Capitolo 4. L imposta di bollo. 1. Natura del tributo. 2. Oggetto del tributo

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1 Edizioni Simone - Vol. 14 Diritto tributario Capitolo 4 L imposta di bollo Sommario 1. Natura del tributo Oggetto del tributo I soggetti passivi Imponibile e misura dell imposta. 5. Il pagamento e gli altri adempimenti L imposta di bollo sugli atti giudiziari e il contributo unificato L accertamento Le sanzioni. 1. Natura del tributo L imposta di bollo, regolata dal D.P.R , n. 642, si assolve mediante atto negoziale (acquisto di valori bollati): per tale motivo viene anche denominata imposta cartolare, in quanto il presupposto essenziale è l esistenza di una «carta». Discordi sono i pareri degli studiosi riguardo alla natura dell imposta di bollo, anche se ormai prevale l opinione che il tributo in esame rientri tra le imposte indirette sugli affari. Talvolta il bollo costituisce un tributo preliminare per l applicazione di un altra imposta mentre, in qualche altro caso, assume i caratteri della tassa, in quanto rappresenta una sorta di remunerazione per il consumo di servizi pubblici. A decorrere dall anno 2011, l art. 2 del D.Lgs. 23/2011 sulla fiscalità municipale, ha stabilito che sono attribuite ai Comuni, relativamente gli immobili ubicati nel loro territorio: una quota del gettito dell imposta di bollo pari al 30% sugli atti indicati nell art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/86; l imposta di bollo sui contratti di locazione relativi agli immobili. Per ulteriori particolari si rimanda alla parte IV, cap. II. 2. Oggetto del tributo A) Generalità L oggetto del tributo quale è indicato nella tariffa di cui al D.M è costituito da atti scritti (civili, commerciali, stragiudiziali o giudiziali) avvisi, manifesti, registri. Gli atti, i documenti ed i registri soggetti all imposta sono raggruppati in tre categorie: atti soggetti fin dall origine all imposta, che sono tassativamente previsti nella prima parte della tariffa; atti soggetti solo in caso d uso, indicati nella parte II della tariffa e che devono essere bollati in quei casi già esaminati a proposito dell imposta di registro (v. titolo I, cap. I, par. 2, di questa stessa parte);

2 476 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza atti esenti in modo assoluto, previsti nella tabella allegata al decreto istitutivo dell imposta. Come si vede vi sono delle analogie con l imposta di registro ma la differenza fondamentale è che mentre l imposta di registro colpisce la potenzialità giuridica dell atto, il bollo colpisce la forma scritta del negozio, astraendo dal suo contenuto. B) Atti soggetti ad imposta fin dall origine Come poc anzi detto, la prima parte della tariffa comprende, se formati nello Stato, gli atti soggetti all imposta fin dall origine; questi sono suddivisi in tre classi: atti civili, atti amministrativi ed atti giurisdizionali. Requisito generale affinché sia applicabile il bollo, è che l atto sia sottoscritto. Fanno eccezione a questa regola i libri e i registri, per i quali non è prevista la sottoscrizione, nonché le quietanze. C) Atti soggetti al bollo in caso di uso La seconda parte della tariffa elenca tutte le ipotesi di atti soggetti al bollo solo in caso d uso. A titolo meramente esemplificativo ricordiamo: i conti dei curatori ed altri amministratori giudiziari, gli atti relativi alla concessione del servizio riscossione dei tributi e gli atti di prestazione delle relative cauzioni; le ricevute per versamento o svincolo di somme o valori depositati in garanzia o per semplice custodia presso pubbliche amministrazioni statali e locali, compresi i depositi doganali e giudiziari; le ricevute e note di consegna di merci con o senza l indicazione del prezzo; i tipi, i disegni, i modelli, i piani, le dimostrazioni, i calcoli ed altri lavori degli ingegneri, architetti, periti, geometri e misuratori, le liquidazioni, le dimostrazioni, i calcoli ed altri lavori contabili dei liquidatori, ragionieri e professionisti; i biglietti del lotto e delle lotterie e le cartelle delle tombolate autorizzate. Alle singole fattispecie indicate negli artt. da 22 a 31 della seconda parte della tariffa si aggiunge una categoria residuale di atti, di difficile individuazione giuridica, indicata nell art. 32. Tale articolo comprende atti, documenti e registri per i quali non sia espressamente previsto il pagamento dell imposta sin dall origine ovvero l esenzione. Per tali atti, che scontano il tributo indipendentemente dal fatto che siano sottoscritti o meno, il momento impositivo si realizza con l utilizzazione giuridica. Affinché vi sia uso, scritti, stampe e registri devono essere presentati all Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate per la registrazione. Con specifico riferimento alle cambiali emesse all estero, l art. 2 del D.P.R. 642/72 stabilisce che si ha caso d uso anche quando esse sono presentate, consegnate, sottoscritte per avallo, girate, negoziate in Italia. In tal modo è stato equiparato il trattamento dell imposta di bollo a quello dell imposta di registro.

3 Capitolo 4: L imposta di bollo 477 D) Atti esenti in ogni caso Sono quelli per i quali in modo assoluto non è dovuta alcuna imposta e risultano elencati nella tabella allegata al D.P.R. 642/72. Tra questi particolare rilievo rivestono gli atti legislativi dello Stato, delle Regioni, delle Province, dei Comuni, le petizioni agli organi legislativi, gli atti ed i documenti elettorali, gli atti e le copie del procedimento, anche esecutivo, di accertamento e riscossione di tributi, i libri e i registri, previsti esclusivamente da leggi tributarie (art. 5), le fatture e i documenti equipollenti con indicazione dell IVA (art. 6), i titoli del debito pubblico, le ricevute e gli altri documenti relativi ai conti correnti postali emessi dalle banche o dalle Poste italiane S.p.a. non soggetti all imposta di bollo sostitutiva ed estratti di conti correnti postali intestati ad amministrazioni dello Stato (art. 7), gli atti e i provvedimenti di procedimenti innanzi alla Corte costituzionale, gli atti giurisdizionali od amministrativi, in materia previdenziale e di lavoro (art. 12), le bollette doganali (art. 15), i testamenti e le Imposta di bollo: oggetto schede di testamenti segreti (art. 23) nonché le istanze, gli atti e i provvedimenti relativi al riconoscimento in Italia di brevetti per invenzioni industriali, di brevetti per modelli di utilità e di brevetti per modelli e disegni ornamentali (art. 27quater). Un ulteriore ipotesi di esenzione prevista dalla nota n. 2 all art. 3 della tariffa, parte I riguarda le domande di partecipazione ai pubblici concorsi di reclutamento di personale, anche temporaneo, e i documenti da allegare alle domande stesse. Segnaliamo, infine, che per effetto delle modifiche apportate in materia di imposte di bollo in conseguenza dell abrogazione della tassa sui contratti di borsa disposta dall art. 37 del D.L. 248/2007 (conv. in L. 31/2008) restano confermati: l esenzione prevista per le azioni, i titoli di quote sociali, le obbligazioni e gli altri titoli, nonché per la loro negoziazione o compravendita; l assoggettamento all imposta nella misura di 15 euro per gli atti relativi al trasferimento di quote sociali, sottoposti a registrazione mediante procedure telematiche. E) Ulteriori forme di esenzione Numerosissime sono le esenzioni dall imposta di bollo previste da norme diverse dal D.P.R. 642/72. Qui di seguito citiamo le più rilevanti. Sono esenti tutti gli atti, i documenti e i provvedimenti che riguardano il procedimento di scioglimento del matrimonio o quello di cessazione degli effetti civili dello stesso, così come previsto dalla L. 74/87. L art. 7 della L. 405/90 ha ulteriormente ampliato il campo delle esenzioni che si estende a: gli atti e documenti concernenti l iscrizione, la frequenza e gli esami nell ambito dell istruzione secondaria di secondo grado, comprese le pagelle, i diplomi, gli attestati di studio e la documentazione similare;

4 478 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza i certificati, le copie e gli estratti dei registri dello stato civile e l autenticazione delle sottoscrizioni delle corrispondenti dichiarazioni sostitutive; le denunce di smarrimento presentate alle competenti autorità e relative certificazioni da esse rilasciate; i duplicati di atti e documenti rilasciati dalla pubblica amministrazione quando gli originali sono andati smarriti o l intestatario ne ha comunque perduto il possesso; le ricevute, quietanze, note, conti, fatture, distinte e simili, anche se non sottoscritti, quando la somma non supera 77,47 euro; gli estratti di conti nonché lettere e altri documenti di addebitamento o di accreditamento di somme, portanti o meno la causale dell accreditamento o dell addebitamento e relativi benestari quando la somma non supera 77,47 euro; i buoni di acquisto ed altri simili titoli in circolazione di importo non superiore a 77,47 euro; le ricevute relative al pagamento di spese di condominio negli edifici; i conti degli amministratori di tutte le istituzioni poste sotto la tutela o vigilanza dello Stato, delle Regioni, delle Province o dei Comuni; le copie delle cartelle cliniche dichiarate conformi all originale; gli atti, i documenti e i provvedimenti dei procedimenti di esecuzione davanti al pretore quando il valore non supera 2.582,28 euro; i certificati rilasciati da organi dell autorità giudiziaria, limitatamente a quelli relativi alla materia penale. Sono esenti inoltre: le certificazioni rilasciate dai Comuni per l aggiornamento della residenza in registri e documenti a seguito dell istituzione dei nuovi comuni o variazioni della toponomastica (art. 16, co. 8, L. 537/93); gli atti costitutivi di organizzazioni di volontariato (art. 8, co. 1, L. 266/91); le operazioni, gli atti, i contratti, i conferimenti e i trasferimenti di immobili di proprietà dei comuni, comprese le operazioni di cartolarizzazione, in favore di fondazioni o società di cartolarizzazione e associazioni riconosciute (art. 1, co. 275, L. 311/2004); gli atti relativi ai trasferimenti a titolo gratuito a favore di università, fondazioni universitarie, istituzioni universitarie pubbliche e enti di ricerca pubblici (art. 1, co. 345, L. 266/2005); le iscrizioni dell indirizzo di posta elettronica certificata nel registro delle imprese (art. 16, co. 6, D.L. 185/2008, conv. in L. 2/2009); gli atti, documenti e provvedimenti relativi al procedimento di mediazione finalizzata alla conciliazione delle controversie civili e commerciali (art. 17, co. 2, D.Lgs. 28/2010); le attestazioni di regolarità fiscale rilasciate dai competenti Uffici dell Agenzia delle entrate, atteso che non sono espressione di una funzione certificativa dell Amministrazione finanziaria (Ris. 50/E del ). Per gli atti e i provvedimenti relativi a procedimenti civili, penali ed amministrativi in luogo dell imposta di bollo è stato istituito, il contributo unificato di iscrizione a ruolo (v. infra par. 6). A decorrere dall secondo quanto disposto dall art. 10, co. 3, D.Lgs. 23/2011 gli atti assoggettati all imposta di registro di cui all art. 1, co. 1 della tariffa allegata al D.P.R. 131/86 (nella versione che si renderà operante da tale data) e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari saranno esenti dall imposta di bollo oltre che dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e delle tasse ipotecarie.

5 Capitolo 4: L imposta di bollo 479 F) La cedolare secca (Rinvio) A decorrere dall anno 2011, per effetto di quanto disposto dall art. 3 D.Lgs. 23/2011 su federalismo municipale, il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un imposta operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo dovute per la registrazione, risoluzione e proroga del contratto di locazione. Dal regime opzionale restano escluse le locazioni di immobili non abitativi, da chiunque effettuate, nonché le locazioni di abitazioni svolte da imprese e professionisti. La decorrenza dall anno 2011 indica che la cedolare secca può cominciare a operare già in relazione alle imposte di registro e di bollo corrisposte in relazione ai canoni di locazione di immobili abitativi relativi all anno. Tuttavia, atteso che le imposte di registro e di bollo sono corrisposte al momento di registrazione del contratto oppure, in Imposta di bollo: soggetti passivi caso di pagamento annuale, di anno in anno, in molti casi esse sono già state corrisposte anche in relazione all anno Proprio per questo motivo il Legislatore ha previsto, all art. 3 co. 4 del D.Lgs. 23/2011, che «non si fa luogo al rimborso delle imposte di bollo e di registro eventualmente già pagate». Per una trattazione più compiuta della disciplina della cedolare secca sugli affitti si rimanda alla parte II, cap. II, par. 9, lett. G). 3. I soggetti passivi La legge non identifica per ciascun atto il soggetto passivo ma prevede che l obbligo del pagamento del tributo incida solidalmente a carico di chi partecipa o ha interesse all atto e di chi, in un qualsiasi momento, accetta o fa uso dell atto. Qualora la legge non precisi il soggetto d imposta, l obbligo del pagamento della singola quota, nei rapporti tra le parti, viene regolato dalla normativa civilistica. Sono obbligati in solido per il pagamento dell imposta e delle eventuali sanzioni amministrative: per gli atti soggetti a bollo sin dall origine, tutti coloro che sono parte o che hanno sottoscritto, ricevuto o accettano l atto; per gli atti soggetti a bollo solo in caso d uso, tutti coloro che ne fanno uso. Il soggetto che non ha partecipato all atto, ma lo ha ricevuto in modo irregolare, può sanare l irregolarità versando la sola imposta all Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate entro i 15 giorni dalla ricezione.

6 480 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza Per quanto attiene al soggetto attivo del rapporto, si ricordi che lo Stato non interviene nella liquidazione e nel pagamento del tributo (bensì solo in una eventuale successiva fase di accertamento) e demanda al contribuente l obbligo di effettuare il relativo pagamento. 4. Imponibile e misura dell imposta L imposta di bollo quasi sempre prescinde dal valore dell atto che colpisce: dunque imponibile è l atto in sé. L imposta può essere: fissa se colpisce in unica misura tutti gli atti, gli scritti e i documenti di una determinata specie, senza tener conto del valore eventualmente indicato. Il tributo è di regola dovuto per ciascun foglio su cui è redatto l atto (salvo alcune eccezioni, quali registri, libri contabili) ed il suo ammontare è determinato per tipi di atti o documenti; proporzionale se, invece, colpisce il documento secondo una percentuale costante, in base al valore dichiarato nell atto (ad es. la cambiale). L imposta fissa di bollo, in qualsiasi modo dovuta, è dal 1 giugno 2005 di 14,62 euro (compresa quella da corrispondere sui contratti relativi a operazioni e a servizi bancari e finanziari e per i contratti di credito al consumo). Vi sono, tuttavia, una serie di atti che scontano un imposta fissa di diverso ammontare. Ad esempio sui libri contabili di cui all art. 2214, co. 1, del c.c. (libro giornale e libro degli inventari) tenuti da soggetti diversi da quelli che assolvono in modo forfettario la tassa di concessione governativa per la bollatura e la numerazione dei libri e dei registri (v. cap. VI, par. 1, lett. C), di questo titolo), l imposta di bollo è dovuta nella misura di 29,24 euro mentre è di 17,50 euro l imposta dovuta per la presentazione telematica degli atti al Registro delle imprese da parte di ditte individuali. L imposta fissa di bollo stabilita per fatture, note, conti, documenti, ricevute, quietanze, lettere di addebito e di accredito di importo superiore a 77,47 euro è fissata nella misura di 1,81 euro. Con il D.Lgs , n. 9 è stato, inoltre, stabilito il pagamento dell imposta di bollo nella misura forfettaria di 230 euro sugli atti relativi a diritti sugli immobili, sottoposti a registrazione con procedure telematiche. L art. 19 del decreto Salva Italia (D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011) è intervenuto sulla disciplina dell imposta sul bollo per le comunicazioni alla clientela relative agli strumenti finanziari, introducendo una imposizione su base proporzionale pari all 1 per mille per il 2012 e all 1,5 per mille a decorrere dal 2013, con importo minimo pari a 34,20 euro e massimo (limitatamente al 2012) pari a euro. Nel contempo è stata ampliata la base imponibile al fine di includervi anche i prodotti finanziari non soggetti all obbligo di deposito.

7 Capitolo 4: L imposta di bollo 481 Lo stesso decreto ha stabilito, inoltre, che gli estratti conto bancari nonché gli estratti di conto corrente postale e rendiconti dei libretti di risparmio anche postali sono soggetti a una imposta fissa pari a: 34,20 euro se il cliente è persona fisica, con una esenzione qualora il valore medio di giacenza annuo non sia superiore a euro 5.000; 100 euro se il cliente è soggetto diverso da persona fisica. È inoltre prevista l applicazione di un imposta speciale di bollo annuale del 4 per mille sulle attività finanziarie oggetto di emersione (cd. scudo fiscale). Per gli anni 2012 e 2013 l aliquota è stabilita rispettivamente nella misura del 10 per mille e del 13,5 per mille. Essa viene determinata con riferimento al valore delle attività ancora segregate al 31 dicembre dell anno precedente. L imposta riguarda le sole attività finanziaria oggetto delle operazioni di emersione attraverso la procedura del rimpatrio e che sono ancora detenute in regime di riservatezza al 6 dicembre 2011, con riferimento al primo anno di applicazione e al 31 dicembre per gli anni successivi. È, inoltre, previsto il pagamento dell imposta di bollo pro-quota se il contribuente rinuncia al regime di riservatezza in corso d anno. Imposta di bollo: pagamento È stata, invece, abrogata ad opera del D.L. 16/2012 la cd. money trasfer tax, introdotta dal D.L. 138/2011 (conv. in L. 148/2011) ossia l imposta di bollo sui trasferimenti in denaro all estero pari al 2% dell importo trasferito per ogni singola operazione e con un minimo prelievo pari a 3 euro. 5. Il pagamento e gli altri adempimenti A) Pagamento L obbligazione tributaria può essere adempiuta (art. 3 D.P.R. 642/72): in modo virtuale, attraverso il versamento dell imposta all ufficio dell Agenzia delle entrate o ad altri uffici autorizzati o mediante versamento in conto corrente postale; mediante pagamento ad intermediario convenzionato con l Agenzia delle entrate il quale rilascia, attraverso modalità telematiche, un apposito contrassegno che sostituisce, a tutti gli effetti, le marche da bollo. Per gli atti relativi a diritti sugli immobili, soggetti alla registrazione telematica, l imposta è dovuta in misura cumulativa, all atto della richiesta di formalità mediante autoliquidazione. Con D.L. 5/2012 (conv. in L. 35/2012) al fine di semplificare i rapporti con le pubbliche amministrazioni è prevista l emanazione di un apposito decreto che disciplini le modalità di pagamento dell imposta per via telematica anche attraverso l uso di carte di credito, di debito o prepagate affinché cittadini ed imprese possano assolvere telematicamente a tutti gli obblighi connessi all invio di un istanza ad una pubblica amministrazione (art. 6bis).

8 482 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza B) Autoliquidazione (Rinvio) Anche per le imposte di bollo (analogamente alle imposte ipotecaria e catastale, alla tassa ipotecaria e all imposta sostitutiva dell INVIM), da corrispondere a seguito di successioni comprendenti il trasferimento di immobili o di diritti reali, è prevista l autoliquidazione per la cui disciplina si rinvia al cap. III, par. 1, lett. L), di questo titolo. L autoliquidazione è inoltre prevista nell ipotesi di registrazione telematica degli atti relativi a diritti sugli immobili (v. titolo I, cap. I, par. 8, lett. F), di questa stessa parte). C) Altri adempimenti La normativa in materia di bollo è molto articolata e prevede una serie di adempimenti a carico degli Uffici e degli interessati. Riportiamo, in estrema sintesi, le disposizioni più significative. Con il provv sono state determinate le caratteristiche tecniche e le modalità d uso del contrassegno rilasciato dagli intermediari, nonché le caratteristiche tecniche del sistema informatico idoneo a consentire il collegamento telematico con la stessa Agenzia. Le Direzioni regionali delle Agenzie delle entrate territorialmente competenti in base al domicilio fiscale dei richiedenti sono delegate ad autorizzare il pagamento del bollo in modo virtuale (art. 15 D.P.R. 642/72). La richiesta deve contenere l indicazione presuntiva degli atti che potranno essere emessi nell anno. La Direzione regionale trasmette l autorizzazione alla Direzione provinciale competente che provvede alla liquidazione provvisoria del tributo per il periodo compreso tra la data di decorrenza dell autorizzazione e la fine dell anno, ripartendone l ammontare in tante rate uguali quanti sono i bimestri compresi nel detto periodo con scadenza alla fine di ciascun bimestre solare. Ai sensi dell art. 15bis del D.P.R. 642/72, le Poste, le banche e gli altri enti attraverso i quali è possibile versare virtualmente l imposta devono, entro il 30 novembre di ogni anno, versare un acconto sull imposta pari all 85% dell imposta provvisoriamente liquidata. Per gli anni successivi al 2009 la percentuale è elevata al 95%. Tale acconto può essere scomputato dai versamenti da effettuare a partire dal successivo mese di febbraio. La Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate procede alla liquidazione definitiva dell imposta dovuta per l anno precedente, imputando la differenza a debito o a credito della rata bimestrale scaduta a febbraio o, occorrendo, in quella successiva. La stessa Direzione regionale può disporre che le singole Direzioni provinciali riscuotano il bollo per domande ad essi presentate, o per atti e documenti da essi formati. In caso d uso l imposta è dovuta nella misura vigente al momento dell uso (art. 6). Nei rapporti con lo Stato l imposta è a carico dell altra parte (art. 8): il principio non si applica agli enti equiparati per legge allo Stato ai fini fiscali.

9 Capitolo 4: L imposta di bollo 483 L art. 13 prevede, inoltre, ipotesi specifiche in cui è possibile scrivere più atti sul medesimo foglio e pagare una sola volta l imposta. 6. L imposta di bollo sugli atti giudiziari e il contributo unificato L art. 20 della tariffa annessa al D.P.R , n. 642 stabilisce che per gli atti ed i provvedimenti dei procedimenti giurisprudenziali civili, amministrativi ed arbitrali è dovuta, in via generale, l imposta di bollo di 14,62 euro per ogni foglio. Il medesimo articolo, poi, stabilisce diverse misure dell imposta in relazione ai procedimenti dinanzi ai diversi organi giurisdizionali (Giudice di pace, Corte di appello, Corte di Cassazione etc.). Tuttavia, la suddetta norma ha ormai una portata piuttosto marginale in quanto, con l istituzione del contributo unificato, l imposta di bollo sugli atti giudiziari può trovare applicazione solo allorquando non opera il suddetto contributo. Il contributo è stato introdotto, a decorrere dal 1 marzo 2002, dall art. 9 della L , n. 488, poi abrogato dal D.P.R. Imposta di bollo: contributo unificato , n. 115 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di giustizia) che attualmente ne detta la disciplina agli artt. da 9 a 18. Il D.L. 98/2011, inoltre, ha esteso il contributo unificato: ai processi tributari; ai ricorsi straordinari al Presidente della Repubblica; alle cause di lavoro, anche se relative a rapporti di pubblico impiego, soltanto nei confronti delle parti che siano titolari di un reddito imponibile superiore a , 48 (tre volte l importo previsto per l ammissione al gratuito patrocinio). Il contributo varia in funzione del valore e del tipo di processo (civile, amministrativo, tributario etc.). L art. 9 del Testo unico dispone che «è dovuto il contributo unificato di iscrizione a ruolo, per ciascun grado di giudizio nel processo civile, compresa la procedura concorsuale e di volontaria giurisdizione, nel processo amministrativo e nel processo tributario secondo gli importi previsti dall art. 13 e salvo quanto previsto dall art. 10». Dalla lettura del successivo art. 18 risulta chiaramente l esenzione dal pagamento dell imposta di bollo per gli atti ed i provvedimenti del processo civile (compresa la procedura concorsuale e di volontaria giurisdizione), del processo amministrativo, del processo tributario e del processo penale, con la differenza che mentre i processi civile, amministrativo e tributario sono soggetti al contributo unificato, il processo penale è esente anche da quest ultimo. Il D.L. 98/2011 ha, infine, modificato gli importi del contributo che si ricorda varia in funzione del valore del processo.

10 484 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza Tornando all alternatività tra imposta di bollo e contributo unificato, è il caso di sottolineare come l esclusione dal pagamento del contributo non comporta necessariamente il pagamento dell imposta di bollo. Oltre agli atti ed ai provvedimenti inerenti al processo penale, di cui si è detto sopra, ve ne sono altri, individuati dall art. 10 del D.P.R. 115/2002, esenti da ogni imposizione (ad esempio, processi in materia di assegni per il mantenimento della prole, in materia di famiglia e di stato delle persone). Il contributo può essere versato: al concessionario; presso gli uffici postali; presso le rivendite di generi di monopolio e valori bollati. 7. L accertamento A) Generalità Data la struttura molto semplice del tributo, non sono previsti particolari poteri di accertamento. Tuttavia l Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate svolge una limitata attività di accertamento nel caso di pagamento dell imposta in modo virtuale, caratterizzato dalla liquidazione provvisoria del tributo sulla base della dichiarazione del contribuente. In tal caso l Ufficio provvede alla liquidazione definitiva attraverso un operazione di riscontro. L azione dell amministrazione finanziaria per l accertamento delle violazioni decade nei 3 anni. Tale termine, che decorre dal giorno della commessa violazione, riguarda sia il tributo sia le sanzioni. Il termine decadenziale di 3 anni per la richiesta di rimborso presentata dal contribuente decorre dal giorno dell avvenuto pagamento. Tale domanda va effettuata nei termini di cui all art. 37 del D.P.R. 642/72. Per quanto attiene, invece, alle modalità di accertamento delle violazioni, esse vanno constatate con processo verbale, sottoscritto dal contribuente, che ne riceverà copia: da esso devono risultare le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Per la riscossione coattiva delle imposte e delle sanzioni si applicano le disposizioni del D.P.R. 602/73. B) Contenzioso Competenti per le controversie relative all applicazione dell imposta di bollo sono le Commissioni tributarie. La L. 448/2001 ne ha infatti ampliato la giurisdizione includendovi i tributi di ogni genere e specie. In precedenza la competenza delle controversie in materia di bollo era attribuita alle Direzioni regionali delle entrate in un unico grado di giudizio.

11 Capitolo 4: L imposta di bollo Le sanzioni A) Generalità La normativa attuale divide le violazioni in materia di bollo in tre gruppi: a) violazioni relative al monopolio di produzione e vendita dei valori e all applicazione di bolli: le violazioni in esame costituiscono delitti e ad esse si applicano le pene previste dal codice penale. Va da se che le modifiche normative che dal 1 gennaio 2007 non consentono l utilizzo di carta filigranata e valori bollati, rendono di fatto non più realizzabile il reato di contraffazione, falsificazione e alterazione di valori bollati; b) violazioni relative alle norme che impongono il consumo e l uso di valori bollati o il pagamento dell imposta in modo virtuale; c) violazioni relative all inosservanza di norme formali, senza evasione del tributo. Per questi ultimi due gruppi si applicano le sanzioni amministrative. Ricordiamo che, per effetto del D.Lgs. 473/97, le disposizioni in materia di sanzioni sono state modificate Imposta di bollo: sanzioni a decorrere dal 1 aprile 1998 con la conseguente eliminazione della soprattassa e della pena pecuniaria e l introduzione di un unica sanzione amministrativa. B) Sanzioni amministrative Le sanzioni amministrative in materia di imposta di bollo sono inserite nel titolo V del D.P.R. 642/72 e colpiscono i seguenti tipi di comportamento illecito: violazione degli obblighi posti a carico di funzionari e pubblici ufficiali. L art. 24 del D.P.R. 642/72 punisce con la sanzione amministrativa da 103 euro a 206 euro, per ogni atto, documento o registro, i funzionari e i pubblici ufficiali che abbiano violato norme della legge sul bollo agendo al di fuori delle loro speciali funzioni; omesso, insufficiente o tardivo pagamento del tributo. Chi non corrisponde, in tutto o in parte, l imposta di bollo è tenuto, oltre al pagamento del tributo, al versamento di una sanzione amministrativa dal 100% al 500% dell imposta o della maggiore imposta dovuta. Disposizioni particolari sono previste in materia di cambiali. Le relative violazioni sono infatti punite con la sanzione da 2 a 10 volte l imposta, con un minimo di 103 euro; omessa o infedele dichiarazione di conguaglio. Il co. 3 dell art. 25 D.P.R. 642/72 punisce con la sanzione amministrativa dal 100% al 200% dell imposta dovuta chi, avendo ricevuto l autorizzazione a corrispondere l imposta in modo virtuale, non ottemperi all obbligo di presentare la dichiarazione di conguaglio o la stessa contenga elementi non veritieri; violazioni in materia d uso delle macchine bollatrici. L utente delle macchine bollatrici che non osservi il divieto di cederne l uso o la proprietà a

12 486 Parte III - Titolo I: Le imposte sui trasferimenti di ricchezza terzi, di trasferirle, modificarle o ripararle senza la preventiva autorizzazione dell Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate, incorre nella sanzione amministrativa da 516 euro a euro (art. 26 D.P.R. 642/72); ripetuto uso di un valore di bollo. L art. 466 del c.p. punisce con la sanzione amministrativa pecuniaria da 103 euro a 619 euro, chiunque cancella o fa in qualsiasi modo scomparire dai valori di bollo i segni appostivi per indicare l uso già fattone, qualora ne faccia uso o lasci che altri ne faccia uso. Alla stessa sanzione soggiace chi, senza aver concorso all alterazione, fa uso di valori alterati; se però le cose sono state ricevute in buona fede si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da 51 euro a 309 euro. Tale disposizione, pur non essendo stata abrogata, di fatto non è più operante in seguito all eliminazione della possibilità di utilizzare la carta filigranata e i valori bollati. C) Sanzioni penali Nel caso di smercio di carta bollata, marche od altri valori di bollo precedentemente usati si applicano le sanzioni stabilite dall art. 466 del codice penale. Tali sanzioni, come già accennato, pur non essendo state abrogate, di fatto non sono operative dal momento che non è più possibile utilizzare la carta filigranata e i valori bollati. Sono inoltre sanzionate penalmente, senza più l applicazione della sanzione amministrativa come previsto dalla previgente normativa, alcuni comportamenti delittuosi che possono così classificarsi: falsificazione di valori di bollo, introduzione nello Stato, acquisto, detenzione o messa in circolazione di valori di bollo falsificati. Per tali reati l art. 459 del c.p. estende ai valori bollati (carta bollata, marche da bollo, francobolli e valori equiparati) il sistema punitivo adottato per i reati relativi alle monete (artt. 453, 455 e 457 c.p.) riducendo le pene di un terzo. Pertanto: la falsificazione, spendita e introduzione nello Stato, previo concerto, di valori bollati falsificati è punita con la reclusione da due a otto anni e con la multa da 344 euro a euro; la spendita e introduzione nello Stato, senza concerto, di valori bollati falsificati è punita con le pene sopraindicate, ridotte da un terzo alla metà; la spendita di valori bollati falsificati ricevuti in buona fede è punita con la reclusione fino a quattro mesi oppure con la multa fino a 688 euro; contraffazione di carta filigranata in uso per la fabbricazione di carte di pubblico credito o di valori di bollo. L art. 460 del c.p. sanziona tali reati con la reclusione da due a sei anni e con la multa da 309 euro a 1.032

13 Capitolo 4: L imposta di bollo 487 euro, salvo che il fatto non integri un reato più grave (ad esempio contraffazione dei valori di bollo dopo aver contraffatto la carta filigranata). Alla stessa sanzione è soggetto chi acquista, detiene o aliena tale carta; fabbricazione, acquisto, detenzione o alienazione di filigrane, programmi informatici, strumenti destinati alla falsificazione di valori di bollo o carta filigranata. Per tali reati l art. 461 del c.p. prevede la reclusione da uno a cinque anni e la multa da 103 euro a 516 euro, salvo che il comportamento illecito non integri un reato più grave. Ricordiamo che per filigrane devono intendersi i punzoni, le forme o le tele che servono per fabbricare carta filigranata. La stessa sanzione si applica se le condotte di cui sopra hanno ad oggetto ologrammi o altri componenti destinati ad assicurarne la protezione contro la contraffazione o l alterazione; uso di valori di bollo contraffatti o alterati. Chiunque non essendo concorso nella contraffazione o nell alterazione, fa uso di valori di bollo contraffatti o alterati, è punito con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a 516 euro. Se i valori sono stati ricevuti in buona fede si applica Imposta di bollo: sanzioni la reclusione fino a quattro mesi e la multa fino a 688 euro (art. 464 c.p.); contraffazione e uso di altri pubblici sigilli o strumenti destinati a pubblica autenticazione o certificazione. Tali reati sono puniti dall art. 468 del c.p. con la reclusione da uno a cinque anni e con la multa da 103 euro a euro. L uso ripetuto di un valore di bollo, in passato considerato un reato dal codice penale, in seguito alla depenalizzazione è punito con una sanzione amministrativa pecuniaria dall art. 466 del c.p. (v. supra lett. B). Ricordiamo, in conclusione, che secondo il disposto dell art. 463 del c.p., non è punibile chi, avendo commesso i reati previsti dagli artt. 459, 460 e 461, riesce, prima che l autorità ne abbia notizia, a impedire la contraffazione, l alterazione, la fabbricazione e la circolazione delle cose indicate negli articoli stessi.