Cooperative edilizie Trattamento Iva delle assegnazioni di alloggi ai soci dopo la Manovra anticrisi 2009

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1 4954 APPROFONDIMENTO Coopertive edilizie Trttmento Iv delle ssegnzioni di lloggi i soci dopo l Mnovr nticrisi 2009 di Rffele Mrcello (*) e Fbrizio G. Poggini (**) L rt. 4-ter, commi d 4 6, dell L. 3 gosto 2009, n. 102 (che h convertito in legge il D.L. n. 78/2009) h soppresso le gevolzioni Iv in fvore delle coopertive edilizie prtire dl giorno 5 gosto 2009, dt di entrt in vigore delle nuove norme. Per effetto di queste novità, le coopertive edilizie sono ssoggettte l comune regime in mteri di Iv. Per fornire un visione più chir e definit degli effetti del provvedimento, il contributo offre lcune preciszioni in ordine lle conseguenze dell brogzione, che h nche riflessi sul sistem di registrzione contbile delle scritture, e che comport l ssoggettmento d Iv degli cconti versti di soci lle coopertive edilizie di bitzione che ssegnno gli lloggi in proprietà. dificzioni nell L. 3 gosto 2009, n. 102 (cosiddett Mnovr Anticrisi 2009 ), sono stte introdotte importnti modifiche l regime Iv gevolto, destinto lle coopertive edilizie di bitzione 1. I benefici più significtivi delle riformte prescrizioni (di cui i commi d 2 4 dell rt. 1 del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417), prim dell intervento indicto, erno quelli stbiliti per i trsferimenti di lloggi destinti prim cs, costituenti l bitzione principle del socio (i sensi dell rt. 13 dell L. 2 luglio 1949, n. 408) come chirito nche dll prssi ministerile 2. Tli vntggi consistevno nell bbttimento dell bse imponibile Iv ll ssegnzione e nell irrilevnz, i fini del medesimo tributo, degli cconti in conto prezzo, versti di soci nteriormente ll dt del rogito notrile. 1. Premess (*)(**) Dl 5 gosto dello scorso nno, per effetto dell entrt in vigore delle disposizioni contenute nel D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito con mo- (*) Docente di Economi dei Gruppi e delle Concentrzioni Aziendli nell Università G. d Annunzio, Chieti - Pescr. Componente del direttivo dell Istituto di Ricerc dei Dottori Commercilisti e degli Esperti Contbili. (**) Rgioniere commercilist in Pistoi - Pubblicist - CFP Consulting. 2. L disciplin previgente Fino ll dt di entrt in vigore dell Mnovr nticrisi del 2009, le ssegnzioni degli lloggi eseguite dlle coopertive edilizie e di reltivi consorzi nei confronti dei soci erno e- quiprte lle cessioni effettute dlle imprese edili i fini Iv, prescindere dll fruizione di 1 In tem si rinvi A. Srti, Le coopertive edilizie di bitzione, in Coopertive e Consorzi n. 5/2006, pg Cfr. ris. 11 mggio 2001, n. 63/E, in bnc dti fisconline. fscicolo 1

2 Impost sul vlore ggiunto (IVA) APPROFONDIMENTO 4955 contributi pubblici e dll modlità di colloczione (proprietà divis e/o indivis) 3. Le coopertive edilizie erno destintrie perltro di un trttmento fiscle di fvore in bse l qule l bse imponibile i fini Iv 4 delle ssegnzioni i soci di lloggi dibiti d bitzione principle veniv determint riducendo il costo di un percentule prestbilit 5. Un ulteriore gevolzione, nch ess brogt per effetto dell modific introdott l comm 4, dell rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che h soppresso l locuzione d eccezione del cso previsto ll letter d-bis) del secondo comm, prevedev l relizzzione del momento impositivo ( cui si riconducevno tutti gli obblighi disposti dll disciplin Iv in tem di ftturzione, liquidzione e versmento dell im- 3 Nelle coopertive edilizie proprietà divis (o individule) i singoli soci divengono proprietri degli lloggi socili costruiti dll coopertiv stess. L ssegnzione definitiv vviene ttrverso regolre rogito notrile di trsferimento dell proprietà delle unità immobiliri, medinte il qule il socio cquist il pieno diritto di proprietà. Le coopertive edilizie proprietà indivis hnno come oggetto socile non l ttribuzione degli lloggi in proprietà i singoli soci, m l relizzzione degli stessi, quindi l gestione del ptrimonio costruttivo relizzto. Il socio ssegntrio ssume l veste di conduttore, pgndo un cnone d uso, fronte del godimento del bene, ssimilbile d un cnone di loczione, che h il fine di coprire i costi di gestione degli immobili. S. Di Diego-G. Silenzi-M. Antomrioni-L. Cpotondo-G. Gentili-O. Zggli, Le coopertive edilizie, Rimini, 2009, pgg. 17 e seguenti. Per specifici pprofondimenti di ntur giuridic si rinvi l Consiglio Nzionle del Notrito, Le coopertive edilizie tr leggi specili e codice civile, studio n /I, pprovto dl Gruppo di studio sull riform delle società coopertive il 20 luglio Art. 3, commi 2 e 3, del D.L. 27 prile 1990, n. 90, convertito con modificzioni dll L. 26 giugno 1990, n Per qunto concerne l determinzione dell bse imponibile, i fini dell corrett ppliczione del tributo con le disposizioni previgenti l decreto nticrisi, si rende necessrio evidenzire che l Iv dovev essere pplict sull quot di costo effettivmente sostenuto dll coopertiv, senz tenere conto del vlore di mercto dell immobile, stnte l obbligo di tli enti di ssegnre le unità bittive esclusivmente i propri soci prezzo di costo (e non di mercto). Cfr. Commissione Tributri Centrle, dec. 21 giugno 1994, n. 2284, in bnc dti fisconline. 5 L bse imponibile er costituit, nei csi in cui gli immobili erno costruiti su ree di proprietà, dl 70% del costo dell lloggio ssegnto, se detto costo non risultv superiore quello stbilito periodicmente dl Comitto per l edilizi residenzile o dl 50% del medesimo costo, in presenz di lloggi costruiti su ree concesse ll ente mutulistico in diritto di superficie, se detto costo non risultv superiore quello stbilito periodicmente dl Cer. In entrmbi i csi per l prte eccedente l stim del Cer l impost si pplicv sull inter residu somm. post) ll dt del rogito notrile con cui si concretizzv l effetto trsltivo dell proprietà dell immobile per effetto dell ssegnzione in proprietà l socio dell cs di bitzione, come disposto dll letter d-bis), del comm 2, dell rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nche nel cso in cui il corrispettivo risultsse pgto in tutto o in prte in dt nteriore quell dell tto di ssegnzione. Dett disposizione, pertnto, rendev ininfluenti, i fini dell ppliczione del tributo in commento, tutti gli cconti versti dl socio ll ente mutulistico durnte il periodo intercorrente tr l dt dell costruzione degli lloggi fino ll dt dell tto notrile, con l conseguenz che i soci non vevno l obbligo di versre, insieme ll quot, l Iv, ncorché d liquot ridott, mentre l (società) coopertiv non dovev rispettre gli dempimenti ppen richimti, rigurdo ll ftturzione, versmento e rivls del tributo. In presenz di un ssegnzione in godimento delle unità immobiliri i soci, d prte delle coopertive proprietà indivis, si rendev, invece, pplicbile l disposizione generle del tributo che prevede l coincidenz del momento impositivo con quello riferito l pgmento dei corrispettivi periodici (cnoni). Per qunto indicto e fino ll dt del 5 gosto 2009, il momento impositivo, diftti, coincidev con l: dt del rogito notrile, con il qule si relizzv il trsferimento in proprietà dell lloggio, per le ssegnzioni i soci delle cse di bitzione proprietà divis 6 ; dt dei versmenti dei corrispettivi periodici (cnoni), per le ssegnzioni in godimento i soci delle cse di bitzione proprietà indivis 7. Inoltre, erno d considerrsi irrilevnti tutti gli tti di perfezionmento dell consegn dell unità bittiv l socio, quli l consegn delle chivi o l ssegnzione provvisori dell stess 8. 6 Cfr. Css. 24 ottobre 2005, n Tesi confermt dll Amministrzione finnziri nell ris. 11 mggio 2001, n. 63/E, lddove precisv che per i cnoni di loczione delle coopertive di bitzione proprietà indivis il momento in cui l operzione ssume rilevnz gli effetti dell Iv, coincide, secondo le regole generli, con quello del pgmento dei cnoni periodici di godimento. 8 Ai sensi dell rt. 98 del Testo Unico del 1938 l ssegnzione degli lloggi i soci di un coopertiv si perfezion giuridicmente solo con lo specifico procedimento in tle fscicolo 1

3 4956 APPROFONDIMENTO Impost sul vlore ggiunto (IVA) L stess ris. 11 mggio 2001, n. 63/E, commento dell previgente letter d-bis) dell rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 chiriv che: per qunto concerne le ssegnzioni in proprietà di cse di bitzione effettute nei confronti di soci dell coopertiv edilizi, l operzione si consider effettut i fini dell Iv ll dt del rogito notrile con cui l proprietà è trsferit l socio e, continuv ffermndo, che: L norm h crttere gevoltivo in qunto tutti gli cconti versti dl socio durnte l costruzione e, in ogni modo, prim dell dt del rogito notrile sono irrilevnti gli effetti del tributo, perciò non comportno, crico dell coopertiv, obblighi di ftturzione, di versmento dell impost e di esercizio dell rivls 9. Tbell riepilogtiv - Comprzione dei regimi Iv Tipologi di cessione Regime Iv in vigore Regime Iv in vigore fino l 4 gosto 2009 dl 5 gosto 2009 Bse imponibile Iv ridott l 70% Assegnzione i soci di lloggi d coopertiv proprietà divis del costo Cer e bse imponibile pien sul residuo Bse imponibile Iv pien Bse imponibile Iv ridott l 50% Assegnzione i soci di lloggi d coopertiv proprietà indivis del costo Cer e bse imponibile pien sul residuo Bse imponibile Iv pien Acconti versti dl socio Irrilevnti i fini Iv Rilevnti i fini Iv 3. Le novità introdotte dll Mnovr Con l legge di conversione del Decreto Anticrisi, le gevolzioni ppen indicte sono stte soppresse 10, nche per effetto dell procedur d infrzione pert dll Commissione europe il 14 prile nei confronti dell Repubblic Itlin che h evidenzito il contrsto dell disciplin intern e previgente con l rt. 73 dell Direttiv Comunitri n. 2006/112/CE. I commi d 4 6 dell rt. 4-ter del citto Decreto Anticrisi hnno brogto i commi 2 e 3 dell rt. 3 del D.L. 27 prile 1990, n. 90 e il comm 3 dell rt. 1 del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, con l conseguenz che l bse imponibile i fini + rticolo disciplinto, con l conseguenz che, prim di tle momento, i soci debbono considerrsi quli semplici prenottri, ncorché bbino vuto l mterile disponibilità degli lloggi stessi. Cfr. S. Di Diego-G. Silenzi-M. Antomrioni-L. Cpotondo-G. Gentili-O. Zggli, op. cit., pg L gevolzione giv in termini finnziri, consentendo ll coopertiv di bitzione di trttenere, per il sostenimento delle spese di progettzione, di costruzione e di gestione tutt l liquidità verst dl socio, posticipndo il momento impositivo ll dt del rogito notrile. G. Vivoli, Coopertive edili di bitzione. Nuovo regime Iv, in L Settimn Fiscle n. 40/2009, pg M. Peirolo, Stop lle gevolzioni Iv per i soci delle coopertive edilizie, in Aziend & Fisco n. 10/2009, pg. 28; Coopertive edilizie, come cmbi il regime Iv, cur di Ance Federzione Regionle Friuli Venezi Giuli, News n. 1465/2009; Circolre AGCI, Novità nel regime Iv delle coopertive edilizie, n. 116/ Commissione UE, procedur n. 2007/2435. del tributo Iv, reltivmente lle operzioni di ssegnzione delle unità destinte prim cs del socio dell coopertiv edilizi, dl 5 gosto 2009 deve essere determint con i principi generli e, pertnto, senz riduzioni e senz differimento del momento impositivo. Inftti, per effetto dell brogzione dell locuzione d eccezione del cso previsto ll letter d-bis) del secondo comm cur del comm 6 dell rt. 4-ter del Decreto nticrisi, soccombe l derog del comm 4 dell rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 che or consider effettut un operzione, seppure przilmente ed prescindere che si emess l reltiv fttur, l verificrsi del pgmento di cconti qundo il corrispettivo si versto in tutto o in prte, indipendentemente dl momento in cui si vvenut l consegn o l spedizione del bene o, come nel cso dell ssegnzione delle cse di bitzione ftte i soci dlle coopertive edilizie proprietà divis, ll dt dell tto di trsferimento redtto dl notio. Di conseguenz, dll dt di entrt in vigore dell mnovr, le ssegnzioni di lloggi i soci rientrno nelle regole ordinrie di ppliczione del tributo per le quli, in cso di nticipt emissione dell fttur o nticipto pgmento del corrispettivo, l operzione stess si consider effettut l momento dell emissione dell fttur o ll tto del pgmento del corrispettivo 12. L ssegnzione i soci, come ebbe modo di chi- 12 R. Portle, Impost sul vlore ggiunto, Milno, 2010, pg fscicolo 1

4 Impost sul vlore ggiunto (IVA) APPROFONDIMENTO 4957 rire suo tempo l Agenzi delle Entrte 13, rimne sempre ssimilt ll cessione di bitzioni d prte di imprese costruttrici, con l conseguenz che il trsferimento in cpo l socio non rest ttrtto dl regime di esenzione di cui l n. 8-bis) dell rt. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, se non nell prte dell disposizione in cui è previsto che restno escluse d tle regime le cessioni di fbbricti o porzioni di fbbricto diversi d quelli strumentli di cui l n. 8-ter) 14 effettute dlle imprese costruttrici, se l cessione o l ssegnzione vviene entro quttro nni dll ultimzione dell costruzione o dell intervento di recupero; vicevers, l cessione rientrerà nel regime di esenzione, con ppliczione dell impost di registro in misur proporzionle (3%) e delle imposte ipotecri e ctstle in misur fiss (ttulmente pri d euro 168), ncorché ridott se in possesso dei requisiti prim cs 15. Con riferimento ll nuov disciplin che regol il trttmento degli cconti per l ssegnzione degli lloggi i soci di coopertive edilizie, nel cso in cui l operzione si soggett Iv, è opportuno confermre che, d ogni versmento di somme riferite d cconti sul corrispettivo dovuto, l ente mutulistico deve procedere nell emissione dell fttur con ppliczione dell Iv dovut 16. Sul punto, come vviene per gli cquisti di immobili d soggetti diversi dlle coopertive, è opportuno ricordre che si rende già possibile, se spettnte (e in tl cso lo è), pplicre l Iv nell misur gevolt; l ttule impinto normtivo, inftti, consente di inserire l dichirzione sul possesso dei requisiti nche nel contrtto pre- 13 Cfr. circ. 16 novembre 2006, n. 33/E, in bnc dti fisconline. 14 Per fbbricti strumentli si intendono tutti gli immobili clssificti o clssificbili nelle ctegorie B, C, D, E e A/10. Cfr. circ. 21 luglio 1989, n. 36, in bnc dti fisconline. 15 Sull qulificzione dell unità bittiv ssegnt l socio come prim cs è opportuno ricordre il rispetto, pen di decdenz dei benefici, delle condizioni previste dlle disposizioni vigenti (comm 4, Not II-bis, rt. 1, Triff, Prte I, del D.P.R. 26 prile 1986, n. 131) come quell del divieto di rivendere (o donre) l bitzione cquisit con il regime di fvore entro i cinque nni dll dt di cquisto, ftto slvo il cso di ricquisto entro un nno dll lienzione (prim del decorso del quinquennio) di ltro immobile destinto propri bitzione principle. Sul cso specifico, tr le ltre, vedi ris. 17 mrzo 2009, n. 67/E, in bnc dti fisconline. 16 Per un utile riferimento sulle modlità di ftturzione consult: F. Rnzini, Cessione di fbbricti: csi e soluzioni, in Guid ll Ftturzione n. 6/2009, pg. 11. liminre di cquisto 17, proprio con l obiettivo non celto di ssolvere l Iv (con liquot del 4%) sugli nticipi e non si riscontr un rgione contrri perché non si poss ttestre l presenz di detti requisiti nche nel verble di consegn reltivo ll ssegnzione provvisori, evitndo di liquidre il tributo con un liquot che si determinerà, ll tto conclusivo, sicurmente in misur ridott. Nel cso in cui, per vri motivi, non si potesse procedere in tl senso, mgri in difetto momentneo dei requisiti richiesti, gli cconti potrnno essere ftturti con le liquote pplicbili (10% o 20%), procedendo ll rettific delle ftture nel cso in cui, l momento del rogito di ssegnzione, l cquirente si entrto in possesso delle prerogtive necessrie, con l fcoltà per l coopertiv di restituire l differenz d impost, medinte l emissione di un not di credito, i sensi del comm 2 dell rt. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, indipendentemente dl tempo trscorso 18. Un successiv puntulizzzione si rende necessri per indicre il diverso trttmento fiscle, in ppliczione del tributo in commento, dell cprr confirmtori, di cui ll rt del co- 17 Se l dichirzione res dl socio è mendce, l Agenzi delle Entrte vrà titolo di recuperre direttmente sull cquirente l mggiore Iv dovut (10% nziché 4%) nonché di irrogre un snzione mministrtiv pri l 30% di tle differenz. Secondo l interpretzione fornit dll circ. 2 mrzo 1994, n. 1/E, in bnc dti fisconline, tle snzione si pplic nche nel cso in cui risulti fls l dichirzione res in sede di preliminre per l ftturzione degli cconti d eccezione dei csi nei quli l mendcità dell dichirzione res in sede di preliminre si determint d eventi successivi non dipendenti dll volontà dell cquirente (d esempio: cquisizione di immobile idoneo d bitzione per succcessione mortis cus). In conclusione, sembr potersi ffermre che l coopertiv ndrà sottoporre l socio le due lterntive (A o B) ricordndo però si le conseguenze in cso di dichirzione mendce, si l possibilità di recuperre in futuro l mggiore Iv verst ttrverso un not di vrizione. Ciò non toglie che comunque il socio, l qule spett ovvimente l decisione, qulor non si l momento in possesso dei requisiti m si certo di poterli vere l rogito notrile (momento nel qule devono effettivmente sussistere i requisiti), potrà comunque fre richiest di ppliczione dell liquot ridott (4%) rilscindo l pposit dichirzione. 18 Sul tem del termine entro il qule poter emettere l not rettific dell Iv pplict e incsst si è espresso suo tempo il Ministero delle finnze con l ris. 7 dicembre 2000, n. 187/E, in bnc dti fisconline, chirendo che, in tle circostnz specific, il limite di un nno, previsto dl comm 3 dell rt. 26 del decreto Iv deve ritenersi inopernte. fscicolo 1

5 4958 APPROFONDIMENTO Impost sul vlore ggiunto (IVA) dice civile, rispetto gli cconti, di cui l comm 4 dell rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; l prim, ncorché previst contrttulmente, non costituisce il corrispettivo di un prestzione di servizi o di un cessione di beni, vendo ntur risrcitori, e in qunto tle non è soggett d imposizione indirett per mncnz del presupposto oggettivo (di cui gli rtt. 2 e 3 del decreto Iv), mentre i secondi rppresentno l nticipzione del corrispettivo pttuito e, di conseguenz, ssumono rilevnz i fini fiscli con l obbligo, in cpo l cedente, di emettere l fttur con ddebito dell impost nell liquot di riferimento. Per l Corte di Giustizi comunitri 19 l cprr è un istituto che riconosce colui che l vers l fcoltà di sottrrsi dgli obblighi contrttuli, pen l perdit dell stess, con l conseguente ssenz dei requisiti per l ssoggettmento l tributo, mentre per l Amministrzione finnziri 20, in line con l giurisprudenz di legittimità 21, se l stess rilev nche come nticipzione del corrispettivo concordto, l somm rest ssoggettt tsszione, con l esigenz che le prti dichirino espressmente che l importo versto esplic contempornemente l funzione di liquidzione nticipt del dnno d indempimento e di nticipzione del corrispettivo dovuto. 4. Gli effetti contbili Per le coopertive proprietà divis, nche i fini contbili, i cmbimenti risultno evidenti. Prim delle modifiche rgomentte, inftti, i versmenti dei soci effettuti in conto ssegnzione rientrvno nell tipologi dei debiti inferiori i 12 mesi 22, posto che erno versti come sinllgm di un promess di ssegnzione di cos futur, m i fini fiscli non trovvno correlzione con il documento clssico delle ftture. Con l nuov regolmentzione fiscle gli cconti versti di soci ssegntri sono equiprti in tutto gli cconti versti di clienti: trttsi, quindi, di un debito commercile denominbile soci c/nticipi ssegnzione lloggi 23, con un simmetric esposizione contbile e fiscle 24. Le nuove scritture contbili, per qunto detto, dovrnno essere le seguenti. Durnte il periodo di costruzione per gli cconti versti di soci: Bnc Diversi Soci c/nticipi ssegnzione lloggi Iv debito (su cconti) In seguito, qundo srà effettut l ssegnzione dell lloggio l socio l prezzo di ssegnzione più Iv sull somm non ncor ftturt: Crediti verso soci c/ssegnzione (*) Diversi Ricvi d ssegnzione i soci Iv debito (su residuo) (*) In bilncio tle credito srà clssificto nell ttivo dello stto ptrimonile ll voce C.II.1 Crediti verso clienti. È 19 questo 20 il 21 momento 22 in cui l coopertiv relizz i propri ricvi, che ndrnno llocti nel 19 Corte di Giustizi UE, sent. cus C-277/05 del 18 luglio 2007, in bnc dti fisconline. 20 Ris. 1 gosto 2007, n. 197/E, in bnc dti fisconline. 21 Cfr. Css. 22 gosto 1977, n Alcune coopertive, perltro, usvno clssificrli come finnzimenti infruttiferi dei soci (interessndo così l voce D.3 Debiti verso soci per finnzimenti, del pssivo dello Stto ptrimonile) dto che l ssegnzione er evento successivo. In verità tle impostzione, benché bbstnz riscontrt nell prssi, present delle limitzioni, vvertite d molti, in qunto non sembr essere rppresen- fscicolo 1

6 Impost sul vlore ggiunto (IVA) APPROFONDIMENTO 4959 Conto economico ll voce A.1 Vlore dell produzione in qunto solo in tle dt il bene esce tutti gli effetti dll proprietà dell coopertiv. Se ll tto dell ssegnzione vviene come nell mggior prte dei csi nche l ccollo del mutuo d prte del socio, originrimente erogto nome dell coopertiv, si vrà: Diversi Soci c/nticipi ssegnzione lloggi Mutui pssivi Crediti verso soci c/ssegnzione In * ltri 23 m 24 non spordici csi, i soci dell coopertiv sono chimti effetture versmenti oltre che per nticipi lloggi, nche per l copertur dei costi di esercizio 25. Generlmente, prim dell dt di chiusur dell esercizio, i soci rinuncino un prte di tli versmenti, fvore dell coopertiv, per un importo pri lle spese di gestione dell nno. L remissione di tle debito viene contbilizzt come soprvvenienz ttiv (in qunto riferit l venir meno di pssività precedentemente iscritte) 26 che i fini fiscli non costituisce ricvo * ttiv del qudro fedele delle obbligzioni in corso dell coopertiv con i terzi, d confrontrsi con il vlore delle rimnenze finli per gli lloggi in corso di costruzione. 23 In bilncio tli debiti srnno rilevti nel pssivo dello stto ptrimonile ll voce D.6 Acconti. 24 Reltivmente ll specific rppresentzione in bilncio delle voci contbili di un coopertiv edilizi si rinvi F. Colombo, Il bilncio delle coopertive edilizie, in Contbilità, Finnz e Controllo n. 7/1996, pg Per costi di esercizio si intende tutto ciò che è necessrio l mntenimento strutturle dell coopertiv e che non è direttmente imputbile l costo di costruzione per relizzre gli lloggi d ssegnre i soci si in proprietà (divis) che in godimento (indivis), e pertnto vengono qulificti come tli, titolo esemplifictivo m non esustivo, le spese generli, gli oneri finnziri, le svlutzioni e gli mmortmenti dei beni strumentli. 26 In mbito ziendle, il termine soprvvenienze viene tlor utilizzto per indicre componenti crttere fortuito, non direttmente legte ll volontà del soggetto ziendle, d ritenersi estrnee ll gestione, indicte nche come insussistenze. Spesso non si f uso di distinzione terminologic, considerndole insieme sotto l stess denominzione di soprvvenienze (così f, per esempio, l normtiv fiscle). L differenzizione, trscurbile in sede di determinzione del reddito, ssume invece rilevnz in indgini volte ll conoscenz dettglit delle entità economiche collegte specifici gruppi di operzioni. Per qunto si intende dire, l rticolzione non pre tuttvi necessri. Giov consultre in tl senso G. Innone, I ricvi nell dottrin ziendle, nei principi contbili e nell normtiv giuridic: considerzioni e confronti, in Rivist dei dottori commercilisti n. 4/1997, pg tssto per l coopertiv 27. Le somme verste sono fuori nche dl cmpo di ppliczione dell Iv, i sensi dell rt. 2, letter ), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Conclusioni D ultimo, per effetto delle disposizioni introdotte dll L. 3 gosto 2009, n. 102, di conversione del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, fr dt dl 5 gosto 2009 il regime Iv delle coopertive risult nei ftti rdiclmente mutto, prescindere dll qulific di coopertive edilizie proprietà divis o indivis, non presentndo più deroghe ll ppliczione delle regole generli di esigibilità dell Iv e di rispetto dei termini per l dempimento degli obblighi imposti dl decreto Iv (ftturzione, liquidzione e rivls). L intervento legisltivo non h solo ricostituito integrlmente l bse imponibile per l ssoggettmento d Iv delle ssegnzioni delle coopertive i soci degli lloggi destinti propri bitzione, m h brogto un gevolzione che permettev l posticipzione del momento impositivo, di cui ll rt. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n Di tl guis, gli cconti versti di soci dovrnno essere ssoggettti l tributo nelle liquote ppli- 27 Ai fini delle imposte dirette norm dell rt. 88, comm 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le rinunce d prte dei soci precedenti crediti di qulsisi ntur (derivnti d finnzimenti, cessioni di beni o prestzioni di servizi) costituiscono soprvvenienze ttive esenti d tsszione. L prssi contbile che ne consegue (equiprzione componente positivo di reddito), essendo di chir mtrice fiscle, ppre difforme d qunto previsto dl principio contbile n. 28 (revisionto dll Oic in relzione ll riform del diritto societrio) per il qule: è d ritenersi non corretto il comportmento secondo il qule i versmenti in conto perdite effettuti di soci durnte l esercizio trnsitno direttmente nel conto economico. Dl momento, quindi, che l rinunci è riconducibile d pporto di cpitle, è preferibile che l stess vd d incrementre il ptrimonio netto dell società nell voce VII Altre Riserve. fscicolo 1

7 4960 APPROFONDIMENTO Impost sul vlore ggiunto (IVA) cbili, mentre l coopertiv dovrà procedere ll emissione dell fttur, esercitndo l obbligo di rivls, liquidndo e versndo l impost ll errio nei termini previsti dlle ttuli disposizioni. Per qunto concerne gli eventuli ggrvi, è di tutt evidenz che l ssoggettmento l tributo degli cconti non comport un effettivo mggior esborso d prte del socio (m un mer nticipzione) 28, mentre l zzermento delle riduzioni 28 Anche se per le coopertive lieviternno in mnier consistente gli dempimenti mministrtivi con l emissione e l contbilizzzione di numerose ftture. (30% o 50%) dell bse imponibile, comport inevitbilmente un mggior costo di ssegnzione (e, di conseguenz di cquisto) per il socio. In definitiv, l momento ttule il regime Iv per le coopertive edilizie proprietà divis e indivis non present lcun eccezione rispetto lle regole generli, considerndo, quindi, l ssegnzione di immobili i soci ll stregu di un cessione di immobili bittivi tr impres e cquirente privto. fscicolo 1