CONTABILITA E BILANCIO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

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1 Direzione Regionale della Lombardia VIII CONVEGNO ANNUALE CODIS CONTABILITA E BILANCIO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI GIAN MARIO COLOMBO 9 Novembre Teatro Angelicum Milano

2 CONTABILITA FISCALE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI

3 ITER PER L ANALISI DELLA NATURA DELL ENTE AI FINI DELL INQUADRAMENTO TRIBUTARIO PREMESSO CHE IL FINE DELL ENTE E NON LUCRATIVO, L ATTIVITA CONCRETAMENTE POSTA IN ESSERE RIENTRA NELL ART. 55 DEL TUIR? PIU PRECISAMENTE L ATTIVITA STRUMENTALE A QUELLA ISTITUZIONALE E COMMERCIALE (CIOE LE UNICHE ENTRATE SONO DI CARATTERE COMMERCIALE)? VERO L ENTE E COMMERCIALE (ART. 73 C. 1 LETT B) FALSO FALSO L ENTE E INQUADRABILE TRA I SOGGETTI DI CUI ALL ART. 73 C.1 LETT.C) DEL TUIR (SOLO PROVVISORIAMENTE, PRIMA DELLA VERIFICA) L ENTE RISPETTA I PARAMETRI DI CUI ALL ART. 149 DEL TUIR? VERO VERIFICA SUCCESSIVA L ENTE RIMANE NON COMMERCIALE

4 Attività istituzionale e attività commerciale Gli enti non commerciali a differenza delle società si caratterizzano per: a) un attività istituzionale: attività statutaria per il raggiungimento delle finalità istituzionali; b) un attività commerciale: strumentale, rispetto alla prima, e necessaria, in alcuni casi, per il reperimento dei mezzi finanziari per l esercizio dell attività statutaria 4

5 Obblighi contabili degli enti non profit (segue) 1) Sotto il profilo civilistico: non vengono dettati obblighi contabili per gli enti non lucrativi di cui al Libro Primo del Codice Civile. a) Gli obblighi contabili sono previsti solo per le imprese (art C.C.); b) L art. 20 del C.C. prevede per le associazioni riconosciute l obbligo di approvazione del bilancio, ma non della tenuta della contabilità. 5

6 Obblighi contabili degli enti non profit (segue) 2)Sotto il profilo fiscale: le scritture contabili degli enti non commerciali (art. 20 del DPR 600/73) devono essere obbligatoriamente tenute relativamente alle attività commerciali esercitate abitualmente. 6

7 Obblighi contabili degli enti non profit (segue) - Per le Onlus dispone l art. 20 bis del DPR 600/73 Obbligo di contabilizzazione delle: attività complessivamente svolte attività connesse Non rilevano, dunque: - le attività istituzionali - le attività commerciali occasionali 7

8 Obblighi contabili degli enti non profit La contabilità fiscale ha valenza: Formale: come rilevazione dei fatti amministrativi relativi alla gestione; Sostanziale: i. Sia per la determinazione dell imponibile ai fini delle imposte dirette (sono deducibili solo i costi relativi all attività commerciale); ii.che per la detrazione dell IVA assolta sugli acquisti (art. 19 ter DPR 633/72) dell attività commerciale; 8

9 Attività commerciali e reddito di impresa (segue) E fondamentale individuare quali siano in concreto le attività commerciali ai fini delle: - imposte dirette - IVA 9

10 Attività commerciali e reddito di impresa (segue) Si dovrà, quantomeno, tenere conto delle seguenti norme del TUIR: - art. 55, c. 2, lett. a) (Reddito di impresa): Sono inoltre considerati redditi d impresa: a) I redditi derivanti dall esercizio di attività organizzate in forma d impresa dirette alle prestazioni di servizi che non rientrano nell articolo 2195 C.C. 1 0

11 Attività commerciali e reddito di impresa (segue) Eccezioni all applicazione dell art.55 TUIR: - art. 74, c. 2 TUIR (Stato ed Enti pubblici); - art. 143, c.1 TUIR (Reddito complessivo enti non commerciali residenti); - art. 148, c. 3 TUIR (Enti di tipo associativo) 1 1

12 Art. 74, c.2 TUIR (Stato ed enti pubblici) Non costituiscono esercizio dell attività commerciale: a) l esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) L esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali. 1 2

13 Art. 143, c. 1 TUIR (Reddito complessivo Enti non commerciali residenti) Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell art del Codice Civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione. 1 3

14 Art. 148, c. 3 TUIR (Enti di tipo associativo) Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti ( ) 1 4

15 La contabilità separata (segue) Il comma 2 dell art. 144 del TUIR così recita: Per l attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l obbligo di tenere la contabilità separata. 1 5

16 La contabilità separata (segue) Ne consegue: a)non è più possibile dal 1 gennaio 1998 tenere la contabilità unica, cioè una contabilità generale dell ente, in cui fare confluire tutte le rilevazioni relative all attività esercitata (istituzionale e commerciale); b)nella contabilità separata occorre rilevare distintamente i fatti amministrativi relativi all attività istituzionale rispetto a quelli relativi all attività commerciale 1 6

17 La contabilità separata (segue) c) Sistemi di tenuta della contabilità separata - Il requisito della contabilità separata è soddisfatto nell ambito di scritture onnicomprensive a condizione che siano distintamente rilevate le operazioni relative all attività istituzionale da quelle relative all attività commerciale (cfr. Ris 86/E 2002 risposta quesito 7) 1 7

18 La contabilità separata (segue) Pertanto la separazione contabile tra sfera commerciale e sfera istituzionale può avvenire mediante: - Adozione di due sistemi contabili (uno per l attività commerciale e uno per l attività istituzionale); - Individuazione di appositi conti o sottoconti, in seno alle risultanze contabili complessive dell ente, evidenzianti la natura della posta contabile sottesa (commerciale, istituzionale o promiscua). 1 8

19 La contabilità separata (segue) Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d impresa e l ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto. 1 9

20 La contabilità separata (segue) I costi promiscui: a) Rilevazione dei costi diretti: nessuna difficoltà nell attribuirli all attività istituzionale o all attività commerciale; b) Rilevazione dei costi comuni all attività istituzionale e all attività commerciale (cosiddetti costi promiscui). Ad es: utenze, materiali di consumo, manutenzioni, ammortamenti di beni, personale, utilizzati promiscuamente; 2 0

21 La contabilità separata (segue) Criteri di ripartizione dei costi promiscui: - Criterio di ripartizione specifica, cioè in base a criteri oggettivi: è il sistema richiesto dalla legge IVA; - Criterio di ripartizione proporzionale: il comma 4 dell art. 144 del TUIR, così recita: 2 1

22 La contabilità separata (segue) Osservazioni: Difficile e incerta composizione del numeratore e del denominatore del rapporto; ad esempio, entrano nel rapporto: I redditi determinati forfettariamente, come i redditi fondiari? I contributi in conto capitale? Convenienza a ridurre, ove possibile, l entità dei costi promiscui a favore dei costi di diretta imputazione per sfuggire all ambiguità del sistema di ripartizione 2 2

23 La contabilità separata (segue) Si consiglia: Contabilizzazione dei costi promiscui nella sfera dell attività commerciale durante l esercizio. Ripartizione tra attività istituzionale e attività commerciale in sede di dichiarazione dei redditi, e non in contabilità. Nella determinazione dei ricavi totali entrano anche quelli istituzionali, di cui non è obbligatoria la contabilizzazione. 2 3

24 Contabilità pubblica e contabilità fiscale (segue) Art. 144, c. 6 del TUIR - Equipollenza tra contabilità pubblica e contabilità fiscale Gli enti soggetti alla tenuta della contabilità pubblica sono esclusi dall obbligo della tenuta della contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti 2 4

25 Contabilità pubblica e contabilità fiscale Contabilità pubblica è equivalente a contabilità finanziaria anche dopo l introduzione per gli enti pubblici della contabilità economico patrimoniale? Rimane la difficoltà di compilazione del Quadro RC della Dichiarazione dei Redditi ove rileva il principio di competenza economica anziché la competenza finanziaria anche se si è tenuta la contabilità finanziaria 2 5

26 Contabilità separata ed IVA (segue) 1) Nozione di attività commerciale ai fini IVA L art. 4, comma 1 del DPR 633/72 così recita: Per esercizio di imprese si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del Codice Civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l esercizio di attività, organizzate in forma d impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell art del Codice Civile 2 6

27 Contabilità separata ed IVA (segue) L art. 4, comma 4 del DPR 633/72 precisa che: Per gli enti di cui al n.2) del secondo comma (enti non commerciali), che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole. ( ) Come si vede, è diversa la nozione di attività commerciale ai fini IVA rispetto alle imposte dirette per quel che riguarda il requisito dell abitualità delle operazioni. 2 7

28 Contabilità separata ed IVA (segue) 2) In base all art. 19 ter del DPR 633/72 la contabilità separata è condizione per la detrazione dell IVA sugli acquisti commerciali. a) Detraibilità dell IVA assolta sugli acquisti commerciali a due condizioni: - Tenuta della contabilità separata; - Tenuta, anche in relazione all attività principale, della contabilità obbligatoria a norma di legge e di statuto (contabilità generale). 2 8

29 Contabilità separata ed IVA (segue) b) Detraibilità dell imposta relativa ai beniservizi, utilizzati promiscuamente: - La detrazione dell imposta è ammessa per la parte imputabile all attività commerciale nel rispetto dei limiti stabiliti dagli artt. 19, 19 bis, 19 ter. - Criteri di ripartizione degli acquisti promiscui (art. 19, c. 4 del DPR 633/72) 2 9

30 Contabilità separata ed IVA - Criteri di imputazione oggettiva fra cessioni di beni e prestazioni di servizi non imponibili (attività istituzionale) e quelli imponibili. N.B. i criteri devono essere coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati (criterio di imputazione specifica) 3 0

31 Sintesi sulla detraibilità ai fini IRES TOTALE RICAVI RICAVI ISTITUZIONALI Costi non deducibili ai fini delle imposte dirette COSTI DIRETTAMENT E IMPUTABILI ALL ATTIVITA ISTITUZIONALE (non deducibili) COSTI PROMISCUI (potenzialme nte deducibili) TOTALE COSTI RICAVI COMMERCIALI Costi deducibili in base al rapporto Comm/Istituz COSTI DIRETTAMENTE IMPUTABILI ALL ATTIVITA COMMERCIALE (deducibile) 3 1

32 Sintesi sulla detraibilità ai fini IVA OPERAZIONI ATTIVE Operazioni fuori campo IVA (ISTITUZIONALI) Operazioni IVA (commerciali) Operazioni Esenti Operazioni Imponibili 3 2 IVA INDETRAIBILE (ACQUISTI ISTITUZIONALI) IVA INDETRAIBILE (ACQUISTI PROMISCUI) Prorata di Indeducibilità (ex. Art. 19-bis) Prorata di Deducibilità (ex. Art. 19- bis) IVA Detraibile (acquisti promiscui) IVA detraibile (acquisti diretti) Operazioni IVA (COMMERCIALI) ART. 36 IVA DETRAIBILE (ACQUISTI DIRETTI) ART. 36 OPERAZIONI PASSIVE

33 Direzione Regionale della Lombardia VIII CONVEGNO ANNUALE CODIS CONTABILITA E BILANCIO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI GIAN MARIO COLOMBO 9 Novembre Teatro Angelicum Milano

34 RENDICONTO DEGLI ENTI NON PROFIT Linee Guida dell Agenzia per il Terzo Settore

35 PUBBLICO Attività caratteristica (tipica) Funzione raccolta fondi - Fonti di finanziamento Gestione finanziaria PRIVATO Gestione patrimoniale Attività accessorie (strumentali) 3 5

36 Il modello generale di rendicontazione delle aziende non profit E formato da: Un rendiconto gestionale a proventi ed oneri di periodo articolato per funzioni; Uno stato patrimoniale con attività, passività e patrimonio netto classificati finanziariamente e riferiti alle aree di attività dell azienda non profit 3 6

37 Il modello generale di rendicontazione delle aziende non profit Una Nota integrativa con chiarimenti ed esplicazioni di voci del rendiconto (per progetti e per natura); lo stato patrimoniale e informazioni integrative in grado di completare l informazione dei prospetti contabili, compreso il prospetto di movimentazione dei fondi, ove necessario; 3 7

38 Il modello generale di rendicontazione delle aziende non profit Una relazione di missione dalla quale emergono gli obiettivi e i progetti necessari per il perseguimento delle finalità istituzionali e il grado di raggiungimento degli stessi 3 8

39 Il modello di rendicontazione delle aziende non profit minori Si basa sul criterio di cassa (registrazione delle entrate e delle uscite): Considerazione dei fondi finanziari di riferimento (cassa e conti bancari) all inizio del periodo; 3 9

40 Il modello di rendicontazione delle aziende non profit minori Osservazione delle entrate ed uscite nel periodo che provocano variazioni sui fondi finanziari e la loro riclassificazione secondo la motivazione di entrata ed uscita; 4 0

41 Il modello di rendicontazione delle aziende non profit Il raggruppamento delle entrate e delle uscite del periodo; La riconciliazione delle operazioni per giungere ai fondi finanziari del periodo. 4 1

42 SCHEMI PER LA REDAZIONE DEI BILANCI DI ESERCIZIO DEGLI ENTI NON PROFIT Il Rendiconto Gestionale 4 2

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46 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA Premessa: Ai fini della determinazione del reddito di impresa degli ENC rileva l attività commerciale esercitata Il reddito imponibile è determinato in base al principio di competenza Dagli schemi di bilancio di esercizio previsti dalle Linee guida non è chiara la distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale 4 6

47 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA (segue) 1) Rendiconto degli incassi e dei pagamenti Il Rendiconto dovrà essere integrato (extracontabilmente) con le scritture finali di assestamento necessarie per salvare il principio di competenza economica in modo da determinare il reddito degli enti minori (vedi art. 66 TUIR, Quadro G del Mod. Unico) 4 7

48 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA (segue) 2) Rendiconto gestionale ordinario Le Linee guida dell Agenzia per il Terzo Settore prevedono la possibilità per gli enti che gestiscono attività economiche di allegare un conto economico secondo lo schema della IV Direttiva: tale rendiconto ai fini fiscali dovrà tenere separate le attività istituzionali da quelle commerciali per consentire di: 4 8

49 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA (segue) Determinare il risultato dell attività commerciale Determinare le variazioni in aumento e in diminuzione del risultato dell attività commerciale 4 9

50 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA E una semplificazione ritenere che le attività commerciali ai fini fiscali siano tutte allocate nell area attività accessorie sia perché vi si trovano operazioni non commerciali sia perché si possono trovare in altre aree (es. attività tipiche) operazioni aventi contenuto commerciale 5 0

51 RIFLESSI FISCALI REDDITO DI IMPRESA (segue) Un ultima osservazione Occorre fare attenzione e considerare che gli oneri e proventi nel rendiconto gestionale sono riclassificati per destinazione nelle diverse aree gestionali e, quindi, dovranno essere riaggregati per natura ai fini della determinazione dei costi deducibili. 5 1