Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate

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1 Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate Sommario: Premessa; 1. Organi e funzioni di polizia; 2. In particolare: le funzioni di polizia giudiziaria; 3. Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate: la L. n. 4 del 1929; 4. Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate: il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate; 5. Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate: linee interpretative e problematiche irrisolte; 6. Considerazioni conclusive e prospettive. Premessa Lo scorporo, dal Ministero delle Finanze, delle funzioni più direttamente operative, perseguito con l istituzione delle Agenzie fiscali, ha comportato - oltre al profondo riordino del vecchio dicastero in Ministero dell Economia e delle Finanze M.E.F.([1]) un generale riallineamento dell organizzazione, dei compiti e delle funzioni di ciascuna delle nuove strutture. Le innovazioni introdotte hanno richiesto l adozione di modalità organizzative autonome e di condotte operative specifiche che non poco hanno inciso sulle attribuzioni e sui compiti istituzionali del personale appartenente a ciascuna agenzia. Le note che seguono focalizzano questioni che, seppure immediatamente riconducibili allo specifico ambito di nuove attribuzioni funzionali al personale dell Agenzia delle entrate, paiono di più ampio interesse in ragione della rilevanza delle condotte operative e dei relativi risvolti di legittimità che da tali innovazioni conseguono([2]). 1. Organi e funzioni di polizia Un efficace percorso di sviluppo del tema necessita - pur se in sintesi di una preliminare panoramica sull organizzazione e i compiti dei soggetti istituzionali che l ordinamento pone a presidio del cd. ordine pubblico. Limitatamente alle sole forze di polizia nazionali a diretto controllo governativo, notiamo che, in atto, l ordinamento ne comprende cinque: la Polizia di Stato([3]) dipendente dal Ministero dell'interno, con funzioni di polizia giudiziaria, amministrativa e di prevenzione.

2 l'arma dei Carabinieri([4]) dipendente dal Ministero della Difesa, anch'essa con funzioni di polizia giudiziaria e di prevenzione, nonché stradale, con parte delle dotazioni fornite dal Ministero dell'interno, con funzioni di polizia giudiziaria e polizia militare. la Guardia di Finanza([5]) dipendente dal Ministero dell'economia e delle Finanze, corpo militare con competenze specializzate nella prevenzione e repressione dei reati valutari, finanziari, tributari e con vaste funzioni di polizia giudiziaria e di polizia doganale. la Polizia Penitenziaria([6]) dipendente dal Ministero della Giustizia, con competenze specializzate nei servizi inerenti la gestione delle persone soggette a restrizioni e limitazioni della libertà personale e delle strutture di contenzione, con l'aggiunta di funzioni di polizia giudiziaria, amministrativa e di prevenzione. Il Corpo Forestale dello Stato([7]) dipendente dal Ministero delle Politiche Agricole, Alimentari e Forestali, con competenze specializzate nei servizi inerenti la gestione del patrimonio ambientale nazionale. Quanto, poi, agli ambiti operativi assegnati ai diversi soggetti istituzionali, i caratteri distintivi delle funzioni e dei compiti definiti dal Codice di procedura penale e dalle principali leggi speciali, portano a distinguere le cd. funzioni di polizia come segue: a) polizia di prevenzione: si tratta della formula storicamente più vecchia di individuazione di specifiche funzioni di polizia negli stati moderni, in quanto di stretta derivazione dalle preesistenti funzioni di polizia politica. Abbandonato ogni riferimento esplicito ad attività di prevenzione di comportamenti sovversivi ([8]), le funzioni di riferimento hanno finito per confondersi con quella di polizia amministrativa con riguardo alle attività di prevenzione non riferibili all'attività di polizia giudiziaria([9]); b) polizia amministrativa: si tratta, in genere, di strutture organizzative dedicate all esercizio di funzioni di tutela del rispetto ordinamentale per questioni di più pratica consistenza, di più minuziosa individuazione e di più immediato contatto; c) polizia giudiziaria: l elemento di identificazione della polizia giudiziaria è definito in via generale nell art. 349 c.p.p., fonte del cd. potere di iniziativa investigativa di cui sono titolari gli organi di polizia giudiziaria. In virtù di tale potere i predetti organi possono legittimamente porre in essere tutta una serie di attività, tra le quali rientra l identificazione dell indagato e del potenziale testimone, generalmente prodromica al compimento di altri atti investigativi([10]). 2. In particolare: le funzioni di polizia giudiziaria

3 Nel codice di procedura penale è presente un duplice gruppo di norme dedicate alla polizia giudiziaria. Il primo gruppo (artt. 55, 56, 57, 58 e 59 c.p.p.) definisce le funzioni e delinea i profili strutturali ed organizzativi, poi analiticamente regolati nelle disposizioni di attuazione (artt c.p.p.). Rilevano in tale contesto due categorie di organi di polizia giudiziaria: alla prima appartengono tutti quei soggetti i quali svolgono tali funzioni con poteri di intervento ad essi riconosciuti in via generale e permanente (art. 57, comma 1, c.p.p.); alla seconda categoria appartengono, invece, nei limiti del servizio a cui sono destinate e secondo le rispettive attribuzioni, le persone alle quali le leggi e i regolamenti assegnano le funzioni proprie della polizia giudiziaria in via particolare e temporanea (art. 57, comma 3, c.p.p.). In altri termini, il sistema del codice configura la qualifica di polizia giudiziaria come una "funzione" che molteplici categorie di soggetti "svolgono" in forma permanente o in particolari circostanze. Pertanto, escludendo tutte le situazioni per le quali la legge determina, in modo inequivocabile, gli elementi costituenti l attribuzione di funzioni in via permanente - forze di Polizia dello Stato e Polizia locale([11]), quindi corpi di pubblica sicurezza i cui dipendenti vanno considerati in servizio permanente, sempre tenuti, come agenti od ufficiali di polizia giudiziaria, anche se liberi dal servizio, ad accertare i reati o le infrazioni amministrative([12]) - per molti altri soggetti, le funzioni di polizia giudiziaria possono essere svolte soltanto in casi particolari. Il secondo gruppo di norme disciplina, invece, il profilo dinamico della polizia giudiziaria: vale a dire sia l'attività di indagine che essa svolge su delega o sulla base di direttive impartite dal pubblico ministero (artt. 348 c.p.p., comma 3, art. 370 c.p.p.), sia quella che essa svolge a iniziativa (artt c.p.p.). In ossequio al dettato costituzionale che attribuisce all'autorità giudiziaria la facoltà di disporre direttamente della polizia giudiziaria, il codice annovera la polizia giudiziaria fra i soggetti del procedimento. Qui essa ha la funzione di ricercare le fonti di prova e di compiere un complesso di attività ed accertamenti volti a consentire al pubblico ministero di stabilire la fondatezza della notizia di reato e di decidere, quindi, sulla sussistenza o meno dei presupposti per dare inizio al processo penale. Come soggetto del procedimento penale, essa ha poteri investigativi che restano autonomi fino a quando il pubblico ministero, cui deve riferire la notizia di reato senza ritardo, non abbia assunto la direzione delle indagini ed impartito le direttive necessarie (art. 348 c.p.p.). Va sottolineato, tuttavia, che anche dopo l'assunzione della direzione delle indagini da parte del P.M., la polizia giudiziaria può svolgere indagini di propria iniziativa([13]). L'art. 55 c.p.p. definisce le funzioni specifiche della polizia giudiziaria, come segue: prendere notizia dei reati; impedire che vengano portati a conseguenze ulteriori i reati; ricercarne gli autori;

4 compiere gli atti ritenuti necessari per assicurare le fonti di prova; raccogliere quanto possa servire per l'applicazione della legge penale. La regola della diretta disponibilità della polizia giudiziaria da parte dell'autorità giudiziaria trova una ulteriore conferma nell'art. 327 c.p.p., che affida la direzione delle indagini preliminari al P.M., il quale dispone direttamente della polizia giudiziaria. Va evidenziato, però, che il D.L. 27/7/2005, n. 144 (conv. in L. 31/7/2005, n. 155), al fine di destinare un numero maggiore di uomini e mezzi nelle attività investigative e di contrasto alla criminalità ed al terrorismo sollevandoli da attività meramente burocratiche (notificazioni), ha modificato il disposto dell'art. 59 c.p.p., precisando che la subordinazione della polizia giudiziaria è limitata alle funzioni di indagine di cui all'art Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate(i): la L. n. 4 del 1929 A riscontro della peculiarità del tema in esame, valga la considerazione che esso trova avvio in un quadro di regole per così dire ellittico rispetto a quello sin qui delineato, e ciò per il fatto che la fonte normativa cui ricondurre l attribuzione di funzioni di polizia tributaria a funzionari e agenti dell amministrazione rimane ancora oggi la vecchia L. 7/1/1929, n. 4, con la precisazione che tale riferimento assume attualmente una portata parzialmente innovativa a seguito degli interventi di razionalizzazione normativa attuati in anni recenti([14]). Concepita in origine quale normativa generale di indirizzo per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie ([15]), dopo limitati interventi di raccordo con le norme succedutesi nel tempo, la L. n. 4 del 1929 è stata oggetto, nel 1997, di una vera e propria parziale abrogazione([16]). Ciò a motivo, sia dell attuazione di un processo - delineatosi nell ultimo decennio - di raccordo del sistema tributario ai principi cardine del dettato costituzionale (che tale legge condizionava negativamente o, in parte, addirittura contraddiceva) sia dell introduzione, nell impianto complessivo della fiscalità, di uno strumento quale lo Statuto dei diritti del contribuente([17]), esso stesso concepito, ora, quale strumento normativo di riferimento, ovvero contenente disposizioni generali dell'ordinamento tributario in attuazione di principi costituzionali rilevanti in materia fiscale([18]). Fra tutte le disposizioni ritenute dal legislatore ancora sostenibili rispetto all originaria funzione di normativa generale di indirizzo (costituenti cioè ancora lex specialis), sono rimaste estranee all intervento abrogativo quelle contenute nel Capo II del Titolo II della citata legge - rubricato della polizia tributaria dove vengono dettate, all art. 31, commi 1 e 2, disposizioni riguardanti l attribuzione delle funzioni di polizia tributaria agli appartenenti al Corpo della Guardia di Finanza e, a chiusura, nel comma 3, l estensione - parziale e condizionata - di tali attribuzioni anche al personale civile dell amministrazione finanziaria([19]). L opera di sistematizzazione cui

5 si accennava ha condotto, altresì, all abrogazione dell art. 60 della stessa legge([20]) che, per quanto qui rileva, disponeva per la non applicabilità in materia di redditi soggetti a tributi diretti, precisamente delle disposizioni contenute nel Capo II del Titolo II. Ora, se è vero che in tal modo risulta ridefinita, con maggior linearità che in passato, la portata delle disposizioni in commento nel contesto organizzativo civile in cui vengono richiamate (e in tal senso si può parlare di innovazione), è però innegabile che, sempre in tale contesto, il loro apprezzamento operativo appare persino più problematico che ante abrogazioni. Ci si trova, infatti, di fronte a precetti che, secondo l autorevole interpretazione della Corte Costituzionale([21]), sono pur sempre da ricondurre a norme di carattere organizzativo e di competenza funzionale, la cui matrice risiede nell'art. 221, ultimo comma, c.p.p. e che, di per sé, non conferiscono agli ufficiali ed agenti di polizia tributaria (e ai loro coadiutori) poteri diversi da quelli che il codice di rito prevede per la polizia giudiziaria ([22]). Per quanto argomenta ancora la Corte, l'art. 30 statuisce che l'accertamento delle violazioni alle disposizioni contenute nelle leggi finanziarie spetta agli ufficiali ed agenti della polizia tributaria e agli ufficiali ed agenti della polizia giudiziaria. L'art. 31 indica le categorie degli ufficiali e degli agenti di polizia tributaria, ai quali equipara, nei limiti della materia stabilita dalla legislazione speciale e del servizio cui sono destinati, i funzionari e gli agenti dell'amministrazione finanziaria. L'art. 32 regola i rapporti, per l'accertamento dei reati finanziari, tra la polizia tributaria e la polizia giudiziaria, nonché le attribuzioni, sia concorrenti che sostitutive, della polizia giudiziaria ([23]). 4. Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate(ii): il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate n. 2005/62290 del 5/4/2005([24]), è stata disposta l adozione della tessera di riconoscimento del personale dell'agenzia. Fra gli elementi essenziali di tale documento, nel retro, è riportata la seguente dicitura: il titolare della presente tessera è ufficiale o agente di polizia tributaria nei limiti del servizio a cui è destinato e secondo le attribuzioni conferite dalla legge. L intervento direttoriale va a colmare una carenza organizzativa, prodottasi a seguito dell istituzione dell Agenzia con una veste molto simile ad un ente pubblico non economico ([25]), i cui dipendenti, pertanto, non potevano più avvalersi di mezzi formali di riconoscimento propri delle amministrazioni dello stato. Nella sostanza si tratta dell adozione di un documento equiparabile di fatto alla tessera personale di riconoscimento rilasciata dalle amministrazioni dello stato di cui al DPR n. 851 del 28/7/ 1967,, cioè di un documento valido ai fini dell'identità personale del titolare senza alcuna funzione costitutiva della qualifica in esso riportata.

6 Invero, il documento assolve anche, e per la prima volta, all obbligo previsto dal terzo comma dell art. 31, L. n. 4 del 1929, e precisamente alla prescrizione di constatazione - a mezzo di una speciale tessera di riconoscimento della equiparazione, nei limiti di legge, del personale dell amministrazione (rectius dell Agenzia) alla polizia tributaria. Pure sotto quest ultimo aspetto l interprete deve riconoscere una più coerente sistemazione dell impianto normativo di riferimento, che tuttavia non cancella il convincimento che la soluzione apprestata almeno con riguardo al ruolo del personale dell amministrazione civile appartenente all Agenzia delle entrate - rimane ancora tecnicamente primitiva e organicamente approssimativa([26]). E, infatti, di tutta evidenza che le richiamate disposizioni della legge del 1929 furono dettate, in prima battuta, per risolvere una sorta di vuoto organizzativo rispetto alle funzioni di polizia giudiziaria di matrice codicistica spettanti alla Guardia di Finanza, necessariamente da ampliare e precisare quanto più possibile in funzione del progressivo caratteristico impiego del Corpo in ambito economico e finanziario([27]), rispetto alle altre forze di polizia. Consegue che in capo ai citati militari sussiste, in materia penale, un cumulo di qualifiche comprendenti sia quelle di ufficiali ed agenti di polizia giudiziaria ordinaria, con tutti i poteri d indagine previsti dal codice di procedura penale, sia quelle specifiche ed e esclusive della polizia tributaria nell accertamento dei reati finanziari. Non a caso nell annotazione interpretativa della Corte costituzionale, più sopra riportata, viene rimarcato che le norme in questione ( ) di per sé, non conferiscono agli ufficiali ed agenti di polizia tributaria (e ai loro coadiutori) poteri diversi da quelli che il codice di rito prevede per la polizia giudiziaria ([28]). Né a diversa conclusione si perviene per via di una lettura storicizzata dell attribuzione delle funzioni in questione alla G.d.F. E invero, ( ) per l'assolvimento dei particolari compiti affidatile occorreva, ovviamente, attribuire alla Pti (Polizia tributaria investigativa) poteri adeguati, tali da consentirle di inserirsi efficacemente nelle attività di controllo dei contribuenti. Giustamente non si ritennero sufficienti i poteri di polizia giudiziaria; ma a essi si aggiunsero, quale necessario complemento, nel 1926, sia quelli di cui al R.D.L. 3 gennaio, n pure attualmente in vigore con le leggi di riforma del , sia tutti i poteri e i diritti di indagine, di accesso, di visione, di controllo, di richiesta di informazioni spettanti per legge ai diversi uffici finanziari incaricati della applicazione dei tributi diretti e indiretti sia la possibilità di incarichi di controllo della direzione generale del Tesoro ([29]). 5. Funzioni di polizia tributaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate (iii): linee interpretative e problematiche irrisolte Pare, ora, possibile esplicitare con maggior articolazione i non pochi interrogativi che si pongono all interprete in merito alla concreta ed effettiva funzionalità - organizzativa e operativa della equiparazione alla polizia tributaria del personale dell'amministrazione finanziaria (Agenzia delle

7 entrate), per meglio comprendere, infine, i reali poteri di intervento ad esso spettanti sul piano operativo concreto. A tal proposito, va anche proposta un ulteriore valutazione a margine: se ed in quali limiti il personale in questione si può considerare in via permanente o temporanea investito anche di poteri di polizia giudiziaria. Quanto a quest ultimo aspetto, nonostante le aperture alla soluzione positiva, per lo più riscontrabili in interventi dottrinali di autorevoli esponenti della Guardia di Finanza([30]), l esegesi logico-giuridica e la giurisprudenza - pur riconducibile a pochi e accidentali arresti giurisprudenziali - fanno propendere per una soluzione negativa([31]). Valgano le seguenti considerazioni: l esclusione del riconoscimento, in via permanente, della qualifica e delle funzioni di ufficiale o agente di polizia giudiziaria in capo al personale dell Agenzia delle entrate, deriva in primis direttamente dal dettato codicistico, la dove tale personale non è compreso fra i soggetti di cui all art. 57, commi 1 e 2, del c.p.p.; neppure può invocarsi, in chiave di attribuzione di funzioni in via temporanea, il rinvio ex comma 3 dello stesso art. 57, all art. 55 c.p.p., stante l assenza, in specifiche disposizioni di leggi e di regolamenti, di attribuzione allo stesso personale delle funzioni previste sempre dallo stesso articolo 55; pari apprezzamento può essere rivolto, infine, ad una presunta deduzione di funzioni per via sistematica, ricavabile del rinvio residuale all obbligo di denuncia e rapporto all A.G. posto in capo ai pubblici ufficiali degli articoli 331 e 347 c.p.p., stante che per effetto del comma 1 dell art. 31 del DPR 29/9/1973, n. 600 e comma 1 dell art. 51 del D.P.R. n. 633 del rileva la riserva di cui all ultimo comma dell art. 221 c.p.p.([32]). Quanto precede induce ad indagare la concreta portata della attribuzione di funzioni di polizia tributaria ai funzionari dell Agenzia delle entrate restando ancorati all unica (e univoca) fonte normativa significativa: la L. n. 4 del Tale approccio fa ritenere che - al contrario di quanto disposto per gli appartenenti alla Guardia di Finanza - l attribuzione delle funzioni in questione al personale civile delinea un ambito di circoscrizione di competenza, definita dal rinvio dinamico all eventuale previsione di attribuzione allo stesso personale dell accertamento di determinati reati - da ricercare in esplicite disposizioni delle singole leggi d imposta([33]). L attribuzione delle funzioni in parola va altresì considerata in via temporanea - ricorrendo la formula di rito nei limiti del servizio a cui sono destinati ([34]). Ciò comporta che un superamento dei limiti di legge configurerebbe un superamento della funzione obiettiva nel collegamento tra il potere conferito al soggetto e l atto di esercizio del potere, con conseguente abuso dello stesso. La condizione che una legge d imposta attribuisca l accertamento di determinati reati a funzionari ed agenti dell amministrazione, oltre che

8 imprescindibile funzione di concreta operatività - ovvero unico modello possibile per riconoscere l effettivo conferimento di funzioni delinea un limite, immanente a questo metodo del rinvio a fonti esterne alla regolamentazione delle funzioni connesse al rapporto di servizio: l ulteriore richiamo alle sole attribuzioni conferite dalla norma cui ricondurre le prerogative di accertamento. Significativa caratterizzazione della funzione è data, poi, dalla distinzione per competenza operativa, ex art. 31, comma 3, L. n. 4 del 1929, tra soggetti ai quali è riconosciuta la qualità di ufficiali e soggetti ai quali è riconosciuta quella di agenti. Tale distinzione, per altro tecnicamente necessaria([35]), estesa al personale dell Agenzia delle entrate con l acritico recupero di individuazione di funzionari e agenti, è foriera di ulteriori perplessità in particolare sul piano organizzativo-funzionale. La formulazione letterale dell art. 31 della L. n. 4 del 1929 è infatti ripresa del regolamento per la polizia tributaria investigativa del 1926, che appunto distingueva l attribuzione di competenza operativa agli appartenenti al Corpo richiamando rispettivamente - gli ufficiali, i sottufficiali e i militari([36]). Coerente con l organizzazione gerarchico-militare, tale schema mostra invece serie difficoltà funzionali nell ambito del cd. rapporto di impiego alle dipendenze della pubblica amministrazione schema necessariamente adottato anche dalle Agenzie fiscali([37]) quale regime organizzativo di riferimento che, rinviando a modelli contrattuali di diritto privato propone, sia sul piano operativo sia riguardo alla responsabilità funzionale, un ampia riserva di funzioni a favore della dirigenza, la mancata istituzione di quadri intermedi, il generalizzato accorpamento del personale non dirigente nella indistinta quanto indeterminata area dei funzionari, ai quali è attribuita responsabilità e competenza in via fiduciaria ovvero ricavabile da regolamentazioni eventualmente previste dal contratto di lavoro o da accordi pattizi di gestione delle risorse umane ad esso riconducibili([38]). Passando a esaminare, più in dettaglio, il contesto normativo e le sue implicazioni, ci si rende conto, in primo luogo, che il rinvio alle singole leggi d imposta, per una ricognizione delle funzioni di accertamento di reati finanziari, ripropone ancora il limite storico di un sistema normativo caratterizzato dalla frammentazione per tributi, che ha poi condizionato pesantemente le strutture amministrative di controllo, e che rende, per ciò, non discriminante l impianto delle funzioni del personale dell Agenzia delle entrate in astratto deducibile dalla riserva di competenza attribuita all ente ex art. 62 del D.Lgs. n. 300 del 30/7/1999([39]). Alla definizione di attribuzioni, ivi adottata in via unitaria, continua a non accordarsi, infatti, un inquadramento altrettanto unitario del potere-dovere di accertamento, la cui articolazione giuridica - quale incertezza normativa ad abundatiam - va anch essa ricercata sempre nelle singole leggi d imposta. In ogni caso, la ricognizione delle disposizioni di legittimazione del potere-dovere di accertare reati, va riguardata nella sua determinazione processuale e, dunque, quale attività specialistica rispetto all ordinaria funzione di controllo fiscale([40]). Mentre, infatti, l accertamento tributario nel suo significato più ristretto di procedimento di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria conduce ad una verifica della veridicità dei dati dichiarati dal contribuente e, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, alla ricostruire il reddito da assoggettare a tassazione,

9 l accertamento del reato - meglio del fatto reato - è la conoscenza (da parte di chi procede) di un accadimento che sia riconducibile nello schema di una norma penale. Esso si pone, cioè, come punto di partenza dell'indagine a seguito dell acquisizione della c.d. notizia di reato, intendendo con tale locuzione qualunque informazione, scritta od orale, di un fatto nel quale possano ravvisarsi gli elementi costitutivi di un delitto, di cui informare senza ritardo l Autorità Giudiziaria([41]). Se il contribuente diventa imputato, ma anche prima, per gli atti diversi da quelli in esame nel caso di acquisizioni istruttorie estese a violazioni finanziarie, oggi sempre più presupposto ai reati tributari([42]), vanno rispettate le norme sull'istruzione penale([43]). 6. Considerazioni conclusive e prospettive In conclusione, c è da chiedersi dove collocare il riconoscimento delle funzioni di polizia tributaria ex art. 31 L. n. 4 del 1929, rispetto al panorama delle leggi finanziarie la cui competenza funzionale sia riconducibile a quella demandata ratione materia all Agenzia delle entrate ex art. 62 del D.Lgs. n. 300 del In sintesi e senza presunzione di completezza, si possono richiamare: l art. 35, comma 1, del D.P.R. n. 642 del 1972, in materia di Imposta di Bollo, a mente del quale l'accertamento delle violazioni alle norme del presente decreto, anche se costituenti reato([44]), è demandato, oltre che ai soggetti indicati negli artt. 30, 31 e 34 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, ai funzionari del Ministero delle finanze e degli uffici da esso dipendenti all'uopo designati e muniti di speciale tessera, nonché, limitatamente agli accertamenti compiuti nella sede degli uffici predetti, a qualsiasi funzionario ed impiegato addetto agli uffici stessi. l art. 10, comma 2, del D.P.R. 26/10/1972, n. 641, in materia di Disciplina delle tasse sulle concessioni governative, che prevede che l attribuzione, agli effetti degli artt, 31 e 34 della L. 7/1/1929, n. 4, della facoltà di accertare le infrazioni in materia di tasse sulle concessioni governative, comprese quelle costituenti reato([45]), compete anche ai funzionari del Ministero delle Finanze e degli uffici da esso dipendenti all'uopo designati e muniti di speciale tessera nonché, limitatamente agli accertamenti compiuti nella sede degli uffici predetti, a qualsiasi funzionario od impiegato addetto agli uffici stessi". l art. 36, comma 1, del D.P,R. 5/2/1953, n. 39, recante il T.U. delle leggi sulle tasse automobilistiche, che per la contraffazione dei contrassegni previsti dallo stesso T.U.([46]), rinvia alle disposizioni del Libro II, Titolo VII, Capo II, del codice penale. Il successivo art. 38 dello stesso T.U. demanda l'accertamento delle violazioni alle norme in esso contenute, fra gli altri, ai funzionari all uopo designati e muniti di speciale tessera di riconoscimento della Direzione Generale delle Tasse e II.II. sugli Affari e degli uffici da questa dipendenti.

10 Restano infine salvi, in via residuale, gli accertamenti di polizia amministrativa, demandati alla polizia tributaria e disposti dall Autorità Giudiziaria, quali, ad es., le indagini disposte nel corso della causa di divorzio([47]) o l accertamento previsto dall art. 155 c.p.c.., nell ambito dal procedimento di separazione personale, ma applicabile anche in caso di scioglimento, di cessazione degli effetti civili o di nullità del matrimonio ([48]). Com è facile notare, si tratta di richiami che si possono considerare quasi scolastici e, comunque, minimali e di scarso rilievo operativo ma che, al di là di ogni opposta velleitaria interpretazione, rappresentano realisticamente l attuale quadro normativo di riferimento. Un quadro che appare certamente insufficiente, soprattutto se misurato sul crescente prestigio assunto dell Agenzia delle entrate quale soggetto istituzionalmente deputato all esperimento di delicate indagini nell ambito della fiscalità interna e internazionale. Una prospettiva auspicabile sarebbe, pertanto, quella di un intervento de iure condendo - del resto già realizzato per enti deputati a delicati controlli di parafiscalità ([49]) di attribuzione, chiara ed inequivoca ancorché in via temporanea (ovvero nei limiti del servizio di destinazione), di funzioni di polizia giudiziaria al personale dell Agenzia delle entrate, mantenendo, per coerenza sistemica, quelle di polizia tributaria secondo lo schema attributivo utilizzato per la Guardia di Finanza, e quindi senza conservare l erratico rinvio alle singole leggi d imposta ma, piuttosto, disponendo l attribuzione delle funzioni per correlazione con la generale competenza istituzionale dell ente. Maurizio Palana [1] Il M.E.F. è il risultato di un processo di riordino che ha interessato nell ultimo decennio tre Ministeri e che, a tutt oggi, non si è ancora definito. La prima fase ha inizio nel 1993, quando con la L. n. 537 del 1993 si sopprimono vari Comitati interministeriali. La costituzione dell Inpdap comporta la soppressione della Direzione Generale degli Istituti di Previdenza. Inoltre, già dal 1996, con nomina di Ciampi a Ministro del Tesoro, che concentra in sé i due dicasteri del Tesoro e del Bilancio, si prepara l unificazione degli stessi (vedi la L. n. 94 del 1997, il D.Lgs n. 430 del 1997, L. n. 59 del 1997). La seconda fase si ha dal 1997/1999, con la fusione del Ministero del Tesoro con il Ministero del Bilancio e della P.E. Nell arco di un anno vengono approvati i principali provvedimenti per l organizzazione centrale e periferica del nuovo Ministero (DPR n. 38 del 1998; DPR n.154 del 1998; DM 8/6/1999; DM 8/9/1999). Le Agenzie fiscali vengono istituite, nel 2001, ai sensi del D.Lgs. n. 300 del 30/7/1999, (art. 57).

11 [2] Nell ambito dell Agenzia delle entrate tali innovazioni hanno scontato difficoltà strutturali maggiori che nell altra Agenzia più direttamente coinvolta nella questione che qui ne occupa: l Agenzia delle dogane, dove l impianto normativo di riferimento, favorito anche dell armonizzazione con le omologhe amministrazioni straniere, è stato risolto in modo più organico ed efficiente. [3] Dalla riforma del 1981 (L. n. 121 del 1/04/1981,), che ha segnato la soppressione della polizia organizzata ad ordinamento militare e parte integrante delle Forze Armate dello Stato, la Polizia di Stato è un "corpo civile militarmente organizzato", che vigila sull osservanza delle leggi, sull ordine e la sicurezza pubblica, provvede alla prevenzione e alla repressione dei reati e presta soccorso in caso di calamità e di infortuni. [4] Dal 2000, l Arma dei Carabinieri ha ottenuto una collocazione autonoma, con rango di Forza armata, nell'ambito del Ministero della difesa, (L. n. 78 del 31/3/2000,). [5] Dal 2001, il Corpo della Guardia di Finanza è stato specificamente individuato quale forza di polizia dello stato a ordinamento militare con competenza generale in materia economica e finanziaria. (D.Lgs. n. 68 del 19/3/2001,). [6] Il Corpo di Polizia Penitenziaria è una Forza di Polizia civile "militarmente organizzata. Svolge compiti di polizia giudiziaria e pubblica sicurezza legati al settore penitenziario ed alla gestione delle persone sottoposte a provvedimenti di restrizione o limitazione della libertà personale ma non solo: espleta attività di polizia stradale ai sensi dell'art. 12 del Codice della strada, partecipa al mantenimento dell'ordine pubblico, svolge attività di polizia giudiziaria e pubblica sicurezza anche al di fuori dell'ambiente penitenziario, così come tutte le altre forze di polizia, svolge attività di scorta a tutela di personalità istituzionali (Ministro della Giustizia, Sottosegretari di Stato) e di magistrati. [7] Nelle regioni a statuto speciale il Corpo Forestale dello Stato è presente o quale corpo forestale regionale o come corpo proprio dell Ente. [8] Superata l antistorica prassi di investigazione preventiva della polizia politica dei secoli scorsi, il riferimento più attuale va inteso alle attività di contrasto della criminalità organizzata e del terrorismo interno e internazionale. Per un approccio multidisciplinare cfr. AA.VV., L intelligence nel XXI secolo - Atti del Convegno sul futuro dell intelligence (Priverno, febbraio 2001), S. Germani (ed.). [9] In concreto, si tratta delle attività amministrative di ispezione, di controllo e di vigilanza sul rispetto delle normative e dei provvedimenti di competenza degli Enti locali, affidate alle forze di polizia municipale e provinciale, oggi sempre più spesso destinatarie quali strutture di polizia locale riconducibili al più generale approccio federalista - di articolati compiti di pubblica sicurezza.

12 [10] In particolare, l assunzione di informazioni di cui agli artt. 350 (Sommarie informazioni dalla persona nei cui confronti vengono svolte le indagini) e 351 c.p.p. (Altre sommarie informazioni). [11] Si richiama quanto più sopra sintetizzato al punto II. [12] Cassazione penale, sezione I, sentenza 24 marzo 2005, n [13] In ogni caso la polizia giudiziaria, quando compie o d iniziativa o a seguito di delega del pubblico ministero, atti od operazioni che richiedono specifiche professionalità e competenze tecniche, potrà avvalersi di persone idonee - c.d. ausiliari di polizia giudiziaria - ai sensi dell art. 348 del c.p.p.. [14] La questione qui esaminata non è invero nuova. Pur in un contesto normativo non favorevole, non sono mancate, in passato, spinte interpretative a risolvere in senso positivo e non problematico la possibilità per i dipendenti amministrativi di esercitare tout court funzioni di polizia giudiziaria e tributaria, ma neppure più attente analisi convergenti nella soluzione contraria. Per tutte, cfr. Se.C.I.T., Conferenza Generale degli Ispettori Tributari - Parere del [15] Invero, alla L. n. 4 del 1929 era riconosciuto un rango superiore alla legge ordinaria, il che la collocava tra uno statuto o una carta costituzionale e le leggi ordinarie. [16] Cfr. D. Lgs. n. 472 del 18/12/1997. [17] Legge n. 212 del 27/7/2000, recante Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. [18] Si possono richiamare quelli di: uguaglianza di tutti i cittadini nei confronti delle disposizioni di legge (art. 3 Cost.); di riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali (art. 23 Cost.); di capacità contributiva e progressività del sistema tributario (art. 53 Cost.); di buon andamento e imparzialità dell'amministrazione (art. 97 Cost.). Secondo la Cassazione (Sent. n. 7080/2004) è da attribuire, e si ritiene ora in maniera irreversibile, precisamente ai principi enunciati nello statuto un rilievo percettivo e sostanziale, che assicura una superiorità delle proprie norme rispetto quelle vigenti in materia fiscale. [19] Tale l autorevole lettura interpretativa della Corte Costituzionale: Sentenza n. 56 del 9 maggio [20] Ex art. 29, comma 1, lett. a) del D.L. n. 472, cit. [21] Sentenza Corte Costituzionale n. 56 cit. [22] Idem. [23] Idem. [24] In G.U. n. 16 del 21 gennaio 2005.

13 [25] E questa la fattispecie alla quale le Agenzie fiscali si avvicinano maggiormente, anche se il decreto istitutivo attribuisce loro la personalità giuridica di diritto pubblico, senza specificarne con precisione la natura. Successivamente all istituzione, farà eccezione l Agenzia del demanio, alla quale il D.Lgs. n. 173 del 3/7/2003, ha espressamente attribuito la qualificazione di ente pubblico economico. A partire dal 2001, le Agenzie fiscali sono state tutte espressamente incluse fra le amministrazioni pubbliche in base all art. 1 del D.Lgs. n. 165 del 30/3/ [26] L adozione della speciale tessera era stata oggetto di precedente provvedimento (n. 2004/ del 15 dicembre 2004), sempre del Direttore dell Agenzia, reso quasi immediatamente inefficace, per revoca espressa, a motivo di adeguamento dello stesso alla regolamentazione normativa del personale del Agenzie fiscali scaturente dal CCNL di comparto. [27] Restano disciplinati a parte i poteri e le facoltà che la legge (art. 5, D.L. 04/03/1976, n. 31, convertito nella L. n. 159 del 30/04/1976) riconosce agli appartenenti al Nucleo Speciale di Polizia Valutaria, con riferimento alla specifica disciplina valutaria. [28] Sentenza Corte Costituzionale n. 56 cit. [29] Di Gaetano G., Origine ed evoluzione della Polizia Tributaria Investigativa, II p., disponibile sul sito web della G.d.F. (www.gdf.it). [30] Per tutti: Santamaria B., Le ispezioni tributarie, Milano, Non va trascurato il fatto che tale impostazione è in genere il risultato del tentativo, in sé apprezzabile, di intervenire sulle contraddizioni tra articolazioni civili e componente militare, che hanno spesso creato confusione di ruoli e rilevanti diseconomie operative. [31] Per una panoramica, sia della tesi negativa sia di quella positiva Cfr. Capolupo S., Manuale dell accertamento delle imposte, IPSOA, 2003, pp [32] L esclusione dell attribuzione della funzione di polizia giudiziaria si ricava - pur se in via indiretta - anche dal disposto dell art. 33, comma 3, del DPR n. 600 del 29/06/1973. [33] La stessa Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 48/E del 11 novembre 2005, ha ammesso l evidenza di difficoltà, per i verificatori non militari, di intervenire in alcune situazioni in cui sia richiesto l intervento delle forze di polizia. [34] Come chiarito dalla Cassazione([34]) la nozione di "servizio permanente" è diversa da quella di "esercizio delle funzioni", implicando essa che il pubblico ufficiale può in ogni momento intervenire per esercitare le sue funzioni in una qualsiasi circostanza, anche se ciò non significa che egli le stia concretamente esercitando in ogni momento.

14 [35] Partendo dall'analisi organizzativa, l'art. 55 comma 3 c.p.p. stabilisce che le funzioni della polizia giudiziaria sono svolte dai relativi ufficiali ed agenti, distinzione che rileva sia con riferimento all'organizzazione interna delle varie unità, atteso che gli ufficiali hanno compiti di vigilanza e gli agenti compiti di esecuzione degli ordini e delle direttive impartite dall'autorità, sia dal punto di vista processuale, in relazione alla legittimazione a compiere determinate attività investigative, in quanto il codice e le leggi speciali specificano quali atti devono essere effettuati dagli ufficiali e quali, invece, possono essere compiuti anche dagli agenti. [36] D.M. 16/7/1926 in applicazione del D.L. n. 63 del 3/1/1926, convertito in L. n. 898 del 24/5/1926,. L impostazione resta sostanzialmente valida pur alla luce dalle modifiche introdotte - per adeguamento alla riforma dell ordinamento del Corpo - dal D.Lgs. n. 199 del 12/5/1995, che, permanendo il richiamo agli ufficiali, per i sottufficiali e per gli agenti esso va inteso agli ispettori, ai sovrintendenti e agli appuntati finanzieri. [37] La legge mantiene ferma la determinazione pubblica del rapporto di lavoro per le sole forze di polizia, della carriera diplomatica e prefettizia e delle forze armate. [38] La problematica andrebbe meglio inquadrata con un attenzione che richiede comunque una disamina ben più vasta della presente nota nei limiti della cd. riforma del pubblico impiego, introdotta dal D.L. n. 29 del 3/2/1993, ora abrogato e confluito nel D.L. n. 165 del 30/3/200 e, precedentemente, confermato e rafforzato dai decreti n. 80 e 387 del 1998, emanati su delega della L. n. 59 del 1997 (cd. legge Bassanini ). Qui vale precisare che il compimento dell'attività di polizia giudiziaria viene attribuito dal codice di procedura in maniera espressa solo agli ufficiali di polizia giudiziaria: mentre, infatti, l'art. 55 comma 4 c.p.p. prevede che le funzioni di carattere generale sono svolte indifferentemente da ufficiali ed agenti, per quanto riguarda, invece, il compimento di atti aventi rilievo processuale, il codice fa riferimento in via generale agli ufficiali di polizia giudiziaria. Soltanto laddove la norma richiami espressamente l'agente di polizia giudiziaria, questi potrà compiere l'atto e/o l'attività processuale. [39] Si tratta di competenza particolare a svolgere i servizi relativi alla amministrazione, alla riscossione e al contenzioso dei tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto, nonché di tutte le imposte, diritti o entrate erariali o locali, entrate anche di natura extratributaria, già di competenza del dipartimento delle entrate del ministero delle finanze o affidati alla sua gestione in base alla legge o ad apposite convenzioni stipulate con gli enti impositori o con gli enti creditori. [40] Si veda quanto discriminato dalla Corte Costituzionale in tema di perquisizioni piuttosto che di ricerche coattive, rispettivamente in sede di operazioni finalizzate alla persecuzione di reati e in sede di accertamento di violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie le quali non costituiscono reato (Sentenza n. 122/1974). Quest ultima attività è ricondotta a operazioni di polizia amministrativa che si risolvono nel potere di controllo e di vigilanza dell attività privata spettante istituzionalmente alla Pubblica Amministrazione. Il richiamo, nel caso di specie, a operazioni

15 condotte dalla Guardia di Finanza, vale a fortori per l attività di accertamento posta in essere dal personale dell amministrazione civile. [41] La distinzione sembra del resto recepita dalla stessa Agenzia delle entrate che, nelle istruzioni emanate a commento della riforma del diritto penale tributario ex D.Lgs. n. 74 del 10/03/2000, confermava, in capo al proprio personale, esclusivamente gli obblighi connessi al rispetto dell art. 331 c.p.p. (cfr. Circolare n. 154/E del 4 agosto 2000, punto 7). Al più, dall inoltro della notizia di reato alla Procura della Repubblica, possono rilevare i rapporti fra accertamento fiscale ed emersione della notizia di reato, là dove la L. n. 248 del 2006 prevede, ad es., che l ordinario termine decadenziale per l attività di accertamento è aumentato al doppio in caso di violazione che comporta l obbligo di denuncia ai sensi dell art. 331 c.p.p., o il rispetto del diritto di difesa del contribuente in sede di verifica fiscale, ma trattasi di questioni che trovano, in genere, soluzione nel quadro di specialità del procedimento dell accertamento tributario (sul punto cfr. Cassazione, Sez. tributaria, Sent. n del 19 giugno 2001). [42] Per un attenta analisi della complessità del quadro di riferimento cfr. Caraccioli I, Indagini finanziarie, normativa antiriciclaggio e reati tributari, in Il Fisco, n. 9/2009, fascicolo 1. [43] Cfr. Sentenza Corte costituzionale n. 86 del [44] Il comma 2 dell art. 27 del DPR n. 642 del 1972 prevede l irrogazione delle pene stabilite dall'art. 466 del Codice penale nei confronti di chi detiene per lo smercio ovvero smercia carta bollata, marche od altri valori di bollo precedentemente usati. In materia di sanzioni per la contraffazione dei valori di bollo, dispone a sua volta l art. 459 in relazione all art. 457 del c.p.. [45] Ai sensi dell art. 5 del DPR n.641 del 1972, le marche di concessioni governative sono equiparate a tutti gli effetti, anche penali, alla marche da bollo. Risulteranno, pertanto, applicabili le sanzioni penali previste per la contraffazione dei valori di bollo (ex art. 459 in relazione all art. 457 del c.p.). [46] Il riferimento deve ormai intendersi al cd. tagliando-ricevuta o ricevuta di versamento da conservare a riprova del versamento effettuato. [47] Art. 5 L. n. 898 del 1970 e successive modificazioni. [48] Art. 4, comma 2, della Legge n. 56/2006. [49] La qualifica di polizia giudiziaria già attribuita agli ispettori del lavoro ai sensi dell art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 520 del 1955 è stata estesa al personale ispettivo in forza presso le Direzioni regionali e provinciali del lavoro ex art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 124 del 2004

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