2015/INPR, n. 5/SEZAUT/2015/INPR, n. 6/SEZAUT/2015/INPR e n. 7/SEZAUT/2015/INPR della Sezione delle autonomie della Corte dei conti, adunanza del 17 febbraio 2015.

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3 SOMMARIO CORTE DEI CONTI DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilità delle Regioni e degli Enti locali (d. lgs. n. 118/2011, integrato e corretto dal d. lgs. n. 126/2014). Deliberazione n. 4/SEZAUT/2015/INPR. (15A01580) Pag. 1 DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee guida per le relazioni dei Collegi dei revisori dei conti delle Regioni sui rendiconti regionali per l esercizio 2014, secondo le procedure di cui all articolo 1, commi 166 e seguenti, legge 23 dicembre 2005, n. 266, richiamato dall art. 1, comma 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modifi cazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n Deliberazione n. 5/SEZAUT/2015/INPR. (15A01581) Pag. 9 LINEE GUIDA » 9 QUESTIONARIO RENDICONTO » 12 DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee guida per le relazioni dei revisori dei conti sui bilanci di previsione delle Regioni per l anno 2015, secondo le procedure di cui all art. 1, commi 166 e seguenti, legge 23 dicembre 2005, n. 266, richiamato dall art. 1, comma 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modifi cazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n Deliberazione n. 6/SEZAUT/2015/INPR. (15A01582) Pag. 83 LINEE GUIDA » 83 QUESTIONARIO BILANCIO » 86 III

4 DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee guida per la relazione annuale del Presidente della Regione sul sistema dei controlli interni e sui controlli effettuati nell anno 2014 (art. 1, comma 6, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213). Deliberazione n. 7/SEZAUT/2015/INPR. (15A01583) Pag. 125 LINEE GUIDA » 125 SCHEMA - RELAZIONE ANNUALE SUI CONTROLLI INTERNI - ANNO » 127 IV

5 DECRETI E DELIBERE DI ALTRE AUTORITÀ CORTE DEI CONTI DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilità delle Regioni e degli Enti locali (d. lgs. n. 118/2011, integrato e corretto dal d. lgs. n. 126/2014). Deliberazione n. 4/SE- ZAUT/2015/INPR. LA CORTE DEI CONTI Nell adunanza del 17 febbraio 2015; Visto l art. 100, comma 2, della Costituzione; Visto il Testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato con Regio Decreto 12 luglio 1934, n e successive modificazioni; Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti; Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il Testo unico delle leggi sull ordinamento degli enti locali e successive modificazioni (TUEL); Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per l adeguamento dell ordinamento della Repubblica alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l art. 7, commi 7 e 8; Visto l art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (finanziaria 2006); Visti gli articoli 1 e 3 del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213; Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 recante «Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126; Vista la nota n. 128 del 9 febbraio 2015 con la quale è stata convocata la Sezione delle autonomie per l adunanza del giorno 17 febbraio 2015; Vista la nota con la quale il Presidente della Corte dei conti ha invitato, alla adunanza odierna, il Ragioniere Generale dello Stato, il Capo Dipartimento per gli Affari interni e Territoriali del Ministero dell interno, il Presidente della Conferenza delle Regioni, il Coordinatore della Conferenza dei Presidenti delle Assemblee legislative delle Regioni e delle Province autonome, il Presidente dell Unione Province d Italia ed il Presidente dell Associazione Nazionale Comuni Italiani; Uditi nell odierna seduta i rappresentanti del Ministero dell interno, della Ragioneria generale dello Stato, della Conferenza delle Regioni, della Conferenza delle Assemblee legislative delle Regioni e delle Province autonome, dell Unione Province d Italia e dell Associazione Nazionale Comuni Italiani; Uditi i relatori Presidente di Sezione Mario Falcucci e i Consiglieri Alfredo Grasselli, Rinieri Ferone, Paola Cosa, Adelisa Corsetti; Premesso La Sezione delle autonomie della Corte dei conti, in virtù delle disposizioni contenute nell art. 1, commi 166 e ss. della l. n. 266/2005 e negli artt. 1 e 3 del d.l. n. 174/2012, è tenuta a redigere linee guida per le attività degli organi di revisione contabile degli enti territoriali (Regioni, Province e Comuni) e degli enti del Servizio sanitario nazionale, con riferimento ai bilanci di previsione e ai conti consuntivi. Alla Sezione è attribuito dalla legge un potere che si sostanzia nell esercizio di una funzione regolativa tecnica nel momento in cui le Linee guida, nella modalità del «questionario», assumono una forma di prescrizione puntuale. Le Linee guida, se per consolidata tradizione assumono solitamente la forma di questionari con un preciso percorso di analisi contabile e gestionale, possono consistere anche nell emanazione di indirizzi per l attività di controllo. In questa prospettiva, infatti, sono state adottate deliberazioni con le quali sono state impartite raccomandazioni agli organi di revisione a seguito della situazione creatasi con la proroga dei termini per l approvazione dei bilanci di previsione 2013 e 2014 degli enti locali (deliberazioni Sezione delle autonomie n. 23/2013/INPR e n. 18/2014/INPR). In questo quadro, in concomitanza con l entrata in vigore delle disposizioni volte all armonizzazione degli ordinamenti contabili degli enti territoriali, si ritiene di dover fornire indicazioni di principio ed operative su alcuni profili di particolare rilevanza, anche al fine di orientare l uniformità dei comportamenti degli organi di revisione contabile e le correlate attività di controllo delle Sezioni regionali della Corte. La presente deliberazione è anche finalizzata a fornire agli enti (Regioni ed Enti locali) uno strumento di orientamento per affrontare correttamente le operazioni propedeutiche all adozione degli schemi di bilancio armonizzati, tra cui quelle di riaccertamento straordinario dei residui unite alla determinazione del Fondo crediti di dubbia esigibilità, segnalando al contempo le criticità che potrebbero emergere da un applicazione non coerente dei principi contabili, tenendo conto delle finalità della riforma, dell impatto sul procedimento amministrativo, nonché delle responsabilità della dirigenza nell attuazione delle nuove regole contabili. L armonizzazione è anche sede di verifica del necessario allineamento delle scritture contabili tra i diversi livelli di governo, secondo una logica di integrazione e collaborazione istituzionale. 1

6 Considerato Lo specifico punto del programma delle attività di controllo per l anno 2015 ( cfr. punto 6 della deliberazione n. 1/SEZAUT/2015/INPR) prevede che la Sezione delle autonomie fornisca indicazioni in merito alle operazioni propedeutiche all applicazione dei nuovi principi contabili e all adozione degli schemi di bilancio armonizzato, con particolare riferimento al riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi, finalizzate alla cancellazione o alla reimputazione delle poste in conto residui risultanti dall attività di ricognizione e alla costituzione di appositi fondi (Fondo pluriennale vincolato; Fondo crediti di dubbia esigibilità con vincolo nell avanzo di amministrazione). Il riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi di Regioni ed Enti locali e l istituzione di un «idoneo» Fondo crediti di dubbia esigibilità, costituiscono strumenti basilari per l avvio della nuova contabilità e per la salvaguardia dell equilibrio unitario della finanza pubblica, che trova nei novellati artt. 81, 97, 117 e 119 Cost. il parametro cui deve informarsi l attuazione della predetta disciplina (in tal senso, cfr. C. cost., sentenza n. 88 del 2014). Tali operazioni straordinarie, che non devono coinvolgere soltanto le competenti strutture tecniche delle Amministrazioni, vanno condotte secondo i principi di prudenza ed effettività, così da far emergere il reale stato di salute finanziaria degli enti territoriali, in una visione allargata agli andamenti gestionali degli organismi partecipati. Delibera Di adottare le unite linee di indirizzo per il passaggio alla nuova contabilità delle Regioni e degli Enti locali (decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante «Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», modificato ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126) che costituiscono parte integrante della presente deliberazione. Le suddette indicazioni sono rivolte anche agli Organi di revisione delle Regioni e degli Enti locali, operanti nel territorio delle Regioni a statuto speciale e delle Province autonome, nei limiti di compatibilità con gli specifici ordinamenti. La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Così deliberato in Roma nell adunanza del 17 febbraio I re la t o r i FALCUCCI - GRASSELLI FERONE - COSA - CORSETTI Depositata in segreteria il 24 febbraio 2015 Il dirigente : P ROZZO I l P re si d e n te: S QUITIERI ALLEGATO 1 LINEE DI INDIRIZZO PER IL PASSAGGIO ALLA NUOVA CONTABILITÀ DELLE REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI (D.LGS. N. 118/2011, INTEGRATO E CORRETTO DAL D.LGS. N. 126/2014). 1. TRASPARENZA E VERIDICITÀ DEI CONTI L avvio dell armonizzazione delle regole contabili e degli schemi di bilancio, costituisce una irripetibile occasione per rendere più leggibili i conti degli enti territoriali, anche al fine del consolidamento della finanza pubblica. L impropria cancellazione oltre che dei residui attivi non esigibili - di entrate di dubbia e difficile esazione, potrebbe condurre ad una proliferazione dei disavanzi, con un allargamento dell area interessata dalle operazioni di ripiano pluriennale, che il legislatore prevede, con una gradualità di copertura, in un periodo massimo di dieci anni (esteso dalla legge di stabilità 2015 fino a trenta anni). Ciò impone di contemperare il peso della manovra con l eccessiva diluizione nel tempo della relativa copertura: nell ambito di un così esteso arco temporale potrebbero aprirsi, infatti, spazi per l effettuazione di ulteriori spese, mettendo a rischio in tal modo lo stesso recupero di governabilità dei conti, in termini sia di competenza, sia di cassa. D altra parte, una eliminazione dei residui attivi inferiore a quanto previsto dalle nuove regole, potrebbe attenuare gli effetti dell attività di riaccertamento straordinario e prolungare, sostanzialmente, la stagione dei disavanzi occulti. Un corretto riaccertamento straordinario dei residui dal lato sia delle entrate che delle spese e l istituzione di un idoneo Fondo crediti di dubbia esigibilità, costituiscono strumenti basilari per la partenza della nuova contabilità e per la salvaguardia dell equilibrio unitario della finanza pubblica, che trova nei novellati artt. 81, 97, 117 e 119 Cost. il parametro cui deve informarsi l attuazione della predetta disciplina (in tal senso, cfr. C. cost., sentenza n. 88 del 2014). La cancellazione dei residui attivi pone problemi di copertura delle corrispondenti spese, mentre l esatta quantificazione dei residui passivi tende ad evitare che, in futuro, possano ripresentarsi situazioni di incertezza delle partite debitorie e, conseguentemente, a prevenire il ripetersi di iniziative eccezionali per la loro sistemazione, come si è recentemente verificato con i provvedimenti di urgenza adottati per il pagamento dei debiti pregressi. Proprio l allocazione e l utilizzo delle somme messe a disposizione per il pagamento dei debiti arretrati, nonché le incertezze legate alla definizione dei rapporti debitori e creditori tra lo Stato e le autonomie territoriali - nonché all interno di quest ultimo comparto tra Regioni ed Enti locali - potrebbero causare ulteriori problemi per una precisa ricognizione dell ammontare dei residui attivi e passivi da conservare nelle scritture degli enti. Il nuovo impianto della contabilità finanziaria delle Regioni e degli Enti locali imperniato, sostanzialmente, sulla competenza finanziaria potenziata e sulla correlata introduzione del Fondo pluriennale vincolato (in cui assume rilievo decisivo la variabile temporale) dovrebbe 2

7 sortire l effetto, in prospettiva, di un tendenziale ridimensionamento delle poste in conto residui, da collegare a veri crediti e veri debiti della pubblica Amministrazione. L operazione non deve, peraltro, essere vanificata dalle preoccupazioni per le possibili conseguenze legate all affiorare di passati esiti gestionali poco rappresentativi, soprattutto con riferimento ai residui attivi, tanto più che eventuali scostamenti sono connessi, sostanzialmente, alla diversa impostazione del nuovo regime contabile rispetto a quello previgente. L esigenza di chiarezza, che è sottesa alle novità di cui si tratterà diffusamente in questo documento, deve ispirare tutta l attività di rivisitazione della contabilità degli enti, anche per quei profili che non sono oggetto di prescrizione normativa. Benché i residui attinenti alla gestione del perimetro sanitario non siano compresi tra le poste oggetto del riaccertamento straordinario, tuttavia, nel quadro della sistemazione complessiva della gestione dei residui sembra utile richiamare l attenzione anche su questo settore. Si rileva, in proposito, da un lato, che per l ambito sanitario è prevista una deroga al regime della competenza finanziaria potenziata, con l obbligo per le Regioni di accertare ed impegnare immediatamente tutte le risorse destinate ai servizi sanitari regionali, nell intento di evitare come verificatosi in alcuni casi distrazioni di risorse ad altre finalità. D altro canto, si consente alle Regioni di non trasferire nella loro interezza gli importi impegnati (ragionevolmente per venire incontro alle esigenze di cassa), con la conseguenza che si possono generare residui la cui gestione deve essere attentamente monitorata, a salvaguardia dell equilibrio complessivo dei bilanci degli enti del servizio sanitario. In questa prospettiva va sottolineato che le nuove modalità di contabilizzazione della gestione del perimetro sanitario presentano peculiarità che richiedono tecniche contabili specifiche e soluzioni condivise, ai fini del raccordo tra i conti sanitari e il bilancio regionale. Analogamente, le diverse modalità di applicazione della riforma nei confronti delle Regioni a statuto speciale e delle Province autonome, compresi gli enti locali ivi ubicati, non escludono che in detti ambiti ordinamentali siano stabilite, in conformità con i relativi statuti, regole e procedure attuative della legge delega n. 42/2009 pienamente coerenti con i principi costituzionali, affinché la copertura finanziaria delle spese che si intende effettuare risulti credibile, sufficientemente sicura, non arbitraria o irrazionale ( ex multis, Corte cost., sentenze nn. 178 del 2012, 106 e 68 del 2011, 141 e 100 del 2010). 2. LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE E I PRINCIPI DELLA RIFORMA L impianto del d.lgs. n. 118/2011 (novellato dal d.lgs. n. 126/2014) si pone sulla scia dei principi affermati dalla giurisprudenza del Giudice delle leggi, che ha accompagnato e costituzionalizzato alcuni principi che sono a fondamento del nuovo ordinamento contabile armonizzato degli enti territoriali. Dalla ricostruzione dei principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale in tema di tutela degli equilibri di bilancio e di armonizzazione delle regole contabili emerge la necessità che le procedure di riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi coinvolgano tutti i responsabili della gestione in un puntuale e rigoroso lavoro di revisione contabile, affinché le Amministrazioni pubbliche territoriali possano dotarsi di strumenti di programmazione e di rendicontazione che siano fedelmente rappresentativi della loro situazione economico-finanziaria e pienamente rispettosi dei canoni della sana gestione finanziaria e contabile tutelati dal novellato art. 97 della Costituzione. Per assicurare l equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico in coerenza con l ordinamento dell Unione europea, gli enti territoriali sono chiamati a concorrere alla costruzione di un quadro di consolidamento dei conti delle Amministrazioni pubbliche ancorato a criteri di prudenza, affidabilità e appropriatezza, necessari a garantire una corretta verifica del raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica conseguenti ai vincoli comunitari. Il rispetto delle regole di convergenza e di stabilità dei conti pubblici presuppone, infatti, che i bilanci preventivi e successivi delle Amministrazioni interessate al consolidamento non siano frutto di pratiche contabili ancorché formalizzate in atti di natura legislativa suscettibili di alterare la consistenza dei risultati economico-finanziari. Per realizzare in concreto le finalità del coordinamento finanziario, poste dall art. 117, comma 3, Cost., il controllo dell equilibrio di bilancio non può limitarsi alla sua veridicità, ma deve estendersi alla sua sostenibilità e conservazione nel tempo. Con la riforma l accertamento delle partite attive provenienti da esercizi precedenti dovrà essere ancora più rigoroso che in passato, per effetto dell obbligatoria istituzione di una posta correttiva prudenziale, il Fondo crediti di dubbia esigibilità, diretta a contenere i rischi conseguenti a mancate coperture finanziarie. In sostanza, la parte attiva del bilancio relativa ai residui attivi, già soggetta a riaccertamento secondo quanto in precedenza specificato, dovrebbe essere compensata da una ulteriore decurtazione, secondo un coefficiente proporzionale alla capacità media di realizzazione dei crediti del quinquennio precedente ( cfr. Sentenza 138/2013). Il principio della copertura finanziaria di cui all art. 81 Cost., di fatto, assurge a clausola generale inderogabile in grado di abbracciare tutti i fenomeni di squilibrio strutturale dei bilanci e di colpire tutti gli enunciati normativi causa di effetti perturbanti la sana gestione finanziaria e contabile. Con la sentenza n. 70/2012, la Corte ha avuto modo di precisare che nell ordinamento finanziario delle Amministrazioni pubbliche, i principi del pareggio e dell equilibrio tendenziale, fissati nell art. 81 della Costituzione, si realizzano attraverso due regole, una statica e l altra dinamica: la prima consiste nella parificazione delle previsioni di entrata e spesa; la seconda, fondata sul carattere autorizzatorio del bilancio preventivo, non consente di superare in corso di esercizio gli stanziamenti dallo stesso consentiti. Tale enunciato deve tradursi nel continuo perseguimento di una situazione di equilibrio tra partite attive e passive che compongono il bilancio, attraverso un interazione delle loro dinamiche. Ciò determina la necessità di un costante controllo del mantenimento di un armonico e simmetrico bilanciamento tra risorse disponibili e spese necessarie per il perseguimento delle finalità pubbliche e della salvaguardia dell equilibrio tendenziale in corso di esercizio a condizione che le pertinenti risorse correlate siano effettive e congruenti. Il principio di unità del bilancio, insieme a quelli di integrità ed universalità, costituisce «profilo attuativo» dell art. 81 della Costituzione. Esso esige che tutte le entrate correnti, a prescindere dalla loro origine, concorrano alla copertura di tutte le spese correnti, con conseguente divieto di prevedere una specifica correlazione tra singola entrata e singola uscita, salvo le deroghe espressamente previste dalla legge (Corte cost., sentenze nn. 192 del 2012 e 241 del 2013). 3. L ESITO DELLA SPERIMENTAZIONE La radicale portata innovativa del d.lgs. n. 118/2011 è testimoniata dalla lunga fase di sperimentazione, intesa a verificare l effettiva rispondenza del nuovo sistema contabile alle esigenze conoscitive della finanza pubblica. Tale fase protrattasi per tre anni è servita a sperimentare l applicazione dei nuovi principi, consentendo di apportare le modifiche volte a realizzare una efficace disciplina della materia. Questo lungo e complesso impegno di verifica della praticabilità della riforma si è alla fine concretizzato nella formulazione del d.lgs. n. 126/2014 che ha ampiamente rivisitato il testo varato nel Nell ambito della sperimentazione (che ha complessivamente coinvolto circa 400 enti), numerose criticità sono venute in evidenza; tra esse spiccano in termini generali quelle relative ai profili organizzativi, alla carenza di risorse umane professionalmente formate, all adeguamento delle procedure informatiche. I nodi tecnici, in particolare, hanno riguardato come del resto era prevedibile il corretto svolgimento dell operazione di riaccertamento straordinario dei residui, la costruzione del Fondo svalutazione crediti (ora Fondo crediti di dubbia esigibilità), nonché la determinazione del Fondo pluriennale vincolato. Le difficoltà incontrate nell adozione dei nuovi schemi di bilancio, sia dagli enti locali che dalle Regioni, hanno riguardato, tra l altro, le attività di riclassificazione dei capitoli e il loro spacchettamento ; adempimenti, questi, da realizzare con tempestività in quanto propedeutici all armonizzazione. Le criticità emerse nella sperimentazione sono state aggravate anche dallo slittamento del termine per l approvazione del bilancio di previsione, il cui endemico rinvio mal si concilia con il principio della competenza finanziaria potenziata. Gli enti sono stati assistiti da un gruppo di lavoro, appositamente istituito nell ambito della COPAFF; questa interazione ha consentito di superare, in buona parte, problematiche di carattere tecnico ed organizzativo. Il lavoro di accompagnamento del percorso di riforma e di ulteriore affinamento dei principi contabili è ora affidato alla Commissione per l armonizzazione dei conti degli enti territoriali, costituita ai sensi 3

8 dell art. 3 -bis del d.lgs. n. 118/2011, chiamata a raccordarsi con l Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali di cui all art. 154 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n Gli sforzi degli enti sono stati diretti, in modo particolare, all attuazione del principio della competenza finanziaria potenziata, la cui corretta applicazione, già dal primo anno di sperimentazione, avrebbe dovuto comportare, in generale, una consistente riduzione dei residui. Circostanza quest ultima solo in parte suffragata dalle evidenze contabili dei rendiconti 2012 e 2013, come la Corte ha avuto modo di osservare nell ultima relazione annuale ( cfr. deliberazione n. 29/SEZAUT2014/ FRG). 4. IMPATTO DELLA RIFORMA Il riaccertamento straordinario dei residui è operazione da correlare ai profondi mutamenti richiesti dalle nuove regole sull armonizzazione contabile. Trattasi di attività che sarebbe riduttivo demandare in via esclusiva alle competenti strutture tecniche delle amministrazioni, ma deve coinvolgere nel suo complesso la responsabilità della classe politica e dirigenziale. Dopo il terzo anno di sperimentazione (caratterizzato da una crescita del numero di enti partecipanti) le nuove norme di contabilità stanno sia pure gradualmente - entrando a regime. Al riguardo la Sezione delle autonomie non sottovaluta le difficoltà connesse alla loro introduzione, che implica, peraltro, una profonda revisione del sistema informativo contabile, una adeguata riorganizzazione degli uffici ed innovativi schemi operativi, da accompagnare con una adeguata formazione. Si sottolinea, in particolare, l esigenza dell adozione di soluzioni informatiche standard e condivise al fine di evitare incrementi di spesa considerato che il decreto deve essere attuato senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica e problemi di compatibilità tecnica, che potrebbero rendere più difficile l acquisizione dei dati di tutti gli enti, indispensabili ai fini del coordinamento della finanza pubblica. Gli organi di revisione - cui sono intestati molteplici compiti di verifica e controllo - nonché i direttori delle ragionerie regionali ed i responsabili dei servizi finanziari degli Enti locali sono chiamati a svolgere un ruolo decisivo per il positivo avvio della riforma, che, si ribadisce, coinvolge anche tutti i responsabili degli altri servizi. La Sezione delle autonomie e le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti procederanno ad un sistematico monitoraggio dell attuazione della riforma. Ciò è essenziale anche per garantire la sana gestione finanziaria degli enti territoriali e per prevenire pratiche lesive del principio della previa copertura e dell equilibrio dinamico del bilancio (Corte cost. sentenze nn. 40 del 2014, 266, 250 e 60 del 2013). Le Regioni sono pienamente coinvolte nel processo di armonizzazione contabile. Al pari degli altri enti territoriali, hanno l obbligo di conformare la propria gestione ai principi generali ed applicati allegati al d.lgs. n. 118/2011 nella nuova formulazione (programmazione, competenza finanziaria, contabilità economico - patrimoniale e bilancio consolidato). Di conseguenza, per esse pure nel rispetto delle loro specifiche peculiarità si pongono le medesime problematiche riguardanti il riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi, il Fondo crediti di dubbia esigibilità e la sua connessione con il risultato di amministrazione. Le nuove norme si applicano in via diretta alle Regioni a statuto ordinario, ma ne è opportunamente prevista l estensione alle Regioni a statuto speciale e alle Province autonome, attraverso il rinvio alle procedure di cui all art. 27, l. 5 maggio 2009, n. 42, con una disposizione (l art. 79) che riproduce una norma (l art. 37, comma 1, primo periodo) che ha superato indenne il vaglio di costituzionalità (Corte cost. sentenza n. 178 del 2012). Ciò premesso, più forte risulta l impatto dell armonizzazione contabile sul comparto regionale che, nel titolo III del novellato d.lgs. n. 118/2011, rinviene oggi il proprio ordinamento contabile (artt ). Le rilevanti ricadute dell armonizzazione contabile sul sistema Regioni sono da correlare, da un lato, alla novella costituzionale che ha ricondotto l armonizzazione dei bilanci pubblici tra le materie di legislazione esclusiva dello Stato (art. 117, co. 2, Cost., modificato dall art. 3, co. 1, lett. a, l. cost. 20 aprile 2012, n. 1) e, dall altro, al rafforzamento dei controlli sulle Regioni, mediante il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla l. 7 dicembre 2012, n. 213, nel contesto del potenziamento delle verifiche della Corte dei conti sulla finanza territoriale. Sotto il primo profilo, è noto come l esistenza di uno spazio di autonomia legislativa regionale, sia pure nel rispetto dei principi fondamentali posti dalla normativa nazionale, abbia favorito la crescita di sistemi contabili diversamente articolati in ciascuna Regione, sicché il modello tendenzialmente uniforme delineato con il d.lgs. n. 76/2000, è stato, sostanzialmente disatteso e, comunque, ampiamente derogato/ rivisitato in ogni sua parte. Nel nuovo quadro normativo sopravvive, a livello costituzionale e di norme primarie, la competenza normativa regolamentare delle Regioni, evidenziata dall art. 36, co. 5, d.lgs. n. 118/2011, secondo cui Le regioni adottano i principi contabili generali e i principi contabili applicati di cui agli allegati 1 e 4 al presente decreto. Per il secondo profilo, le novità introdotte nel titolo III del d.lgs. n. 118/2011, devono essere lette in combinato disposto con il potenziamento dei controlli della Corte dei conti sul sistema regionale operato con il d.l. n. 174/2012. Il modello accolto da tale provvedimento, per i bilanci preventivi e consuntivi delle Regioni, ricalca le procedure già previste per Enti locali ed enti del Servizio sanitario nazionale, trattandosi di controllo svolto in stretto raccordo con il Collegio dei revisori dei conti, che diventa destinatario delle apposite Linee guida volte alla standardizzazione delle metodologie di controllo sugli enti territoriali. A tale organo sono rivolte, in particolare, le linee di indirizzo espresse dalla delibera. 5. LEGGE DI STABILITÀ 2015: PROFILI DI CRITICITÀ Nella prospettiva della tenuta del rinnovato assetto dell ordinamento contabile degli enti territoriali, occorre valutare gli effetti cumulati degli interventi introdotti dalla legge di stabilità 2015 con quelli di altre misure di rilievo che hanno recentemente interessato la finanza locale. In tale ottica vengono in evidenza: a) gli obblighi connessi agli interventi dello Stato per la ricostituzione della liquidità (d.l. nn. 35 e 102 del 2013), che impegnano gli enti alla restituzione delle somme ricevute, con interessi, in trent anni; b) l ipotizzato ripiano del disavanzo di amministrazione (art. 1, comma 538, l. n. 190/2014), conseguente all operazione di riaccertamento straordinario dei residui e alla costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilità, pure proiettato su un periodo massimo di trent anni; c) la rinegoziazione dei mutui degli enti locali, (art. 1, comma 537) anche se già rinegoziati, di cui si prevede l ammortamento sempre in trent anni. In pratica, laddove tali misure dovessero coesistere, si prefigurerebbe una situazione caratterizzata dal rilevante peso, sulla situazione corrente del bilancio, delle poste degli ammortamenti, che potrebbe vincolare sensibilmente le politiche programmatorie. In un certo senso viene messo in ombra lo stesso criterio al quale si ispira la riforma del federalismo fiscale che vuole legare, saldamente, la responsabilità di presa alla responsabilità di spesa. Quest ultima, per una parte significativa, finirebbe per essere legata a decisioni risalenti nel tempo, che di fatto, restringendo il perimetro di manovrabilità delle decisioni di bilancio, potrebbero compromettere lo stesso esercizio delle funzioni fondamentali. Preoccupazioni, queste appena evidenziate, che sembrano prendere maggiore consistenza alla luce degli altri interventi normativi sull elevazione dei limiti di indebitamento previsti dall art. 204 TUEL, innalzato dall 8 al 10%, (art. 1, comma 539), sulla proroga al 31 dicembre 2015 del limite massimo del ricorso alle anticipazioni di tesoreria, da tre a cinque dodicesimi (art. 1, comma 542), e sulla previsione di un contributo in conto interessi agli enti locali su operazioni di indebitamento (art. 1, comma 540). Non risponde, inoltre, ai criteri di una convincente politica gestionale prolungare ancora la possibile destinazione del 50% dei proventi delle concessioni edilizie e delle sanzioni previste dal TU dell edilizia al finanziamento della spesa corrente (art. 1, comma 536), in quanto tali misure non vanno nella direzione di una reale sostenibilità degli equilibri nel tempo. In sostanza si realizza la combinazione di due fenomeni critici: da un lato, la traslazione su lungo periodo di alcune uscite che sembra alleggerire, momentaneamente, la rigidità del bilancio e aprire spazio per nuova spesa corrente e, dall altro, la spinta alla crescita dell indebitamento, che non appare accompagnata da cautele adeguate ad impedire effetti pregiudizievoli sui futuri equilibri di bilancio degli enti, la cui sostenibilità e conservazione nel tempo è tutelata in modo dinamico dall art. 81 della Costituzione (Corte cost., sentenza n. 70 del 2012). Nell ottica del rinvio al futuro della copertura di rischi già in essere per l ente si colloca anche la più accentuata diluizione nel tempo (da 3 a 5 anni) degli accantonamenti di bilancio al Fondo crediti di dub- 4

9 bia esigibilità, la cui misura passa, nel primo anno, dal 50 al 36% ( cfr. comma 509, che modifica il par. 3.3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria). 6. RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI E TENUTA DEI CONTI PUBBLICI Il d.lgs. n. 118/2011 modificato e integrato dal d.lgs n. 126/2014 prevede che il riaccertamento straordinario dei residui sia effettuato con riferimento alla data del 1 gennaio 2015, contestualmente all approvazione del rendiconto L operazione è straordinaria, non frazionabile e non ripetibile in considerazione delle finalità che sono quelle di adeguare l ammontare unitario e complessivo dei residui attivi e passivi al nuovo principio della competenza finanziaria cosiddetta potenziata, con decorrenza dal 1 gennaio dell anno in corso. L adeguamento opera sui residui attivi e passivi determinati alla data del 31 dicembre 2014 e contenuti nel relativo rendiconto, che è costruito e approvato sulla base dell ordinamento contabile e finanziario previgente. Tale rendiconto deve subire alla data del 1 gennaio 2015 una rivisitazione complessiva che, in applicazione del nuovo principio della competenza finanziaria potenziata, mira a garantire il superamento di tutte le criticità contenute nella rappresentazione contabile derivante dall applicazione dell ordinamento vigente nel Residui attivi Con riferimento ai residui attivi si dovranno individuare quelli che: non corrispondono ad obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1 gennaio 2015; non corrispondono a crediti scaduti ed esigibili negli anni di provenienza e necessitano di una reimputazione ad esercizi successivi, ma antecedenti al 2015, anno in cui si effettua il riaccertamento straordinario; corrispondono a entrate esigibili nell esercizio 2015 o in esercizi futuri e successivi a quello in cui si effettua il riaccertamento straordinario; risultano di dubbia e difficile esazione e necessitano di una determinazione oggettiva e puntuale ai fini del concorso alla definizione del risultato di gestione e di amministrazione e, pertanto, devono essere assoggettati ad una adeguata svalutazione. Al termine dell operazione di riaccertamento straordinario, i residui attivi al 1 gennaio 2015 devono rappresentare crediti effettivi ed esigibili dell ente nei confronti di terzi e costituire il punto di partenza della nuova programmazione e gestione delle entrate secondo il principio di competenza potenziata. L occasione si presta anche per una compiuta analisi dei rapporti finanziari tra i diversi livelli di governo, che presentano, nei loro principali documenti contabili, scritturazioni di residui attivi/passivi spesso tra loro non concordanti. L ente dovrà garantire che siano registrate e imputate obbligazioni giuridiche attive perfezionate ed esigibili negli anni di rispettiva imputazione. L intervento sui crediti degli enti territoriali è da interpretare quale inizio di un nuovo modo di rappresentare la programmazione, gestione e rendicontazione delle entrate pubbliche. I nuovi principi contabili sono finalizzati a garantire il rafforzamento della programmazione delle risorse finanziarie da acquisire; a definire le regole di gestione delle risorse medesime che devono essere effettive, prontamente realizzabili in termini di cassa, garantite agli effetti degli equilibri di finanza pubblica dei bilanci, anche nella prospettiva dell applicazione della legge n. 243/2012 recante l attuazione del principio del pareggio di bilancio ai sensi dell art. 81, sesto comma, della Costituzione. Il rendiconto degli enti territoriali deve riacquisire la propria forza rappresentativa sul versante delle risorse di entrata rilevando esclusivamente crediti veritieri, anche se di dubbia e difficile esazione, opportunamente bilanciati dall apposito Fondo, al fine di un adeguata informazione sui risultati di gestione e di amministrazione degli enti, nonché sull impiego dell avanzo di amministrazione per il finanziamento di spese pubbliche. Si attua, in tal modo, il principio di veridicità e attendibilità delle entrate pubbliche accertate, più volte richiamato dalla giurisprudenza costituzionale, affinché la copertura finanziaria delle spese pubbliche sia credibile, sufficientemente sicura, non arbitraria o irrazionale. Requisiti indefettibili dell accertamento contabile dei residui attivi sono: la ragione del credito, il titolo giuridico, il soggetto debitore, l entità del credito e la sua scadenza (sentenze n. 309, n. 192 e n. 70 del 2012). Modalità non corrette di redazione del rendiconto finanziario costituiscono strumento di violazione degli obblighi inerenti al rispetto dei canoni della sana gestione finanziaria (sentenza n. 138 del 2013). La determinazione delle entrate di dubbia e difficile esazione e la conseguente svalutazione deve pertanto avere effetti sulla programmazione degli impieghi delle medesime, in termini di spesa pubblica, al fine di tutelare l ente dal rischio di utilizzare entrate non effettive, finanziando obbligazioni passive scadute ed esigibili con entrate non disponibili e quindi finanziando il bilancio e la gestione in sostanziale situazione di disavanzo (in tal senso, Corte cost., sentenze n. 250 del 2013 e n. 213 del 2008, in ordine alla necessaria «contestualità [ ] dei presupposti che giustificano le previsioni di spesa con quelli posti a fondamento delle previsioni di entrata necessarie per la copertura finanziaria delle prime»). Ciò comporta il superamento della gestione di mera cassa delle entrate di bilancio, contraria ai principi di veridicità e attendibilità e avente impatti negativi e non perequati delle politiche di entrata dell ente nei confronti dei cittadini contribuenti e utenti dei servizi pubblici. Momento di particolare delicatezza e importanza è quello della determinazione dei crediti di dubbia e difficile esazione. L operazione richiede, da un lato, una puntuale svalutazione di tali crediti e, dall altro, deve essere finalizzata ad impedire atteggiamenti dell ente volti a eliminare dal rendiconto obbligazioni giuridiche perfezionate e scadute, ancorché di difficile esazione. Ciò avrebbe riflessi sulla responsabilità connessa alla cura delle entrate pubbliche e comporterebbe alterazioni dei risultati di amministrazione che, qualora dovessero provocare situazioni di disavanzo potrebbero, impropriamente, beneficiare del trattamento agevolato previsto dal legislatore per i maggiori disavanzi derivanti dal riaccertamento straordinario dei residui e dalla costituzione di un adeguato Fondo crediti di dubbia esigibilità Residui passivi Sul versante della spesa, l operazione di riaccertamento straordinario deve parimenti garantire il superamento di tutte le criticità contenute nella rappresentazione contabile derivante dall applicazione dell ordinamento vigente nel Al riguardo si citano: residui passivi a cui corrispondono obbligazioni giuridiche perfezionate ma non scadute ed esigibili; residui passivi a cui corrispondono obbligazioni giuridiche perfezionate che scadono e divengono esigibili in esercizi successivi a quello in cui si effettua il riaccertamento straordinario; residui passivi che si riferiscono ad accantonamenti di risorse a cui non corrispondono obbligazioni giuridiche perfezionate; residui passivi, per gli enti locali, a cui non corrispondono obbligazioni giuridiche perfezionate perché riferibili a impegni tecnici o impropri consentiti dall ordinamento vigente nel 2014 (art. 183, commi 3 e 5, TUEL vigente nel 2014). Al riguardo gli enti avranno cura di indicare le fonti di copertura degli impegni tecnici al fine di evitare che le relative risorse si trasformino in quota libera dell avanzo. Sempre in tema di veridicità si segnala, per le Regioni, la problematica relativa a particolari tipologie di spesa tra cui quelle relative a risorse trasferite per le quali alcuni ordinamenti regionali prevedono il disimpegno a fine esercizio e la reimputazione dei corrispondenti importi alla competenza dell anno successivo; tale situazione, che nel tempo ha dato luogo ad una sottostima della massa dei residui passivi, deve essere superata in applicazione dei nuovi principi contabili. Come osservato per le entrate, al termine dell operazione di riaccertamento straordinario i residui passivi al 1 gennaio 2015 devono rappresentare debiti effettivi ed esigibili dell ente nei confronti di terzi e costituire il punto di partenza della nuova programmazione e gestione delle spese pubbliche secondo il principio di competenza potenziata. L ente dovrà garantire che siano registrate e imputate obbligazioni giuridiche passive perfezionate, ed esigibili negli anni di rispettiva imputazione: va superata definitivamente l impossibilità, insita nell ordinamento contabile precedente, di evidenziare nel rendiconto le effettive situazioni debitorie degli enti, per quanto riguarda sia la spesa corrente, sia la spesa in conto capitale. L operazione di reimputazione alla competenza degli esercizi successivi del complesso dei residui attivi e passivi deve pertanto, in modo puntuale, fare esclusivo riferimento, per ciascuno di essi, alla scadenza delle obbligazioni, senza tenere in considerazione l eventuale esistenza di specifici collegamenti di destinazione tra singole poste di entrata e di uscita. 5

10 6.3. Riflessi organizzativi e tempestività dei pagamenti Rilevanti sono i riflessi organizzativi e procedimentali in termini di responsabilità dei dirigenti e dei preposti ai servizi nell assunzione degli impegni di spesa, che deve realizzarsi con la contestuale definizione delle modalità e dei tempi dei correlati pagamenti, al fine di evitare la formazione di posizioni debitorie nei confronti dei terzi che vengono in rapporto con l ente e di osservare le direttive comunitarie sui tempi di pagamento della pubblica amministrazione. Lo strumento del bilancio di cassa è momento strategico a questo fine. Gli enti che si accingono ad effettuare le operazioni di riaccertamento dei residui dovranno, allo stesso tempo, inverare nella gestione di competenza i principi della competenza potenziata. Ciò vale a dire che gli impegni devono essere assunti nel rispetto del principio contabile applicato della contabilità finanziaria con riguardo alla registrazione dell obbligazione giuridicamente perfezionata e la sua imputazione all esercizio in cui tale obbligazione viene a scadenza, ossia diventa esigibile. Allo stesso tempo, le disposizioni del d.lgs. n. 118/2011, riformato con d.lgs. n. 126/2014, impongono che, al momento dell adozione di un provvedimento di spesa, sia accertata la compatibilità dei conseguenti pagamenti con gli stanziamenti di bilancio, a pena di responsabilità amministrativo-contabile e disciplinare (per il comparto Regioni/Province autonome, cfr. art. 56, co. 6, d.lgs. n. 118/2011; per il settore degli enti locali, v. l art. 183, co. 8, d.lgs. n. 267/2000, emendato nel 2014). Una norma di analogo contenuto era stata dettata, in passato, nella vigenza del pregresso criterio della competenza finanziaria correlato al momento in cui sorgono le obbligazioni giuridicamente perfezionate (art. 9, co. 2, d.l. 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla l. 3 agosto 2009, n. 102). Oggi, come allora, la finalità - si ribadisce - resta quella di evitare ritardi nei pagamenti e la formazione dei debiti pregressi. Permane, comunque, il rischio di una divaricazione tra la gestione per cassa e la gestione per competenza, sia pure nella nuova accezione del principio della competenza finanziaria potenziata. La puntuale applicazione delle richiamate disposizioni è di fondamentale importanza per il corretto avvio dell armonizzazione contabile, la cui principale finalità, per il profilo della spesa, è quella di controllare la formazione e lo smaltimento dei residui. Ciò anche in considerazione della rilevante problematica che ha impegnato il legislatore e l Amministrazione finanziaria nel reperimento delle risorse necessarie al pagamento dei debiti pregressi degli Enti territoriali, mediante gli strumenti messi a disposizione dal d.l. n. 35/2013 e da successivi provvedimenti. L attualità della questione è evidenziata dalla deliberazione n. 29/ SEZAUT/2014/FRG, da cui è emerso, con riferimento a talune Regioni in sperimentazione, che la riduzione dei residui, pur favorita dalle operazioni di riaccertamento straordinario richieste dall art. 7, d.p.c.m. 28 dicembre 2011 e dalle risorse apprestate dal d.l. n. 35/2013, non è un risultato generalizzato. Con particolare riferimento alla gestione di competenza, si è evidenziato che non sempre sono stati compiutamente adottati i comportamenti tendenti a contrarre la formazione dei residui e che non sono state pienamente accolte le indicazioni normative volte a promuovere il criterio dell esigibilità dell obbligazione. Di conseguenza resta centrale l esigenza di consolidare comportamenti virtuosi anche sotto il profilo della gestione di competenza (assicurando il rispetto della tempistica fissata dalle norme, tra cui, da ultimo, il d.l. n. 66/2014), al fine di evitare che i provvedimenti normativi a ripiano dei debiti pregressi acquistino natura ordinaria e ricorrente. 7. IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO: RAFFORZAMENTO DELLA FUNZIONE PROGRAMMATORIA Il nuovo modo di rappresentare la programmazione, gestione e rendicontazione delle spese pubbliche valorizza la variabile temporale nell impiego delle risorse acquisite. L ordinamento precedente era caratterizzato da una sostanziale a- temporalità della programmazione e gestione degli impieghi di risorse: con i residui tecnici e con gli impegni degli accantonamenti di risorse, la rappresentazione contabile si rendeva opaca e non consentiva di valutare i tempi dell azione amministrativa in termini di effettivo impiego delle risorse acquisite, misurato da obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute, e di determinazione della distanza temporale tra il momento di acquisizione dei mezzi finanziari e il momento del loro impiego. Si realizza nel nuovo contesto il vero significato programmatorio e di controllo del Fondo pluriennale vincolato che deriva dal riaccertamento straordinario dei residui: rappresentare e gestire, in modo responsabile e controllato, il divario temporale esistente tra il momento del reperimento delle entrate, di norma vincolate, e quello del loro utilizzo per il raggiungimento delle finalità istituzionali, legate all esercizio delle funzioni fondamentali dell ente. Il monitoraggio e il controllo dei tempi dell azione amministrativa garantiscono la trasparenza nei confronti della comunità di riferimento e l utilizzo efficiente delle risorse prelevate in relazione ai servizi effettivamente resi e agli investimenti concretamente realizzati. Nella stessa ottica la corretta determinazione dei residui passivi quali debiti esigibili e scaduti deve consentire di calibrare il reperimento delle entrate in relazione agli effettivi fabbisogni di spesa evitando, tra l altro, la formazione di anomali avanzi di amministrazione che divengono, nelle finalità della riforma, indicatori di inefficienza nell uso delle risorse pubbliche acquisite. In riferimento alle entrate con vincolo di destinazione alla spesa, occorre richiamare il nuovo principio contabile applicato della contabilità finanziaria e l art 180, comma 3, lettera d), del TUEL, che definiscono la natura e la tipologia dei vincoli delle entrate rispetto alla destinazione di spesa. Ciò consente l osservanza rigorosa del principio di unità del bilancio, che resta prevalente in tutta la dinamica del ciclo finanziario dalla programmazione, alla gestione e rendicontazione (in tal senso, cfr. Corte cost., sentenze n. 241 del 2013 e n. 192 del 2012, le quali sottolineano, altresì, come l economia di bilancio relativa ad esercizi precedenti, ed in particolare quella di stanziamento, sia intrinsecamente incompatibile con il concetto di riprogrammazione, poiché costituisce sopravvenienza attiva vera e propria che si riversa quale componente positiva nella aggregazione complessiva degli elementi che determinano il risultato di amministrazione). Dall operazione di riaccertamento straordinario dei residui deve derivare anche la costituzione del Fondo pluriennale da iscrivere nell entrata del bilancio di previsione 2015 e pluriennale (al quale si applica ancora per il solo anno 2015 lo schema di cui al D.P.R. n. 194/1996) e del bilancio di previsione armonizzato Si tratta del Fondo che si forma per effetto dell operazione di reimputazione dei residui attivi e passivi, secondo il nuovo principio della competenza potenziata e quindi secondo scadenza ed esigibilità, e che si costituisce soltanto nel primo esercizio di applicazione della riforma. Il Fondo pluriennale a regime assume le caratteristiche di strumento di programmazione e controllo delle modalità e dei tempi di impiego delle risorse, prevalentemente vincolate. È necessario rappresentare contabilmente in modo rigoroso la destinazione delle risorse stesse che, qualora relative alla copertura di spese impegnate, sono contabilmente descritte nel Fondo pluriennale vincolato, mentre, se destinate a finanziare spese di cui non sia stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica, sono rappresentate contabilmente nel risultato di amministrazione tra le quote vincolate. La rappresentazione contabile nel risultato di amministrazione comporta la necessità di analizzare e indicare puntualmente la fonte di copertura della spesa: entrate vincolate per legge, entrate da indebitamento, entrate da trasferimenti vincolati, entrate straordinarie vincolate dall ente. La sostanziale differenza tra le risorse affluite al Fondo pluriennale vincolato e quelle affluite al risultato di amministrazione non deve consentire una contabilizzazione carente del presupposto giuridico voluto dal principio contabile. A questo fine dovrà essere analiticamente motivato l afflusso delle risorse al Fondo pluriennale vincolato con una chiara descrizione degli atti presupposto che sorreggono l esistenza dell obbligazione giuridicamente perfezionata. Identica analitica motivazione e descrizione dovrà, altresì, essere fornita per le deroghe che il principio contabile introduce e disciplina in relazione alla costituzione del Fondo pluriennale per le voci di spesa ricomprese nei quadri economici relativi ai lavori pubblici, qualora parzialmente impegnate. L ente dovrà dimostrare di avere effettivamente e concretamente avviato il procedimento d impiego delle risorse per la realizzazione del lavoro pubblico e in tale senso non è sufficiente la sola spesa di progettazione. Ancora una volta la variabile temporale è fondamentale nella prescrizione, introdotta dal principio contabile, che entro l esercizio successivo a quello dell avvio del procedimento di impiego delle risorse del quadro economico si pervenga all aggiudicazione della gara 6

11 con l individuazione del contraente, pena l eliminazione dell afflusso delle risorse al Fondo pluriennale vincolato e il concorso delle stesse alla formazione della quota vincolata del risultato di amministrazione. 8. IL FONDO VINCOLATO PER PERDITE REITERATE NEGLI ORGANISMI PARTECIPATI In coerenza con i principi fondamentali che ispirano il nuovo ordinamento contabile, volti a prevedere adeguati accantonamenti destinati a salvaguardare gli equilibri presenti e futuri del bilancio, si inserisce il Fondo di cui all art. 1, comma 550 e ss. legge 27 dicembre 2013, n. 147/2013 (legge di stabilità 2014). Nel disegno di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli Enti locali e dei loro organismi partecipati o controllati, un momento essenziale è costituito dall adozione dei comuni schemi di bilancio consolidato di cui all art. 11, co. 1, d.lgs. n. 118/2011, modificato dal d.lgs. n. 126/2014. La previsione risponde all esigenza di verificare l effettiva ricaduta delle gestioni esternalizzate sui bilanci degli enti proprietari; esigenza particolarmente sentita in relazione all ambito del consolidamento, che comprende un universo vasto, costituito dagli enti strumentali, dai semplici organismi (tra cui le gestioni fuori bilancio, a norma dell art. 1, co. 2), dalle aziende, dalle società controllate e da quelle partecipate (artt. da 11 -ter a 11-quinquies, d.lgs. n. 118/2011, riformato). Tuttavia, l applicazione graduale dell armonizzazione delle regole contabili e degli schemi di bilancio allontana nel tempo l entrata a regime di tale istituto ampliando così la differenza tra gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione e la restante platea degli enti soggetti all armonizzazione: l art. 11 -bis, co. 4, d.lgs. n. 118/2011, concede a questi ultimi la facoltà di rinviare l adozione del bilancio consolidato con riferimento all esercizio Parallelamente, è consentito loro il rinvio dei comuni schemi di bilancio finanziario, economico e patrimoniale (ai fini autorizzatori ma anche ai soli fini conoscitivi). Diversamente è previsto per gli enti che hanno partecipato alla sperimentazione, con un ulteriore distinzione in relazione all epoca della loro adesione. Gli enti che hanno sperimentato dal 2012 adottano dal 2013 la contabilità economico-patrimoniale a fini conoscitivi, mentre quelli che hanno partecipato alla sperimentazione dal 2014 adottano la contabilità economico-patrimoniale a fini conoscitivi dallo stesso anno. A ciò si aggiunge che il bilancio consolidato presuppone la tenuta della contabilità economico-patrimoniale nell anno precedente alla sua redazione, per cui il consolidato è stato redatto dai primi sperimentatori nel 2014 con riferimento all esercizio 2013 e sarà predisposto nel 2015 con riferimento all esercizio 2014 dagli enti che sperimentano dal Tutti gli altri enti redigeranno il consolidato nel 2017, con riferimento all esercizio Nelle more della piena attuazione delle regole sul consolidamento, occorre procedere alla corretta applicazione delle disposizioni recate dall art. 1, co. 550 e ss. della l. n. 147/2013, in materia di accantonamenti per perdite reiterate negli organismi partecipati; disposizione a regime dal 2018 e, in prima applicazione, negli anni Si tratta di norme a carattere prudenziale, dirette ad evitare, in sede di bilancio di previsione, che la mancata considerazione delle perdite eventualmente riportate dall organismo possa incidere negativamente sui futuri equilibri di bilancio. In tal senso, gli accantonamenti favoriscono una strategia di consolidamento dei conti delle Amministrazioni pubbliche, secondo i criteri di prudenza, affidabilità e appropriatezza, necessari a garantire una corretta verifica del raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica (Corte cost., sentenza n. 40 del 2014). Il bilancio di previsione 2015 è la sede idonea per la costituzione dell apposito Fondo, la cui dotazione deve essere calibrata in relazione ai risultati conseguiti dagli organismi partecipati/controllati, nonché alla quota di possesso. Al fine di una puntuale applicazione delle norme in esame, occorre precisare che tale accantonamento è effettuato qualora gli Organismi partecipati presentino, nell ultimo bilancio disponibile, un risultato di esercizio o un saldo finanziario negativo, non immediatamente ripianato dall ente partecipante (art. 1, co. 551). Nell accezione Organismi partecipati si annoverano le aziende speciali, le istituzioni e le società partecipate dalle pubbliche amministrazioni locali indicate nell elenco di cui all art. 1, co. 3, l. 31 dicembre 2009, n. 196 (aggregato che comprende diverse realtà territoriali tra cui, Regioni, Province e Comuni). Con riferimento alla generalità degli organismi, per perdita di esercizio si intende il risultato netto di esercizio di cui all art c.c. (voce 23); valore che prende in considerazione sia la gestione caratteristica sia quella non caratteristica, che comprende le poste finanziarie (interessi, perdite su cambi, svalutazioni di partecipazioni, etc.) e quelle straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, etc.), oltre alle imposte. Un diverso criterio è previsto per le società che svolgono servizi pubblici a rete di rilevanza economica, ivi compresa la gestione dei rifiuti. Qui per risultato di esercizio si intende il risultato operativo lordo (MOL), dato dalla differenza tra il valore e il costo della produzione. Si prende, pertanto, in considerazione un risultato parziale della complessa attività societaria, ossia la sola gestione caratteristica. Gli importi accantonati nell apposito Fondo vincolato saranno nuovamente disponibili qualora l ente partecipante ripiani la perdita di esercizio o dismetta la partecipazione o il soggetto partecipato sia posto in liquidazione. Lo stesso risultato si realizza se le perdite conseguite negli esercizi precedenti vengono ripianate dai soggetti partecipati (OO. PP.): l importo accantonato sarà reso disponibile agli enti partecipanti in misura corrispondente e proporzionale alla quota di partecipazione. A regime, l importo accantonato nel bilancio di previsione sarà equivalente al risultato negativo non immediatamente ripianato, in proporzione alla quota di partecipazione (art. 1, co. 551). In sede di prima applicazione, per gli anni 2015, 2016 e 2017, il legislatore ha previsto un periodo transitorio in cui l accantonamento è via via crescente, con un importante distinzione tra la partecipazione in Organismi che, pur avendo riportato una perdita nell ultimo bilancio disponibile, hanno peggiorato i conti e quelli che li hanno migliorati rispetto alla media del triennio precedente. La prima situazione comprende le ipotesi degli OO.PP. che hanno fatto registrare una perdita dopo precedenti bilanci in utile oppure che hanno riportato un risultato negativo superiore alla media del triennio precedente. In questi casi, la quota da accantonare nel bilancio di previsione 2015 dell Ente partecipante è pari al 25% del risultato negativo conseguito nell esercizio precedente dall organismo. A scorrimento, le quote di accantonamento saranno pari al 50% per il 2016, e al 75% per il 2017, sempre con riferimento alle perdite riportate dall organismo partecipato nell esercizio precedente. Ove, invece, la perdita nell ultimo bilancio disponibile sia inferiore alla media del triennio precedente (facendo registrare un miglioramento dei conti), l accantonamento nel bilancio di previsione 2015 deve essere effettuato per un importo pari alla differenza tra il risultato conseguito nell esercizio precedente e il risultato medio migliorato del 25% per il A scorrimento, negli esercizi successivi, l importo va calcolato considerando che il risultato medio deve essere migliorato del 50% per il 2015 e del 75% per il 2016 (art. 1, co. 552). Tanto è stato previsto, nell ottica, pienamente accolta dalla l. n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014), della progressiva responsabilizzazione gestionale degli Enti soci, mediante una stringente correlazione tra le dinamiche economico-finanziarie degli organismi partecipati e quelle dei soci-affidanti. Ciò pur considerando che la perdita di esercizio riportata da una partecipata non è l unico elemento degno di attenzione da parte dell Ente proprietario il quale, tra gli aspetti gestionali, è tenuto al monitoraggio dei contratti di servizio, anche al fine di evitare quel sovradimensionamento degli importi che, talora, si rivela foriero di perdite occulte. Le citate disposizioni sugli accantonamenti (art. 1, co. 551 e 552, l. n. 147/2013) vanno, necessariamente, coordinate con le norme del codice civile sull automatico scioglimento della società il cui capitale sia sceso al di sotto del limite legale, le quali facoltizzano l Ente a decidere, in base ad un giudizio prognostico sulla futura redditività della società, se provvedere alla reintegrazione del capitale sociale, oppure prendere atto dell automatica liquidazione dell organismo (artt. 2484, co. 1, n. 4 e 2447 c.c.). In quest ultimo caso, l Ente socio non procederà agli accantonamenti in sede di bilancio di previsione, bensì dovrà dare corso alle procedure di scioglimento della società sottocapitalizzata. 9. EQUILIBRIO REALE DI CASSA La riforma contenuta nell armonizzazione della contabilità degli enti territoriali di cui al d.lgs. n. 118/2011 introduce, a livello di sistema, la necessità di realizzare flussi finanziari di entrata in grado di alimentare i flussi di uscita. Con il principio della contabilità finanziaria potenziata si pone l accento sui crediti e debiti scaduti, abbandonando la tradizione di una contabilità di diritto fatta di crediti e debiti potenziali. La com- 7

12 petenza finanziaria diviene, così, una competenza realizzativa, in cui i crediti e i debiti che scadono nell esercizio devono poter garantire, tra loro, un perfetto equilibrio di flussi finanziari. Non si potrà più pervenire al pareggio dei bilanci, prima solo di competenza e ora anche di cassa, esponendo le entrate proprie soggette a dubbia o difficile esazione senza averle opportunamente controbilanciate con un Fondo crediti di dubbia esigibilità almeno pari all importo derivante dalla valutazione del trend storico del quinquennio precedente relativo alle entrate che presentano una accentuata criticità nella fase di riscossione. Ciò, se da un lato conferisce indiscutibile attendibilità al documento di programmazione finanziaria ai fini dei suoi equilibri effettivi, dall altro costringe l ente a ricondurre la spesa corrente alla sua effettiva potenzialità: non sarà più possibile spendere più di quanto si realizzi. Invero, l elasticità concessa dal legislatore nella fase transitoria ( ), in ordine alla misura dell accantonamento da iscrivere a preventivo per fronteggiare i crediti di dubbia esigibilità riportati nella competenza, potrebbe compromettere gli equilibri effettivi di bilancio appena ritrovati. Sarebbe quindi principio di sana gestione, ove le condizioni finanziarie lo consentissero, accantonare quote maggiori rispetto al minimo previsto, soprattutto se fosse prevedibile una flessione di entrate nei bilanci futuri capaci di assorbire le differenze trasferite in avanti. Le previsioni di cassa dovranno tener conto delle date effettive degli introiti iscritti a competenza (e incidentalmente a residui), ed essere opportunamente decurtate della parte inesigibile in modo da rappresentare compiutamente, e con elevata attendibilità, il flusso di entrata presumibile. Proprio la presa di coscienza della differenza, talvolta anche sostanziosa, tra le entrate iscritte a competenza ed il loro grado di realizzazione, deve indurre amministratori e dipendenti pubblici a rivedere i loro comportamenti e a concentrarsi sul miglioramento della riscossione in termini di velocità e di rendimento: soltanto la tempestività e l accuratezza delle riscossioni potranno garantire una regolarità dei flussi finanziari e il mantenimento dei livelli di qualità e quantità dei servizi oggi resi. Se finora gli enti locali hanno speso più dei loro mezzi o hanno speso in virtù di entrate che potevano certamente iscrivere, benché scarsamente esigibili, d ora in poi ciò non sarà più possibile, sempreché sia mantenuta una posizione di sostanziale coerenza. Queste restrizioni, però, impegneranno più che mai amministratori e funzionari a incrementare il grado di riscossione, ripulendo ruoli e liste di carico di partite insussistenti, intensificando i controlli sulle quote inesigibili e sulle attività affidate ai riscuotitori, rideterminando in maniera seria e concreta tariffe e contribuzioni, tenendo conto, peraltro, del costo sociale connesso alle situazioni di particolare indigenza. La riuscita della riforma dipende soprattutto dalla consapevolezza da parte degli amministratori e funzionari degli enti territoriali di un necessario controllo dell equilibrio reale di cassa nel corso della gestione. La presenza nell Ente di disavanzi da ripianare nei prossimi trent anni costituisce il sintomo evidente di una deficitarietà strutturale che, giocoforza, finirà per rallentare ulteriormente i tempi di pagamento, anche mantenendo al massimo le anticipazioni di tesoreria di cui all art. 222 del TUEL. La corretta partenza della nuova contabilità presuppone, altresì, una puntuale ricostruzione del fondo di cassa al 31 dicembre 2014 suddiviso tra fondi vincolati e fondi liberi. L abuso che si è fatto del ricorso all utilizzo in termini di cassa dei fondi a destinazione vincolata per il pagamento delle spese correnti, senza una corretta contabilizzazione in evidenze extracontabili tenute dall ente e dal suo tesoriere, trova la sua cartina di tornasole in residui passivi di parte capitale non controbilanciati da altrettanti residui attivi iscritti ai titoli IV e V dell entrata. La tematica assume un ruolo fondamentale nel contesto del riaccertamento straordinario dei residui ed impone la ricostruzione attendibile delle partite debitorie da finanziare con entrate già riscosse e assorbite nella cassa (senza provvedere alla loro ricostituzione con i primi introiti non soggetti a vincolo). Proprio nell ottica di una ricostruzione fedele della contabilità ed in una ripartenza che tenda sempre più a garantire permanenti equilibri complessivi di bilancio, tanto nella competenza quanto nella cassa, si impone che l operazione di riaccertamento dei residui attivi e passivi non si risolva in un mero adempimento. Infatti, con il coinvolgimento di tutti i funzionari dell ente, devono essere individuati correttamente i crediti e i debiti e verificate le ragioni del loro mantenimento a residui, limitatamente a quelli scaduti, ovvero della loro cancellazione e successiva reimputazione nei bilanci futuri in base alla loro effettiva scadenza. 10. PIANO DI RIEQUILIBRIO FINANZIARIO PLURIENNALE E CONTABILITÀ ARMONIZZATA Le procedure legislative di risanamento delle diverse situazioni di precarietà dei bilanci costituiscono misure eccezionali e derogatorie delle ordinarie regole di contabilità giustificate dall obiettivo di superare la condizione strutturale di sbilanciamento delle gestioni. In funzione di tale esigenza, l attuazione in corso di un piano di riequilibrio finanziario pluriennale ex art bis del TUEL deve essere coordinata con le attività propedeutiche all introduzione della contabilità armonizzata che, in ogni caso, devono essere tempestivamente e regolarmente eseguite. Gli effetti che in questa fase del processo di armonizzazione vengono in evidenza sono: a) l eventuale ripiano del maggior disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento straordinario dei residui e dal primo accantonamento al Fondo crediti di dubbia esigibilità; b) la costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilità; c) la costituzione del Fondo pluriennale vincolato. Al verificarsi di tali evenienze, per gli enti che stanno attuando un piano di riequilibrio, potrebbe manifestarsi l esigenza di aggiornare le previsioni del piano. Poiché gli eventuali effetti peggiorativi dei risultati della gestione sono da ricondursi ad adempimenti obbligatori per legge, pur se il legislatore non si è dato carico di coordinare la normativa sui piani di riequilibrio con le novità in discorso, si deve ipotizzare, in via interpretativa, che sia consentito all ente interessato di rimodulare il piano già approvato anche al di fuori della casistica tipizzata. Al riguardo deve, innanzitutto, osservarsi che l eventuale maggiore disavanzo di amministrazione che emerge a seguito delle preliminari attività di armonizzazione dei bilanci è riconducibile, per una rilevante parte, all operazione di cancellazione dei residui che non sottendono un obbligazione giuridicamente perfezionata. I relativi effetti, teoricamente sono già incorporati nelle previsioni del piano pluriennale di riequilibrio, costituendo obbligo precipuo dell ente ai sensi dell art bis comma 8, lett. e) TUEL. In secondo luogo, altro elemento potenzialmente costitutivo del disavanzo è l accantonamento al Fondo crediti di dubbia esigibilità iscritto nel bilancio di previsione a partire dal Tale fattore dovrebbe rilevare solo nella misura eccedente quella, teoricamente, già iscritta al Fondo svalutazione crediti che, dall esercizio 2012, doveva essere iscritto in bilancio ai sensi dell art. 6, comma 17, d.l. 6 luglio 2012, n. 95 convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 135 (disposizione, ora, abrogata dall art. 77, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 118/2011). Solo entro questi limiti il nuovo fondo costituirebbe una posta contabile incidente sul percorso di riequilibrio. Il Fondo pluriennale vincolato influenza, invece, essenzialmente la rappresentazione contabile, nel tempo, dell attività programmatoria, per cui solo in funzione di tale esigenza dovrebbe essere ricompreso nel piano in corso di attuazione. Ciò premesso, va detto che per gli enti in piano di riequilibrio, le suddette evidenze contabili, nei termini appena illustrati, devono trovare rappresentazione nel piano. Ciò è scontato per le nuove poste (Fondo crediti di dubbia esigibilità e Fondo pluriennale vincolato), ma non può escludersi che, in parte, l impatto sia determinato anche dal manifestarsi di effetti sulla gestione non rilevabili all epoca della presentazione del piano di riequilibrio. Sotto tale profilo vengono, infatti, in evidenza: a) la riduzione delle risorse disponibili per effetto dei nuovi e maggiori accantonamenti; b) le eventuali insussistenze/inesigibilità sopravvenute in sede di ulteriore riaccertamento dei residui; c) il ricalcolo della percentuale annua di ripiano del disavanzo sulla base del nuovo criterio di imputazione dei debiti e dei crediti. Tali fatti sopravvenuti possono rendere necessario, come detto, rimodulare il piano di riequilibrio approvato, ma occorre individuare anche i limiti di tale rimodulazione. In proposito bisogna considerare che nel piano di riequilibrio la congruenza delle previsioni rispetto allo scopo di ripristinare l equilibrio strutturale del bilancio, dipende da numerose ed articolate misure dirette ad aumentare le risorse e a diminuire le uscite. Misure che si bilanciano nel percorso di riequilibrio e che non possono essere arbitrariamente rimodulate, essendo coperte dal giudizio di merito della Sezione regionale di controllo che ne ha valutato l idoneità e la necessità per il ripristino dell equilibrio finanziario, ponderando sia il merito degli interventi correttivi sia i previsti tempi di realizzazione. In funzione di tali esigenze, l ente che sta attuando un piano di riequilibrio finanziario, all esito dell attuazione delle misure propedeutiche all avvio dell armonizzazione dei sistemi contabili, può rimodulare 8

13 il piano di riequilibrio solo ed esclusivamente in riferimento al maggior disavanzo di amministrazione, ai sensi dell art. 1, comma 538, della legge 190/2014. Nessuna dilazione può essere apportata all attuazione di tutte le altre misure indicate nel piano approvato concernenti la realizzazione di maggiori entrate e la riduzione delle spese, in special modo di quelle finalizzate al riequilibrio della parte corrente del bilancio in caso di accesso al Fondo di rotazione come previsto dall art bis, comma 9. La proposta di rimodulazione del piano, simmetricamente a quanto previsto dall art bis, comma 7-bis del TUEL, deve essere corredata dal parere positivo dell organo di revisione economico finanziaria dell ente e deve essere presentata direttamente alla competente sezione regionale di controllo della Corte dei conti. Tenuto conto che la problematica investe situazioni residuali, in quanto una corretta ricostruzione delle partite attive e passive avrebbe dovuto ammortizzare ab-origine gli effetti della riforma contabile, è necessario improntare il riesame del nuovo piano a criteri particolarmente rigorosi. In altri termini, le conseguenze sul maggiore disavanzo devono essere riconducibili a profili meramente tecnici, non preventivamente valutabili in sede di prima elaborazione del piano. Restano ferme le altre disposizioni riguardanti il controllo dell attuazione del piano di riequilibrio finanziario pluriennale di cui all art quater, comma 6 TUEL. 15A01580 DELIBERAZIONE 17 febbraio Linee guida per le relazioni dei Collegi dei revisori dei conti delle Regioni sui rendiconti regionali per l esercizio 2014, secondo le procedure di cui all articolo 1, commi 166 e seguenti, legge 23 dicembre 2005, n. 266, richiamato dall art. 1, comma 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n Deliberazione n. 5/SEZAUT/2015/INPR. LA CORTE DEI CONTI Nell adunanza del 17 febbraio 2015; Visto l art. 100, comma 2, della Costituzione; Visto il Testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato con regio decreto 12 luglio 1934, n e successive modificazioni; Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti; Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131; Visto il regolamento per l organizzazione delle funzioni di controllo della Corte dei conti, approvato dalle Sezioni riunite con la deliberazione n. 14 del 16 giugno 2000 e successive modificazioni; Visto il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174 convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213; Visto, in particolare, l art. 1, comma 3, d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, ai sensi del quale le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti esaminano i bilanci preventivi e i rendiconti consuntivi delle Regioni con le modalità e secondo le procedure di cui all art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266, per la verifica del rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno, dell osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall art. 119, sesto comma, della Costituzione, della sostenibilità dell indebitamento e dell assenza di irregolarità suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva, gli equilibri economico-finanziari degli enti; Vista la nota n. 128 del 9 febbraio 2015 con la quale è stata convocata la Sezione delle autonomie per l adunanza del giorno 17 febbraio 2015; Vista la nota con la quale il Presidente della Corte dei conti ha invitato, alla adunanza odierna, il Presidente della Conferenza delle Regioni ed il Coordinatore della Conferenza dei Presidenti delle Assemblee legislative delle Regioni e delle Province autonome; Uditi nell odierna seduta i rappresentanti della Conferenza delle Regioni e della Conferenza delle Assemblee legislative delle Regioni e delle Province autonome; Uditi i relatori consiglieri Alfredo Grasselli e Adelisa Corsetti Delibera di approvare l unito documento, che costituisce parte integrante della presente deliberazione, riguardante le «Linee guida e il relativo questionario per le relazioni dei Collegi dei revisori dei conti presso le Regioni sui rendiconti regionali per l esercizio 2014, secondo le procedure di cui all art. 1, commi 166 e seguenti, l. 23 dicembre 2005, n. 266, richiamato dall art. 1, comma 3, decretolegge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213». La presente deliberazione sarà pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Così deliberato in Roma nell adunanza del 17 febbraio I re la t o r i GRASSELLI - CORSETTI Depositata in segreteria il 24 febbraio 2015 Il dirigente: P ROZZO Il Presidente: SQUITIERI ALLEGATO 1 LINEE GUIDA PER LE RELAZIONI DEI COLLEGI DEI REVISORI DEI CONTI DELLE REGIONI SUI RENDICONTI REGIONALI PER L ESERCIZIO 2014, SECONDO LE PROCEDURE DI CUI ALL ART. 1, COMMA 166 E SEGUENTI, L. 23 DICEMBRE 2005, N. 266, RICHIAMATO DALL ART. 1, COMMA 3, D.L. 10 OTTOBRE 2012, N. 174, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA L. 7 DICEMBRE 2012, N Tra le più incisive funzioni di controllo successivo sulla gestione delle Autonomie regionali e degli enti che compongono il Servizio sanitario regionale assegnate alla Corte dei conti dall art. 1 del decreto legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla l. 7 dicembre 2012, n. 213, la più qualificante, in termini di sinergica collaborazione tra organi di controllo interno ed esterno, è certamente quella introdotta dal combinato disposto di cui ai commi 3 e 4, che ha esteso agli Organi di revisione economico-finanziaria istituiti presso le Regioni le procedure previste dall art. 1, co. 166 e ss., della legge 23 dicembre 2005, n. 266, già collaudate nei confronti degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale. 9

14 Il tratto distintivo principale di tale strumento di raccordo fra i Collegi dei revisori dei conti delle Regioni e le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti può cogliersi nella funzione razionalizzatrice delle verifiche sulla sana gestione finanziaria che gli organismi di controllo attuano con forme comuni e coordinate di riesame dei risultati gestionali, così da ottimizzare l efficienza e l efficacia dei controlli e costituire, al tempo stesso, garanzia di autonomia; raccordo che trova ulteriore riconoscimento nell art. 30, l. 30 ottobre 2014, n. 161 (legge europea bis ), che sembra attribuire rilevanza comunitaria alla funzione di orientamento esercitata dalla Sezione delle autonomie mediante le linee guida indirizzate ai revisori degli enti territoriali. A tale ultimo scopo, si coniugano, da un lato, gli effetti prodotti dalle linee di indirizzo operativo adottate dalla Sezione delle autonomie per stimolare l acquisizione di più approfondite conoscenze da parte dei Collegi dei revisori dei conti delle Regioni in ordine ai profili gestionali di maggior impatto finanziario asseverati dai rendiconti dell esercizio, dall altro, gli effetti determinati dalla deliberazione n. 3/SEZAUT/2012/ INPR di individuazione dei criteri relativi agli specifici requisiti professionali in materia di contabilità pubblica richiesti per l iscrizione nell elenco dei revisori da cui sono estratti i componenti dei predetti Collegi di controllo interno (art. 14, comma 1, lettera e, d.l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, in legge 14 settembre 2011, n. 148). Tale sinergia operativa deve saper corrispondere alle finalità di fondo della riforma del sistema dei controlli sulle Autonomie territoriali culminata nel d.l. n. 174/2012, che si compendiano nell esigenza di garantire il rispetto delle regole contabili e del pareggio di bilancio a tutela dell unità economica della Repubblica e del coordinamento della finanza pubblica, con specifico riferimento alla verifica del rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno, dell osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall articolo 119, sesto comma, della Costituzione, della sostenibilità dell indebitamento e dell assenza di irregolarità suscettibili di pregiudicare, anche in prospettiva, gli equilibri economico-finanziari degli enti. 2. In questo quadro, il percorso di attuazione del d.l. n. 174/2012 ha visto le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti impegnate in nuovi adempimenti istruttori, il cui momento centrale è costituito dai giudizi di parificazione dei rendiconti regionali e dalle allegate relazioni. Ad essi si legano gli altri controlli intestati alle Sezioni regionali (sulla copertura delle leggi di spesa, sul sistema dei controlli interni, sui rendiconti dei gruppi consiliari, sui bilanci preventivi, sulla razionalizzazione della spesa regionale etc.) rivolti a comporre un sistema circolare di riscontri di regolarità contabile e finanziaria preordinati a ricostruire il quadro gestionale all interno del quale trovano logica spiegazione i risultati del rendiconto. La centralità del giudizio di parificazione trova giustificazione nel suo inserimento nel processo legislativo regionale e, in particolare, nell ausiliarietà delle funzioni svolte dalle Sezioni regionali di controllo nei confronti delle Assemblee legislative; ausiliarietà che si ricollega alla finalità primigenia della resa del conto, che è quella di consentire al Consiglio regionale di esercitare il controllo politico sulla gestione delle pubbliche risorse da parte della Giunta. Il collegamento teleologico tra l attività di parificazione e la legge di approvazione del rendiconto è ben presente al legislatore che, nel fissare termini omogenei per l approvazione dei bilanci, ha previsto una disciplina specifica per le Regioni, che al 30 aprile approvano la proposta di Giunta per il rendiconto generale dell anno precedente e al 31 luglio la approvano mediante legge regionale: il doppio termine è dettato proprio al fine di consentire la parificazione dei rendiconti generali delle regioni (art. 18, co. 1, lett. b, 23 giugno 2011, n. 118, emendato dal d.lgs. 10 agosto 2014, n. 126). In questa prospettiva, le relazioni dei Collegi dei revisori dei conti sui rendiconti regionali devono trovare una loro coerente collocazione funzionale all interno del ciclo di bilancio, già nelle attività istruttorie preordinate al giudizio di parificazione, affinché ne sia pienamente valorizzato il relativo contributo informativo, anche in conformità al disposto del citato art. 14, d.l. n. 138/2011, secondo il quale i revisori regionali operano in raccordo con le Sezioni regionali di controllo. In termini operativi, le predette relazioni degli Organi di revisione contabile devono poter essere funzionali alle valutazioni svolte dalle Sezioni regionali nella relazione sul rendiconto, sotto il profilo della conformità alle regole giuridiche delle operazioni riepilogate nel consuntivo e della ricostruzione del complessivo quadro contabile-finanziario. Tuttavia, in quanto la pronuncia delle Sezioni regionali di controllo si interpone tra l attività di rendicontazione e la legge che approva il rendiconto, allo scopo precipuo di agevolare l Assemblea legislativa nel controllo del rispetto dei vincoli di bilancio e delle autorizzazioni di spesa da parte della Giunta regionale, anche le relazioni del Collegio dei revisori dei conti devono precedere l approvazione del rendiconto da parte del Consiglio. Sarà cura delle Sezioni regionali di controllo verificare, successivamente alla decisione di parifica, quale seguito sia stato dato alle osservazioni della Corte, anche sotto il profilo dell affidabilità dei conti. A tal fine, gli organi di revisione contabile proseguiranno il monitoraggio condotto sulla base delle presenti Linee guida, desumendo dalla legge di approvazione del rendiconto sia il grado di recepimento delle eventuali osservazioni svolte in sede di parifica nonché ulteriori modifiche che fossero intervenute rispetto alla proposta di rendiconto presentata dalla Giunta. Infine, le informazioni raccolte con modelli uniformi su tutto il territorio nazionale, potranno essere utilizzate per l attività di referto al Parlamento sugli andamenti della finanza territoriale. Nell ottica di coordinamento e di ottimizzazione dei tempi e delle procedure, la richiesta di dati alle Regioni viene così inserita all interno di una procedura che consente alle diverse articolazioni della Corte dei conti di elaborare i dati raccolti ai fini di rispettiva competenza, fatti salvi gli ulteriori strumenti istruttori che le Sezioni regionali riterranno di affiancare per le loro specifiche finalità conoscitive, senza duplicazioni di richieste alle amministrazioni regionali. Le presenti Linee guida costituiscono supporto operativo anche per le Regioni a Statuto speciale e le due Province autonome, le quali, sulla base dei principi richiamati dalla sentenza n. 23/2014 della Corte costituzionale, potranno utilizzarle nel rispetto degli ordinamenti giuridici e degli specifici regimi di autonomia differenziata. In tale ottica, negli appositi quadri riservati ai chiarimenti potrà essere indicata, a cura delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome, la normativa eventualmente applicata negli specifici regimi di autonomia differenziata in luogo di quella citata nel testo. 3. Al pari dello scorso anno, i nuovi schemi di relazione sui consuntivi regionali per l esercizio 2014 sono strutturati in questionari a risposta sintetica da compilare on line mediante l applicativo Con.Te. (Contabilità Territoriale), anche da parte dei responsabili degli Uffici regionali in mancanza di operatività dei Collegi di revisione. In ordine alle modalità di gestione della relazione-questionario, il sistema ConTe è composto da due macro funzioni distinte: la parte Quesiti, dedicata a alle informazioni a carattere essenzialmente testuale, compilabile mediante fogli di lavoro, e la parte Quadri contabili, dedicata all acquisizione di dati numerici, sviluppata per consentire la successiva gestione ed elaborazione degli stessi da parte del sistema informativo. La parte Quesiti, suddivisa in sette sezioni, compendia i tratti caratteristici di particolari profili gestionali idonei, potenzialmente, ad incidere sulla sana gestione economico-finanziaria dell ente. La parte Quadri contabili, invece, è destinata ad implementare la banca dati contabili e si articola in vari quadri, la cui compilazione alimenta una serie di prospetti di sintesi che caratterizzano la situazione economico-finanziaria dell ente. Sarà consentito compilare o modificare ciascuna sezione di questa parte del questionario anche in tempi diversi, salvando a più riprese i dati immessi al fine di memorizzarli provvisoriamente prima dell invio finale ( Validazione ). Sarà disponibile anche una funzione di annullamento dell invio effettuato ( Annulla Validazione ), per permettere l integrazione/rettifica dei dati. La parte Quesiti del questionario, è articolata come di seguito indicato: la prima sezione (Domande preliminari) mira a realizzare una prima ricognizione dei principali adempimenti di carattere contabile e finanziario; la seconda sezione (Regolarità della gestione amministrativa e contabile) è volta ad intercettare la presenza di eventuali problematiche in materia di gestione del personale ovvero di una non corretta rappresentazione contabile delle effettive risultanze della gestione finanziaria; 10

15 la terza sezione (Gestione contabile - Altri dati contabili - Fondo cassa) contiene alcune verifiche in ordine all avanzo di amministrazione applicato all esercizio di competenza, al fondo di cassa, alla consistenza patrimoniale, agli obblighi di comunicazione ed alle contabilità speciali. La sezione contiene alcuni dati integrativi relativi alle Regioni in sperimentazione (Fondo pluriennale applicato, di parte corrente e in conto capitale); la quarta sezione (Sostenibilità dell indebitamento e rispetto dei vincoli) è intesa a ricostruire lo stock del debito e ad analizzare la sua composizione, con attenzione al rispetto dei vincoli di indebitamento; la quinta sezione (Organismi partecipati - quesiti) mira a verificare il rispetto delle prescrizioni normative in materia di esternalizzazione dei servizi in organismi e società partecipate; la sesta sezione (Patto di stabilità) contiene domande dirette a verificare l effettivo rispetto degli obblighi e degli obiettivi fissati dal Patto di stabilità interno per il 2014; la settima sezione (Servizio sanitario regionale) è diretta ad evidenziare la presenza di eventuali criticità nel finanziamento del Servizio sanitario regionale e nella relativa gestione. La parte Quadri contabili del questionario è caratterizzata dalla raccolta dei soli dati contabili dell ultimo triennio, e i quadri di sintesi privilegiano la rappresentazione dei risultati di consuntivo distinti nelle seguenti Sezioni: VIII Andamento delle entrate e delle spese nel triennio considerato; VIII.4 Andamento generale dei risultati di amministrazione nel triennio considerato; VIII.5 Andamento degli equilibri di bilancio, con particolare riguardo agli equilibri di parte corrente, di conto capitale e delle contabilità speciali; VIII.6 Analisi delle contabilità speciali, distinte per competenza e cassa; VIII.7 Analisi della gestione dei residui attivi e passivi; VIII.8 Analisi del contenimento delle spese; VIII.9 Andamento del conto del patrimonio e relativo aggiornamento degli inventari; VIII Analisi dell indebitamento, degli strumenti di finanza derivata e del rispetto del vincolo di indebitamento; VIII.12 Andamento dell indebitamento degli enti del Servizio sanitario regionale; VIII.13 Analisi delle erogazioni di cassa e dei contenziosi giudiziari in materia sanitaria; VIII.14 Analisi del bilancio sanitario consolidato; IX Organismi partecipati: dati anagrafici e di partecipazione; dati di bilancio dell organismo partecipato; dati contabili dell ente partecipante; affidamenti; X. (Note) Dedicata all inserimento di informazioni integrative e/o rettificative relative ai dati contabili contenuti nella Sezione VIII. Nell ottica della semplificazione e della riduzione delle richieste informative, i dati già noti al sistema saranno automaticamente precompilati negli appositi quadri del questionario, in modo da evitare una duplice richiesta di dati agli Organi di revisione contabile. Allo stesso modo, ove possibile, saranno acquisiti da altra fonte i dati che attualmente sono già oggetto di invio ad altri soggetti da parte degli enti in ottemperanza a specifici obblighi di legge e raccolti in specifiche banche dati (dati sul Patto di stabilità interno, sulle spese di personale etc.). In ordine alle modalità di gestione del questionario, lo schema di relazione presenta una forma sufficientemente flessibile ed aperta, tale da consentire ai destinatari (che nelle more della effettiva operatività dei Collegi dei revisori possono essere individuati nei Responsabili degli uffici bilancio e finanze della Regione) di integrare adeguatamente la risposta sintetica con l esplicazione circostanziata di ogni utile chiarimento in proposito. La possibilità di fornire ulteriori delucidazioni è prevista anche per la parte dei Quadri contabili, la cui sezione X Note è dedicata ai chiarimenti che si rendano necessari e che non sono riportabili nei quadri a contenuto esclusivamente numerico. Per gli enti ad autonomia differenziata, gli appositi quadri riservati ai chiarimenti saranno utili ad indicare anche la normativa eventualmente applicata in luogo di quella citata nel testo. 4. Profili operativi Per le molteplici finalità cui sono preordinate le verifiche della Corte che si basano sulle informazioni contabili delle Regioni e, in particolare, il giudizio di parificazione, la seconda parte del questionario, nel supporto informatico, si articola in due distinte fasi temporali: 1. nella fase preconsuntivo sono inseriti i dati relativi al rendiconto approvato dalla giunta; 2. nella fase rendiconto definitivo sono inseriti i dati relativi al rendiconto approvato con legge regionale. Per agevolare il compito degli Organi di revisione, il sistema prevede il riversamento automatico dei dati dalla fase provvisoria a quella definitiva, all atto dell apertura di questa seconda fase da parte degli amministratori di sistema, sicché i compilatori dovranno soltanto confermare i dati della precedente fase contabile, senza doverli nuovamente inserire, salva la possibilità di procedere a rettifiche, ove necessario. I dati contabili sono richiesti in serie storica. In sede di compilazione on line, il sistema visualizza i quadri contabili con riferimento alle singole annualità. Le informazioni relative a quelle precedenti, ove già inserite e validate come da rendiconto approvato dal Consiglio regionale, risulteranno precompilate, fatta salva la possibilità di apportare le necessarie correzioni e/o integrazioni. Si evidenzia che la relazione-questionario, che sarà resa disponibile on line nei tempi tecnici necessari, previa comunicazione agli utenti da parte della Sezione delle autonomie, potrà mostrare talune differenze di carattere meramente formale rispetto alla versione pubblicata in Gazzetta Ufficiale, per esigenze legate allo sviluppo del software. Per procedere alla compilazione della relazione-questionario, occorre entrare nel sito della Corte dei conti, area Servizi on line, selezionare il link Controllo e Referto e, successivamente, selezionare il sistema ConTe (Contabilità Territoriale). Per gli utenti già registrati sul sistema SIQuEL non sarà necessario effettuare una nuova registrazione; gli stessi potranno accedere direttamente al sistema ConTe. Per gli utenti sprovvisti di credenziali di accesso sarà necessario eseguire prima la registrazione nel sistema GET Gestione Enti Territoriali (all interno dell Area Controllo e Referto ). Quindi, dopo avere effettuato la registrazione per il profilo di pertinenza (Presidente del collegio dei revisori - PCR; Collaboratore del collegio dei revisori - CCR; Responsabile Organismi Partecipati - ROP; Responsabile Ragioneria/ Servizi Finanziari della Regione - RSF) e ottenute, via , user-id e password, sarà possibile entrare sia su ConTe sia su SIQuEL. Al riguardo, si sottolinea che per i citati profili ROP e RSF l individuazione del responsabile da parte dell ente prescinde da una diretta corrispondenza con i profili professionali contemplati dall assetto organizzativo dell ente stesso. Con riferimento agli Organismi Partecipati, si fa presente che le informazioni richieste nella sezione IX della parte Quadri contabili (dati anagrafici e di partecipazione dati di bilancio dell organismo partecipato, dati contabili dell ente partecipante ed affidamenti), devono esser inserite nel sistema SIQuEL, ove è operativa una specifica banca dati per gli Organismi partecipati dagli enti territoriali (Regioni ed Enti locali). È in corso un piano di razionalizzazione e di semplificazione della stessa banca dati, all esito del quale le informazioni richieste saranno allineate ai contenuti della richiamata sezione IX. In attesa della completa revisione, i dati saranno comunque acquisiti con le consuete modalità per essere poi riversati, in automatico, nella nuova versione della banca dati degli Organismi partecipati. L accesso al sistema SIQuEL è parimenti necessario per fornire i dati di dettaglio relativi agli strumenti di finanza derivata (sezione VIII della parte Quadri Contabili, tabella ). All interno del sistema ConTe saranno fornite le indicazioni necessarie per accedere alle predette banche dati, oltre ai riferimenti per ottenere supporto ed assistenza tecnica sull utilizzo dei sistemi. 11

16 ALLEGATO 2 12

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Allegato F) Delib. G.C. n. 38/2015 CITTÀ DI SAN MAURO TORINESE PROVINCIA DI TORINO NOTA TECNICA

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