fondazioni bancarie (1)

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità La natura di ente fondazioni bancarie (1) non commerciale delle 11 Ottobre 2006 E' differenziato, rispetto a quelle "ordinarie", il trattamento che ricevono per quanto attiene alla strumentalità dell'attività svolta rispetto ai fini istituzionali Come è stato autorevolmente posto in evidenza dalla dottrina(1), il trattamento fiscale delle fondazioni bancarie, nel campo dell'imposizione reddituale, si articola in quattro diversi aspetti. Innanzi tutto, la fondazione è qualificata come ente non commerciale e riceve uno specifico trattamento agevolativo. In particolare, le fondazioni ex bancarie (di cui al decreto "Ciampi"), pur condividendo il "destino" tributario delle fondazioni "ordinarie", ricevono un trattamento differenziato per quanto attiene alla strumentalità dell'attività svolta rispetto ai fini istituzionali. Una disciplina a sé stante ricevono anche le fondazioni - Onlus (articolo 10, Dlgs 460/1997) o anche altre fondazioni previste da ordinamenti "settoriali". Infine, presenta aspetti specifici e meritevoli di attenzione anche l'aspetto del finanziamento di tali enti, sotto il profilo della deducibilità o detraibilità delle erogazioni liberali. "Non commercialità" delle fondazioni bancarie Come è stato affermato, "di regola (...) un ente, indipendentemente dallo scopo istituzionale perseguito, va considerato commerciale solo se l'attività di impresa ne costituisce l'oggetto esclusivo o principale e va considerato non commerciale nel caso inverso"(2). Ai fini dell'appuramento della "commercialità" dell'ente, nonostante la lettera della norma (articolo 73, comma 4, Tuir) sembri negarlo, l'indagine non dovrebbe essere esclusivamente formale e, perciò, fermarsi alle sole norme statutarie. 1 di 5

2 Più che un punto di riferimento esclusivo, queste si presentano infatti come "indici formali", da confrontare con la concreta e prevalente attività esercitata in attuazione delle norme stesse; in caso contrario, la formale "fedeltà" allo statuto potrebbe nascondere l'esercizio di una prevalente attività commerciale(3). Regime fiscale delle fondazioni di origine bancaria A partire dal 1999, per effetto degli articoli 12 (comma 1), 3 (comma 1) e 6 (comma 1), del Dlgs n. 153/1999, la qualificazione originaria delle fondazioni ex bancarie come Enc "...permane, in base ad una presunzione legale di non commercialità, indipendentemente dall'esame circa l'oggetto principale dell'ente ed ancorché esse perseguano le loro finalità mediante l'esercizio diretto di imprese strumentali e svolgano un'attività che, secondo le regole generali sopra illustrate, sarebbe da considerare commerciale o, meglio, farebbe perdere la qualifica di ente non commerciale ove costituisse l'oggetto principale dell'ente medesimo"(4). Sperequazioni e incongruenze del regime "speciale" Il regime speciale introdotto dal decreto del 1999 discrimina tra le fondazioni ordinarie, alle quali l'articolo 12 non si applica, e le fondazioni ex bancarie, "allineate" alle prime per quanto attiene alla spettanza dell'agevolazione ex articolo 6 del Dpr 601/1973; ricevono invece un trattamento difforme relativamente all'individuazione della natura (commerciale o non commerciale): per le une vale infatti il principio della verifica "caso per caso", mentre per le altre opera una presunzione assoluta di non commercialità. E' stato inoltre evidenziato che la perdita della commercialità non dipende dal mancato raggiungimento dello scopo o dallo svolgimento di attività commerciali non strumentali, ma esclusivamente (per le fondazioni "non minori", che hanno l'obbligo della dismissione(5)) dall'inosservanza dei termini fissati dalla legge per la dismissione delle partecipazioni di controllo e per la cessione dei diritti reali sui beni immobili diversi da quelli strumentali. Ciò significa che la perdita del carattere non commerciale avviene solamente a titolo sanzionatorio e può riguardare anche fondazioni che sul piano sostanziale soddisfano tutti i requisiti degli enti non commerciali(6). Esercizio di impresa commerciale da parte dell'ente non commerciale In generale, come posto in evidenza dalla circolare ministeriale 12/5/1998, n. 124/E, il Dlgs n. 460/1997 introduce, ai fini dell'individuazione del soggetto come Enc, il riferimento all'oggetto esclusivo o principale dell'attività, facendo riferimento all'attività essenziale, ovvero a quella che consente il raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l'enc. 2 di 5

3 Come già sottolineato, la qualifica dell'ente viene perduta, a norma dell'articolo 149 del Tuir, se è esercitata prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta. A tal fine, si tiene conto: della prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale della prevalenza dei ricavi derivanti dall'attività commerciale della prevalenza dei redditi derivanti dall'attività commerciale rispetto a quelli "istituzionali" (con esclusione dei contributi per attività con finalità sociale in regime di convenzione o accreditamento) della prevalenza delle componenti negative "commerciali" rispetto alle rimanenti spese. Tali elementi non fanno di per sé perdere la qualifica di Enc, ma devono essere valutati in concorso con altri elementi significativi, ivi comprese le complessive caratteristiche dell'ente. Per effetto dell'attività commerciale svolta in via prevalente, l'enc (ma non anche le fondazioni bancarie, se si tratta di attività "strumentali" a quelle istituzionali) perde la qualifica fin dall'inizio del periodo d'imposta, anche agli effetti dell'iva. In ipotesi di decadenza dalla qualifica di Enc, l'ente è tenuto a porre in essere gli adempimenti contabili previsti per gli enti commerciali fin dall'inizio del periodo d'imposta nel quale sia prevedibile l'assunzione della nuova qualifica, per evitare la ricostruzione del reddito sulla base di elementi presuntivi, nonché l'applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme sulla tenuta della contabilità. Deducibilità delle spese degli Enc Riguardo alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai beni e servizi adibiti promiscuamente per l'esercizio di attività commerciali e per altre attività, il criterio per la loro deducibilità è indicato nell'articolo 144, comma 4, del Tuir. Il limite di deducibilità delle spese e dei componenti negativi anzidetti è determinato sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Per gli immobili utilizzati promiscuamente si deduce la rendita catastale o il canone di locazione, anche finanziaria, per la parte corrispondente a detto rapporto. Il comma 3 dell'articolo 144 chiarisce che, per l'individuazione dei beni relativi all'impresa, si applicano le disposizioni recate dall'articolo 65, commi 1 e 3-bis, del Tuir, relative all'impresa 3 di 5

4 individuale in rapporto ai beni personali della persona fisica, con ciò presupponendo la previa inclusione degli stessi nell'inventario anche in caso di provenienza dal patrimonio relativo all'attività istituzionale. Erogazioni liberali Atteso che le fondazioni in esame rientrano per legge - se hanno adeguato i propri statuti - tra gli Enc (articolo 12, comma 1, Dlgs n. 153/1999), esse hanno diritto, soggettivamente, a una detrazione dall'ires di un importo pari al 19 per cento delle erogazioni liberali a favore dei soggetti e per le attività e iniziative culturali previste dall'articolo 15, comma 1, lettera h), del Tuir. In particolare, le attività e le iniziative culturali che oggettivamente permettono l'applicazione della detrazione dell'imposta sono quelle di seguito indicate: studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale e artistico organizzazione e realizzazione di attività culturali acquisto, manutenzione, protezione o restauro delle cose di interesse storico-artistico (di cui alla vecchia legge 1/6/1939, n. 1089, ora sostituita dal "Codice dei beni culturali", Dlgs 22/1/2004, n. 42) organizzazione in Italia e all'estero di mostre e di esposizioni di rilevante interesse scientificoculturale, compresi gli studi e le ricerche a tal fine necessari ogni altra manifestazione di rilevante interesse scientifico-culturale anche ai fini didatticopromozionali studi e ricerche, documentazione e catalogazione, pubblicazioni relative ai beni culturali. Le indicate iniziative culturali devono essere realizzate in base ad apposita convenzione e autorizzate - previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali - dal ministero per i Beni e le Attività culturali. 1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata giovedì 12 NOTE: 1) Cfr F. Gallo, "Fondazioni e Fisco", in Rassegna Tributaria n. 4, luglio-agosto 2004, pagina 1159 e ss. 4 di 5

5 2) Cfr F. Gallo, cit. 3) Cfr F. Gallo, cit. 4) Cfr F. Gallo, cit. 5) Secondo l'articolo 25, comma 3-bis, del Dlgs n. 153/1999, nel testo introdotto dall'articolo 4, comma 4, del Dl 24/6/2003, n. 143, "alle fondazioni con patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato non superiore a 200 milioni di euro, nonché a quelle con sedi operative prevalentemente in regioni a statuto speciale, non si applicano le disposizioni di cui al comma 3 dell'articolo 12, ai commi 1 e 2, al comma 1 dell'articolo 6, limitatamente alle partecipazioni di controllo nelle società bancarie conferitarie, ed il termine previsto nell'articolo 13. Per le stesse fondazioni il termine di cui all'articolo 12, comma 4, è fissato alla fine del settimo anno dalla data di entrata in vigore del presente decreto". 6) Cfr. F. Gallo, cit. di Fabio Carrirolo URL: 5 di 5