REGIME TRIBUTARIO DELLE ATTIVITÀ DI RACCOLTA SCOMMESSE ON LINE

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1 REGIME TRIBUTARIO DELLE ATTIVITÀ DI RACCOLTA SCOMMESSE ON LINE DA PARTE DI BOOKMAKER STRANIERI Sommario: 1. Introduzione: la diffusione dei bookmaker stranieri 2. Trattamento fiscale ai fini IRES 3. Trattamento fiscale ai fini dell imposta sul valore aggiunto 4. Trattamento fiscale ai fini dell imposta unica sui giochi e sulle scommesse 5. La tassazione in Paesi a fiscalità privilegiata : il caso di Malta 6. Possibile esterovestizione dei bookmaker: individuazione e metodologie di accertamento 7. Gli effetti del controllo e le conseguenze in ambito penale. 1. INTRODUZIONE: LA DIFFUSIONE DEI BOOKMAKER STRANIERI La diffusione di nuove tecnologie informatiche e di strumenti di pagamento elettronico ha favorito la nascita di case da gioco virtuali, creando nuove possibilità e facilitazioni nell ambito dell attività di raccolta scommesse e lotterie. Tali maggiori opportunità sono derivate soprattutto dal diffondersi dell e commerce, che consente di effettuare transazioni prescindendo dai confini geografici degli Stati e sfruttando le ampie possibilità fornite dalla rete web. Lo sviluppo di tali attività ha messo in seria difficoltà i singoli Paesi dell'unione europea nei quali, per scelte di carattere sociale o di politica fiscale, il settore dei giochi era e risulta tuttora soggetto a specifiche restrizioni 1. La nascita delle case da gioco on-line ha fatto sorgere anche le prime problematiche circa il giusto trattamento fiscale da riservare alle transazioni da esse effettuate, soprattutto quando queste si realizzavano a cavallo tra diversi Paesi; al fine di dirimere i dubbi emergenti dall applicazione delle disposizioni nazionali e di armonizzare le medesime in via definitiva, la Commissione UE ha emanato una specifica Direttiva che ha interessato, più in generale, le operazioni effettuate nell ambito delle attività di e-commerce e che, pertanto, risulta applicabile in astratto anche alle transazioni realizzate da bookmaker esteri nel territorio della Comunità 2. La previsione di disposizioni ad hoc tese ad armonizzare il trattamento fiscale di tali attività non ha tuttavia risolto la problematica di fondo che riguarda il settore dei giochi, scommesse e lotterie che, alla luce delle sue peculiarità, in Italia risulta soggetto a specifiche disposizioni relative alla concessione delle previste autorizzazioni ed alla tassazione delle scommesse medesime. Il mancato raccordo tra le disposizioni comunitarie, orientate alla liberalizzazione di tali servizi 3 e la normativa nazionale, che disciplina il settore de quo con una legislazione mirata, limitando l accesso 1 V. B. Roffi, Lotterie con poco mercato, in Il Sole 24 ore del 9 maggio 2005, p. 9. Spesso gli Stati non hanno provveduto a liberalizzare il mercato delle scommesse, in modo da proteggerlo dalla criminalità e di evitare il dilagarne incontrollato a scapito degli utenti. Tuttavia, in ambito comunitario, la Direttiva europea comunemente conosciuta come Bolkestein ha come obiettivo la liberalizzazione nel Mercato unico di tutti i servizi, tra cui proprio quello delle scommesse. 2 Ai sensi della dir. (CE) n. 77/388/CEE, come modificata dalla dir. (CE) n. 2002/38/CEE, la raccolta di scommesse rientra tra i servizi forniti tramite mezzi elettronici, elencati nell allegato L, come segue: 1. Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e attrezzature. 2. Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3. Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa a disposizione di basi di dati. 4. Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d'azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento. 5. Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza. 3 Tale orientamento risulta peraltro confermato dalla Corte di Giustizia Europea, che si è da ultimo espressa in data 6 novembre 2003, pronunciandosi sul caso Gambelli (C-243/01); in quella sede, il giudice europeo ha indicato alcuni principi che dovevano essere recepiti successivamente dal giudice nazionale. La Corte europea, infatti, pur demandando alla magistratura interna il compito di verificare se la normativa in questione potesse ritenersi conforme ai principi comunitari, ha senza equivoco affermato che una normativa nazionale contenente divieti penalmente sanzionati di svolgere attività di raccolta, accettazione, prenotazioni e trasmissione di proposte di scommessa, relative in particolare, a eventi sportivi, in assenza di concessione o autorizzazione rilasciata dallo Stato membro interessato, costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento e alla libera prestazione dei servizi previste, rispettivamente, agli artt. 43 e 49 tratt. CE (Cee). 1

2 al mercato ai soli operatori autorizzati e prevedendo norme tributarie specifiche per le transazioni effettuate dai soggetti titolari di concessione, sta creando una notevole incertezza, che potrà essere superata solo in seguito ad un intervento definitivo, concertato in ambito comunitario. Tornando al trattamento fiscale dell attività posta in essere dai bookmaker stranieri, giova ricordare che il D.lgs. 23 dicembre 1998 n. 504, in attuazione della L. delega 3 agosto 1998 n. 288 ha ridisciplinato l imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, prevedendo metodologie di determinazione della base imponibile, diverse aliquote d imposta e un sistema sanzionatorio ad hoc. La previsione di un imposta specifica non esclude, tuttavia, l applicazione della normativa generale prevista per gli esercenti attività d'impresa ai fini delle imposte sui redditi ed IVA TRATTAMENTO FISCALE AI FINI IRES La problematica principale da affrontare in materia di imposte sui redditi è rappresentata dall individuazione del Paese di residenza del bookmaker virtuale, in considerazione della immaterialità delle operazioni di raccolta scommesse da questo effettuate in ambito internazionale. Di solito, tali società vengono domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, alla luce dei notevoli benefici ad esse garantite, specie in relazione al rapido ottenimento delle necessarie autorizzazioni. Considerando che tali operazioni solitamente si snodano attraverso più ordinamenti, sfruttando la ramificazione della rete web, occorre altresì verificare la possibilità di coordinare le diverse legislazioni fiscali coinvolte, applicando le Convenzioni contro le doppie imposizioni, specie laddove la casa da gioco virtuale, che accetta scommesse in Italia tramite un sito Internet, sia dotata di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato 5. In linea generale si ritiene che tali società, rientranti tra le imprese operanti secondo le regole del commercio elettronico, richiamate dal Commentario all art. 5 della Convenzione Modello OCSE, a prescindere dalla loro residenza ai fini fiscali, abbiano una stabile organizzazione nel Paese in cui sia stato installato un server capace di gestire le funzioni commerciali chiave di tali imprese, fungendo da base fissa d affari per la raccolta delle scommesse on line. Il server utilizzato deve svolgere la sua attività per un periodo di tempo sufficiente a ravvisare l'esistenza della stabile organizzazione. Di contro, un Internet service provider 6, che si occupa della gestione del sito web o il cosidetto web hosting 7 non rappresentano, di per sé, stabili organizzazioni a meno che tali servizi non vengano resi da un agente dipendente dall impresa, che opera in nome e per conto della medesima 8. Pertanto, laddove il bookmaker estero utilizzi un server installato sul territorio dello Stato per la raccolta e la gestione delle transazioni ivi effettuate, i proventi derivanti dalle medesime saranno tassati in Italia nel rispetto della normativa IRES, anche se la società risulta residente in uno Stato estero. 4 In tal senso, v. V. Suppa, Indagine conoscitiva sul settore dei giochi e delle scommesse, in Riv. Guardia di finanza, n. 4 del 2002, pp e ss.. 5 L art. 162 TUIR novellato definisce il concetto di stabile organizzazione come sede fissa d affari per mezzo della quale un impresa non residente esercita in tutto in parte la sua attività sul territorio dello Stato. In materia di tassazione delle attività di e-commerce, tra cui rientra la raccolta di scommesse tramite canali telematici, il comma quinto specifica che non sussiste una stabile organizzazione quando le apparecchiature elettroniche utilizzate servono unicamente per la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzate alla vendita di beni e servizi. 6 L internet service provider (ISP) è il soggetto economico fornitore di servizi che, oltre a permettere l'accesso in internet, può garantire anche servizi accessori quali la gestione delle transazioni commerciali in un ambiente sicuro. Solitamente, gli ISP non individuano una stabile organizzazione, in quanto risultano normalmente agenti indipendenti delle imprese ospitate, non essendo autorizzati a concludere contratti a nome delle medesime. 7 Tale attività consiste nella fornitura all impresa ospitata dello spazio necessario su un disco fisso di proprietà della società di hosting. L OCSE ha escluso che sussista un contratto di locazione, considerata l'immaterialità del contesto, trattandosi di prestazione di servizi e non ravvisandosi, pertanto, l'esistenza di una sede fissa d affari dell'impresa cliente. 8 Per un approfondimento in materia di tassazione dei redditi provenienti da attività di e-commerce v., ex pluribus, E. Fusa G. D Alfonso, Pianificazione fiscale internazionale, ETI Il Fisco, 2004, pp. 38 e ss.. 2

3 3. TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELL IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO Le transazioni effettuate dalle case da gioco on-line sono qualificabili come prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici 9, per le quali assumono particolare rilievo le disposizioni che disciplinano la territorialità delle operazioni - contenute nell art. 7, lettera d) e ss., D.P.R. 26 ottobre 1972 n alla luce delle recenti modifiche normative apportate in materia dalla dir. (CE) n. 2002/38/CEE 10, finalizzate a garantire che i servizi prestati a titolo oneroso tramite mezzi elettronici siano soggetti ad imposizione nella Comunità, laddove siano prestati ed utilizzati da consumatori ivi stabiliti. Al pari di tutti gli operatori che forniscono servizi tramite mezzi elettronici e che non sono stabiliti nel territorio dello Stato, alle case da gioco on line si applica un regime di tassazione particolare previsto dalla menzionata direttiva CEE. I giochi di sorte o d azzardo organizzati da soggetti non residenti nei confronti di committenti non soggetti passivi IVA comportano l'emissione di documenti fiscali da parte del prestatore (il bookmaker), che risulta obbligato alla nomina di un rappresentante fiscale o all'identificazione diretta ai fini IVA ai sensi dell art. 35-ter D.P.R. n. 633 del L art. 7, comma 4, lettera d) D.P.R. n. 633 del 1972 specifica in linea generale che le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica europea. Ai fini della determinazione della rilevanza IVA delle transazioni de quibus, quindi, vige il criterio della residenza del committente scommettitore, per cui saranno imponibili nel territorio dello Stato le scommesse effettuate da soggetti italiani. La successiva lettera f ter) specifica ulteriormente che tali servizi, se resi da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti non soggetti passivi d'imposta nello Stato, si considerano ivi effettuate. Pertanto, laddove la casa da gioco sia stabilita in un Paese terzo, si applica un regime speciale di tassazione IVA, peraltro ulteriormente specificato dall art. 74-quinquies D.P.R. n. 633 del 1972, introdotto in seguito al recepimento della dir. (CE) n. 2002/38/CEE mediante D.lgs. 1 agosto 2003 n. 273, per cui le transazioni dovranno essere tassate nel Paese del committente - ossia del privato 9 Premesso che per servizi si intendono le prestazioni fornite normalmente dietro retribuzione, le scommesse organizzate in un altro Stato membro, ancorché aventi ad oggetto eventi sportivi organizzati in Italia, rientrano nella definizione di servizi; allo stesso modo sono servizi quelli che un prestatore offre telefonicamente o telematicamente a potenziali destinatari stabiliti in altri Stati membri senza spostarsi dallo Stato membro originario nel quale è stabilito. Si rammenta, a tal proposito, quanto disposto in linea generale dall art. 7, comma 3, per le prestazioni di servizi: Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva. 10 Tale direttiva ha modificato ed integrato la precedente dir. (CE) n. 77/388/CEE. 11 L art. 35-ter, comma 1, prevede che i soggetti non residenti (persone fisiche e non) nel territorio dello Stato che, ai sensi dell art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, intendono assolvere direttamente gli obblighi (contabili, documentali, ecc.) ed esercitare i diritti in materia di imposta sul valore aggiunto (cedere prodotti, fornire servizi ed effettuare acquisti in Italia) devono farne richiesta all ufficio IVA competente prima dell effettuazione delle operazioni di acquisto o di vendita. La norma prevede che possono avvalersi dell identificazione diretta... i soggetti non residenti, che esercitano attività di impresa, arte o professione in altro Stato membro della Comunità europea o in un Paese terzo con il quale esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalle dir. cons. (CE) 15 marzo 1976 n. 76/308/CEE e 19 dicembre 1977 n. 77/799/CEE e dal regol. cons. (CE) 27 gennaio 1992 n. 218 (comma 5 dell art. 35-ter); quindi, per gli operatori residenti nei venticinque Paesi membri, il predetto sistema è già operativo. L identificazione diretta si richiede mediante la presentazione del Modello ANR/1 da parte dei soggetti non residenti che esercitano attività d impresa, arte o professione in uno Stato membro della Comunità europea o in un Paese terzo con il quale come accennato - esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta secondo quanto previsto dalle dir. cons. (CE) 15 marzo 1976 n. 76/308/CEE e 19 dicembre 1977 n. 77/799/CEE e dal regol. cons. (CE) 27 gennaio 1992 n

4 consumatore che effettua la scommessa tramite canali telematici - applicando l aliquota standard di quest ultimo ed assumendo obbligatoriamente una domiciliazione IVA in uno Stato membro 12. Sembra applicabile un criterio differente laddove la casa da gioco non sia residente in un Paese terzo, bensì in uno Stato membro differente da quello di residenza del committente. Dal tenore della norma contenuta nella lettera e), infatti, si rileva che se il committente è un soggetto domiciliato o residente in un altro Stato membro della Comunità economica europea, le operazioni si considerano effettuate nello Stato di residenza del prestatore quando il destinatario non è soggetto passivo dell'imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza 13. In conclusione, l attività di raccolta scommesse attraverso mezzi elettronici risulta imponibile ai fini IVA se effettuata sul territorio dello Stato da parte di bookmaker residenti in Paesi terzi, che sono chiamati ad adempiere a tutti gli oneri indicati nel D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di dichiarazioni e versamento dell imposta. Non sono imponibili, invece, le transazioni effettuate in Italia se il bookmaker risiede in un altro Paese membro della Comunità economica europea. 4. TRATTAMENTO FISCALE AI FINI DELL IMPOSTA UNICA SUI GIOCHI E SULLE SCOMMESSE Come sopra accennato, il D.lgs. n. 504 del 1998 ha riordinato l imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, che si applica ai giochi relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero, nel rispetto delle disposizioni contenute nell'art. 24, comma 27, L. 27 dicembre 1997 n , e nell'art. 88 TULPS approvato con R.D. 18 giugno 1931 n La base imponibile dell'imposta unica sui giochi e sulle scommesse è costituita, per i concorsi pronostici, dall'ammontare corrisposto dal concorrente, al netto dei diritti fissi e dei compensi dei ricevitori, mentre, per le scommesse, corrisponde all'intera somma giocata, ai sensi dell art. 2 D.lgs. n. 504 del Il successivo art. 3 individua i soggetti passivi dell'imposta unica in coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse. Le aliquote d imposta sono comprese in un range che varia dal 20,20 per cento al 26,80 per cento, a seconda del tipo di scommessa o pronostico. Tuttavia, come è stato peraltro già rilevato in dottrina, l'art.1 D.lgs. n. 504 del 1998 individua i soggetti passivi d'imposta in coloro che siano provvisti della licenza di P.S., per cui le vigenti 12 L art. 74-quinquies reca disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità a committenti comunitari non soggetti passivi d'imposta. Al comma 1 si prevede che i soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità, non identificati in àmbito comunitario, possono identificarsi nel territorio dello Stato, con le modalità previste dal presente articolo, per l'assolvimento degli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto relativamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi d'imposta domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro. A tale fine presentano, prima dell'effettuazione delle operazioni, apposita dichiarazione all'ufficio competente, da individuarsi con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate, il quale è tenuto a notificare al soggetto richiedente il numero di identificazione attribuito, nonché il conto bancario su cui effettuare il versamento dell'imposta. Si rammenta che, ai sensi del successivo comma 11, i soggetti che applicano il regime speciale non possono detrarre dall'imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel territorio dello Stato, fermo restando il diritto al recupero dell'imposta mediante richiesta di rimborso da presentare ai sensi dell'art. 38-ter D.P.R. n. 633 del Sembra opportuno richiamare quanto disposto dal comma 4, lettera e) dell art. 7: Le prestazioni di servizi e le operazioni di cui alla lettera precedente (tra cui sono comprese le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici) rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell'imposta dello Stato in cui ha il domicilio o la residenza. Pertanto, se sono tassate in Italia le prestazioni fornite da soggetto italiano nei confronti di un committente residente in un altro Paese membro non soggetto passivo IVA, parimenti dovranno essere considerate imponibili nel Paese membro del prestatore le operazioni da questi rese nei confronti di un committente italiano che non risulta soggetto passivo ai fini IVA. 14 All epoca il legislatore aveva specificato che l'accettazione di scommesse organizzate è consentita esclusivamente nei luoghi e per il tramite dei soggetti stabiliti con legge o con regolamento. 15 L'art. 88 TULPS, recentemente modificando dall'art. 37 della Finanziaria 2001, stabilisce che: "la licenza per l'esercizio delle scommesse può essere concessa esclusivamente a soggetti concessionari o autorizzati da parte di Ministeri o di altri enti ai quali la legge riserva la facoltà di organizzazione e gestione delle scommesse, nonché a soggetti incaricati dal concessionario o dal titolare di autorizzazione in forza della stessa concessione o autorizzazione". 4

5 disposizioni si applicano unicamente ai soggetti legalmente abilitati in Italia alla raccolta delle scommesse, rimanendo esclusi gli operatori non autorizzati. Tale ingiustificata esclusione, oltre a falsare la concorrenza a danno degli operatori nazionali autorizzati, ha comportato finora notevoli danni per l Erario nazionale, per cui, in sede di riordino della normativa de qua, occorrerebbe collegare l applicazione dell'imposta unica sui giochi e sui concorsi pronostici all'esercizio della raccolta di scommesse, prescindendo dalla qualificazione soggettiva dell'operatore LA TASSAZIONE IN PAESI A FISCALITÀ PRIVILEGIATA : IL CASO DI MALTA I Governi di diversi Stati, intuendo le opportunità derivanti dalla domiciliazione delle case da gioco virtuali, che generano elevati profitti esercitando la loro attività prevalentemente in Paesi esteri, già da diversi anni hanno provveduto a disciplinare la materia, consentendo la registrazione di imprese alle quali sono state attribuite licenze per effettuare dal loro territorio attività di raccolta scommesse attraverso i canali informatici. Sovente, l'attività di queste imprese non è soggetta nei Paesi de quibus al pagamento di oneri specifici per il rilascio della licenza, mentre transazioni effettuate ed i proventi generati vengono tassati con aliquote altamente concorrenziali. Ciò lascia facilmente intuire la convenienza derivante dalla domiciliazione di una casa da gioco virtuale in una giurisdizione in cui non siano previsti oneri autorizzativi simili a quelli richiesti in Italia e non vengano applicate imposte ad hoc sui giochi e le scommesse. Si pensi al caso di Malta, dove il governo locale, intuendo le opportunità derivanti dalla domiciliazione di tali società, già dal 2000 ha provveduto a disciplinare la materia, consentendo la registrazione nel territorio dell isola di imprese alle quali sono state attribuite licenze per effettuare dal territorio dell'ex colonia britannica attività di raccolta scommesse on line. Pertanto, il Direttore del Pubblico Lotto maltese è stato incaricato di rilasciare licenze per operare in questo settore a soggetti aventi i necessari requisiti per dirigere con successo uffici di raccolta scommesse ; le licenze hanno una durata minima di cinque anni e possono essere estese ai successivi cinque. L'attività di queste imprese non è soggetta al pagamento di tasse in sede di istruttoria o per il rilascio della licenza; risultano, unicamente, tassabili, con un'aliquota dello 0,5 per cento, le transazioni effettuate nell'esercizio dell'attività d'impresa. Inoltre, i redditi generati vengono tassati con la medesima aliquota prevista per le International Trading Companies, ossia il 4,17 per cento 17. Alla luce di tali interventi agevolativi, numerose case da gioco virtuali, precedentemente domiciliate nel Regno Unito, si sono trasferite sul territorio maltese al fine sfruttare un regime fiscale particolarmente vantaggioso, peraltro ottenendo le prescritte licenze in tempi ristretti e senza oneri aggiuntivi. 6. POSSIBILE ESTEROVESTIZIONE DEI BOOKMAKER: INDIVIDUAZIONE E METODOLOGIE DI ACCERTAMENTO La domiciliazione delle case da gioco on line in paradisi societari o fiscali può celare sofisticati fenomeni di esterovestizione di soggetti economici nazionali, finalizzati ad ostacolare l eventuale attività di accertamento dei deputati organi di controllo ed a garantirsi un consistente risparmio fiscale, considerando che gli utili conseguiti all estero potrebbero rientrare in Italia sotto forma di dividendi, esentati, in capo al perciepiente, nella misura massima prevista del 95 per cento, ove provenienti da un altro Paese UE, ex art. 96-bis TUIR. 16 Cfr. V. Suppa, Indagine conoscitiva sul settore dei giochi e delle scommesse, in Riv. Guardia di finanza, n. 4 del 2002, pp e ss.. 17 Tali imprese solitamente denominate in ambito internazionale con l acronimo ITC devono essere totalmente possedute da soggetti non residenti ed hanno come oggetto sociale l esercizio di attività commerciali con persone fisiche o giuridiche parimenti domiciliate fuori dal territorio maltese. 5

6 Tra le motivazioni che spingono alla possibile esterovestizione di un soggetto economico nazionale, si ravvisa certamente la convenienza fiscale offerta da tali ordinamenti, non disgiunta da particolari regole di riservatezza e di tutela del segreto bancario. Si pensi, ad esempio, alla possibilità di far coincidere la sede (formale) del soggetto esterovestito con quella della società di domiciliazione che garantisce il recapito ed i vari adempimenti formali contemplati dalla normativa locale. È chiaro che nelle ipotesi di esterovestizione, i vantaggi derivano soprattutto da un livello di tassazione dei redditi d impresa nel Paese estero sensibilmente minore rispetto a quello italiano. Tuttavia, la scelta di tali giurisdizioni per la domiciliazione delle case da gioco deriva anche dalla facilità con cui si ottiene la licenza di esercizio, gli scarsi oneri aggiuntivi e la pressoché nulla attività di controllo da parte dei locali organi di accertamento. Ciononostante, alla possibile domiciliazione formale del bookmaker esterovestito potrebbe non corrispondere l effettivo esercizio dell attività direttiva e gestionale dalla sede ivi ubicata, laddove il Paese medesimo non offra infrastrutture o personale necessario per la corretta gestione dell attività di raccolta delle scommesse. L attività di accertamento da parte dell Amministrazione finanziaria nazionale, finalizzata a dimostrare la mancanza di sostanza decisionale in capo alla società fittiziamente domiciliata all estero, deve essere orientata a provare: 1. l inconsistenza della struttura organizzativa della società estera, che si serve di un operatore terzo, riconducibile ai medesimi soggetti, per lo svolgimento della sua attività commerciale; 2. la scarsa autonomia decisionale di cui gode la società esterovestita nella definizione delle politiche di mercato; 3. il possibile apporto determinante di risorse da parte della controllante italiana all adempimento degli obblighi contabili e fiscali propri della società estera e connessi alla sua attività. La proprietà della casa da gioco off shore potrebbe essere ricondotta ad una società di capitali residente sul territorio dello Stato, che cura anche l amministrazione del soggetto esterovestito, pur risultante fittiziamente in capo a soggetti stranieri - sovente appartenenti alle società di domiciliazione che di fatto rivestono soltanto un ruolo simbolico 18. L attività di controllo in questo settore dovrebbe essere finalizzata, pertanto, ad acquisire sufficienti elementi di prova, idonei a dare rilevanza all aspetto sostanziale dell effettiva residenza della società, come luogo in cui si trova la sua sede dell amministrazione o il suo oggetto principale. Difatti, come ribadito in più occasioni dalla Cassazione 19, le risultanze degli atti ufficiali (statuto o atto costitutivo) hanno solo valore di presunzione semplice, in quanto tali superabili con ogni mezzo di prova ai fini dell individuazione della sede effettiva di una società o di un ente. L azione investigativa nei confronti delle case da gioco esterovestite deve essere in primis orientata all individuazione di possibili collegamenti della società con soggetti residenti nel territorio dello Stato, nelle cui sedi sia possibile rinvenire documentazione, il più delle volte di natura extracontabile, riguardante i rapporti con il soggetto esterovestito, al fine di acquisire elementi probatori idonei a dimostrare che questa sia stata amministrata dall Italia per la maggior parte del periodo di imposta, o abbia ivi svolto l oggetto principale dell attività di raccolta scommesse. Sarà, altresì, determinante acquisire tutti gli elementi necessari per la determinazione del reddito della società esterovestita in quanto, trattandosi presumibilmente di un evasore totale, non sempre è agevole o possibile acquisire i dati contabili e di bilancio necessari per la ricostruzione dei suoi elementi reddituali, per cui può essere necessario procedere ad una ricostruzione indiretta di tali redditi. Per l acquisizione di tali elementi non si può prescindere dall individuazione dei luoghi e dei soggetti presso i quali si svolge l attività in Italia dei bookmaker esteri, nonché le persone che, in rappresentanza degli stessi, agiscono nel nostro Paese. Il rinvenimento di documentazione riferibile 18 L attività di accertamento mirata a verificare l effettiva residenza fiscale del soggetto esterovestito, avente sede legale all estero, ma con centri di direzione ed amministrazione situati in Italia, deve essere tesa a dimostrare l esistenza di una situazione reale diversa da quella apparente, creata mediante la fittizia localizzazione della società al di fuori dei confini nazionali. 19 Cass. 24 marzo 1983 n. 2070, 5 febbraio 1985 n. 791 e 22 luglio 1995 n

7 anche alla presunta società esterovestita in locali risultanti nella disponibilità di un altro soggetto economico può costituire un elemento sintomatico di esterovestizione. Qualora l effettiva direzione dell attività operativa quotidiana del bookmaker estero sia riconducibile a soggetti nazionali, oltre alla documentazione ufficiale può essere rinvenuta ed acquisita anche la corrispondenza interna tra i vari soggetti interessati alla gestione societaria e quant altro sia necessario per la medesima attività gestoria, tra cui, quella fra il soggetto estero presso il quale è domiciliata la società esterovestita e coloro che, dall Italia, l amministrano. Tali elementi di natura extracontabile risultano determinanti per dimostrare che la società esterovestita ha la sua sede effettiva in Italia, posto che ciò presuppone la direzione dall Italia delle pertinenti operazioni di gestione e amministrazione sociale 20. Al fine di individuare il luogo in cui è situato l oggetto principale della società, si riveleranno maggiormente utili le indicazioni desumibili dalla documentazione contabile eventualmente acquisita, rendendosi necessaria l analisi dei ricavi generati dall ordinaria gestione sociale, per rilevare se l attività di raccolta scommesse sia localizzata principalmente nel nostro Paese, nonché delle spese di pubblicità sostenute, che consentono di individuare rapidamente i mercati di riferimento. 7. GLI EFFETTI DEL CONTROLLO E LE CONSEGUENZE IN AMBITO PENALE Laddove venga riscontrata l effettiva esterovestizione del bookmaker straniero, probabilmente seguirà la constatazione del mancato adempimento agli obblighi fiscali previsti dalla disciplina tributaria italiana. Occorre precisare che, ai fini IRES, ai sensi dell art. 73, comma 3 TUIR 21, oltre ai soggetti italiani, si considerano fiscalmente residenti in Italia tutti i soggetti esterovestiti - con sede dell amministrazione o oggetto principale dell attività nel territorio dello Stato - per cui si considerano estesi i poteri impositivi dello Stato italiano nei confronti di un soggetto formalmente estero. Tale potestà risulta potenzialmente foriera di questioni di sovrapposizione con il potere impositivo di altri Stati, per cui può accadere che il soggetto esterovestito venga considerato fiscalmente residente in due Paesi diversi. Pertanto, in ipotesi di esterovestizione, i bookmaker stranieri sono assoggettati a tutti gli obblighi imposti dalla normativa tributaria interna alle persone giuridiche residenti, tra cui quelli di presentazione della dichiarazione dei redditi ed IVA, ai sensi, rispettivamente, dell art. 1 D.P.R. 29 settembre 1973 n , e dell art. 28 D.P.R. n. 633 del 1972, per cui verranno considerati evasori totali laddove non abbiano presentato in Italia alcuna dichiarazione. In questi casi l Amministrazione finanziaria procede all'accertamento d'ufficio secondo le modalità indicate, rispettivamente, dall art. 41 D.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte sui redditi 23, e dall art. 55 D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA Tra la documentazione contabile ed extracontabile che potrebbe essere rinvenuta in sede di controllo, si menzionano: documentazione fiscale relativa ad operazioni effettuate dalla società estera, subordinate all approvazione degli amministratori italiani, prima del pagamento; contratti dai quali risulti che l assunzione delle obbligazioni sociali discende dall attività compiuta in Italia; documenti dai quali si evincano le potestà direttive degli amministratori di fatto, che impartiscono direttive in merito al compimento di atti di gestione o autorizzano l effettuazione di movimentazioni finanziarie o bancarie. 21 L art. 73 (ex art. 87), comma 3 del rinnovato TUIR prevede che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. 22 In base all art. 1 D.P.R. n. 600 del 1973 (omissis) ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13, devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi (omissis). 23 Ai sensi dell art. 41 D.P.R. n. 600 del 1973, gli uffici delle imposte procedono all accertamento d ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione (omissis). Nelle ipotesi di cui al precedente comma l ufficio determina il reddito complessivo del contribuente (omissis) sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute (omissis). 24 L art. 55 D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale, l Ufficio dell imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all accertamento dell imposta dovuta indipendentemente dalla 7

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