Voluntary disclosure : procedura, effetti e limiti

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1 Voluntary disclosure : procedura, effetti e limiti di Massimo Gabelli e Davide Attilio Rossetti In un contesto internazionale di lotta all evasione fiscale in rapida evoluzione, in coerenza con le linee guida tracciate dall OCSE 1, l Italia ha introdotto, dopo una travagliata gestazione 2, una procedura di c.d. voluntary disclosure o autodenuncia o collaborazione volontaria di carattere temporaneo, in quanto attivabile solo entro il 30 settembre 2015, finalizzata all emersione delle attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all estero da soggetti residenti in Italia - anche se indirettamente o per interposta persona - in violazione delle norme in materia di monitoraggio fiscale. Il testo finale ha, poi, esteso l ambito dei soggetti ammessi (art. 5-septies) anche a soggetti diversi da quelli indicati all art. 4, comma 1, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, così come a quelli ivi indicati che abbiano correttamente adempiuti agli obblighi dichiarativi connessi al c.d. monitoraggio fiscale. In sostanza, la norma oggi è rivolta a tutti i contribuenti senza eccezioni, salve specifiche cause di esclusione dalla procedura. Si tratta di quella che la bozza di modello di accesso alla procedura identifica come emersione nazionale, per distinguerla dalla emersione internazionale 3 che si collega alle violazioni del c.d. monitoraggio, modellando la prima a partire dalla disciplina della seconda. Di seguito, i riferimenti sono alla emersione internazionale. La procedura di voluntary disclosure ed i periodi di imposta interessati La voluntary disclosure trova collocazione normativa nel D.L. 28 giugno 1990, n ( Decreto n. 167/1990 ), riguardante gli obblighi di monitoraggio fiscale e, quindi, di compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi utilizzato da persone fisiche, enti non commerciali e trust, società semplici e soggetti assimilati, ma anche dai c.d. titolari effettivi, ai sensi della normativa anti-riciclaggio di cui al D.Lgs. 21 novembre 2007, n e dall allegato tecnico del Decreto Massimo Gabelli - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano Davide Attilio Rossetti - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, Milano Note: 1 Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure, pubblicato dal Comitato Affari Fiscali nel febbraio del 2011 che esorta gli Stati ad introdurre disposizioni che prevedano riduzioni delle sanzioni in presenza di comportamenti collaborativi del contribuente. Si vedano, anche, Offshore Voluntary Disclosure Comparative Analysis, guidance and policy advice, pubblicato nel settembre 2010; 2010 OECD - Study on Offshore Voluntary Disclosure e A Framework for Successful Offshore Voluntary Compliance Programmes Approved by the Committee on Fiscal Affairs on 15 January La procedura di voluntary disclosure era stata introdotta, per la prima volta, con l art. 1 del D.L. 29 gennaio 2014, n. 4. L art. 1 è stato successivamente soppresso dalla Legge di conversione 28 marzo 2014, n. 50. Dopo uno stallo durato diversi mesi, il testo modificato è stato reinserito nella Legge 15 dicembre 2014, n Al momento di chiusura del presente articolo il riferimento è alla bozza internet del 4 dicembre 2014 pubblicata sul sito dell Agenzia delle entrate e sprovvista di relative istruzioni. 4 Il D.L. n. 167/1990 (Rilevazione ai fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l estero di denaro, titoli e valori) è stato convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 227/1990 (in G.U. n. 186 del 10 agosto 1990). 5 L art. 1, comma 2, lettera u), del D.Lgs. 21 novembre 2007 n. 231 definisce come titolare effettivo : la persona fisica per conto della quale è realizzata un operazione o un attività, ovvero, nel caso di entità giuridica, la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano beneficiari secondo i criteri di cui all allegato tecnico al presente Decreto. Si ricorda che i titolari effettivi sono soggetti all obbligo dichiarativo a decorrere dal periodo d imposta n. 1/2015

2 legislativo medesimo, residenti in Italia. La Legge n.186/2014 interviene in particolare sul corpus normativo regolante il monitoraggio fiscale, mediante l inserimento nel Decreto n. 167/1990 degli artt. 5-quater, 5-quinquies, 5-sexies e 5 -septies 6. La voluntary disclosure si concretizza in una autodenuncia, piena, esaustiva e leale, resa dal contribuente all Amministrazione finanziaria che consente di regolarizzare la propria situazione patrimoniale e reddituale, con l ausilio di un professionista incaricato di dialogare con gli Uffici dedicati dell Agenzia delle entrate ossia l UCIFI, l Ufficio centrale per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali, di cui all art. 12, comma 3, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 ( D.L. n. 78/2009 ). La voluntary disclosure si distingue per avere natura profondamente diversa rispetto a quella dello scudo fiscale o di un condono; essa, infatti, non è anonima e si concretizza con una procedura di vero e proprio accertamento delle attività estere e dei redditi esteri non dichiarati, a cui segue la richiesta dell intero debito tributario 7. E, come infra evidenziato, la procedura si perfeziona solo se tale debito viene pagato nei tempi richiesti. Le agevolazioni, rispetto alle norme vigenti, consistono in una riduzione delle sanzioni amministrative e dall esclusione da punibilità di numerosi reati. La procedura prevede, infatti, che il contribuente, attivandosi spontaneamente (comma 1, lett. a, dell art. 5-quater introdotto dall art. 1 del Disegno di Legge) illustri in modo analitico ed esaustivo all Amministrazione finanziaria la propria situazione patrimoniale e reddituale in relazione alle attività patrimoniali e finanziarie illecitamente detenute all estero, fornendo i relativi documenti e le necessarie informazioni, fin dal momento iniziale in cui queste disponibilità sono state costituite precisandone l origine, unitamente ai documenti ed alle informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi, delle addizionali, delle imposte sostitutive, dell IRAP, dei contributi previdenziali, dell IVA e delle ritenute. E questo relativamente a tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della domanda, non siano scaduti i termini per l accertamento o la contestazione delle violazioni degli obblighi di dichiarazione ai sensi dell art. 1, comma 1, del Decreto n. 167/1990. Sotto il profilo oggettivo, ai sensi della circolare dell Agenzia delle entrate n. 38/E del 23 dicembre 2013, per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. In particolare, si tratta di: (i) attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti (ad esempio, società estere, entità giuridiche quali fondazioni estere e trust esteri), obbligazioni estere e titoli similari, titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi all estero, titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi); (ii) contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; Note: 6 La Legge n. 186/2014 interviene, peraltro, sull art. 4 del Decreto n. 167/1990 ed introduce, anche, rilevanti modifiche al Codice penale in materia di auto-riciclaggio. 7 Ad eccezione dei casi di utilizzo del c.d. metodo forfetario di cui si dirà nel proseguo del nostro intervento, che tuttavia potrà in non pochi casi portare a debiti tributari anche superiori a quanto dovuto seguendo modalità di calcolo ordinaria (con le complessità che comportano per contribuenti e Amministrazione). È questo uno dei punti su cui il testo appare certamente possibile di un ripensamento in sede normativa. n. 1/

3 (iii) contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; (iv) metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all estero; (v) diritti all acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati; (vi) forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero. Per attività di natura patrimoniale si intendono gli investimenti da indicare nel Quadro RW costituiti da beni patrimoniali collocati all estero e che sono suscettibili di produrre reddito imponibile in Italia, siano essi immobili o mobili (quali, ad esempio, preziosi e le opere d arte, beni immateriali quali marchi o brevetti ecc.). L autodenuncia presuppone non solo la volontarietà, ma anche una totale trasparenza nei confronti dell Amministrazione finanziaria. A tal riguardo, la Legge n.186/2014 introduce un apposita disciplina penale (art. 5-septies) punendo, con la pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, chi, nell ambito della procedura, esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisca dati e notizie rispondenti al vero. In questo contesto assume una posizione rilevante e delicata il professionista che assiste l autore della violazione durante la procedura di regolarizzazione. Infatti, è previsto (art. 5-septies, comma 2, del Decreto n. 167/1990) che il contribuente che intende avvalersi della procedura di voluntary disclosure rilasci al professionista una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con le quali attesti che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell incarico non siano falsi e che i dati e le notizie forniti siano rispondenti al vero. È evidente l intento di non addossare in modo automatico al professionista responsabilità penali per concorso con il cliente in malafede. La procedura non garantisce in alcun modo il mantenimento dell anonimato. Al contrario, la procedura può fare emergere, con effetti delatori, anche violazioni compiute da altri soggetti, essendo il contribuente tenuto a segnalare anche i soggetti collegati, rispetto ai quali la bozza di modello di accesso alla procedura resa pubblica non specifica i profili da indicare. Sul punto dovrà essere chiarito anche l atteggiamento dell Agenzia delle entrate nell utilizzo di queste informazioni, quantomeno rispetto all accesso di altri soggetti alla procedura di autodenuncia, in quanto potrebbe essere considerato compromesso il requisito della volontarietà che costituisce, come detto, uno spartiacque di ammissibilità. Al fine di potere beneficiare del regime premiale della collaborazione volontaria, il contribuente dovrà versare le somme dovute nei termini prescritti, diversamente la procedura non si riterrà perfezionata. In tale ultima circostanza, l Agenzia delle entrate notificherà un atto di accertamento e un nuovo atto di contestazione delle sanzioni anche oltre i termini ordinari di accertamento con la rideterminazione delle sanzioni entro il 31 dicembre dell anno successivo a quello di notificazione dell invito di cui all art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 218/1997 o a quello di redazione dell atto di adesione o di notificazione dell atto di contestazione (art. 5-quinquies, comma 10, del Decreto n. 167/1990). Tavola n. 1 - La voluntary disclosure in sintesi LA VOLUNTARY DISCLOSURE: - non consente il mantenimento dell anonimato; - non reca alcuna specifica attenuazione degli obblighi anti-riciclaggio amministrativo; - presuppone una totale trasparenza nei confronti dell Amministrazione finanziaria. Eventuali omissioni, anche non di grande rilevanza salvo il rispetto (auspicabile ma non normato) della buona fede dimostrata, possono pregiudicare la procedura e l Amministrazione finanziaria sarà libera di utilizzare le informazioni acquisite; 36 n. 1/2015

4 - richiede una denuncia analitica relativa a tutte le attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all estero e ai redditi occultati; - prevede che il contribuente che decide di regolarizzare i capitali detenuti all estero debba corrispondere integralmente le imposte relative ai redditi non dichiarati, inclusi quelli prodotti dalle attività e dagli investimenti oggetto di regolarizzazione; - prevede la possibilità di ricorrere alla determinazione forfettaria delle imposte dovute sui rendimenti dei capitali su istanza del contribuente ma in casi limitati; - ammette una riduzione delle sanzioni amministrative applicabili; - prevede la non punibilità dei reati di omessa o infedele dichiarazione, di dichiarazione fraudolenta con fatture false o altri artifici, di omesso versamento di ritenute certificate, di omesso versamento IVA. È, altresì, esclusa la punibilità per i reati di cui agli artt. 648-bis e 648-ter c.p. 8 ; - prevede, limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, la non punibilità del reato di autoriciclaggio di cui all art. 648-ter.1 c.p. se commesso in relazione ai delitti di omessa o infedele dichiarazione, di dichiarazione fraudolenta con fatture false o altri artifici, di omesso versamento di ritenute certificate, di omesso versamento IVA, sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la procedura di collaborazione volontaria. I periodi di riferimento Ai fini dell individuazione dei periodi d imposta oggetto di autodenuncia da parte del contribuente, occorre prendere in considerazione tutti i periodi di imposta per i quali non è ancora scaduto il termine per l accertamento alla data di presentazione della richiesta di collaborazione volontaria. Si rammenta, al riguardo, che per l accertamento dei redditi nei termini ordinari, in caso di dichiarazione presentata, l accertamento deve essere emesso entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (fino al 31 dicembre 2014 l ultimo periodo d imposta accertabile è il 2009); in caso di dichiarazione omessa, l accertamento deve essere emesso entro il quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuta essere presentata (fino al 31 dicembre 2014 l ultimo periodo d imposta accertabile è il 2008). I predetti termini di decadenza dell accertamento sono raddoppiati in caso di violazioni penal-tributarie (art. 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 57, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). Inoltre, anche gli investimenti non dichiarati detenuti in Paesi non trasparenti danno luogo al raddoppio dei termini di accertamento di cui all art. 12, comma 2-bis, del D.L. n. 78/2009. Tuttavia, nel caso di adesione alla procedura di collaborazione volontaria, tale disposizione viene disapplicata (art. 5 -quater, comma 4, del Decreto n. 167/1990) a condizione che: - gli investimenti siano detenuti in Stati esteri black list che stipulino, entro sessanta giorni dall entrata in vigore della Legge sulla voluntary disclosure, accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni con l Italia ai sensi dell art. 26 del Modello OCSE, anche su elementi riconducibili al periodo intercorrente tra la data di stipulazione e quella di entrata in vigore dell accordo (art. 5-quinquies, comma 7, del Decreto n. 167/1990); - l autore delle violazioni rilasci all intermediario estero presso cui le attività sono detenute l autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria, allegando copia di tale autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero, alla richiesta di voluntary disclosure (art. 5-quinquies, comma 4, primo periodo, lett. c), del Decreto n. 167/1990); - l autore delle violazioni, qualora successivamente all istanza di voluntary disclosure trasferisca le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario finanziario localizzato fuori dall Italia o di uno degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, rilasci, entro trenta giorni dalla data di trasferimento delle attività, analoga autorizzazione all intermediario presso cui le attività sono state trasferite e trasmetta, entro sessanta giorni dal trasferimento delle attività, tale autorizzazione alle autorità finanziarie italiane, pena l applicazione di una sanzione pari alla metà della sanzione di cui all art. 5-quinquies, comma 4, primo periodo del Decreto n. 167/1990 (art. 5-quinquies, comma 5, del Decreto n. 167/1990) 9. Note: 8 Si tratta del reato di riciclaggio (art. 648-bis c.p.) e del reato di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter c.p.). 9 Come modificato dalla Legge n.186/2014. n. 1/

5 L accesso alla procedura di emersione internazionale: i presupposti e le preclusioni Presupposto ai fini dell accesso alla procedura per la regolarizzazione, da avviare entro il 30 settembre 2015, è la violazione sino alla data del 30 settembre 2014 inerente al Quadro RW della dichiarazione dei redditi. L adesione alla procedura deve riguardare tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero per tutti i periodi di imposta accertabili. La procedura, come accennato, comporta il pagamento integrale delle imposte evase e degli interessi, oltre alle sanzioni pecuniarie ancorché in misura ridotta, su tutte le annualità per cui non siano ancora scaduti i termini per l accertamento o per la contestazione delle violazioni degli obblighi di monitoraggio. La procedura di regolarizzazione è esperibile una sola volta - anche indirettamente o per interposta persona - e per attivarla è necessaria una autodenuncia piena, veritiera e tempestiva. La procedura é ammessa solo se la richiesta venga presentata prima che l autore della violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimento penale per violazioni di norme tributarie relative ad attività oggetto della voluntary disclosure. La preclusione all accesso alla procedura opera anche nell ipotesi in cui la formale conoscenza di tali circostanze sia stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria con il contribuente, come nel caso degli eredi, o soggetti concorrenti nel reato. Non rappresentano, invece, cause ostative né la comunicazione derivante dalla liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti, né quella derivante dal controllo formale della dichiarazione. La voluntary disclosure : iter procedurale La procedura si articola in due fasi: Tavola n.2 - Le fasi della voluntary disclosure FASE PRELIMINARE FASE ISTRUTTORIA CONTRIBUENTE PROFESSIONISTA La fase preliminare Durante la fase preliminare il contribuente fornisce al professionista un quadro documentale completo circa gli investimenti e le attività detenute all estero, nonché i redditi non dichiarati utili per la preparazione dell istanza. In questa fase è necessario uno scambio di informazioni con la banca estera del cliente. La norma prevede nell attuale formulazione, come unica modalità la denuncia analitica di: (A) tutti gli investimenti e attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all estero anche indirettamente o per interposta persona, nonché i documenti e le informazioni per ricostruire gli (eventuali) redditi serviti a costituirli, e (B) tutti i redditi imponibili di qualsiasi natura conseguiti all estero nei periodi accertabili e non sottoposti a tassazione in Italia. 38 n. 1/2015

6 Si tratta di una fase estremamente complessa e onerosa in termini di ricerca documentale e assistenza e consulenza. Trattasi di uno sforzo in termini di tempi e costi che, in buona misura, prescinde dagli importi in gioco e che si riverserà anche sugli Uffici destinati a gestire la procedura. Per mitigare questo significativo limite, la norma prevede una criterio forfettario di determinazione dei rendimenti delle attività finanziarie che però appare (i) molto oneroso e (ii) comunque impone un conteggio complesso delle consistenze estere, essendo accessibile solo se la media delle consistenze estere delle attività finanziarie da sanare risulti, al termine di ogni periodo d imposta oggetto di collaborazione volontaria, non eccedente i 2 milioni di euro. Tavola n. 3 - La fase preliminare Il professionista: valuta la situazione rappresentata dal cliente anche alla luce della normativa antiriciclaggio, al fine di accertare origine e provenienza dei fondi; verifica la possibilità del contribuente di usufruire della voluntary disclosure ; si fa rilasciare dal contribuente una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale questo attesti che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell incarico non sono falsi e che i dati e le notizie forniti sono rispondenti al vero. La fase istruttoria Tavola n. 4 - La fase istruttoria RICHIESTA ADESIONE INVITO A COMPARIRE COMUNICAZIONE AUTORITA GIUDIZIARIA VERSAMENTO La fase istruttoria si articola in più passaggi: - il contribuente interessato presenta richiesta di adesione alla procedura; - l Agenzia delle entrate procede all invio dell invito a comparire con l indicazione delle somme (imposte, interessi, sanzioni ridotte) da versare e dell atto di irrogazione sanzioni (violazioni del monitoraggio) al contribuente; - il contribuente presta adesione all invito e versa le somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione o in base all atto di irrogazione delle sanzioni per Quadro RW entro il termine per la proposizione del ricorso (i.e., 60 giorni). Il versamento può essere eseguito in unica soluzione ovvero essere ripartito, su richiesta dell autore della violazione, in tre rate mensili di pari importo. In tale seconda ipotesi, la scadenza della prima rata è quella prevista per il caso di pagamento in unica soluzione. Il mancato pagamento anche di una sola delle rate determina il mancato perfezionamento della procedura 10 ; ovvero le somme dovute in base all accertamento con adesione entro venti giorni dalla redazione dell atto; Nota: 10 Il pagamento deve essere effettivo, nel senso che per le somme dovute ai fini della procedura di collaborazione volontaria non è possibile avvalersi della compensazione con eventuali crediti d imposta. n. 1/

7 - l Agenzia delle entrate comunica entro trenta giorni dall effettuazione dei versamenti dovuti all autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria per l utilizzo dell informazione ai fini dell esclusione della punibilità per i reati previsti all art. 5-quinquies, comma 1, lettere a) e b), del Decreto n. 167/1990 (art. 5-quater, comma 3, del Decreto n. 167/1990). La voluntary disclosure : compilazione della richiesta di adesione L Agenzia delle entrate ha pubblicato sul proprio sito internet ( in data 4 dicembre 2014 la bozza del modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Il modello è più snello dello schema predisposto con il D.L. 29 gennaio 2014, n. 4 e di più agevole compilazione. Il modello si compone di due pagine. Nella prima riga della prima pagina sono inserite due caselle per distinguere, innanzitutto, il tipo di disclosure: internazionale o nazionale. Nella prima parte del modello di richiesta devono essere indicate le generalità ed i recapiti del contribuente nonché i dati del professionista incaricato. Il contribuente dichiara di avvalersi degli (eventuali) effetti preclusivi dello scudo fiscale (art. 13-bis del D.L. n. 78/2009) 11 e può: 1) chiedere che i rendimenti vengano determinati, anziché Tavola n. 5 - Bozza del modello (prima pagina) Nota: 11 Sembra potersi ritenere che, nonostante il solo riferimento all art. 13-bis del D.L. n. 78/2009 (scudo fiscale-ter), il contribuente possa avvalersi anche degli effetti delle dichiarazioni di cui alle precedenti edizioni dello scudo fiscale, dal momento che i commi 4 e 5 dello stesso art. 13-bis del D.L. n. 78/2009 ne richiamano le disposizioni e gli effetti. 40 n. 1/2015

8 analiticamente, applicando la misura del 5% ossia con il metodo forfettario (art. 5-quinquies, comma 8, del Decreto n. 167/1990) o 2) optare per una delle due modalità di versamento previste (in un unica soluzione o in tre rate mensili di pari importo). La seconda parte del modello accoglie i dati concreti relativi alle operazioni da portare alla luce e gli imponibili da regolarizzare. Essa si compone delle seguenti sezioni: - attività estere; - nuovi investimenti all estero; - attività estere alla data di emersione; - maggiori imponibili e ritenute non operate. Nella voce Attività estere occorrerà indicare le attività estere e specificare se concernono redditi e/o beni detenuti in Paesi Black List, Paesi Black List che consentono lo scambio di informazioni o Paesi non Black List. Nella voce Nuovi investimenti all estero occorrerà indicare l ammontare degli investimenti ripartiti in base all anno di sostenimento (dal 2003 al 2013). Nella voce Attività estere alla data di emersione occorrerà ripartire gli ammontari riconducibili ad attività detenute in Paesi extra UE ancora da rimpatriare (lett. a), le attività già rimpatriate (lett. b) e quelle detenute all estero (lett. c). Infine, nella voce Maggiori imponibili e ritenute non operate andranno indicati i maggiori imponibili relativi a: imposte sui redditi, imposte sostitutive, IRAP, IVA e ritenute non operate per ogni periodo d imposta. Questa sezione dovrebbe essere la sola compilata dai contribuenti che decideranno di avvalersi dell emersione (solo) nazionale. Il contribuente è tenuto ad allegare al modello tutta la documentazione utile e a supporto per la ricostruzione del reddito e dei beni posseduti all estero nonché i documenti e le informazioni necessari per il calcolo dei maggiori imponibili, ai fini delle imposte sui redditi (e imposte sostitutive), IVA, IRAP, ritenute non operate e altro (per esempio i contributi previdenziali). Da ultimo, si osserva che nel modello è dedicata un apposita sezione ai soggetti collegati di cui occorrerà indicare i relativi codici fiscali. Si tratta con ogni evidenza di una sezione con cui l Agenzia delle entrate chiederà al contribuente di indicare altri soggetti a fini di ulteriori attività. Allo stato non è dato di sapere quale ampiezza di contenuti avrà questa sezione. Le modalità di presentazione dell istanza di collaborazione volontaria e di pagamento dei relativi debiti tributari nonché ogni altra modalità applicativa della procedura saranno disciplinati con un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate, da emanare entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge (art. 5-sexies del Decreto n. 167/1990). La voluntary disclosure : gli effetti L art. 5-quinquies del Decreto n. 167/1990 introdotto dalla Legge n.186/2014 prevede che il contribuente che aderisca alla procedura di collaborazione volontaria abbia alcuni benefici, penali ovvero amministrativi sulle sanzioni pecuniarie. Per ciò che concerne, in particolare, le sanzioni amministrative relative alla violazione degli obblighi di compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi (art. 5, comma 2, del Decreto n. 167/1990) 12, La Legge n.186/2014 ne prevede la Nota: 12 Per effetto della Legge 6 agosto 2013, n. 97 (c.d. Legge europea) le sanzioni variano dal: (i) dal 3% al 15% dell ammontare degli importi non dichiarati o (ii) dal 6% al 30% dell ammontare degli importi non dichiarati se i capitali sono detenuti in Paesi c.d. Black List per l omessa compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi (art. 5, comma 2, del D.L. n 167/1990). n. 1/

9 Maria Cristina Porrello - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Tavola n. 6 - Bozza del modello (seconda pagina) riduzione alla metà del minimo edittale o nel minimo edittale ridotto di un quarto, in dipendenza dalla condotta del contribuente. Nei confronti del contribuente che si avvale della procedura di collaborazione volontaria, la misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di IRAP, di IVA e di ritenute è fissata al minimo edittale ridotto di un quarto. Pertanto, per i contribuenti che scelgono di avvalersi della collaborazione volontaria le sanzioni irrogabili per violazione delle norme sul monitoraggio13 si applicano sul valore degli investimenti/ Nota: 13 Giova rilevare, al riguardo, che le sanzioni irrogabili sono solo quelle relative alla Sezione II del Quadro RW della dichiarazione dei redditi (Investimenti all estero ovvero attività estere di natura finanziaria) e non anche quelle relative alle Sezioni I (Trasferimenti da o verso l estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli attraverso non residenti, per cause diverse dagli investimenti esteri e dalle attività estere di natura finanziaria) e III (Trasferimenti da, verso e sull estero che hanno interessato gli investimenti all estero ovvero le attività estere di natura finanziaria) del medesimo Quadro RW. Sul punto si osserva, infatti, che le predette Sezioni I e II, nell ottica di realizzare una semplificazione degli obblighi dichiarativi, sono state abrogate con la Legge europea Pertanto, come chiarito dalla circolare dell Agenzia delle entrate n. 38/E del 23 dicembre 2013, le violazioni di omessa e infedele compilazione delle Sezioni I e III (trasferimenti) del Quadro RW commesse antecedentemente al 4 settembre data di entrata in vigore della Legge europea non costituiscono più violazioni punibili con le specifiche sanzioni di cui al D.L. n. 167/1990. Da quanto sopra discende, dunque, che le sanzioni debbano essere calcolate in via esclusiva con riferimento alla Sezione II del Quadro RW. 42 n. 1/2015

10 Tavola n. 7 - Omessa compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi L art. 5 quinquies, comma 4, del Decreto n. 167/1990, introdotto dall art. 1 della Legge n.186/2014 prevede la riduzione a sensi dell art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472/ alla metà del minimo edittale delle sanzioni previste dall art. 5, comma 2, del Decreto n. 167/1990. a) le attività vengono trasferite in Italia o in uno Stato UE o in Stati aderenti all Accordo Economico Europeo ( SEE ) che consentono un effettivo scambio di informazioni con l Italia, inclusi nella White List di cui al D.M. 4 settembre 1996 (Norvegia e Islanda). b) le attività trasferite in Italia o negli Stati UE o SEE White List (Norvegia e Islanda) erano o sono detenute in tali Stati. La riduzione delle sanzioni alla metà opera se concorre una delle condizioni sub a), b) o c). Ove non sussistano le predette condizioni, la sanzione è determinata nella misura del minimo edittale, ridotta solo di un quarto (25%). c) l autore della violazione autorizzi l intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute a comunicare alle autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di voluntary disclosure e alleghi copia dell autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero. attività non dichiarate in misura pari al 1,5% (in luogo di quella del 3%), se i capitali sono detenuti in Stati a fiscalità ordinaria e del 3% ovvero del 4,50% (in luogo di quella del 6%), se i capitali sono/ restano detenuti in territori c.d. Black List. Va precisato che nei confronti del contribuente che si avvale della procedura di collaborazione volontaria, la misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi, imposte sostitutive, IRAP, IVA e ritenute, è fissata al minimo edittale ridotto di un quarto (art. 5-quinquies, comma 4, ultima parte, del Decreto n. 167/1990). L art. 5-quinquies, comma 5, del Decreto n. 167/1990 prevede, inoltre, una misura antielusiva per chi intenda trasferire, o ritrasferire, senza adeguate garanzia di trasparenza i beni regolarizzati in giurisdizioni delle Black List. Più in dettaglio, ove sussistano le condizioni sopra citate per la riduzione della sanzione alla metà del minimo e l autore della violazione trasferisca, successivamente alla presentazione della richiesta, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario localizzato fuori dall Italia o fuori dai Paesi UE o SEE con cui esiste adeguato scambio n. 1/

11 informativo, l autore della violazione è obbligato (entro 30 giorni dalla data del trasferimento delle attività) a rilasciare l autorizzazione al c.d. monitoraggio rafforzato all intermediario presso cui le attività sono state trasferite. L autore della violazione dovrà, altresì, trasmettere, entro 60 giorni dalla data del trasferimento delle attività, tale autorizzazione alle autorità finanziarie italiane, pena l applicazione di una sanzione ulteriore pari alla metà della sanzione già corrisposta per la collaborazione volontaria. L art. 5-quinquies, comma 6, del Decreto n. 167/1990 prevede altresì che le sanzioni già ridotte possono essere ulteriormente ridotte ad un terzo, con il minimo di un terzo della somma dei minimi edittali in caso di definizione agevolata delle violazioni relative al Quadro RW della dichiarazione dei redditi (vale a dire laddove il contribuente paghi integralmente le somme richieste con l atto di contestazione) ex art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997. Va evidenziato che tutte le sanzioni, diverse da quelle concernenti la violazione di cui al Quadro RW della dichiarazione dei redditi, quindi, quelle irrogabili per le imposte evase, sono ridotte ad un sesto qualora si aderisca all invito a comparire di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 ovvero ad un terzo qualora si attivi l accertamento per adesione, ai sensi dell art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/1997, secondo quanto stabilito dall art. 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997. Infine, ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, la sanzione minima prevista per le violazioni degli obblighi di dichiarazione, nei casi di detenzione di investimenti o attività finanziarie in territori a regime fiscale privilegiato è fissata al 3% dell ammontare degli importi non dichiarati se le attività oggetto della collaborazione erano o sono detenute in Stati che stipulino con l Italia, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della Legge n.186/2014, accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni. Al ricorrere di tale condizione non si applica il raddoppio delle sanzioni previsto dall art. 12, comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 78/2009 (art. 5-quinquies, comma 7, del Decreto n. 167/1990). Metodo forfettario Viene previsto che, su istanza del contribuente, l Ufficio, in luogo della determinazione analitica dei rendimenti, calcoli gli stessi applicando la misura percentuale del 5% al valore complessivo della loro consistenza alla fine dell anno e determini l ammontare corrispondente dell imposta da versare utilizzando l aliquota del 27%. Tale istanza potrà essere presentata solo nei casi in cui la media delle consistenza di tali attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d imposta oggetto della procedura di collaborazione volontaria non ecceda il valore di due milioni di euro (art. 5-quinquies, comma 8, del Decreto n. 167/1990) 14. Alcune considerazioni finali: vantaggi, limiti e variabili non ancora definite Alla luce di quanto esposto nel corso del presente contributo, è possibile sintetizzare taluni aspetti della procedura di voluntary disclosure, suggerendo alcuni spunti di riflessione: Nota: 14 Al riguardo, è stato osservato dagli operatori che raramente il criterio di calcolo forfetario risulta conveniente per il contribuente dal momento che il sistema forfetario non tiene conto di eventuali minusvalori realizzati e presume un rendimento medio più alto di quelli ottenuti negli ultimi anni, applicando pure una aliquota penalizzante. Si veda, M. Piazza, Disclosure, meno appeal per il metodo forfettario, in Il Sole - 24 Ore del 12 novembre 2014 che osserva che il metodo forfettario per il calcolo dei redditi di natura finanziaria non produrrà alcuna semplificazione nei calcoli della voluntary disclosure perché non sarà applicato se non in casi molto rari. Di norma, infatti, comporta una triplicazione dei costi della collaborazione volontaria, senza tener conto delle sanzioni per l omessa compilazione del RW. 44 n. 1/2015

12 - la procedura di voluntary disclosure si discosta da istituti quali il condono e lo scudo fiscale, dal momento che presuppone il pagamento integrale delle imposte evase, oltre gli interessi, senza alcun abbattimento del carico fiscale. Unica parziale deviazione è la norma che punta ad una semplificazione della procedura internazionale i cui limiti sono però sia di costo (il forfait adotta un rendimento e un aliquota che portano ad un carico spesso elevato), sia di parziale semplificazione per il calcolo della soglia di ammissione al metodo medesimo; - l attuale versione apre ad una più ampia applicazione che è stata estesa a tutti i contribuenti, anche per violazioni collegate agli obblighi di monitoraggio; - la norma concede dei benefici sul fronte delle sanzioni amministrative, in alcuni casi rilevanti, in altri meno. Sotto questo aspetto la procedura appare non dissimile da un ravvedimento operoso sia pure speciale dato che è l'amministrazione su impulso del contribuente a liquidare imposte, iteressi e sanzioni, e dovrà, quindi, misurarsi con la radicale revisione di detto istituto che la Legge di Stabilità 2015 ha annunciato come un caposaldo della nuova strategia voluta dall Agenzia delle entrate per incentivare la compliance del contribuente; - rispetto al ravvedimento operoso la norma offre indubbiamente benefici quanto alla non punibilità di diversi reati tributari. Basti ricordare che il ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 non comporta benefici penali specifici. Al riguardo, appare invece restrittiva, e forse non pienamente coerente con le finalità della norma, l esclusione dei reati di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000) e sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000). Specie il primo, infatti, potrebbe disincentivare l emersione di soggetti che abbiano commesso (anche) detto reato: per esempio a beneficio di una propria società partecipata; - la norma sulle preclusioni appare restrittiva dal momento che qualsiasi attività di accertamento (anche verso soggetti solidalmente obbligati) o procedimento penale anche verso concorrenti nel reato valgono da ostacolo invalicabile. Sarebbe opportuno al più preservare i soli atti di accertamento o irrogazione delle sanzioni già notificati e/o le indagini penali già concluse alla data di entrata in vigore, così da preservare solo attività ad uno stadio avanzato. E, in ogni caso, prevedere un dovere di informazione preventiva da parte degli Uffici competenti dell Agenzia delle entrate al contribuente (che ben può essere ignaro) circa l esistenza di una causa preclusiva (e per quali periodi d imposta). Ciò ad evitare che la collaborazione volontaria non si trasformi in un boomerang dato che l Amministrazione potrebbe ben usare in danno dello stesso le informazione profferte; - la procedura, contrariamente a quanto chiesto da più parti, non può essere neppure avviata in forma anonima dal professionista incaricato. E ciò espone il contribuente all incognita circa il costo finale effettivo dell operazione (si veda infra quanto alla complessità dei conteggi). Basti osservare che la mancata adesione all invito se è vero che non preclude un accertamento con adesione porta al raddoppio delle sanzioni. Non solo. È ovvio che il contribuente che pure faccia istanza di adesione si troverà in obiettivo imbarazzo a non accettare una definizione purchessia. Quali realistiche chanche avrebbe in un contenzioso rinunciando ad ogni beneficio, anche penale, della voluntary disclosure? Anche questa compressione sostanziale del diritto di difesa potrebbe essere limitata da una procedura inizialmente anonima; - le bozze del modello per la regolarizzazione predisposte dall Agenzia delle entrate comportano una ricostruzione puntuale sia dei movimenti patrimoniali sia dei redditi finanziari (salvo per questo profili l ipotesi del forfait) rivenienti dalle attività da regolarizzare per molti periodi d imposta. Come accennato, andrebbe ripensata e ampliata la possibilità di arrivare a determinazioni meno complesse della base di calcolo dei redditi non dichiarati; - il costo della procedura, anche considerando le sanzioni ridotte, appare proibitivo in non poche fattispecie (cioè superiore alle stesse disponibilità lorde frutto di evasione). Il caso eclatante si ha con riguardo ai compensi professionali o ai ricavi di impresa non dichiarati soggetti ad aliquote IRPEF marginali oltre alle addizionali, per i quali si è verificata anche una omessa fatturazione con IVA. E ciò anche assumendo che sia confermata l applicabilità della rivalsa ai sensi dell art. 60, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, una volta pagata l imposta (basti pensare al caso delle controparti oggi irreperibili, o insolventi a distanza di anni in un contesto di grave crisi); - la Legge n.186/2014 non fa cenno ai reati societari e di falso in bilancio in particolare che pure andrebbero considerati anche (e soprattutto) rispetto all estensione a fattispecie solo domestiche e a soggetti quali le società di capitali. Peraltro, anche la concorrente integrale applicazione delle norme anti-riciclaggio, nonostante il contribuente sia chiamato ad un opera di piena trasparenza con già pochi margini di errore (se non nulli), è altro aspetto che potrebbe frenare il successo della procedura; - una variabile importante è l eventuale stipula, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del della Legge n.186/2014 (e quindi entro il 2 marzo 2015), di nuovi accordi con Paesi Black List, quali in particolare la Svizzera. Questi accordi che consentono un effettivo scambio di informazioni saranno determinanti ai fini del costo della procedura di disclosure internazionale, andando ad incidere sia sull ammontare delle sanzioni (aliquote) sia sui periodi di imposta da sanare (evitando il c.d. raddoppio dei termini); - infine, sempre circa i periodi d imposta oggetto di rettifica altra importante variabile, ma in questo caso valida per i contribuenti interessati a valutare l'emersione c.d. nazionale, sarà l'eventuale approvazione delle annunciate modifiche, in senso meno penalizzante per i contribuenti, del regime del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di fattispecie ritenute dalla stessa Amministrazione meritevoli di denuncia ex art. 331 c.p.c. n. 1/