Azienditalia. Mensile di organizzazione, bilancio, gestione e controllo degli enti locali.

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1 Azienditalia Mensile di organizzazione, bilancio, gestione e controllo degli enti locali ANNO XXIII - GENNAIO 2016 N. 1 - DIREZIONE E REDAZIONE STRADA 1 PALAZZO F MILANOFIORI ASSAGO TARIFFA R.O.C.: POSTE ITALIANE SPA - SPEDIZIONE IN ABBONAMENTO POSTALE D.L. 353/2003 (CONV. IN L. 27/02/2004 N. 46) ART. 1, COMMA 1, DCB MILANO Gli equilibri di bilancio tra armonizzazione, Legge di Stabilità e pareggio costituzionale: prime riflessioni e primi dubbi Le novità interpretative sull utilizzo del Partenariato Pubblico-Privato Inserto La violazione di norme di finanza pubblica e invalidità negoziali

2 Bandi di gara, concessioni edilizie, pianificazione urbanistica, vigilanza ambientale, adozione del DUP, rimborsi IMU, fondo risorse decentrate. In Pratica, so già cosa fare. Per affrontare con sicurezza e facilità tutti gli adempimenti degli Uffici Tecnici, Finanziari e del Personale della P.A. In Pratica Appalti In Pratica Edilizia e Urbanistica In Pratica Ambiente In Pratica Tributi e Contabilità In Pratica Pubblico impiego LEGGI D ITALIA presenta In Pratica per la P.A.: le migliori risposte per affrontare con sicurezza ogni adempimento della P.A. integrate all interno di LEGGI D ITALIA Pubblica Amministrazione, la soluzione per la ricerca e l aggiornamento di normativa, prassi, giurisprudenza più diffusa all interno della Pubblica Amministrazione centrale e locale. Con In Pratica per la P.A. hai tutte le risposte dei migliori esperti del settore che, come te, affrontano quotidianamente le problematiche operative e gli adempimenti sempre più complessi in tema di Appalti, Edilizia, Urbanistica, Ambiente, Tributi, Bilancio, Contabilità e Personale: procedure operative per sapere sempre cosa fare, come fare e quando fare formule compilabili e fogli di calcolo i più ricchi archivi di normativa e giurisprudenza check list e schemi riepilogativi buone pratiche della P.A. guide ed orientamenti progetti di edilizia e urbanistica Richiedi subito una PROVA GRATUITA su leggiditalia.it/inpraticapa Y53EQCL

3 Sommario Equilibri di bilancio Bilancio e contabilità Gli equilibri di bilancio tra armonizzazione, Legge di stabilità e pareggio costituzionale: prime riflessioni e primi dubbi di Iacopo Cavallini e Nicola Falleni 5 Anticipazioni Destinazione al FCDE dell avanzo vincolato: possibile illegittimità costituzionale di liquidità di Vincenzo Giannotti 18 Gestione finanziaria Finanziamento investimenti pubblici Le novità interpretative sull utilizzo del Partenariato Pubblico-Privato di Massimo Pollini 26 Contratti e appalti Appalti - Il contratto di rete d impresa volano della competitività e della centralizzazione degli appalti Centralizzazione di Stefano Di Falco 42 Inserto La violazione di norme di finanza pubblica e invalidità negoziali di Laura De Rentiis II Servizi Espropriazioni - Giurisprudenza costituzionale L acquisizione dei beni immobili illegittimamente occupati dalla PA di Roberto Trudu 51 Focus Spese Danno erariale per spese di rappresentanza di Maurizio De Paolis 64 Rubriche Sintesi Giurisprudenza in materia contabile e commenti acuradigiancarloastegiano 69 Documenti in sintesi Legislazione Osservatorio normativo eprassi a cura di Francesco Bruno 72 Memo Adempimenti e scadenze L agenda di febbraio a cura di Francesco Bruno 78 Indici Indice analitico 83 Azienditalia 1/2016 3

4 Mensile di organizzazione, bilancio, gestione e controllo degli enti locali Per informazioni in merito a contributi, articoli ed argomenti trattati, scrivere o telefonare a: IPSOA Redazione AZIENDITALIA Casella Postale Milano telefono (02) telefax (02) Per informazioni su gestione abbonamenti, numeri arretrati, cambi d indirizzo, ecc., scrivere o telefonare a: IPSOA Servizio Clienti Casella postale Milano telefono (02) telefax (02) Servizio risposta automatica: telefono (02) EDITRICE Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1, Palazzo F Milanofiori Assago (MI) INDIRIZZO INTERNET DIRETTORE RESPONSABILE Giulietta Lemmi COORDINATORE SCIENTIFICO Giuseppe Farneti COMITATO TECNICO Giancarlo Astegiano, Mauro Bellesia, Massimo Bianchi, Antonino Borghi, Francesco Bruno, Gennaro Cascone, Ciro D Aries, Francesco Delfino, Antonio Giuncato, Luca Mazzara, Renato Mele, Giosuè Nicoletti, Michelangelo Nigro, Emanuele Padovani, Massimo Pollini, Stefano Pozzoli, Giovanni Ravelli, Pierluigi Ropolo, Renato Ruffini, Stefania Tagliabue, Andrea Ziruolo In collaborazione con: REDAZIONE Antonella Baroli Roberto Morettini com) REALIZZAZIONE GRAFICA Wolters Kluwer Italia S.r.l. FOTOCOMPOSIZIONE Sinergie Grafiche Srl Viale Italia, Corsico (MI) - Tel. 02/ L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali errori o inesattezze PUBBLICITÀ: db Consulting srl Event & Advertising via Leopoldo Gasparotto Varese tel. 0332/ fax 0332/ Autorizzazione Tribunale di Milano n. 331 del 7 giugno 1986 Tariffa R.O.C.: Poste Italiane Spa - Spedizione in abbonamento Postale - D.L. 353/2003 (conv. in L. 27 febbraio 2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Milano Iscritta nel Registro Nazionale della Stampa con il n vol. 34 foglio 417 in data 31 luglio 1991 Iscrizione al R.O.C. n ABBONAMENTI Gli abbonamenti, in modalità digitale, hanno durata 12 mesi con formula rolling dalla data di sottoscrizione e si intendono rinnovati, in assenza di disdetta da comunicarsi entro 60 gg. prima della data di scadenza a mezzo raccomandata A.R. da inviare a Wolters Kluwer Italia S.r.l. Strada 1 Pal. F6 Milanofiori Assago (MI). Servizio Clienti: tel Indirizzo internet: ITALIA/ESTERO Abbonamento digitale 12 mesi (comprensivo della Rivista Azienditalia il Personale E 144,00 + iva MODALITÀ DI CONSULTAZIONE La rivista è consultabile in formato digitale su pc, tablet (ios e Android) e smartphone (Android). I fascicoli possono essere scaricati da - edicolaprofessionale.com/azienditalia - edicolaprofessionale.com/azienditaliapersonale - da App Edicola Professionale, disponibile gratuitamente su AppStore, Google Play, Samsung Apps o Amazon AppStore for Android. FORMULA AZIENDITALIA PIU (comprendente, oltre ad Azienditalia il Personale i quattro corsi e-learning annuali di Azienditalia I Corsi) ITALIA/ESTERO Abbonamento 12 numeri: E 184,00 + iva MODALITÀ DI PAGAMENTO Versare l importo sul c.c.p. n intestato a WKI S.r.l. Gestione incassi - Strada 1, Palazzo F6, Milanofiori oppure Inviare assegno bancario/circolare non trasferibile intestato a Wolters Kluwer Italia S.r.l. Indicare nella causale del versamento il titolo della rivista e l anno di abbonamento DISTRIBUZIONE Vendita esclusiva per abbonamento Egregio Abbonato, ai sensi dell art. 13 del D.Lgs. 30 giugno 2003 n. 196, La informiamo che i Suoi dati personali sono registrati su database elettronici di proprietà di Wolters Kluwer Italia S. r.l., con sede legale in Assago Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, Assago (MI), titolare del trattamento e sono trattati da quest ultima tramite propri incaricati. Wolters Kluwer Italia S.r.l. utilizzerà i dati che La riguardano per finalità amministrative e contabili. I Suoi recapiti postali e il Suo indirizzo di posta elettronica saranno utilizzabili, ai sensi dell art. 130, comma 4, del D.Lgs. n. 196/2003, anche a fini di vendita diretta di prodotti o servizi analoghi a quelli oggetto della presente vendita. Lei potrà in ogni momento esercitare i diritti di cui all art. 7 del D.Lgs. n. 196/2003, fra cui il diritto di accedere ai Suoi dati e ottenerne l aggiornamento o la cancellazione per violazione di legge, di opporsi al trattamento dei Suoi dati ai fini di invio di materiale pubblicitario, vendita diretta e comunicazioni commerciali e di richiedere l elenco aggiornato dei responsabili del trattamento, mediante comunicazione scritta da inviarsi a: Wolters Kluwer Italia S.r.l. - PRIVACY - Centro Direzionale Milanofiori Strada 1-Palazzo F6, Assago (MI), o inviando un Fax al numero:

5 Bilancio e contabilità Equilibri di bilancio Gli equilibri di bilancio tra armonizzazione, Legge di Stabilità e pareggio costituzionale: prime riflessioni e primi dubbi di Iacopo Cavallini - Ricercatore di Economia aziendale e titolare del corso di Ragioneria delle Aziende Pubbliche, Università di Pisa e Nicola Falleni - Direttore del Dipartimento Economico Finanziario del Comune di Livorno, Coordinatore Consulta dei Ragionieri di ANCI Toscana Dal 1 gennaio 2015 tutti gli Enti Locali sono stati chiamati ad adottare la nuova contabilità armonizzata, con le difficoltà e i rischi che essa reca con sé e che abbiamo iniziato a conoscere. Ma la questione, per quanto certamente complessa e potenzialmente foriera di effetti negativi sugli equilibri di bilancio, dovrebbe essere analizzata in una prospettiva più ampia, che passi al vaglio ed eventualmente porti a considerare nei nuovi preventivi anche altre disposizioni prossime all entrata in vigore. Tra queste, l attuazione dell obbligo costituzionale del pareggio di bilancio, secondo le modalità richieste dai trattati comunitari e disciplinate dalle disposizioni nazionali: obbligo che decorre soltanto dal 2016 e oltretutto in forma ridotta (un pareggio soft o temperato, secondo le definizioni in circolazione in questo periodo), ma che si ritiene vada attentamente ponderato in sede di programmazione, a cagione della natura pluriennale del bilancio di previsione armonizzato. Il quadro normativo d insieme (1) Come risaputo, il contingente scenario di crisi economica, che perdura ormai da oltre un lustro, ha indotto l Unione Europea a rafforzare i propri strumenti e le proprie procedure al fine di garantire una più rigorosa politica di bilancio da parte dei Paesi membri. In particolare è il Trattato sulla stabilità, sul coordinamento e sulla governance dell Unione economica e monetaria, ai più noto con l espressione Fiscal compact (2 marzo 2012), ad aver introdotto a tutela della stabilità finanziaria lo strumento del pareggio di bilancio strutturale: esso è realizzato quando il saldo strutturale (corretto in base al ciclo congiunturale e al netto delle misure una tantum) delle Amministrazioni pubbliche (PA) è pari all obiettivo di medio termine (MTO) specifico per ogni Stato membro, come definito nel Patto di stabilità e crescita, con un limite inferiore di disavanzo strutturale dello 0,5% di PIL. L Italia ha recepito le nuove regole comunitarie con inconsueta celerità, approvando dapprima la Legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1 ( Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta costituzionale, ing.u.n.95del23aprile 2012), e poi la Legge 24 dicembre 2012, n. 243 ( Disposizioni per l attuazione del principio del pareggio di bilancio ai sensi dell articolo 81, sesto (1) Si può consultare MEF - RGS, L attuazione del principio costituzionale del pareggio di bilancio. Legge 243 del 2012, febbraio Azienditalia 1/2016 5

6 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. comma, della Costituzione, ing.u.n.12del15 gennaio 2013). L una, evidentemente, introduce nella Carta il principio generale per cui tutte le Amministrazioni pubbliche - Regioni ed Enti Locali, Amministrazioni pubbliche non territoriali, Stato - devono garantire l equilibrio tra entrate e spese del proprio bilancio; l altra, altrettanto chiaramente, ne stabilisce criteri tecnici e modalità di calcolo. L art. 81 Cost. adesso recita: Lo Stato assicura l equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. L art. 97 è integrato con il comma Le Pubbliche Amministrazioni, in coerenza con l ordinamento dell Unione Europea, assicurano l equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico. Adesso Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa, ma nel rispetto dell equilibrio dei relativi bilanci, e concorrono ad assicurare l osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall ordinamento dell Unione Europea (art. 119 novellato). Infine (art. 117 novellato), l armonizzazione dei bilanci pubblici è sottratta alla legislazione concorrente delle Regioni, e attribuita alla potestà esclusiva dello Stato. Ora, se partiamo dal presupposto che i principi contabili generali e applicati, allegati al D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 ss.mm.ii., garantiscono il consolidamento e la trasparenza dei conti pubblici secondo le direttive dell Unione Europea (art. 3, comma 2), si può ben intuire come tra disciplina del pareggio del bilancio, da un lato, e armonizzazione dei sistemi contabili e bilanci pubblici, dall altro, debba esistere necessariamente un collegamento, che non si esaurisce nell aver incluso il suddetto Decreto tra le misure di rafforzamento della strategia di bilancio in risposta alle raccomandazioni UE sulla sostenibilità delle finanze pubbliche (2). L una e l altra sono legate e, presumibilmente, s influenzano a vicenda. Scopo di questo lavoro è cercare di far emergere tali legami, e di proporre un insieme di spunti di riflessione che conducono, inevitabilmente, a qualche perplessità circa l ingorgo normativo provocato dalla Legge di stabilità 2016 in via di approvazione. Come l armonizzazione cambia gli equilibri di bilancio L imprescindibile necessità, per gli Enti Locali, di garantire la stabilità finanziaria della gestione rimane - e non potrebbe essere diversamente - uno dei capisaldi del sistema contabile di riferimento, anche di quello in versione armonizzata (ex D.Lgs. n. 118/2011 e ss.mm.ii.). Il rapporto che lega vecchio e nuovo framework contabile in materia di equilibrio/pareggio di bilancio - e, dunque, il rapporto tra il D.Lgs. n. 267/2000 nella propria versione originaria, da un lato, e il TUEL come modificato e integrato dal D.Lgs. n. 118/2011, dall altro - si può dire che assuma due connotati principali (per esigenze di sintesi, quindi evitando di scendere eccessivamente nel dettaglio). Non poche disposizioni, ad esempio, risultano identiche a quelle previgenti, oppure modificate in modo marginale. Di seguito, alcuni esempi: Tavola 1 - Sinottica del TUEL modificato a seguito dell armonizzazione contabile (3) Art Tipologia dei controlli interni 2. Il sistema di controllo interno è diretto a: ( ) c) garantire il costante controllo degli equilibri finanziari della gestione di competenza, della gestione dei residui e della gestione di cassa, anche ai fini della realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica determinati dal Patto di stabilità interno, mediante l attività di coordinamento e di vigilanza da parte del responsabile del servizio finanziario, nonché l attività di controllo da parte dei responsabili dei servizi ( ). Idem (2) MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione III - Programma Nazionale di Riforma. La strategia nazionale e le principali iniziative, pag. 121; Sezione III - Programma Nazionale di Riforma. Appendice - Le principali azioni di riforma in dettaglio a livello nazionale e regionale, pag. 9. (3) In questa e nelle tabelle che seguono, le modifiche normative sono messe in evidenza mediante sottolineatura; evidenziati invece in grassetto, i vari riferimenti al tema degli equilibri di bilancio. 6 Azienditalia 1/2016

7 Bilancio e contabilità Art Servizio economico-finanziario 4. Il responsabile del servizio finanziario, di ragioneria o qualificazione corrispondente, è preposto alla verifica di veridicità delle previsioni di entrata e di compatibilità delle previsioni di spesa, avanzate dai vari servizi, da iscriversi nel bilancio annuale o pluriennale ed alla verifica periodica dello stato di accertamento delle entrate e di impegno delle spese e più in generale alla salvaguardia degli equilibri finanziari complessivi della gestione e dei vincoli di finanza pubblica. 6. Il regolamento di contabilità disciplina le segnalazioni obbligatorie dei fatti e delle valutazioni del responsabile finanziario ( ) alla competente sezione regionale di controllo della Corte dei conti ove si rilevi che la gestione delle entrate o delle spese correnti evidenzi il costituirsi di situazioni - non compensabili da maggiori entrate o minori spese - tali da pregiudicare gli equilibri del bilancio. Art Avanzo di amministrazione 2. L eventuale avanzo di amministrazione, accertato ai sensi dell articolo 186, può essere utilizzato: a) per il reinvestimento delle quote accantonate per ammortamento, provvedendo, ove l avanzo non sia sufficiente, ad applicare nella parte passiva del bilancio un importo pari alla differenza; b) per la copertura dei debiti fuori bilancio riconoscibili a norma dell articolo 194 e per l estinzione anticipata di prestiti; c) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari, per il finanziamento delle spese di funzionamento non ripetitive in qualsiasi periodo dell esercizio e per le altre spese correnti solo in sede di assestamento; d) per il finanziamento di spese di investimento. 3-bis. L avanzo di amministrazione non vincolato non può essere utilizzato nel caso in cui l ente si trovi in una delle situazioni previste dagli articoli 195 e 222, fatto salvo l utilizzo per i provvedimenti di riequilibrio di cui all articolo Il responsabile del servizio finanziario, di ragioneria o qualificazione corrispondente, è preposto alla verifica di veridicità delle previsioni di entrata e di compatibilità delle previsioni di spesa, avanzatedaivariservizi,daiscriversi nel bilancio di previsione ed alla verifica periodica dello stato di accertamento delle entrate e di impegno delle spese, alla regolare tenuta della contabilità economico-patrimoniale e più in generale alla salvaguardia degli equilibri finanziari e complessivi della gestione e dei vincoli di finanza pubblica. Idem Art Composizione del risultato di amministrazione 2.Laquotaliberadell avanzo di amministrazione dell esercizio precedente, accertato ai sensi dell articolo 186 e quantificato ai sensi del comma 1, può essere utilizzato con provvedimento di variazione di bilancio, per le finalità di seguito indicate in ordine di priorità: a) per la copertura dei debiti fuori bilancio; b) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibridibilanciodi cui all articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari (*); c) per il finanziamento di spese di investimento; d) per il finanziamento delle spese correnti a carattere non permanente; e) per l estinzione anticipata dei prestiti. Idem (*) Il Decreto 20 maggio il c.d. primo D.M. di aggiornamento del D.Lgs. n. 118/ ha poi specificato: Per mezzi ordinari si intendono tutte le possibili politiche di contenimento delle spese e di massimizzazione delle entrate proprie, senza necessariamente arrivare all esaurimento delle politiche tributarie regionali e locali. È pertanto possibile utilizzare l avanzo libero per la salvaguardia degli equilibri senza avere massimizzato la pressione fiscale. *** In altri casi, infine, la particolarità delle nuove regole contabili è tale da comportare la completa o parziale riscrittura delle disposizioni del Testo Unico, attraverso l inserimento di riferimenti specifici al tema degli equilibri: Art Impegno di spesa 6. Possono essere assunti impegni di spesa sugli esercizi successivi, compresi nel bilancio pluriennale, nel limite delle previsioni nello stesso comprese. 6. Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili. Non possono essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente: a) sugli esercizi successivi a quello in corso, a meno che non siano connesse a contratti o convenzioni pluriennali o siano necessarie per garantire la continuità dei servizi connessi con le funzioni fondamentali, fatta salva la costante verifica del mantenimento degli equilibri di bilancio, anche con riferimento agli esercizi successivi al primo ( ). Art Disavanzo di amministrazione 1. L eventuale disavanzo di amministrazione, accertato ai sensi dell articolo 186, è applicato al bilancio di previsione nei modi e nei termini di cui all articolo 193, in aggiunta alle quote di ammortamento accantonate e non disponibili nel risultato contabile di amministrazione. 1. L eventuale disavanzo di amministrazione accertato ai sensi dell articolo 186, è immediatamente applicato all esercizio in corso di gestione contestualmente alla delibera di approvazione del rendiconto. La mancata adozione della delibera che applica il disavanzo al bilancio in corso di gestione è equiparata a tutti gli effetti alla mancata approvazione del rendiconto di gestione. Azienditalia 1/2016 7

8 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Nel caso, dunque, dell articolo appena riportato, la maggiore severità del nuovo framework contabile consiste nel considerare come passaggio obbligato il provvedimento di riequilibrio finanziario: a tutti gli effetti, mancata applicazione del disavanzo al bilancio in corso di gestione uguale mancata approvazione del consuntivo. Poiché, come abbiamo cercato di chiarire in altri contributi (4), l ordinamento finanziario e contabile vigente al 1 gennaio 2014 risulta dal complesso intreccio di rimandi e di integrazioni tra il TUEL, ildecreton.118/2011eilsuoampiocorpus di allegati, un approfondimento sul pareggio di bilancio nell era dell armonizzazione non può prescindere dalla lettura specifica dei principi contabili. Ad esempio, l indiscutibile funzione autorizzatoria del bilancio di previsione può essere, in determinate circostanze, limitata dalla giunta al solo fine di garantire gli equilibri di bilancio : pertanto, in caso di eventi imprevisti (...) che fanno prevedere un disavanzo della gestione finanziaria, in attesa delle variazioni di bilancio e delle misure necessarie a ripristinare il pareggio, la giunta può limitare la natura autorizzatoria degli stanziamenti degli esercizi per i quali si prevede lo squilibrio, non ancora impegnati, al fine di evitare l assunzione di obbligazioni giuridicamente perfezionate che potrebbero irrigidire la gestione e impedire l adozione di interventi strutturali di riequilibrio da parte del Consiglio (5). Interessante è, anche, l insieme delle disposizioni applicate che individuano il percorso necessario a conciliare la rigidità del pareggio di bilancio, con la concreta possibilità per gli enti di rispettare tale vincolo. Se, infatti, non è conforme al citato art. 81, quarto comma, della Costituzione realizzare il pareggio di bilancio in sede preventiva, attraverso l utilizzo dell avanzo di amministrazione non accertato e verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio consuntivo dell esercizio precedente, tuttavia in occasione dell approvazione del bilancio di previsione, e con successive variazioni di bilancio, è consentito l utilizzo della quota del risultato di amministrazione presunto costituita dai fondi vincolati, e dalle somme accantonate risultanti dall ultimo consuntivo approvato (secondo ben definite modalità) (6). Mentre per ciò che concerne l utilizzo dell avanzo libero per la salvaguardia degli equilibri, utilizzo consentito - come si è visto in tabella - dall art. 187 TUEL, il principio contabile n. 2 si mostra comunque più severo condizionandolo al rispetto congiunto di quattro requisiti: approvazione del preventivo successiva all approvazione del rendiconto; approvazione del preventivo successiva alla verifica degli equilibri di bilancio; dimostrazione inequivocabile che non sia possibile approvare il bilancio in equilibrio; contestuale adozione delle procedure ex-art. 193 del TUEL. Tale è l importanza, per il nuovo ordinamento, della salute finanziaria dell ente, che gli equilibri della situazione corrente e generali del bilancio e i relativi equilibri in termini di cassa rientrano tra gli approfondimenti di cui deve almeno comporsi la Sezione strategica del DUP (P. c. applicato n. 1, p. 8.1); così come la sostenibilità degli investimenti in termini di equilibri di bilancio, e la loro compatibilità con i vincoli di finanza pubblica, devono essere oggetto di particolare attenzione nella Sezione Operativa dello stesso documento (P. c. applicato n. 1, p. 8.2): e tutto questo, anche nella sua versione semplificata per gli enti al di sotto dei abitanti (P. c. applicato n. 1, p. 8.3). Mentre per quanto riguarda il bilancio di previsione, giacché esso svolge, tra le altre, la finalità di verifica degli equilibri finanziari nel tempo (P. c. applicaton.1,p.9.1),un attenzione altrettanto particolare dovrà essere dedicata alle fonti di finanziamento, come i mutui passivi, che per loro natura incidono sugli equilibri dei bilanci futuri, in termini di spese per interessi passivi e rimborsi di capitale (P. c. applicato n. 1, p. 9.4). In altri termini, le scelte di indebitamento vanno attentamente valutate nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione dell anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo (P. c. applicato n. 2, p. 3.17). Ma veniamo alla questione che è, ovviamente, di maggior interesse, ossia come calcolare concretamente il pareggio del bilancio, e come definire nello specifico il concetto di equilibrio: (4) Cavallini I. (a cura di), Manuale di armonizzazione contabile, Wolters Kluwer Italia, pag. 14 ss. (5) Principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio, principio 9.5. (6) Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, principio Azienditalia 1/2016

9 Bilancio e contabilità Art Princìpi del bilancio 6. Il bilancio di previsione è deliberato in pareggio finanziario complessivo. Inoltre le previsioni di competenza relative alle spese correnti sommate alle previsioni di competenza relative alle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari non possono essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titoli dell entrata e non possono avere altra forma di finanziamento, salvo le eccezioni previste per legge. 6. Il bilancio di previsione è deliberato in pareggio finanziario complessivo per la competenza, comprensivo dell utilizzo dell avanzo di amministrazione e del recupero del disavanzo di amministrazione e garantendo un fondo di cassa finale non negativo. Inoltre, le previsioni di competenza relative alle spese correnti sommate alle previsioni di competenza relative ai trasferimenti in c/capitale, al saldo negativo delle partite finanziarie e alle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e degli altri prestiti, con l esclusione dei rimborsi anticipati, non possono essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei primi tre titoli dell entrata, ai contribuiti [leggasi: contributi Ndr] destinati al rimborso dei prestiti e all utilizzo dell avanzo di competenza di parte corrente e non possono avere altra forma di finanziamento, salvo le eccezioni tassativamente indicate nel principio applicato alla contabilità finanziaria necessarie a garantire elementi di flessibilità degli equilibri di bilancio ai fini del rispetto del principio dell integrità. A dimostrazione della necessità di considerare TUEL e Decreto n. 118/2011 come fortemente integrati, in uno sforzo non sempre agevole di ricostruire in dettaglio il nuovo ordinamento finanziario e contabile, il P. c. applicato n. 1 ci ricorda (principio 9.10) che anche il Fondo Pluriennale Vincolato concorre all equilibrio di competenza (tanto per la parte corrente, che in c/capitale). In buona sostanza, il previgente art. 162, comma 6, del TUEL declinava il principio del pareggio di bilancio come equivalenza delle previsioni complessive di entrata e di spesa (prima dimensione : pareggio finanziario complessivo), e nell equilibrio (seconda dimensione : saldo maggiore o uguale a zero) tra entrate e spese correnti (7). Nella sua versione novellata, il suddetto principio è integrato dall obbligo di garantire un fondo di cassa finale non negativo (terza dimensione : saldocomplessivo maggiore o uguale a zero). In forma tabellare si apprezzano maggiormente le differenze introdotte dall armonizzazione, a livello di prospetti e di voci coinvolte nel calcolo degli equilibri: Tavola 2 - Bilancio di previsione. Risultati differenziali (D.P.R. n. 194/1996) RISULTATI DIFFERENZIALI Competenza NOTE SUGLI EQUILIBRI A) Equilibrio economico finanziario * La differenza di... è finanziata con Entrate titolo I - II - III (+) Spese correnti (-) Differenza Quote di capitale amm.to dei mutui (-) 1) quote di oneri di urbanizzazione (...%) 2) mutuo per debiti fuori bilancio 3) avanzo di amministrazione per debito fuori bilancio Differenza B) Equilibrio finale Entrate finali (av + titoli I+II+III+IV) (+) Spese finali (disav + titoli I+II) (-) Saldo netto da Finanziare/Impiegare (7) Qui si prescinde dal fatto che, per differenza, si debba ottenere anche l equilibrio in conto capitale in termini di competenza. Sul punto si sofferma comunque il citato principio 9.10 del P. c. applicato n. 2. Azienditalia 1/2016 9

10 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Tavola 3 - Equilibri di bilancio (Bilancio di previsione. Allegato n. 9 al D.Lgs. n. 118/ versione semplificata) Equilibrio economico-finanziario Competenza anno x Competenza anno x+1 Competenza anno x+2 Fondo di cassa all 1/1/x 0,00 A) FPV di entrata per spese correnti (+) 0,00 0,00 0,00 AA) Recupero disavanzo (-) 0,00 0,00 0,00 B) Entrate correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti (+) 0,00 0,00 0,00 C) Contributi destinati al rimborso dei prestiti (+) 0,00 0,00 0,00 D) Spese correnti di cui: FPV FCDE (-) 0,00 0,00 0,00 E) Trasferimenti in c/capitale (-) 0,00 0,00 0,00 F) Quote capitale ammortamento mutui (-) 0,00 0,00 0,00 G) Somma finale 0,00 0,00 0,00 H) Utilizzo avanzo per spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti I) Entrate in c/capitale destinate a spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti (+) 0,00 0,00 0,00 (+) 0,00 0,00 0,00 L) Entrate correnti destinate a spese di investimento (-) 0,00 0,00 0,00 M) Entrate da accensione prestiti destinate a estinzione anticipata prestiti (+) 0,00 0,00 0,00 EQUILIBRIO DI PARTE CORRENTE 0,00 0,00 0,00 *** Equilibrio economico-finanziario Competenza anno x Competenza anno x+1 Competenza anno x+2 P) Utilizzo avanzo per spese di investimento (+) 0,00 0,00 0,00 Q) FPV di entrata per spese in c/capitale (+) 0,00 0,00 0,00 R) Entrate in c/capitale (+) 0,00 0,00 0,00 C) Contributi destinati al rimborso dei prestiti (-) 0,00 0,00 0,00 I) Entrate di parte capitale destinate a spese correnti (-) 0,00 0,00 0,00 S1) Riscossione crediti di breve termine (-) 0,00 0,00 0,00 S2) Riscossione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 0,00 0,00 T) Altre entrate per riduzioni di attività finanziaria (-) 0,00 0,00 0,00 L) Entrate di parte corrente destinate a spese di investimento M) Entrate da accensione prestiti destinate a estinzione anticipata prestiti U) Spese in c/capitale di cui FPV di spesa (+) 0,00 0,00 0,00 (-) 0,00 0,00 0,00 (-) 0,00 0,00 0,00 V) Spese per acquisizioni di attività finanziarie (-) 0,00 0,00 0,00 E) Spese per altri trasferimenti in c/capitale (+) 0,00 0,00 0,00 EQUILIBRIO DI PARTE CAPITALE 0,00 0,00 0,00 10 Azienditalia 1/2016

11 Bilancio e contabilità *** S1) Riscossione crediti di breve termine (+) 0,00 0,00 0,00 S2) Riscossione crediti di medio-lungo termine (+) 0,00 0,00 0,00 T) Altre entrate per riduzioni di attività finanziaria (+) 0,00 0,00 0,00 X1) Concessione crediti di breve termine (-) 0,00 0,00 0,00 X2) Concessione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 0,00 0,00 Y) Altre spese per acquisizioni di attività finanziarie (-) 0,00 0,00 0,00 EQUILIBRIO FINALE 0,00 0,00 0,00 Va da sé che analoghe caratteristiche dovrà avere il rendiconto della gestione, anche ai fini del rispetto del principio contabile generale n. 15, secondo cui il pareggio finanziario invero non basta per soddisfare il principio generale dell equilibrio del sistema di bilancio di ogni Pubblica Amministrazione (8): Tavola 4 - Conto del bilancio. Quadro generale riassuntivo dei risultati differenziali (D.P.R. n. 194/1996) (8) L equilibrio di bilancio, infatti, comporta anche la corretta applicazione di tutti gli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono da verificare non solo in sede di previsione, ma anche durante la gestione in modo concomitante con lo svolgersi delle operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi dell esercizio che si riflettono nei documenti contabili di rendicontazione. Nel sistema di bilancio di un Amministrazione pubblica, gli equilibri stabiliti in bilancio devono essere rispettati considerando non solo la fase di previsione, ma anche la fase di rendicontazione. Azienditalia 1/

12 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Tavola 5 - Equilibri di bilancio (Rendiconto di gestione. Allegato n. 10 al D.Lgs. n. 118/ versione semplificata) Equilibrio economico-finanziario Competenza (accertamenti e impegni imputati all anno x) Fondo di cassa all 1/1/x 0,00 A) FPV per spese correnti (+) 0,00 AA) Recupero disavanzo (-) 0,00 B) Entrate correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti (+) 0,00 C) Contributi destinati al rimborso dei prestiti (+) 0,00 D) Spese correnti (-) 0,00 DD) FPV di parte corrente (di spesa) (-) E) Trasferimenti in c/capitale (-) 0,00 F) Quote capitale ammortamento mutui (-) 0,00 G) Somma finale 0,00 H) Utilizzo avanzo per spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti I) Entrate in c/capitale destinate a spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti (+) 0,00 (+) 0,00 L) Entrate correnti destinate a spese di investimento (-) 0,00 M) Entrate da accensione prestiti destinate a estinzione anticipata prestiti (+) 0,00 EQUILIBRIO DI PARTE CORRENTE 0,00 *** P) Utilizzo avanzo per spese di investimento (+) 0,00 Q) FPV per spese in c/capitale iscritto in entrata (+) 0,00 R) Entrate in c/capitale (+) 0,00 C) Contributi destinati al rimborso dei prestiti (-) 0,00 I) Entrate di parte capitale destinate a spese correnti (-) 0,00 S1) Riscossione crediti di breve termine (-) 0,00 S2) Riscossione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 T) Altre entrate per riduzioni di attività finanziarie (-) 0,00 L) Entrate di parte corrente destinate a spese di investimento (+) 0,00 M) Entrate da accensione prestiti destinate a estinzione anticipata prestiti (-) 0,00 U) Spese in c/capitale (-) 0,00 UU) FPV in c/capitale (di spesa) V) Spese per acquisizioni di attività finanziarie (-) 0,00 E) Spese per altri trasferimenti in c/capitale (+) 0,00 EQUILIBRIO DI PARTE CAPITALE 0,00 *** 12 Azienditalia 1/2016

13 Bilancio e contabilità S1) Riscossione crediti di breve termine (+) 0,00 S2) Riscossione crediti di medio-lungo termine (+) 0,00 T) Altre entrate per riduzioni di attività finanziaria (+) 0,00 X1) Concessione crediti di breve termine (-) 0,00 X2) Concessione crediti di medio-lungo termine (-) 0,00 Y) Altre spese per incremento di attività finanziarie (-) 0,00 EQUILIBRIO FINALE 0,00 Ben più simili tra loro, almeno per la parte corrente, gli schemi allegati al D.Lgs. n. 118/2011 e quelli richiesti, pre-armonizzazione, nei modelli di Certificato del bilancio: Tavola 6 - Sinossi dei risultati differenziali D.Lgs. n. 118/2011 D.M. 22 luglio 2014 Equilibrio economico-finanziario Fondo di cassa all 1/1/x 0,00 Competenza anno x (*) Equilibrio corrente FPV di entrata per spese correnti (+) 0,00 Valore FPV corrente iscritto in entrata (+) 0,00 Recupero disavanzo (-) 0,00 Entrate correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti (+) 0,00 Entrate correnti (+) 0,00 Contributi destinati al rimborso dei prestiti (+) 0,00 Spese correnti di cui: FPV FCDE (-) 0,00 Spese correnti ivi compresa quota relativa FPV corrente (-) 0,00 Trasferimenti in c/capitale (-) 0,00 Quote capitale ammortamento mutui (-) 0,00 Quote capitale ammortamento mutui e prestiti (-) 0,00 G) Somma finale 0,00 Utilizzo avanzo per spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti Entrate in c/capitale destinate a spese correnti di cui per estinzione anticipata dei prestiti Entrate correnti destinate a spese di investimento Entratedaaccensioneprestitidestinatea estinzione anticipata prestiti (+) 0,00 Utilizzo di avanzo di amministrazione per spese correnti (+) 0,00 Entrate diverse destinate a spese correnti (**) (-) 0,00 Entrate correnti destinate a spese di investimento (+) 0,00 Entrate diverse utilizzate per il rimborso della quota di capitale di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari (***) (+) 0,00 (+) 0,00 (-) 0,00 (+) 0,00 EQUILIBRIO DI PARTE CORRENTE 0,00 Differenza 0,00 (*) Per esigenze di spazio si omettono le colonne relative agli altri due esercizi inclusi nel preventivo. (**) 1) Quote dei proventi per permessi di costruire e sanzioni; 2) assunzione di mutui per il finanziamento di debiti fuori bilancio di parte corrente per debiti maturati anteriormente alla data di entrata in vigore della Legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3; 3) altre entrate. (***) 1) Quota dei contributi a valere sul fondo nazionale ordinario per gli investimenti; 2) utilizzo di avanzo di amministrazione; proventi da alienazione di beni patrimoniali disponibili, destinati alla riduzione del debito per la parte eccedente la copertura delle spese di investimento; 4) altre entrate. Azienditalia 1/

14 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Il fatto che destinatario dell invio di tali Certificati, così simili ai nuovi prospetti di bilancio, fosse giàladirezionecentraledellafinanzalocale presso il Ministero dell Interno, avvalora la tesi, da più parti sostenuta, secondo cui l armonizzazione costituirebbe il naturale bilanciamento del federalismo fiscale (maggiore autonomia finanziaria locale in cambio di maggior controllo centrale sulla spesa). Come il pareggio costituzionale cambierà gli equilibri di bilancio L entrata in vigore della regola del pareggio di bilancio per gli Enti Locali è destinata a produrre, in concreto, un effetto che sicuramente amministratori e tecnici saluteranno con favore: il progressivo superamento dei vincoli alla crescita della spesa e del controllo sui saldi finanziari, in parole povere la cancellazione del Patto di stabilità interno. Avvisaglie, in questo senso, se ne erano già viste con la Manovra 2015: riduzione degli obiettivi per quasi tre miliardi di euro, maggiori margini di flessibilità, e anticipo - per le sole Regioni a statuto ordinario - dello scambio tra regole di Patto e regole di bilancio in pareggio (9). Nella stessa direzione la Legge di stabilità 2016: per quanto non ancora pubblicata in G.U. alla data in cui scriviamo, essa dovrebbe prevedere lo sblocco delle risorse necessarie a nuovi investimenti: niente più Patto di stabilità, dunque, ma neppure la versione rigorista della Legge n. 243/2012 (10). Il progressivo superamento delle regole del Patto si collega, inoltre, alla revisione delle responsabilità attribuite a Stato, Regioni e autonomie locali secondo la recente riforma del Titolo V della Costituzione (par. 1), e ovviamente all attuazione del federalismo fiscale: all interno di questa nuova (9) MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione III - Programma Nazionale di Riforma. Appendice, cit.,pag. 95. (10) 409. Ai fini del concorso al contenimento dei saldi di finanza pubblica, gli enti ( ) devono conseguire un saldo non negativo, in termini di competenza, tra le entrate finali e le spese finali ( ) Ai fini dell applicazione del comma 409, le entrate finali sono quelle ascrivibili ai titoli 1, 2, 3, 4 e 5 dello schema di bilancio previsto dal Decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e le spese finali sono quelle ascrivibili ai titoli 1, 2 e 3 del medesimo schema di bilancio. Limitatamente all anno 2016, nelle entrate e nelle spese finali in termini di competenza è considerato il fondo pluriennale vincolato, di entrata e di spesa, al netto della quota riveniente dal ricorso all indebitamento A decorrere dall anno 2016, al bilancio di previsione è allegato un prospetto obbligatorio contenente le previsioni di competenza triennali rilevanti in sede di rendiconto ai fini della governance inter-istituzionale, lo Stato tornerà a definireiprincipifondamentaliperilcoordinamento della finanza pubblica, mentre gli enti territoriali beneficeranno, in cambio, diunamaggiore autonomia finanziaria (nel rispetto, ovviamente, dei principi contabili comuni definiti dall armonizzazione). Ma come si arriva al pareggio costituzionale di bilancio? Qual è il percorso che partendo dalle regole comunitarie in materia di debito, conduce fino alla diversa configurazione degli equilibri di bilancio per i Comuni? La storia è, riteniamo, sufficientemente nota per essere ripercorsa in termini sintetici: - nonostante le ripetute raccomandazioni formulate in sede comunitaria (11), inizialmente l Italia tarda ad adeguarsi ai vincoli di bilancio, e per questo va incontro a procedura per disavanzo eccessivo; -ilc.d.six Pack del 2011 prevede la riduzione, a un ritmo adeguato, del rapporto debito/pil di ogni Paese membro verso la soglia del 60%; - il c.d. Fiscal compact (Trattato sul coordinamento, la stabilità e la governance nell Unione economica e monetaria) del 2012 introduce la regola del pareggio strutturale di bilancio; -l uscita dalla suddetta procedura, sempre nel 2012, consente al nostro Paese un triennio di transizione morbida alle regole sul debito, durante il quale viene ratificato il Fiscal Compact, approvate dapprima ed entrate in vigore poi la Legge costituzionale n. 1/2012 e la relativa Legge di attuazione n. 243/2012; - a fronte di un contesto economico eccezionalmente negativo (12), il conseguimento dell obiettivo di medio termine (MTO) viene rinviato una prima volta dal 2015 al 2016; -l ultimo DEF approvato ipotizza che, per permettere un percorso più graduale, il contributo di ogni comparto pubblico alla regola del debito - nel verifica del rispetto del saldo di cui al comma 409, come declinato al comma 410. A tal fine, il prospetto allegato al bilancio di previsione non considera gli stanziamenti del fondo crediti di dubbia esigibilità e dei fondi spese e rischi futuri concernenti accantonamenti destinati a confluire nel risultato di amministrazione. ( ) 412.Perl anno 2016, nel saldo individuato ai sensi del comma 409 non sono considerate le spese sostenute dagli Enti Locali per interventi di edilizia scolastica effettuati a valere sull avanzo di amministrazione e su risorse rivenienti dal ricorso al debito. La materia è disciplinata anche dai commi (11) Le più importanti delle quali, la n. 1/2011 sulla riduzione del debito, la n. 2/2011 in tema di pareggio di bilancio, efficienza e qualità della spesa pubblica, fondi strutturali. (12) MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione I - Programma di Stabilità dell Italia, pag Azienditalia 1/2016

15 Bilancio e contabilità 2015 per le Regioni, nel 2016 per gli altri Enti Locali - possa consentire il raggiungimento del pareggio strutturale di bilancio nel 2017 (13); - infine interviene la Nota di aggiornamento al DEF suddetto, deliberata dal Consiglio dei Ministri il 18 settembre 2015, che modifica il piano di rientro dal debito e quindi sposta ulteriormente avanti di un anno il conseguimento dell MTO; - la Nota stessa conferma che, alla luce della Legge n. 243 del 2012, nel 2016 gli obiettivi sui saldi finanziari e sulla spesa saranno progressivamente superati dalla regola dell equilibrio di bilancio che richiede agli enti di conseguire il pareggio di bilancio in termini nominali : come abbiamo anticipato, però, la Legge di stabilità 2016 si sta muovendo in tutt altra direzione. La Legge 24 dicembre 2012, n. 243 (che è attuativa, per dovere di precisione, non della Legge costituzionale n. 1/2012 bensì dell art. 81, comma 6, Cost. come modificato dalla medesima), dà dunque sostanza al principio generale dell equilibrio di bilancio. In particolare e in concreto (art. 9), i bilanci di Regioni ed Enti Locali sono da considerare in equilibrio solo ed esclusivamente quando, sia nella fase di previsione che di rendiconto (in questo caso è chiaramente esplicitato, trattandosi di una citazione letterale della norma), fanno registrare: a) un saldo non negativo, in termini di competenza ( prima dimensione ) e di cassa ( terza dimensione ), tra entrate e spese finali; b) un saldo non negativo, in termini di competenza ( seconda dimensione ) e di cassa (possiamo parlare di quarta dimensione : saldo di parte corrente maggiore o uguale a zero), tra le entrate correnti e le spese correnti. La Legge n. 243/2012, dunque, rispetto alla contabilità armonizzata rafforza ulteriormente il ruolo della cassa, nel perseguimento e mantenimento del pareggio di bilancio (14): lo sforzo prodotto dai Comuni nel 2015, per essere conformi alle disposizioni novellate del TUEL, e nel 2016 per rispettare (13) MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione II - Analisi e tendenze della Finanza pubblica, pag. 16; Corte dei conti - Sezioni riunite in sede di controllo, Audizione della Corte dei conti sul Documento di economia e finanza 2015, aprile 2015, pag. 22. (14) In più: eventuali saldi maggiori di zero sono destinati prioritariamente all estinzione dell indebitamento pregresso, e solo in subordine al finanziamento di spese d investimento purché nel rispetto dei vincoli derivanti dall ordinamento dell Unione Europea e dell equilibrio dei bilanci e con le modalità previste dalla legge stessa (adozione di piani di ammortamento di durata non superiore alla vita utile dell investimento; ambito regionale per la verifica dell equilibrio di cassa e per la il saldo complessivo di competenza, nel 2017 potrebbe risultare parzialmente inadeguato, o per meglio dire insufficiente (15). Riflessioni conclusive e un problema di tempistiche Le disposizioni di cui alla Legge n. 243/2012 non sono entrate in vigore, nella loro totalità, il 15 gennaio 2013 (data della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale): alcune erano immediatamente applicabili; altre hanno avuto o tuttora hanno necessità di definirne le modalità attuative, mediante legge dello Stato. Come detto, quelle relative al pareggio di bilancio degli Enti Locali erano calendarizzate per il 1 gennaio 2016, e ora ulteriormente differite; mentre la precedente Legge di stabilità aveva anticipato al Rendiconto 2015, per le sole Regioni a statuto ordinario, il passaggio dal vincolo sui tetti di spesa al conseguimento del pareggio di bilancio, sostanzialmente in cambio della disapplicazione di tutte le previgenti norme in materia di Patto di stabilità (16). E per i Comuni? È ormai chiaro come le criticità, reali o anche solo potenziali, derivanti dall operazione di riaccertamento straordinario - e dunque di adeguamento alla contabilità armonizzata entro il 30 aprile abbiano determinato un arbitraggio tra contrapposti interessi (17): da una parte, la rilevanza degli stanziamenti di competenza dell FCDE (Missione 20, Programma 02, Titolo I) sulle modalità di calcolo del saldo finanziario per il rispetto degli obiettivi di Patto, che mitiga di un 40% circa l abbattimento degli obiettivi stessi rispetto al 2014; dall altra, la possibilità di stemperare gli stanziamenti stessi (ossia di accantonare a fondo a quote crescenti, e solo dal 2019 per l intero importo), in modo che incidano in misura minore sul Patto e amplino di conseguenza la capacità di spesa. La soluzione alla disputa è nota, ossia che l obiettivo reale di ciascun Comune si ottiene sottraendo ripartizione dell eventuale saldo negativo). (15) La definizione degli equilibri di bilancio è destinata ad essere integrata al fine di dare attuazione alla Legge rinforzata n. 243 del 2013 che, a decorrere dal 1 gennaio 2016 per gli enti territoriali, prevede il rispetto di ulteriori equilibri in termini di competenza finanziaria e di cassa (P.c.applicaton.1,p. 9.10). (16) Disposizioni abrogate dal DDL Stabilità, che applica anche nei confronti delle Regioni la versione soft del pareggio complessivo di bilancio. (17) Conferenza Stato-città ed autonomie locali, Seduta del 19 febbraio Ridefinizione dell obiettivo del Patto di stabilità interno dei Comuni. Azienditalia 1/

16 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. dall obiettivo nominale l accantonamento a FCDE in bilancio di previsione, così da incentivare l emersione dell effettiva capacità di riscossione. Il pareggio strutturale di bilancio, come vincolo di finanza pubblica che si sostituisce a quello rappresentato dal Patto di stabilità, si sarebbe potuto applicare ai Comuni già nel 2015, o quantomeno - in forma integrale - nel 2016? Improbabile, considerando gli effetti finanziari provocati dall operazione di riaccertamento straordinario, e dal conseguente intervento del Governo per garantire la loro diluizione nell arco di un trentennio. Una prima evidenza del legame tra armonizzazione e pareggio di bilancio sta, dunque, nel fatto che le difficoltà connesse all attuazione della prima hanno impedito l entrata in vigore anticipata del secondo. Ma è effettivamente così? È pur vero che nel 2015 gli enti non già in sperimentazione hanno redatto gli schemi di preventivo e di rendiconto armonizzati solo con finalità conoscitive, a differenza di quelli previgenti che conservavano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria. Al tempo stesso, la profondità triennale dei bilanci, in particolar modo del previsionale, impone di formulare ipotesi finanziarie che vadano oltre l esercizio corrente, includendo anche quel 2017 che dovrebbe concretizzare compiutamente l obbligo del pareggio quadri-dimensionale (18). Inoltre, almeno per quanto riguarda gli enti già in sperimentazione, gli schemi di bilancio con funzione autorizzatoria sono definitivamente quelli introdotti dal D.Lgs. n. 118/2011 (e relativi allegati), ai quali si applica dunque il principio del pareggio inteso (anche) in termini di cassa. L esperienza degli enti sperimentatori costituisce ormai un patrimonio di conoscenze, che è stato cruciale nella fase di riaccertamento straordinario obbligatoria erga omnes; ugualmente d interesse sarà verificare il loro approccio nel costruire le previsioni per il triennio 2016/2018. Le obiezioni più motivate all impostazione che qui si propone, sono ampiamente immaginabili: le previsioni di cassa devono essere formulate solo per il primo esercizio del periodo considerato dal bilancio; il pareggio di cassa, complessivo e di parte corrente, si sostituirà al Patto di stabilità come vincolo alla capacità di spesa degli enti. (18) È doveroso segnalare come autorevoli esperti di settore parlino di ben otto saldi da monitorare, basandosi chiaramente sul fatto che l equilibrio, in termini sia di competenza che di cassa, sia complessivo che di parte corrente, dovrà essere garantito sia a preventivo che a consuntivo. Come controbattere? Per prima cosa, l art. 9, comma 5, della Legge n. 243/2012 adombra ulteriori obblighi a carico degli Enti Locali, sempre al fine di contribuire al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica e al rispetto dei vincoli comunitari. Dal combinato disposto tra questa disposizione e il D.L. n. 78/2015 (che individua gli obiettivi finanziari di ciascun ente anche per gli anni ), si può arguire che non sarà affatto agevole liberarsi del Patto di stabilità interno (con buona pace del comma 407 del DDL Stabilità). Ma, soprattutto, sottovalutare la questione del legame tra bilanci armonizzati e bilanci in pareggio significa - ceteris paribus - impostare oggi una programmazione politica e gestionale su basi che tra pochi mesi potrebbero rivelarsi inattendibili (o comunque ampiamente rivedibili). Se questo insieme di argomentazioni e di verifiche empiriche ancora non sia riuscito nell intento di spingere verso una programmazione sia finanziaria che di cassa, sia complessiva che di parte corrente, puntuale e rivolta al breve periodo, sarà opportuno rammentare il rinvio del DUP al 31 dicembre: entro quella data gli enti hanno dovuto attestare gli equilibri della situazione corrente e generali del bilancio ed i relativi equilibri in termini di cassa, oltre che valutata la sostenibilità degli investimenti in termini di equilibri di bilancio e la loro compatibilità con i vincoli di finanza pubblica. E, tutto questo, già per il Inevitabile, in questo contesto, che il pareggio temperato di bilancio abbia attirato l attenzione della Corte dei conti: la quale ha dapprima espresso l opinione che tale ipotizzata semplificazione delle modalità applicative del pareggio di bilancio, al di là della risoluzione di complesse tematiche giuridiche ed istituzionali, costituisce un segnale preoccupante, che può frustrare gli sforzi prodotti dagli enti territoriali per una maggiore trasparenza e veridicità dei conti, anche in applicazione del processo di armonizzazione (19). Ed è poi passata direttamente all attacco (sono parole nostre), considerando di fatto in vigore dal 1 gennaio 2016 la L.C. n. 1/2012, e ricordando che di conseguenza Regioni ed Enti Locali potranno destinare le risorse derivanti dalla contrazione di indebitamento solo alle spese di investimento nonché garantire l equilibrio della gestione di cassa finale (19) Sezione Autonomie, Audizione L utilizzazione delle anticipazioni di liquidità nei bilanci degli enti territoriali, Commissione parlamentare per l attuazione del federalismo fiscale, 22 ottobre Azienditalia 1/2016

17 Bilancio e contabilità del complesso degli enti territoriali della Regione interessata (20). In definitiva, potremmo parafrasare quanto affermato dalla RGS (21) a proposito del bilancio dello Stato, o meglio adattarlo al contesto degli Enti Locali: la riforma, intesa come il complesso di disposizioni che scaturisce tanto dall armonizzazione, quanto dall obbligo costituzionale del pareggio, rappresenta una rilevante opportunità per rafforzare il processo di programmazione finanziaria, valorizzando la funzione allocativa del bilancio (pag. 1). L efficace (e tempestivo, per non dire anticipato) adeguamento a tale percorso di riforma può, a opinione di chi scrive, potenziare la capacità di assicurare il governo della spesa mediante: - un bilancio che, anche nella sua funzione informativa, sia maggiormente orientato a rappresentare le finalità delle politiche adottate e possa promuovere un maggiore controllo sui risultati nella spesa, in termini di qualità, efficienza ed efficacia ; - una maggiore enfasi sulle misure di cassa del bilancio, in fase sia di previsione che di gestione (pag. 5). Riferimenti citati nel testo Cavallini I. (a cura di), Manuale di armonizzazione contabile, Wolters Kluwer Italia, Milano, Conferenza Stato-città ed autonomie locali, Seduta del 19 febbraio Ridefinizione dell obiettivo del Patto di stabilità interno dei Comuni. Corte dei Conti - Sezione Autonomie, Audizione L utilizzazione delle anticipazioni di liquidità nei bilanci degli enti territoriali, Commissione parlamentare per l attuazione del federalismo fiscale, 22 ottobre MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione I - Programma di Stabilità dell Italia. MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione II - Analisi e tendenze della Finanza pubblica, pag.16;cortedeiconti-sezioni riunite in sede di controllo, Audizione della Corte dei conti sul Documento di economia e finanza 2015, aprile MEF, Documento di Economia e Finanza Sezione III - Programma Nazionale di Riforma. La strategia nazionale e le principali iniziative, pag. 121; Sezione III - Programma Nazionale di Riforma. Appendice - Le principali azioni di riforma in dettaglio a livello nazionale e regionale. MEF, Nota di aggiornamento del Documento di Economia e Finanza 2015, 18 settembre MEF - RGS, L attuazione del principio costituzionale del pareggio di bilancio. Legge 243 del 2012, febbraio MEF - RGS, Audizione Commissioni riunite Camera e Senato. Attuazione del principio del pareggio di bilancio, ai sensi della Legge n. 243 del 2012, e delle deleghe per il completamento della riforma del bilancio e il potenziamento del bilancio di cassa, in base ai criteri indicati agli articoli 40 e 42 della Legge n. 196 del 2009, 14 luglio Principio contabile applicato concernente la programmazione, allegato n. 4/1 al D.Lgs. n. 118/2011. Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, allegato n. 4/2 al D.Lgs. n. 118/2011. Principio generale dell equilibrio di bilancio, allegato n. 1/15 al D.Lgs. n. 118/2011. (20) Sezione regionale di Controllo per il Veneto, Deliberazione n. 527/2015. (21) Audizione Commissioni riunite Camera e Senato, Attuazione del principio del pareggio di bilancio, ai sensi della Legge n. 243 del 2012, e delle deleghe per il completamento della riforma del bilancio e il potenziamento del bilancio di cassa, in base ai criteri indicati agli artt. 40 e 42 della Legge n. 196 del 2009, 14 luglio Azienditalia 1/

18 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Anticipazioni di liquidità Destinazione al FCDE dell avanzo vincolato: possibile illegittimità costituzionale di Vincenzo Giannotti - Dirigente Settore Gestione Risorse (Umane e Finanziarie) del Comune di Frosinone Le regole delle contabilizzazioni delle anticipazioni di liquidità, disposte dal Governo al fine del rispetto degli obblighi di pagamento da parte delle Pubbliche Amministrazioni, hanno creato problemi anche tra Organi Istituzionali. I suggerimenti pervenuti dal MEF e dalla Commissione AR- CONET non hanno trovato concordi le Sezioni regionali delle Corte dei conti, tanto che in merito ad un conflitto tra una Sezione territoriale e una Regione, è dovuta intervenire la Consulta che ha individuato le corrette regole da seguire. A fronte di un potenziale buco nelle finanze locali, il legislatore è dovuto intervenire due volte, la prima con l inserimento nel D.L. n. 78/2015 di una norma che permetterebbe di utilizzare l eventuale avanzo rinveniente dall utilizzazione dell anticipazione al fondo crediti di dubbia esigibilità e, la seconda, con il recente D.L. Salva Regioni successivamente confluito nel maxiemendamento alla Legge di stabilità Nonostante tali interventi, restano forti i dubbi, avanzati da una Sezione territoriale la quale ha rilevato una potenziale illegittimità costituzionale nelle disposizioni contenute nel D.L. n. 78/2015. L articolo ricostruisce tali criticità, evidenziando le possibili soluzioni. Premessa In considerazione dei ritardi da parte della Pubblica Amministrazione, il Governo ha cercato di porre rimedio attraverso un iniezione di liquidità, avvenuta inizialmente attraverso il D.L. n. 35/2013, convertito con modifiche dalla Legge n. 64/2013, per coprire tutti i debiti certi, liquidi ed esigibili formatisi alla data del 31 dicembre Successivamente, con il D.L. n. 66/2014, convertito con modificazioni dalla Legge n. 89/2014, è stata ampliata detta possibilità per i debiti certi liquidi ed esigibili ancora in essere alla data del 31 dicembre Da ultimo, con il D.L. n. 78/2015, convertito con modificazioni dalla Legge n. 125/2015, è stata inserita un ultima tranche di iniezione di liquidità per l ultimazione dei pagamenti certi, liquidi ed esigibili alla data del 31 dicembre Restavano identiche le modalità di pagamento e le finalità di tale supporto finanziario, tra le Regioni e gli Enti Locali, con l unica differenza rappresentata dal fatto che la citata anticipazione di liquidità avrebbe dovuto essere restituita dalle Regioni al Ministero dell Economia e delle Finanze, mentre per gli Enti Locali la restituzione doveva avvenire verso la Cassa Depositi e Prestiti. I citati Decreti legge chiariscono come tali liquidità avrebbero dovuto avere la finalità esclusivamente di mera anticipazione di tesoreria, in quanto destinate all estinzione dei residui passivi, ossia ad oneri già previsti in bilanci precedenti e, per ciò stesso, già finanziati, escludendo di per sé che dette assegnazioni costituiscano copertura degli stessi. In altri termini, i ritardi con cui le Amministrazioni procedevano alla liquidazione dei propri debiti, erano essenzialmente dovuti al mancato incasso dei residui attivi che nel tempo avevano coperto quelle spese divenute successivamente residui passivi. D altra parte una volta ricevute le anticipazioni finanziarie dalla Cassa Depositi e Prestiti, la legge prevede che gli Enti Locali procedano a saldare i residui passivi entro 30 giorni. Tale adempimento dovrà, inoltre, essere successivamente certificato da parte del responsabile finanziario e pubblicato sul sito internet istituzionale. In caso di mancata restituzione della quota di ammortamento entro il 30 di settembre di ogni anno, le disposizioni legislative prevedono un intervento sostitutivo di pa- 18 Azienditalia 1/2016

19 Bilancio e contabilità gamento tramite il prelevamento sull IMU riscossa tramite F24 dei Comuni inadempienti. La contabilizzazione delle anticipazioni Pur evidenziando le disposizioni legislative citate, la natura di tali anticipazioni di liquidità come mere anticipazioni di tesoreria, pur tuttavia nulla si dispone in merito alla contabilizzazione delle citate operazioni, potendo le stesse influire, a seconda della loro evidenza contabile, sul risultato di amministrazione. Enti in sperimentazione Un primo intervento è avvenuto da parte della Corte dei conti, Sezione delle Autonomie, la quale con la deliberazione n. 19/2014 ha precisato che l anticipazione avrebbe dovuto essere sterilizzata nella parte di spesa correlata, in modo da limitarne gli effetti alla sola disponibilità di cassa necessaria per adempiere agli impegni non onorati. In particolare, per gli enti in sperimentazione contabile, il Collegio contabile nomofilattico, aveva suggerito di accertare e incassare nel Titolo V ( Mutui e prestiti da enti del settore pubblico ) l importo dell anticipazione, mentre al Titolo III ( Rimborso mutui e prestiti ad enti del settore pubblico ) andavano iscritte due quote, la prima per il pagamento della rata di ammortamento dell anno e la seconda la quota del debito residuo restante. Tale secondo importo, permetteva di bilanciare e, al tempo stesso, di neutralizzare l entrata acquisita nella sua totalità, per poi confluire (in quanto non impegnabile) nell avanzo di amministrazione vincolato, ossia non utilizzabile. Infine, il pagamento della quota interessi dovuta alla Cassa Depositi e Prestiti, andava iscritta nel Titolo I della spesa. Il citato avanzo libero generato, avrebbe dovuto diminuire negli anni sulla base dei pagamenti delle rate di ammortamento corrisposte. La nomofilachia contabile, tuttavia, non risolveva il problema per gli enti non in sperimentazione. (1) Corte conti, Sez. regionale di controllo per la Campania, deliberazione n. 182/2014. (2) Corte conti, Sez. regionale di controllo per la Campania, deliberazione 28 ottobre 2015, n Enti non in sperimentazione Secondo un primo orientamento (1) dei giudici contabili la contabilizzazione da parte degli enti non sperimentatori, sarebbe dovuta avvenire nel bilancio di previsione e nel rendiconto come anticipazioni di tesoreria, con un accertamento ed un impegno corrispondente nell anno di accensione dell anticipazione, per l intero importo, ed il successivo transito nella contabilità degli anni successivi in conto residui (su cui viene effettuata una progressiva cancellazione del residuo passivo, mano a mano che si procede ad ammortamento dell anticipazione). Il pagamento delle rate dell anticipazione, quindi, avviene in conto residui, mano a mano che si incassano le risorse anticipate, tramite la cassa che si genera medio tempore tra la chiusura di un esercizio e l altro. Questo prima sistema, in più, ha il vantaggio di evidenziare, da subito, il risultato di amministrazione sostanziale, senza che su di esso abbia alcuna refluenza l anticipazione. Precisata la corretta rappresentazione da parte degli enti non sperimentatori, si è successivamente posto il problema, con il passaggio alla contabilità armonizzata, dell impossibilità di avere un residuo passivo pluriennale in bilancio non conforme ai nuovi principi della contabilità armonizzata. Anche su tale punto è intervenuta di recente la stessa Sezione territoriale (2), la quale ha inizialmente confermato come la contabilizzazione sarebbe dovuta avvenire, in conformità a quanto già evidenziato da altre Sezioni territoriali (3), nel modo seguente: - in entrata, al titolo V SIOPE 5311 Mutui e prestiti da enti del settore pubblico ; - in spesa, tra i rimborsi di prestiti SIOPE 3311 Rimborso mutui e prestiti ad enti del settore pubblico con una conseguente generazione di residuo passivo pluriennale al titolo III per le quote di ammortamento da corrispondere alla CDP negli anni successivi. Ora, secondo i giudici contabili, con tale tecnica, da un lato, si effettua la ristrutturazione del debito del Comune, che così sostituisce ai propri plurimi creditori per obbligazioni già scadute, la sola Cassa Depositi e Prestiti, verso cui ha così un solo debito ad ammortamento trentennale; per altro verso lo stesso finanziamento non avrà determinato possibilità alcuna di nuova spesa, in quanto il debito estinto verso i fornitori viene immediatamente sostituto da un nuovo residuo passivo al Titolo III di pari importo, impedendo nuova spesa o la copertura di disavanzi pregressi (c.d. neutralizzazione). Inoltre, tale neutralizzazione ha carattere stabile grazie al principio contabile dell immodificabilità della gestione residui una volta chiuso e rendicontato l esercizio finanziario, non potendo essere messa in discussione dalle successive manovre di bilan- (3) Corte conti, Sez. regionale di controllo per la Liguria, deliberazione n. 65/2013/PAR (conformemente a nota MEF prot. n DG/A/259/13 del 7 maggio 2013); Corte conti, Sez. regionale di controllo per il Molise, n. 115/2015/PAR. Azienditalia 1/

20 Bilancio e contabilità Numero Demo - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. cio (cfr. art. 36, comma 5, R.D. n. 2440/1923 e art. 154 R.D. n. 827/1924 quali principi generali della contabilità finanziaria; cfr. altresì l art. gli artt. 189, comma 1 e 190, comma 1, TUEL vecchia e nuova formazione dopo la novella ex D.Lgs. n. 118/2011, in cui la chiusura dell esercizio costituisce il limite invalicabile per la contabilizzazione, per ciascuna annualità, di residui. Per l effetto il residuo potrà essere eliminato solo se pagato o se vi è una giusta causa di stralcio). Questa tecnica di contabilizzazione è connaturata al carattere statico della contabilità antecedente al D.Lgs. n. 118/2011, in cui le obbligazioni venivano iscritte in bilancio in base al loro semplice perfezionamento, senza che le stesse venissero distribuite ed imputate a bilancio in base alla regola della scadenza ed esigibilità dell obbligazione (competenza finanziaria semplice). In definitiva, le rate verranno pagate, in quota capitale, negli anni successivi in conto residui, mentre la quota interessi verrà spesata annualmente al Titolo I, incidendo sugli equilibri di parte corrente. In altri termini, i giudici contabili evidenziano come la contabilizzazione effettuata da un ente non sperimentatore, nella modalità sopra descritta, dovrà essere riprodotta anche negli anni successivi fino ad estinzione del debito con la CDP, a nulla valendo l obbligatorio passaggio ai principi della competenza finanziaria potenziata. Per quanto persuasiva l indicazione fornita da tale Collegio contabile, tuttavia non risolve il fatto che si è in presenza, nell anno 2015, di una diversa contabilizzazione delle anticipazioni tra i medesimi Enti Locali, la cui sola differenza è quella di essere passati prima o dopo al sistema contabile armonizzato con una possibile non confrontabilità dei risultati contabili ottenuti, nonostante entrambi gli enti si trovino ad applicare gli stessi principi della competenza finanziaria potenziata. Una possibile via d uscita è stata di recente fornita dai giudici contabili toscani (4) secondo i quali risulta necessario procedere alla contabilizzazione di tale anticipazione, essendo oggi per tutti gli enti applicabile la contabilità armonizzata, mediante l istituto del Fondo Pluriennale Vincolato, benché non espressamente previsto dall attuale quadro normativo. Il funzionamento del Fondo Pluriennale Vincolato trova fondamento nel principio della competenza finanziaria potenziata che impone di registrare l obbligazione (nelle scritture contabili) al momento della nascita dell obbligazione giuridica, imputando la stessa agli esercizi in cui viene a scadenza, cioè diventa esigibile. Esso, inoltre, viene costituito per l accantonamento di risorse già accertate e destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell ente già impegnate ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l entrata, in modo tale da garantire la copertura finanziaria di spese già finanziate la cui imputazione è dilazionata nel tempo. Tuttavia, in quanto non ancora contemplato nei principi contabili e, in attesa che la legislazione possa recepire tale indicazione, ha rimesso la seguente questione di massima alla Sezione delle Autonomie al fine di avere una possibile e definitiva soluzione: si chiede di esprimere un orientamento di massima circa la contabilizzazione, nei bilanci oggetto di armonizzazione, dell anticipazione di liquidità trasferita ai sensi del Decreto 35/2013 ed in particolare se la stessa debba essere effettuata nell ambito del Fondo Pluriennale Vincolato o possa essere inserita nell avanzo di amministrazione apponendo un vincolo sullo stesso. Come si avrà modo successivamente di chiarire avuto riguardo al Decreto Salva Regioni, laconferenza delle Regioni e delle Province Autonome nella relazione del 24 settembre 2015, al fine di risolvere il problema della dichiarazione di incostituzionalità delle contabilizzazioni errate effettuate dalla Regione Piemonte, nell elaborazione del proprio documento inviato al Governo, ha fatto presente che La Commissione ARCONET ha condiviso la funzione del Fondo Pluriennale Vincolato, utilizzabile rispetto alla norma generale per rappresentare contabilmente la copertura finanziaria di impegni imputati ad esercizi successivi rispetto a quello in cui è nata l obbligazione giuridica passiva e rispetto a quello in cui è stata registrata e imputata la correlata entrata solo per le risorse vincolate. È emerso che la disciplina del Fondo Pluriennale Vincolato è stabile nel tempo e non utilizzabile in corso d anno. D altro canto, poiché il fondo è neutro ai fini del calcolo dell equilibrio di bilancio, ove si accedesse all ipotesi di operazioni infrannuali si impatterebbe sul risultato di amministrazione. Tali indicazioni, pertanto, convergono su un possibile nulla osta da parte della Commissione al cambiamento dei principi della contabilità finanziaria potenziata, avendo il duplice privilegio di rendere, da un lato omogenee le scritturazioni contabili da parte degli enti speri- (4) Corte conti, Sez. di controllo per la Toscana, nella deliberazione 14 ottobre 2015, n Azienditalia 1/2016

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