LE NUOVE INDICAZIONI DELL'AGENZIA DELLE DOGANE PER I GESTORI DEGLI IMPIANTI DI DISTRIBUZIONE DI CARBURANTE. di Massimiliano Di Pace

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1 LE NUOVE INDICAZIONI DELL'AGENZIA DELLE DOGANE PER I GESTORI DEGLI IMPIANTI DI DISTRIBUZIONE DI CARBURANTE di Massimiliano Di Pace Introduzione Come annunciato in più occasioni nei precedenti mesi, la Faib si è impegnata a contrastare i fenomeni delle sanzioni ingiustificate, che i gestori ripetutamente segnalavano. Questo sforzo ha prodotto un primo risultato con la Circolare dell'agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015, intitolata "Regime fiscale dei prodotti assoggettati ad accisa. Differenze quantitative riscontrate a destinazione. Tenuta dei registri di carico e scarico presso gli impianti di distribuzione stradale di carburante e depositi commerciali di gasolio". Insieme a questa circolare l'agenzia delle Dogane ne ha emanata un'altra, la 5D del 3/6/2015, intitolata "Verifiche inventariali presso impianti di distribuzione di carburante. Prove con doppio decalitro". Questa nota mira ad illustrare in sintesi i contenuti di questi due importanti provvedimenti, dopo però aver richiamato le ragioni per le quali la Faib ha attivato un canale di confronto e collaborazione con l'agenzia delle Dogane e il Mef (Ministero di Economia e Finanza). Le ragioni dell'intervento della Faib presso le autorità La Faib aveva lamentato alle autorità 3 tipi di problemi: 1) il sanzionamento di gestori ai fini Iva da parte di ispettori dell Agenzia delle Dogane per via di eccedenze conseguenti ad una rimanenza effettiva superiore a quella contabile, seppure rientrante nei limiti di tolleranza ammessi dalla normativa in materia di accise (art. 48 del D.Lgs. 504/95, il quale afferma al comma 3 che Non si fa luogo ad alcun addebito per le eccedenze, riscontrante nel periodo preso a base della verifica dei carburanti non superiori al 5 per mille rapportato alle erogazioni registrate dal contatore totalizzatore, presso gli impianti e gli apparecchi di distribuzione automatica ), applicando al riguardo la circolare dell ex Direzione Generale delle Dogane del 22/12/86, secondo la quale i prodotti risultanti in eccesso si presumono acquistati in evasione d imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell art. 4 del D.P.R. 441/97, anche se rientranti nei limiti previsti dal citato art. 48; 2) il sanzionamento di gestori, ai sensi dell art. 50, comma 2, del D.Lgs. 504/95, per aver tenuto irregolarmente i registri di carico e scarico carburanti, in conseguenza di un calo, ossia in presenza di giacenze reali inferiori alle risultanze contabili, che supera un dodicesimo del calo annuo consentito per i singoli carburanti, ai sensi dell art. 4 del D.Lgs. 504/95 (con le percentuali quindi del DM 55/2000), indipendentemente però sia dalla considerazione della lunghezza del periodo di tempo al quale si riferisce il calo, visto che la norma, afferma genericamente, che il calo (ossia la differenza tra giacenza contabile ed effettiva) va sanzionato quando supera un dodicesimo del calo annuo consentito per i singoli carburanti, riferito alle erogazioni effettuate nel periodo preso a base della verifica, sia dalla dimensione del calo termico, misurabile in funzione del differenziale termico tra il prodotto scaricato dall autobotte e quello giacente nel serbatoio sotterraneo dell impianto di distribuzione dei carburanti; 1

2 3) il sanzionamento (seppur raro) di gestori per qualsiasi calo, anche se correttamente registrato e nei limiti delle tolleranze ammesse, applicando, pur in presenza di una disciplina speciale per i carburanti (appunto il D.Lgs. 504/95), norme di carattere generale, quali l art. 24 del D.P.R. 633/72 per omessa annotazione dei corrispettivi, l art. 53 del D.P.R. 633/72, per presunta cessione dei beni, l art. 9 del D.Lgs. 471/97 per irregolare tenuta della contabilità. L importanza della circolare dell Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015 La circolare dell Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015 risolve il primo ed il terzo dei tre problemi sopra indicati, in quanto introduce un principio, sostenuto dalla Faib, secondo il quale non è possibile che per un medesimo fenomeno impositivo, quello delle imposte indirette sul valore dei carburanti, vi siano regole diverse in materia di tolleranze. Infatti la Faib, nel documento trasmesso all Agenzia delle Dogane, rilevava che la base imponibile per l imposta IVA sui carburanti è (e deve essere) la stessa di quella delle accise (salvo per il fatto che la prima include anche le stesse accise), e ritiene incoerente che le regole esplicitamente previste dalla legge (D.Lgs. 504/95) per la base imponibile delle accise (la quantità dei carburanti espressa in volume) non valgano per la medesima base imponibile (sempre la quantità dei carburanti espressa in volume, tradotta poi in valore), utilizzata per una diversa imposta, ossia l IVA, che in ogni caso fa parte della categoria delle imposte indirette, al pari delle accise. Le indicazioni della circolare dell Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015 Chiarito lo scopo e la portata della circolare dell Agenzia delle Dogane 6D del 18/6/2015, vediamone ora le principali indicazioni di interesse per i gestori, visto che la circolare si rivolge a tutti gli operatori della filiera della distribuzione dei carburanti. Le indicazioni di interesse per i gestori sono le seguenti: 1) il gestore dell ultimo impianto destinatario del trasporto di carburante ha l obbligo di immediata comunicazione della differenza di volume, riscontrata in misura superiore alle tolleranze ammesse relative al trasporto e agli strumenti di misura, all Ufficio delle dogane (ex art. 18, comma 4, DM 210/96, richiamato dal par. II della circolare 6D); in pratica: a) questo obbligo scatta comunque, come ricorda la circolare 6D (pag. 4), quando c è un eccedenza superiore al 1%; b) pur in assenza di indicazioni esplicite dell Agenzia delle Dogane, si ritiene applicabile la disposizione dell art. 49, comma 3, del D.Lgs. 504/95, la quale prevede per i prodotti sottoposti ad accisa una tolleranza in fase di trasporto, pari al 1% se in più (come ricordato esplicitamente dalla circolare), e al 2% se in meno; c) la circolare fa invece riferimento a differenze di volume che non rientrano tra quelle attribuibili a variazioni termiche e ricomprese nelle tolleranze degli strumenti di misura ; a questo riguardo, non essendovi indicazioni esplicite nella circolare, l Agenzia delle Dogane, informalmente, a seguito di richieste di chiarimenti da parte della Faib, fa presente che: - la comunicazione non è dovuta quando si rientra nella tolleranza prevista per i misuratori volumetrici pari al 3 (per mille) in meno ed al 2 in più (circolare n. 40 del 2/10/80 della Direzione generale delle dogane e delle imposte indirette) e, per quanto concerne i GPL, pari al 5 in più o in meno (circolare n. 176 del 3/6/88 della Direzione generale delle dogane e delle imposte indirette); 2

3 - ugualmente, la comunicazione non è dovuta quando si rientra nella tolleranza prevista per le variazioni di volume dei carburanti conseguenti ai cambiamenti della temperatura del prodotto, che possono essere stimate approssimativamente pari, per ogni grado centigrado di differenza, al 1 per il gasolio e la benzina ed al 2 per i GPL (circolari n. 40 del 2 ottobre 1980 e n. 176 del 3 giugno 1988), fermo restando che tali tolleranze, si ritiene, siano ammissibili solo in presenza di una misurazione certificata della temperatura dei prodotti; - la circolare non dice nulla sulle modalità con le quali queste tolleranze si sommino eventualmente fra di loro, o su quale di esse sia prevalente, né a quali quantità si applichi, in quanto potrebbe applicarsi all intero carico dell autocisterna, o ad un suo compartimento; d) in conclusione, per il momento si può ritenere che l obbligo scatti sicuramente quando si superano le soglie indicate alla lettera b), da applicare al carico complessivo dell autobotte; e) la comunicazione va effettuata all Ufficio delle Dogane risultante nella licenza di esercizio; f) la comunicazione va fatta, applicando per analogia l art.25, comma 9, del D.Lgs. 504/95, a mezzo fax, oppure, ai sensi dell art.10, comma 4, della Determinazione del Direttore dell Agenzia, prot. n /RU del 7/12/2010, attraverso posta elettronica certificata; in ogni caso, ricorda informalmente l Agenzia delle Dogane, si può utilizzare qualsiasi strumento purché la comunicazione avvenga con carattere di immediatezza; a questo scopo è consigliabile consultare l Ufficio delle Dogane territorialmente competente; 2) il gestore deve riportare nel registro di carico e scarico, ogni volta che li rileva autonomamente, i cali (e le eccedenze) e la loro misura, che per i cali può superare i limiti previsti (circolare 6D, par. III); in pratica: a) tale registrazione deve avvenire per la misura riscontrata, e per quanto riguarda i cali indipendentemente dal superamento o meno del limiti, ovvero: per quanto riguarda i cali i limiti sono: - per Benzine: 2,5 ; - per Gasolio ed altri prodotti: 0,83 ; - per G.P.L.: 2,5 ; mentre per le eccedenze il limite è 5 per tutti i carburanti; e non può essere registrata un eccedenza superiore a tale limite; b) la registrazione dei cali deve riportare nella parte scarico la voce calo naturale, oppure dispersione accidentale, o ancora la diversa motivazione che ha determinato l evento del calo; infatti, come chiarisce la circolare 6D, non vi è necessità di ulteriore specificazione, salvo quando si tratta di dispersioni accidentali ; c) ugualmente, in assenza di una specifica indicazione dell Agenzia delle Dogane, si ritiene che la registrazione delle eccedenze possa avvenire, però solo nell ambito del limite del 5, riportando la giustificazione di eccedenza naturale ex art. 48 del D.Lgs. 504/95 ; d) di conseguenza, in sede di verifica non possono essere comminate sanzioni per inesatta tenuta del registro carico/scarico, anche se i cali registrati superano i limiti, visto che la circolare 6D afferma al par. III (pag. 5) che in sede di verifica presso i menzionati impianti, la constatazione della regolare contabilizzazione dei prodotti deve necessariamente tener conto, quanto al computo delle risultanze contabili, della totalità degli scarichi riportati dall esercente nel prescritto registro, incluse tutte le deficienze registrate, anche se di misura superiore alle tolleranze ammesse. Così anche si deve tenere conto di eventuali deficienze dovute a dispersioni accidentali debitamente annotate dall esercente nella parte dello scarico del citato registro, nel momento in cui le stesse si sono verificate, indipendentemente dalla loro entità ; di conseguenza agli ispettori si può fare presente, usando le parole della circolare 6D (sempre par. III, pag. 5), che non trova alcun fondamento giuridico una presunta 3

4 irrilevanza, in ragione della loro entità, delle registrazioni delle deficienze attribuite dall esercente a cali naturali le quali, di contro, sono da considerare nella loro totalità; tali registrazioni, oltretutto, riportate nella parte dello scarico del registro senza necessità di ulteriore specificazione, vanno effettuate ogni qualvolta le deficienze vengano rilevate autonomamente dall esercente e riferite all intero quantitativo mancante ; e) la registrazione nel registro carico/scarico del calo superiore al limite ammesso potrebbe comportare di fatto una autodenuncia sul piano dell Iva, potendosi considerare tale parte del calo (quello superiore ai limiti ammessi) come cessione di prodotto senza pagamento dell Iva, ai sensi dell art. 53 del D.P.R. 633/72 (come modificato dal D.P.R. 441/1997); naturalmente se si è in grado di dimostrare la perdita di prodotto per eventi specifici (es. furto), tale presunzione non può operare; inoltre, dato che la circolare dell Agenzia delle Dogane 6/D (parte III, pag. 6) dichiara che con l occasione, appare utile far presente che tra i fenomeni su cui è parametrata la misura delle tolleranze riconosciute rientra anche la circostanza che, presso gli impianti di distribuzione stradale di carburanti, la misura della quantità di prodotti giacente nei serbatoi e di quella erogata è effettuata a temperatura ambiente e non a 15 C, si può far presente al personale ispettivo la circostanza che la consegna del prodotto è avvenuta ad una temperatura ambiente ben superiore ai 15 gradi (ovviamente nelle stagioni in cui questo accade), e comunque superiore a quella presente nel serbatoio sotterraneo dell impianto, situazione d altronde ricordata dalla stessa circolare che si sta illustrando, a pag. 8, dove si afferma che vi è l esigenza di tener conto dei fenomeni fisici di dilatazione o contrazione di volume dei prodotti per effetto di variazioni della temperatura nonché dell operatività stessa degli impianti, rileva quale fondamento per l irrilevanza ai fini dell IVA. 3) il gestore non deve più pagare sanzioni ai fini Iva per le eccedenze che rientrano nei limiti ammessi (5 per tutti i carburanti), visto che la circolare 6D dichiara al par. V che l operatività della presunzione di acquisto ai sensi della disciplina dell IVA è esclusa per le eccedenze di prodotti energetici rientranti negli stessi limiti quantitativi per i quali non si fa luogo al recupero dell accisa, come stabiliti dal D.Lgs. n.504/95. Dunque l Agenzia delle Dogane ha pienamente soddisfatto la richiesta della Faib sul primo punto segnalato (ovvero l utilizzo degli stessi limiti relativi alle eccedenze previsti dall art. 48 del D.Lgs 504/95, al fine di creare una medesima base imponibile per qualsiasi imposta diretta ed indiretta, e non solo ai fini delle accise, abrogando pertanto la circolare del 22/12/86 ), visto che ha dichiarato, sempre nel par V della circolare 6D, che le eccedenze di prodotti energetici riscontrate nei limiti delle tolleranze ammesse dalla disciplina dell accisa non sono riconducibili ad un operazione di acquisto non contabilizzata e, non rendendosi dovuta l IVA, non vanno comunicate agli Uffici territoriali dell Agenzia delle Entrate. Pertanto, per tale specifico profilo, la richiamata circolare n. 29 del è da intendersi superata. 4) il gestore non dovrà mai pagare l accisa in caso di mancata corrispondenza tra le quantità di carburanti detenute e vendute a quelle indicate nei relativi DAS emessi, in quanto la circolare 6/D ribadisce al par. I che l imposta è dovuta al momento dell immissione al consumo dei prodotti, ossia all uscita dei depositi fiscali; infatti la circolare afferma che Le misurazioni dei volumi a temperatura ambiente, quindi, eseguite nella successiva fase di commercializzazione e distribuzione del prodotto, prese a parametro nei rapporti negoziali, non rilevano ai fini della liquidazione dell accisa qualora le differenze siano attribuibili alle variazioni termiche che possono verificarsi fra il momento del carico e quello dello scarico ed alle tolleranze degli strumenti di misura (cfr. artt. 18 e 20 del D.M. n.210/1996). 4

5 Le indicazioni della circolare dell Agenzia delle Dogane 5D del 3/6/2015 La circolare dell Agenzia delle Dogane 5D del 3/6/2015 affronta il tema delle verifiche inventariali effettuate presso gli impianti di distribuzione dei carburanti, condotte per fini fiscali, che si affiancano a quelle delle Camere di Commercio, con le quali, però, si ammette che non c è stato coordinamento. La circolare 5D annuncia che gli uffici ispettivi dell Agenzia delle Dogane effettueranno prove, anche a campione, sulle pistole erogatrici con serbatoi campione da 20 litri (i cosiddetti doppi decalitri ), al fine di accertare il corretto funzionamento dei totalizzatori. La verifica verrà effettuata mediante due distinte erogazioni di 20 litri (come registrati dalla testata dell erogatore), alla portata massima e minima del sistema di misura. Prima di effettuare l erogazione, l Ufficio legge il valore iniziale del totalizzatore non azzerabile e al termine dell erogazione di 20 litri l Ufficio legge il valore finale del predetto totalizzatore non azzerabile. L errore massimo tollerato per il sistema di misura è: a) nel caso dei sistemi di misura approvati secondo la normativa nazionale (che, ad oggi, stanno progressivamente cadendo in disuso): +2 e -3 (corrispondenti, nella prova, a + 4 cl e a 6 cl); b) nel caso dei sistemi di misura MID: +/-5 (corrispondenti, nella prova di che trattasi, a +/- 10 cl). L individuazione del tipo di strumento installato presso il distributore avrà luogo attraverso il riscontro delle iscrizioni regolamentari apposte sulla colonnina erogatrice. Infatti, gli strumenti MID sono riconoscibili dalla marcatura metrologica supplementare M a fianco della marcatura CE. L Agenzia delle Dogane precisa che la verifica è regolare anche quando l errore riscontrato è uguale ai limiti sopra specificati. Invece, qualora l errore superi i predetti limiti, l Ufficio dell Agenzia delle Dogane trasmette copia del verbale di verifica alla competente Camera di commercio per i successivi adempimenti di competenza. Qualora l errore riscontrato superi il 50% di quello ammesso nei distributori MID (+/- 7,5, corrispondenti a +/- 15 cl) ed il doppio di quello ammesso per i distributori nazionali (+4 e 6, corrispondenti a + 8cl e a 12 cl), l Ufficio, altresì, inibisce l utilizzo della pistola che presenta i predetti scostamenti, tramite apposizione di suggelli fiscali. Nel caso di totalizzatori non azzerabili, che quasi sempre riportano indicazioni senza cifre decimali, per tenere conto degli errori consentiti e dei decimali già eventualmente contabilizzati dal sistema, ma non evidenziati dal totalizzatore, l esito della verifica può essere ritenuto regolare quando, quest ultimo valore è aumentato rispetto a quello iniziale, o di 19 o di 20 o di 21 unità, benché naturalmente l insieme delle verifiche dovrebbe evidenziare prevalentemente e mediamente aumenti nell ordine di 20 unità. Al termine di ciascuna erogazione, nell apposita scala graduata del doppio decalitro si leggerà l errore relativo riscontrato. Qualora non si verifichi tale circostanza, l Ufficio dell Agenzia delle Dogane inibisce l utilizzo della pistola connessa al totalizzatore non funzionante tramite l apposizione di suggelli fiscali, e trasmette copia del verbale di verifica alla competente Camera di commercio per i successivi adempimenti di competenza. 5

6 Al termine di ciascuna prova, il prodotto erogato è reintrodotto nel rispettivo serbatoio di provenienza, e dopo tutte queste prove, l avanzamento dei totalizzatori non azzerabili è contabilizzato come scatti a vuoto nei registri di carico e scarico dell impianto. Infine l Agenzia delle Dogane ricorda che la rimozione dei suggelli fiscali appositi su una pistola è preventivamente autorizzata dall Ufficio delle dogane competente. 6