GRUPPO DI STUDIO IN MATERIA DI PUBBLICA AMMINISTRAZIONE DELL ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI TORINO

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1 GRUPPO DI STUDIO IN MATERIA DI PUBBLICA AMMINISTRAZIONE DELL ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DI TORINO IL COLLEGIO SINDACALE DELLE AZIENDE SANITARIE E OSPEDALIERE Redattori e relatori Dott. Barberis Davide Dott. Bruno Luigi Dott.ssa Bucchioni Barbara Dott.ssa Castelli Antonella Dott.ssa Spaini Margherita Dott. Tealdo Franco

2 INDICE CARATTERI GENERALI DEL COLLEGIO SINDACALE DELLE AZIENDE SANITARIE ED OSPEDALIERE - Premessa - Aziendalizzazione delle u.s.l. - metamorfosi in a.s.l. - Normativa - Disciplina civilistica - Composizione - Requisiti - Nomina e funzionamento - Compiti - Nucleo di valutazione LA FUNZIONE DI CONTROLLO E VIGILANZA DEL COLLEGIO SINDACALE - Doveri dei collegi dei revisori dei conti per le aziende sanitarie. La dimensione del controllo Il controllo di legittimita e quello di merito - Evoluzione del sistema dei controlli in attuazione del d.lgs. N.286/ Le funzioni di vigilanza e di controllo del collegio sindacale delle aziende sanitarie La verifica dell amministrazione aziendale sotto il profilo economico La vigilanza sull osservanza di leggi, norme e regolamenti L accertamento della regolare tenuta della contabilita e la verifica di cassa La relazione trimestrale sui risultati dell avvenuto riscontro amministrativo - contabile La relazione semestrale sull andamento dell attivita dell u.s.l. o dell azienda ospedaliera Altri adempimenti - Rapporti tra il collegio sindacale ed il direttore generale dell azienda sanitaria locale - Interventi formali del collegio sindacale LA VERIFICA DI BILANCIO DEL COLLEGIO SINDACALE NELLE AZIENDE SANITARIE ED OSPEDALIERE - Funzione del bilancio - Struttura del bilancio - Le fonti del bilancio - Le funzioni del collegio sindacale a garanzia del bilancio - Lo schema di bilancio - Analisi delle voci del bilancio. Le immobilizzazioni immateriali Le immobilizzazioni materiali Le immobilizzazioni finanziarie Le scorte I crediti Le disponibilità liquide I ratei e risconti Patrimonio netto. Fondi per rischi e oneri. Trattamento di fine rapporto: I debiti. I conti d ordine. - Relazione dei sindaci al bilancio

3 CARATTERI GENERALI DEL COLLEGIO SINDACALE DELLE AZIENDE SANITARIE ED OSPEDALIERE. Premessa Già nel 1982 (legge finanziaria), avvertendosi l opportunità di un organo di controllo interno alla U.S.L. ( o meglio, di verifica della regolarità contabile, che concorresse ad assicurare sia la legittimità della spesa ed il suo contenimento, sia la conoscenza dei flussi di tale spesa) da affiancare agli organi originari, viene istituito il Collegio dei revisori, stabilendosene la composizione, ma non i tempi entro cui le Regioni dovevano disciplinarne compiti e modalità di funzionamento. Venne stabilito nel 1982 che, in quanto alla composizione, tre fossero i membri del Collegio dei revisori, designati: - uno dal Ministro del Tesoro (per assicurare la rappresentanza degli interessi nazionali ); - uno dalla Regione; - uno dal Comune. Il Collegio - che non era un organo di amministrazione attiva - per le competenze affidategli: - esprimeva parere e redigeva la relazione sul Bilancio di Previsione; - esaminava il Rendiconto con attestazione sulle regolarità amministrativo-contabili; - predisponeva la conseguente relazione (da allegare al rendiconto medesimo); - effettuava almeno trimestralmente la verifica di cassa; - esaminava e sottoscriveva i rendiconti trimestrali sulla gestione amministrativa-contabile della U.S.L. (da trasmettere alla Giunta Regionale ed ai Ministri del Tesoro e della Sanità entro trenta giorni dalla scadenza di ciascun semestre); - esprimeva parere sulla copertura degli oneri per il personale - riportati dall apposita delibera di Comitato di gestione - relativi agli accordi decentrati in materia di organizzazione del lavoro e turni di servizio, lavoro straordinario, pronta disponibilità ed incentivi alla produttività; - effettuava il controllo - con facoltà di richiederne al Comitato di gestione l annullamento o la riforma - sui provvedimenti vincolati, relativi allo stato giuridico ed al trattamento economico del personale dipendente, adottati dal Coordinatore amministrativo e

4 dell Ufficio Direzione della U.S.L.; - redigeva la relazione informativa alla Giunta regionale, ai fini della dichiarazione di decadenza del Comitato di gestione e del Presidente di quest ultimo, nei casi in cui il consuntivo dell esercizio finanziario si fosse chiuso con un disavanzo non ripianabile con i mezzi a disposizione della U.S.L. - faceva conoscere eventuali osservazioni al Comitato regionale di controllo (Co.Re.Co.) in ordine alle delibere comportanti spese adottate dal Comitato di gestione. La designazione dei componenti del Collegio poteva essere effettuata senza riferimento a precisi requisiti professionali. Nel gennaio 1986 sono disciplinati ex novo gli altri organi delle unità sanitarie locali, secondo i principi informatori: - di un più stretto collegamento del governo delle U.S.L. ai Comuni o ad enti associativi a base comunale (con la connessa responsabilizzazione dei relativi organi politici in ordine al detto governo) - di un più accentuato proporzionamento fra ambiti territoriali e gestione dei servizi sanitari - dello snellimento degli organi e dell accelerazione dei processi decisionali - di un abbassamento del tasso di politicizzazione degli amministratori della U.S.L., per effetto sia della possibilità di sceglierli anche tra persone non facenti parte del Consiglio comunale sia della qualità di competenza e professionalità richieste per coprire la carica. Con il nuovo assetto istituzionale il Collegio dei Revisori dei conti viene ad occupare un ruolo più pregnante richiedendosi allo stesso importante una precipua professionalità tecnica. AZIENDALIZZAZIONE DELLE U.S.L. - METAMORFOSI IN A.S.L. Ma il vero passo decisivo si compie allorquando nella Finanziaria 1996 (fine 1995), nella manovra di luglio successivo (1996) ed in occasione della manovra Finanziaria 1997 (fine 1996) il dibattito sulla riforma dello stato sociale ha messo in luce gli squilibri interni alla spesa sociale rispetto a quella degli altri Paesi europei. Il Fondo Sanitario nazionale ha raggiunto, in quegli anni, il 5,4% del PIL, ai livelli minimi europei. Di conseguenza, si decise d intervenire per razionalizzare, ovvero qualificare gli interventi, colpendo gli sprechi e responsabilizzando ogni segmento del sistema.

5 Il processo e stato avviato fin dalla manovra di luglio 1996, attraverso la dichiarazione d intenti di razionalizzazione della spesa farmaceutica, ed e continuato con politiche di prevenzione per arrivare alla responsabilizzazione delle autonomie locali: in prima istanza le Regioni. La legge Bassanini ha contribuito a rendere più snello il rapporto pubblico/privato. Infine e stato introdotto il concetto di aziendalizzazione e la gestione manageriale che mette, almeno teoricamente, in risalto il rapporto costi/benefici delle prestazioni. In questo contesto generale sono stati istituiti nuovi collegi dei revisori, cui è stato riconosciuto il ruolo importante di detentori di quelle professionalità necessarie per affiancare gli operatori sanitari nell opera di ristrutturazione sanitaria. Il decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.502 intitolato Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell art.1 della legge 23 ottobre 1992, n.421. all art.3 c.13, ha disciplinato la composizione del collegio dei revisori per le aziende sanitarie, e per la prima volta ha richiesto tra i requisiti necessari l iscrizione nel registro previsto dall art.1 del Decreto Legislativo 27 gennaio 1992, n.88. Il decreto legislativo n. 502/92 fissava la durata del collegio in 5 anni. La composizione era di tre membri. Essi erano designati: uno dalla regione, uno dal Ministero del Tesoro, uno dal Sindaco o dalla conferenza dei Sindaci o dai presidenti dei consigli circoscrizionali. Il Collegio era integrato da altri due membri, dei quali uno designato dalla regione ed uno dal Ministero del Tesoro, per le Aziende Sanitarie Locali il cui Bilancio di Previsione comportasse un volume di spesa di parte corrente superiore a duecento miliardi. Con la riforma Bindi vennero parzialmente modificati i criteri di composizione e durata del Collegio dei revisori che, a seguito della trasformazione delle A.S.L. e degli Enti Ospedalieri in aziende di cui all articolo 3 del D.Lgs. n. 502/1992, vennero a loro volta sostituiti dai Collegi Sindacali di cui agli articoli 3, comma 1 quater e 3 ter del D.Lgs. n.502/1992 ed art. 17 Norme Transitorie del D.Lgs. n.229/1999. In particolare, quanto a composizione degli stessi, si osserva che il comma 3 dell articolo 3 ter del D.Lgs. n.502/1992 prevede che esso sia composto di cinque membri di cui due

6 designati dalla Regione, uno designato dal Ministero dell economia e delle finanze, uno dal Ministero della salute ed uno dalla Conferenza dei sindaci per le aziende sanitarie locali; per le aziende ospedaliere quest ultimo componente è designato dell Organismo di rappresentanza dei comuni o dal sindaco del comune capoluogo di provincia. La durata in carica del Collegio è stata fissata in tre anni. E stato altresì previsto che i sindaci delle Aziende sanitarie locali e delle Aziende Ospedaliere dovessero essere individuati tra gli iscritti nel registro dei revisori contabili ovvero tra i funzionari del Ministero dell economia e delle finanze che avessero maturato un esperienza almeno triennale di revisore dei conti o di componente di collegio sindacale. Normativa Decreto Legislativo n.502 del 30/12/1992 Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell art.1 della Legge 23/10/1992 n.421. Legge Regionale n.10 del 24/1/1995. Artt c.c. Decreto Legislativo n.29 del 3/2/1993. Il D.Lgs.502/92, coerentemente a quanto previsto dalla Legge delega 421/92 prevede che l Azienda Sanitaria abbia due organi: il Direttore Generale e il Collegio dei Revisori dei Conti. Mentre il Direttore Generale è il rappresentante dell Azienda, ed è il responsabile sia dell amministrazione che della gestione, il Collegio dei Revisori dei Conti è il tipico organo di controllo interno. Con il venir meno del Co.Re.Co. la sua attività di controllo è decisamente aumentata. Disciplina civilistica Con l introduzione dell obbligo di tenuta della contabilità economica e l applicazione delle normative fiscali ordinarie anche alle aziende sanitarie locali, il ruolo del Revisore si amplia notevolmente, diventando conforme a quello del Sindaco delle società per azioni. Al Sindaco delle ASL vengono, però attribuiti doveri ed obblighi in aggiunta, proprio in considerazione del carattere pubblico dell azienda e dei collegamenti funzionali della stessa con il Ministeri dell economia, della salute e con la Regione ed i Comuni. Le analogie tra la figura del Sindaco delle imprese private e la figura del Sindaco delle ASL sono, pertanto moltissime, anche se nel decreto legge 502/92 e nella legge regionale

7 10/95, non viene operato un esplicito richiamo al Codice Civile, ma ci si limita a parafrasarlo. Proprio in considerazione del fatto che la figura del Sindaco delle Aziende Sanitarie Locali ed Ospedaliere debba soggiagere al medesimo inquadramento giuridico del Sindaco delle società per azioni, con ulteriori compiti ed attribuzioni definite dalle leggi regionali, si ritiene opportuno riassumere la disciplina codicistica che inquadra l istituto del Collegio Sindacale, articolo per Articolo. Si sottolinea, inoltre, che le leggi istitutive dei Collegi Sindacali nelle aziende sanitarie, non disciplinano compiutamente alcune fattispecie e che quindi, per regola generale occorre far riferimento al Codice Civile. ART 2397: COMPOSIZIONE DEL COLLEGIO Il Collegio si compone di tre o di cinque membri I Sindaci devono essere iscritti nel Registro dei Revisori contabili istituito presso il Ministero di Grazie e Giustizia ART 2398: PRESIDENZA DEL COLLEGIO Il Presidente del Collegio Sindacale è nominato dall Assemblea. ART 2399: CAUSE DI INELIGGIBILITA E DI DECADENZA Sono ineliggibili, ovvero decadono coloro che si trovano nelle condizioni previste dall art 2382, i parenti e gli affini degli amministratori entro il quarto grado, coloro che sono legati da un rapporto d opera retribuito con la società ART. 2400: NOMINA E CESSAZIONE DALL UFFICIO I Sindaci sono nominati nell atto costituivo e successivamente dall Assemblea, salvo il disposto di cui agli artt e Durano in carica un triennio e possono essere rinominati. La deliberazione di revoca deve essere approvata con decreto dal Tribunale, sentito l interessato. Le specifiche di nomina dei Sindaci devono essere depositate presso il Registro delle Imprese. ART.2401: SOSTITUZIONE In caso di mancanza di uno dei Sindaci effettivi, quest ultimo deve essere sostituito con un supplente.

8 ART. 2402: RETRIBUZIONE Essa è stabilita nell atto costitutivo, ovvero viene determinata dall Assemblea. ART.2403: DOVERI DEL COLLEGIO SINDACALE Il Collegio Sindacale deve controllare l amministrazione della Società, vigilare sull osservanza della legge e dell atto costitutivo ed accertare la regolare tenuta della contabilità sociale, la corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e l osservanza delle norme stabilite dall art.2426 per la valutazione del patrimonio sociale. Almeno ogni tre mesi il Collegio deve accertare la consistenza di cassa. I Sindaci possono in qualsiasi momento procedere ad atti di ispezione individuale. Il Collegio può chiedere agli Amministratori notizie sull andamento delle operazioni sociali o su determinati affari. Deve redigere apposito verbale in relazione agli accertamenti effettuati. ART.2403 bis: COLLABORATORI DEL SINDACO Il Sindaco può avvalersi di collaboratori. ART. 2404: RIUNIONI E DELIBERAZIONI DEL COLLEGIO Il Collegio deve riunirsi almeno ogni trimestre. Il Sindaco che senza giustificato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a due riunioni decade dall Ufficio. Deve redigersi apposito verbale per ogni riunione. Le deliberazioni del Collegio Sindacale devono essere prese a maggioranza assoluta. Il Sindaco dissenziente ha diritto a far iscrivere a verbale i motivi del proprio dissenso. ART. 2405: INTERVENTO ALLE ADUNANZE DEL CONSIGLIO DI AMMINISTRAZIONE E ALLE ASSEMBLEE. ART.2406: OMISSIONI DEGLI AMMINSITRATORI ART.2407: RESPONSABILITA I Sindaci devono adempiere i loro doveri con la diligenza del mandatario, sono responsabili della verità delle proprie attestazioni e devono conservare il segreto sui fatti e sui documenti di cui hanno conoscenza per ragione del loro ufficio. Essi sono responsabili solidalmente con gli amministratori per i fatti o le omissioni di

9 questi, quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica. Azione di responsabilità ART.2408 : DENUNZIA AL COLLEGIO SINDACALE Ogni socio può denunciare i fatti che ritiene censurabili al collegio sindacale, il quale deve tener conto della denuncia nella relazione all Assemblea. ART.2409 : DENUNZIA AL TRIBUNALE Se vi è fondato sospetto di gravi irregolarità nell adempimento dei doveri degli amministratori e dei sindaci i soci che rappresentano il decimo del capitale sociale possono denunziare i fatti al Tribunale. DISCIPLINA EX D.LGS. 502/1992 E LEGGE REGIONALE 10/1995 Composizione Il Collegio Sindacale delle A.S.L.- Aziende Ospedaliere è composto da 3 membri designati, rispettivamente: dalla Giunta Regionale; dal Ministero del Tesoro (scelto tra i funzionari della Ragioneria Generale dello Stato); dalla Conferenza dei Sindaci o dei Presidenti dei Consigli circoscrizionali. Il Collegio è integrato da altri 2 membri, dei quali uno designato dalla Giunta Regionale ed uno dal Ministero del Tesoro, per le ASL e A.O. il cui Bilancio di Previsione comporti un volume di spesa di parte corrente superiore a 200 miliardi di lire. Requisiti I Revisori, sono scelti tra i Revisori contabili iscritti nel registro previsto dal D.Lgs. 88/1992, ad eccezione per i membri designati dal Ministro del Tesoro. Non possono far parte del Collegio:

10 Parenti fino al 4 grado e gli affini fino al 2 grado del Direttore Generale; Dipendenti dell Azienda, gli operatori legati da rapporto convenzionale con la stessa, nonché coloro che siano comunque legati da un rapporto continuativo di prestazione d opera retribuita con l Azienda medesima; I fornitori dell Azienda, i titolari, i soci, gli amministratori, i gestori di istituzioni Sanitarie private ubicate nel territorio dell Azienda; Coloro che abbiano lite pendente per questioni attinenti all attività dell Azienda, ovvero avendo un debito liquido ed esigibile verso di essa, siano regolarmente costituiti in mora ai sensi dell art.1219 del c.c. oppure si trovino nelle condizioni di cui allo stesso art.1219 comma 2. Nomina e funzionamento Il Collegio Sindacale è nominato dal Direttore Generale. Il provvedimento di nomina è notificato, entro 3 giorni, ai componenti del Collegio nonché alle amministrazioni che hanno provveduto alle designazioni di competenza. Il Collegio nella prima seduta, convocata dal Direttore Generale entro 5 giorni dal provvedimento di nomina, elegge il Presidente. Nel caso di assenza o impedimento del Presidente le relative funzioni sono esercitate dal componente più anziano di età. Il Collegio Sindacale dura in carica 3 anni. I Sindaci possono essere riconfermati. In caso del venir meno di uno o più componenti del Collegio dei Sindaci, per scadenza del mandato, decadenza, dimissioni, o per altre cause, il Direttore Generale provvede, entro i 3 giorni successivi, ad inoltrare richiesta alle amministrazioni competenti per la relativa sostituzione. In caso di venir meno di più di due componenti, il Collegio deve essere interamente ricostituito. Qualora il Collegio non si sia ricostituito nel termine di 30 giorni dal verificarsi dell evento che ne determina la cessazione, per inerzia del Direttore Generale ovvero dei soggetti tenuti alle designazioni, il Collegio è costituito in via straordinaria dalla Giunta Regionale a norma dell art.3, comma 13, del decreto Legislativo. Il Collegio straordinario cessa le proprie funzioni all atto dell insediamento del Collegio ordinario. Il Collegio dei Sindaci si riunisce almeno 1 volta al mese. Le sedute sono convocate dal Presidente del Collegio, su propria iniziativa o su richiesta scritta e motivata di almeno altri 2 componenti.

11 Le convocazioni sono effettuate, per iscritto almeno 5 giorni prima della seduta, con l indicazione del luogo, del giorno e dell ora della seduta stessa nonché degli argomenti iscritti all ordine del giorno. In caso di urgenza, il Collegio può essere convocato anche telegraficamente con un preavviso di almeno 24 ore. Il componente che, senza giustificato motivo, non partecipi nel corso dell esercizio a 3 sedute consecutive, decade dalla carica. Decade altresì il componente la cui assenza, ancorché giustificata, si protragga oltre tre mesi. La decadenza è dichiarata dal Direttore Generale su richiesta motivata degli altri componenti in carica. Le deliberazioni del Collegio dei Sindaci sono adottate a maggioranza. In caso di parità, prevale il voto del Presidente. Di ogni riunione viene redatto processo verbale, sottoscritto dagli intervenuti. Il componente dissenziente deve far iscrivere a verbale i motivi del proprio dissenso. Ai membri del Collegio Sindacale spetta una indennità annua lorda pari al 10% degli emolumenti del Direttore Generale. Al Presidente del Collegio spetta una maggiorazione pari al 20% di quella fissata per gli altri componenti. Ai membri del Collegio spetta, altresì, il rimborso delle spese di viaggio sostenute per lo svolgimento dell incarico, nella misura prevista per i dirigenti regionali. Compiti L art.3, comma 13, del D.Lgs.502/92 elenca i doveri del Collegio dei Revisori dei Conti. In molte Regioni le normative, adottate in materia di gestione economico-finanziaria creano sovrapposizioni ed estensione dei compiti. L art.14 della Legge Regionale n.10 del 24 gennaio 1995 prevede che il Collegio: Verifichi la regolare tenuta della contabilità e la corrispondenza del rendiconto Generale annuale alle risultanze delle scritture contabili e dei registri obbligatori, li sottoscriva e rediga apposita relazione da allegare al rendiconto stesso esprimendo eventuali proposte tendenti a conseguire una migliore efficienza, produttività ed economicità della gestione; Esamini gli atti di bilancio e quelli di cui all art.4, comma 8 Legge 412/1991; Effettui almeno ogni trimestre, verifiche intese ad accertare la consistenza di cassa; Possa chiedere notizie al Direttore Generale, che è tenuto a fornirle, sull andamento

12 dell Azienda; Rediga, almeno semestralmente, una relazione sull andamento dell Azienda e la trasmette alla Regione, al Ministero del Tesoro nonché al Direttore Generale e nel caso delle Usl, alla rappresentanza dei Comuni e, nel caso di Aziende Ospedaliere, per conoscenza, al Sindaco del Comune in cui è ubicata l Azienda stessa; Svolga ogni altra attribuzione ad esso affidata alla legge. Gli atti deliberativi di cui all art.4, comma 8 Legge 412/91 sono trasmessi al Collegio Sindacale almeno 5 giorni prima della pubblicazione nell albo dell Azienda. Entro 15 giorni dal ricevimento dell atto, il Collegio Sindacale notifica al Direttore amministrativo gli eventuali rilievi. Il mancato inoltro di rilievi entro tale termine equivale a riscontro positivo. Relativamente agli atti di bilancio il Collegio Sindacale redige, entro 15 giorni dal loro ricevimento, apposita relazione. Una circolare della Regione Piemonte prevede una relazione trimestrale al consuntivo, nonché ha totalmente equiparato i compiti ispettivi del Collegio dei Sindaci Asl a quelli dei Sindaci delle società private. E consentita al Collegio l indagine campionaria, adottando quei criteri che assegnano la significatività alle analisi compiute e garantendo la rotazione delle poste campionarie. Il Collegio, perciò dovrà curare la scelta della metodologia campionaria, preferendo possibilmente il criterio casuale, privilegiando i provvedimenti di maggiore significato per le dimensioni dell Azienda. E da più parti della dottrina corrente espresso convincimento che la tecnica mista, casuale per i documenti definibili di massa e ragionata per quelle più importanti, sia la più rispondente alle reali esigenze del controllo ed alle conseguenti responsabilità addebitabili al Collegio. I Revisori possono, in qualunque momento, procedere, anche individualmente, ad atti di ispezione e di controllo presso gli uffici e le strutture dell Azienda e prendere visione di tutti gli atti amministrativi e contabili. Qualora dalle attività di vigilanza e di verifica emergano gravi irregolarità nella gestione o questa presenti situazioni di disavanzo, il Collegio dei Revisori ne dà immediata comunicazione al Presidente della Giunta Regionale. Oltre al controllo di legittimità (l osservanza della norma) è delegato al Collegio dei

13 Revisori anche un controllo di merito, in ottemperanza alla disposizione del Codice Civile che prevede il compito di controllare l amministrazione della società. Ai Revisori spetterà suggerire apposite raccomandazioni, quando i comportamenti prescritti non sono obbligatori per legge, ma solo consigliabili. Tale comportamento, è ritenuto attinente al contenuto economico insito nella funzione di controllo. Spesso le leggi o i regolamenti regionali impongono ai Revisori di certificare la documentazione probatoria. Ma per certificazione si intende una dichiarazione rilasciata da un auditor attestante la corrispondenza del documento alla realtà economica. Per svolgere tale attività, si presuppone, non solo il riscontro tra bilancio (documento sintetico) e documento analitico, ma anche la veridicità di quest ultimo, cosa che è possibile attestare solo disponendo del tempo necessario a richiedere al terzo la corrispondenza del suo debito/credito con quello risultante dalla contabilità aziendale. Ciò è improponibile; pertanto potrà essere richiesta al Collegio solo la corrispondenza tra documento sintetico (bilancio) e documento analitico, ma non sicuramente la certificazione dello stesso. Infatti mentre il verificatore accerta se le disposizioni interne sono applicate, i Revisori hanno il più vasto compito di accertare se sono state scrupolosamente rispettate e correttamente applicate le norme di legge e statuto. Nucleo valutazione L art.20 del D.Lgs. 29 del 3/2/1993 prevede la costituzione dei Nuclei di Valutazione per le Amministrazioni pubbliche, con il compito di verificare mediante valutazioni comparative dei costi e dei rendimenti, la realizzazione degli obiettivi, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l imparzialità ed il buon andamento dell azione amministrativa. Tali nuclei determinano almeno annualmente, anche su indicazione degli organi di vertice, i parametri di riferimento del controllo. Operano in posizione di autonomia e rispondono esclusivamente agli organi di direzione politica. Ad essi è attribuito, nell ambito delle dotazioni organiche vigenti, un apposito contingente di personale (può essere utilizzato anche personale già collocato fuori ruolo). Per motivate esigenze, possono altresì avvalersi di consulenti esterni, esperti in tecniche di valutazione e nel controllo di gestione. Hanno accesso ai documenti amministrativi e possono richiedere, oralmente o per iscritto, informazioni agli uffici pubblici. Riferiscono trimestralmente sui risultati della loro attività

14 agli organi generali di direzione. La conformazione dei nuclei di valutazione nelle Aziende sanitarie in genere è definita dal regolamento aziendale e non necessariamente gli stessi devono essere formati da dirigenti appartenenti all azienda, anzi molto spesso per garantire maggiore imparzialità nella valutazione, detti nuclei sono formati da professionisti esterni. L operato di questa struttura viaggia parallelamente all attività del Collegio dei revisori, di conseguenza il Collegio può utilizzare i risultati delle verifiche del nucleo di valutazione per integrare la propria attività di controllo e verifica. In alcune realtà è stata prevista anche un ulteriore struttura, costituita totalmente da personale dipendente dell azienda, di carattere più operativo, che è quella del controllo interno, alla stregua dell internal auditing di matrice anglosassone, struttura prevista peraltro dall art.3, comma 6, del D.Lgs.502. Il Nucleo di valutazione e i collegi tecnici e la struttura per la valutazione costituiscono sicuramente una grande opportunità per proseguire nel processo di cambiamento di cui ogni Azienda Sanitaria è destinataria. I contesti aziendali vanno misurati e letti attentamente per stabilirne il grado di maturità e, quindi, le politiche di approccio della Direzione e degli organismi preposti al sistema di valutazione. La Direzione deve imprimere forza e legittimazione a proprio Nucleo di valutazione e al proprio Collegio, quali strutture di staff effettivamente efficaci. I processi di feed-back conseguenti alla valutazione sono fondamentali sia per riposizionare il sistema di valutazione sia per le scelte strategiche aziendali. LA FUNZIONE DI CONTROLLO E VIGILANZA DEL COLLEGIO SINDACALE

15 DOVERI DEI COLLEGI DEI REVISORI DEI CONTI PER LE AZIENDE SANITARIE. L art.3, comma 13, del decreto legislativo 502/92 e l art.14 della L.R. n.10 del 24 gennaio 1995 elencano i doveri del Collegio dei Revisori dei conti. La Legge n.10 attribuisce ai Collegi compiti generali di vigilanza sull osservanza delle leggi e dei Regolamenti e di verifica sulla regolarità amministrativa contabile dell U.S.L. o della A.O. Vengono in particolare attribuite ai Collegi le seguenti funzioni: a) Verifica della regolare tenuta della contabilità e della corrispondenza del rendiconto generale annuale alle risultanze delle scritture contabili e dei registri obbligatori, loro sottoscrizione e redazione di apposita relazione da allegare al rendiconto stesso in cui possono essere espresse eventuali proposte tendenti a conseguire una migliore efficienza, produttività ed economicità della gestione. b) Esame degli atti di bilancio e di quelli di cui all articolo 4, comma 8 della legge 30 dicembre 1991, n.142. In proposito si osserva che proprio l articolo 4 citato ha abolito il controllo dei comitati regionali di controllo sugli atti delle unità sanitarie locali, per cui allo stato attuale l unica forma di controllo prevista dalla normativa eccezion fatta per alcune specifiche categorie di atti il cui controllo preventivo è demandato alle regioni viene assicurata proprio dai Collegi sindacali. c) Verifica, almeno trimestrale, della consistenza di cassa. d) Redazione con cadenza almeno semestrale di una relazione sull andamento dell Azienda da trasmettere alla Regione, al Ministero dell economia e delle finanze, nonché al Direttore Generale e, nel caso di Aziende sanitarie locali, alla rappresentanza dei comuni, mentre per la Aziende Ospedaliere, al Sindaco del Comune in cui è ubicata l Azienda stessa. e) Svolgimento di ogni altra attribuzione ad esso affidata dalla legge. Si sottolinea che nell ambito delle proprie funzioni ed attribuzioni il Collegio può chiedere notizie al Direttore generale sull andamento dell Azienda e che questo è tenuto a fornirle. Il processo di aziendalizzazione ha parzialmente modificato, ampliandole notevolmente, le funzioni del Collegio sindacale. Ad esso sono stati attribuiti infatti i compiti e le funzioni proprie del collegio sindacale delle società per azioni nel rispetto del codice civile, per la parte applicabile, e nel rispetto delle

16 norme regionali. Nello svolgimento delle funzioni sindacali trovano pertanto applicazione i principi generali di comportamento dei collegi sindacali delle società di capitali approvati dai Consigli nazionali dei dottori e ragionieri commercialisti. Si sottolinea inoltre che i componenti del Collegio sindacale o i revisori dei conti che svolgono le loro funzioni in rappresentanza del Ministero dell economia e delle finanze nelle aziende sanitarie e negli enti pubblici, nell espletamento del loro mandato, si avvalgono delle istruzioni contenute nel Vademecum per la revisione amministrativo contabile negli enti pubblici, diramato dal Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato con circolare n.5 del 21 gennaio 1997 e successive disposizioni ed integrazioni. Con riferimento ai doveri del Collegio, nel fare un parallelismo tra l articolo 2403 del Codice Civile ed i citati art.3 del D.Lgs.502/92 e art.14 della L.R. n.10/95 e possibile rilevare che c è assoluta coincidenza sia per i doveri di controllare l amministrazione della società e quindi dell azienda sanitaria, che per i doveri di : a) vigilanza sull osservanza della legge; b) accertamento della regolare tenuta della contabilità, della corrispondenza del bilancio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili e della valutazione delle norme stabilite dall art.2426 per la valutazione del patrimonio sociale; c) accertamento almeno trimestrale della consistenza della cassa e dell esistenza dei valori e dei titoli di proprietà; d) redazione semestrale della relazione sull andamento dell Azienda; e) procedimento, anche individuale, ad atti di ispezione e di controllo; f) richiesta di notizie al Direttore Generale sull andamento dell Azienda e di determinati affari specifici. Pertanto le tre normative sembrerebbero coincidere in tutti i punti e la differenza evidente tra loro rimarrebbe il solo esame, previsto dal Decreto legislativo n.502/92, sul bilancio di previsione e le relative variazioni ed assestamenti. LA DIMENSIONE DEL CONTROLLO Al Collegio dei Revisori devono essere trasmessi tutti gli atti adottati in proprio dal Direttore Generale o da delegati del medesimo. L organo di controllo deve inoltrare gli eventuali rilievi entro 15 giorni dal ricevimento degli atti, pena il riscontro positivo.

17 Significa per le Aziende Sanitarie di grandi dimensioni l esame anche di migliaia di atti. E consentita al collegio l indagine campionaria, adottando quei criteri che assegnano la significatività alle analisi compiute e garantendo la rotazione delle poste campionarie. Il Collegio, perciò dovrà curare la scelta della metodologia campionaria, preferendo possibilmente il criterio casuale, privilegiando i provvedimenti di maggiore significato per le dimensioni dell Azienda. E da più parti della dottrina corrente espresso il convincimento che la tecnica mista, casuale per i documenti definibili di massa e ragionata per quelli più importanti, sia la più rispondente alle reali esigenze del controllo ed alle conseguenti responsabilità addebitabili al Collegio. IL CONTROLLO DI LEGITTIMITA E QUELLO DI MERITO Oltre al controllo di legittimità (l osservanza della norma) e delegato al Collegio dei Revisori anche un controllo di merito, in ottemperanza alla disposizione del Codice Civile che prevede il compito di controllare l amministrazione della società. Tale norma non e richiamata espressamente dal decreto di riforma, ma e implicita nell uniformazione alle norme generali del Codice Civile l attività di controllo delle Aziende sanitarie. I Revisori non possono limitarsi ad accertare che ogni atto sia compiuto nel rispetto formale della legge, ma hanno poteri penetranti sull attività di gestione svolta dagli amministratori e nell impostazione delle scelte strategiche che devono rispettare i criteri di economicità. Spesso le leggi o i regolamenti regionali impongono ai Revisori di certificare la documentazione probatoria. Ma per certificazione si intende una dichiarazione rilasciata da un auditor attestante la corrispondenza del documento alla realtà economica. Per svolgere tale attività, si presuppone non solo il riscontro tra il documento sintetico ed il documento analitico ma anche la veridicità di quest ultimo, cosa che e possibile attestare

18 solo disponendo del tempo necessario per effettuare gli opportuni riscontri, anche presso terzi. Ciò è spesso improponibile a causa del ristretto lasso temporale concesso; pertanto potrà essere eventualmente richiesta al Collegio solo la corrispondenza tra documenti sintetici e documentazione analitica o di supporto, ma non sicuramente la certificazione degli stessi. EVOLUZIONE DEL SISTEMA DEI CONTROLLI IN ATTUAZIONE DEL D.LGS. N.286/1999. Il sistema dei controlli negli enti pubblici è stato modificato dal D.Lgs. n.286/1999. La modifica intervenuta trova applicazione anche nei confronti degli enti del Servizio Sanitario Nazionale, che si trovano quindi nella necessità di dotarsi di idonei strumenti atti ad effettuare le seguenti tipologie di controllo: Il controllo di regolarità amministrativa e contabile inteso a garantire la conformità alla legge degli atti; Il controllo di gestione interno, inteso a verificare l efficienza e l economicità dell azione amministrativa finalizzato all introduzione di provvedimenti correttivi per ottimizzare il rapporto tra costi e benefici; La valutazione della dirigenza; La valutazione ed il controllo strategico mirante alla verifica dell adeguatezza delle scelte operate in attuazione agli indirizzi politici, in termini di congruenza tra i risultati ottenuti e gli obiettivi prefissati. LE FUNZIONI DI VIGILANZA E DI CONTROLLO DEL COLLEGIO SINDACALE DELLE AZIENDE SANITARIE Si tratteggiano i principali campi di intervento del Collegio Sindacale alla luce della riforma introdotta dall art. 3 ter del D.Lgs. n.502/1992 e successive modificazioni ed integrazioni. LA VERIFICA DELL AMMINISTRAZIONE AZIENDALE SOTTO IL PROFILO ECONOMICO li Collegio sindacale verifica l amministrazione dell Azienda sanitaria sia sotto il profilo finanziario patrimoniale sia sotto l aspetto economico.

19 I principali campi di intervento del Collegio sindacale in merito alla verifica dell economicità della gestione aziendale afferiscono: L esame dei risultati di gestione dei bilanci preventivi economici nel corso dell esercizio; L analisi di bilanci di verifica e di altri documenti contabili; Il riscontro della correlazione tra fattori di produzione impiegati e servizi prodotti, tra obiettivi programmati ed obiettivi raggiunti, tra livelli di spesa ammessi e livelli di spesa sostenuti; L esame di fattori di contesto ed organizzativi o fatti di gestione con riferimento: a) Al ricorso alle anticipazioni di cassa; b) Al corretto utilizzo di beni strumentali ed attrezzature mediche; c) All organizzazione di determinati servizi o prestazioni; d) Al rispetto dei vincoli di pareggio di bilancio; e) Alla capacità di copertura delle passività correnti con le risorse correnti lorde; f) Alla corretta previsione dei costi gestionali indotti da investimenti strutturali. La valutazione degli scostamenti tra obiettivi assegnati e gli obiettivi realizzati; La redditività delle risorse disponibili; Il corretto utilizzo dei farmaci e dei presidi. Con riferimento a questo importante riscontro è necessario verificare che l Ente si ponga in condizione di limitare al minimo gli sprechi derivanti da una non corretta programmazione degli acquisti; Più in generale la rappresentazione di eventuali squilibri patrimoniali, finanziari ed economici dell azienda. LA VIGILANZA SULL OSSERVANZA DI LEGGI, NORME E REGOLAMENTI Compito primario del Collegio sindacale, per quanto ovviamente di propria competenza, è la vigilanza sull osservanza delle leggi, dell Atto costitutivo aziendale di diritto privato e dei regolamenti aziendali e regionali nel rispetto delle norme di amministrazione e di contabilità emanate dalla Regione per la quale il Collegio svolge le proprie funzioni. Accade frequentemente in merito che il Collegio sindacale sia chiamato a certificare il corretto adempimento di singole norme di contabilità da parte dell Ente. L ACCERTAMENTO DELLA REGOLARE TENUTA DELLA CONTABILITA E LA VERIFICA DI CASSA

20 Nel corso delle verifiche periodiche il Collegio sindacale è chiamato ad accertare la regolare tenuta della contabilità. Ciò permette di affrontare la verifica della conformità del bilancio dell esercizio alle risultanze dei libri e delle scritture contabili con la ragionevole certezza dell attuazione di procedure considerabili sicure ed atte alla corretta rappresentazione dei fatti gestionali. Nell ambito degli accertamenti sulla regolare tenuta della contabilità particolare importanza assume la verifica di cassa da effettuarsi con cadenza almeno trimestrale - che ha come obiettivo l accertamento dei valori e dei titoli di varia natura, compresa la cassa interna e la corrispondenza della stessa con il conto del tesoriere. LA RELAZIONE TRIMESTRALE SUI RISULTATI DELL AVVENUTO RISCONTRO AMMINISTRATIVO - CONTABILE Ai sensi del comma 1, lettera d), dell articolo 3 ter del D.Lgs. n.502/1992 il Collegio sindacale almeno trimestralmente alla regione competente sui risultati di riscontro eseguito, denunciando immediatamente i fatti amministrativo contabili per i quali sussistano ad avviso del collegio sospetti di gravi irregolarità. La legge prevede che il Collegio sindacale possa intervenire, anche con atti di ispezione individuale, sull andamento della gestione aziendale o su singoli atti. LA RELAZIONE SEMESTRALE SULL ANDAMENTO DELL ATTIVITA DELL U.S.L. O DELL AZIENDA OSPEDALIERA Questa relazione periodica deve essere trasmessa anche al Presidente della Conferenza dei Sindaci nel caso di aziende sanitarie locali od al Sindaco del Comune capoluogo di provincia nel caso di aziende ospedaliere. Sua funzione primaria è la verifica di tutti gli aspetti positivi o negativi insiti nella gestione di periodo con riferimento più che ad aspetti meramente contabili ad vero e proprio andamento della gestione, soprattutto con riguardo ai livelli di assistenza raggiunti ed alla produzione effettuata nell arco temporale considerato. ALTRI ADEMPIMENTI Nell ambito delle verifiche periodiche si sonnota ancora come il Collegio sindacale sia investito delle funzioni di vigilanza e controllo proprie del Collegio dei Revisori, ad esso

21 assegnate dal D.Lgs. n.502/1992. Le Regioni possono poi assegnare al Collegio Sindacale funzioni integrative di quelle contenute nelle linee essenziali di cui all articolo 3 ter del D.Lgs. citato. RAPPORTI TRA IL COLLEGIO SINDACALE ED IL DIRETTORE GENERALE DELL AZIENDA SANITARIA LOCALE Vista la vastità dei campi di indagine che il Collegio sindacale deve perseguire nei propri riscontri periodici e la particolare delicatezza dei propri compiti, risulta di fondamentale importanza che i rapporti tra il Collegio medesimo e l Ente nella persona del Direttore Generale o di suoi delegati siano improntati alla massima collaborazione. Dovrà essere cura del Collegio sindacale, nel rispetto dell attività propria dell Ente, predisporre strumenti adeguati ad una costante programmazione dei controlli onde assicurare un costante monitoraggio di quegli indicatori che il Collegio riterrà maggiormente indicativi dell andamento della gestione aziendale. Dopo avere effettuato uno screening delle varie funzioni aziendali, con particolare attenzione alle funzioni amministrative, il Collegio Sindacale potrà individuare quelle che maggiormente richiedono un attenzione particolare per eventuali debolezze organizzative e suggerire alla direzione generale suggerimenti volti al miglioramento dell efficienze ed efficacia del servizio. In quest ottica il Direttore Generale potrà avvalersi pertanto di un azione di indirizzo e di supporto particolarmente qualificata che, senza specifica volontà punitiva, potrà essergli particolarmente utile nel governo dell azienda. La sensibilità del Collegio sindacale e del Direttore Generale debbono portare stabilire un proficuo interscambio di informazioni sui fatti aziendali oggetto di verifica, che permettano proprio al Collegio di apprezzare nel giusto contesto le valenze degli atti posti in essere dall azienda. Si raccomanda quindi che in occasione delle periodiche sessioni del Collegio ci sia la presenza in azienda del Direttore Generale o di suo delegato che sia in grado di fornire per via breve al Collegio informazioni e notizie sugli atti aziendali oggetto di riscontro.

22 I requisiti che i singoli membri del Collegio Sindacale debbono avere per essere designati a ricoprire la funzione loro assegnata dalla legge permettono alla direzione dell azienda di avere a disposizione una serie di professionalità che, pur diverse per estrazione ed esperienza, le permettono di avere a disposizione uno strumento qualificato soprattutto in relazione al difficile ed ancora non completamente assimilato passaggio dal sistema contabile previdente alla contabilità economica. INTERVENTI FORMALI DEL COLLEGIO SINDACALE Si conclude l esposizione sui controlli periodici riportando una serie di processi verbali ed atti previsti dal Codice Civile (artt. 2403, 2404 e 2421 punto 5)) e dall art. 3 ter del D.Lgs n.502/1992, che il Collegio sindacale è chiamato a redigere nello svolgimento della propria attività: Verbale di cassa e degli altri titoli o valori; Relazioni formali, almeno trimestrali, alla Regione, sui risultati dei riscontri eseguiti e denunzia dei fatti su cui si sospetta esistano gravi irregolarità; Relazioni con cadenza almeno semestrale sull andamento della gestione aziendale da inoltrare tra l altro anche al Presidente della conferenza dei sindaci o al Sindaco territorialmente competente; Parere richiesto dalla Regione su specifici atti deliberativi dell organo di gestione; Verbali concernenti la sorveglianza ed il controllo su singoli provvedimenti di acquisto di beni e di servizi assunti dalle aziende solo per ragione di convenienza al di fuori delle procedure di acquisto centralizzato ( art. 2, comma 2, del D.L. n.347/2001 convertito nella legge n. 405/2001); Parere formale, se richiesto, sulla compatibilità dei costi della contrattazione collettiva integrativa aziendale o rilascio della dichiarazione della compatibilità; Verbale su atti di ispezione e controllo condotti direttamente da singoli componenti del collegio i cui contenuti vengano condivisi dal collegio nella sua interezza; Parere facoltativo sulla convenienza o meno di adire al potere giudiziario; Verbale su specifiche revisioni amministrativo contabili disposte dalla Regione, quale ente di tutela; Rapporti denuncie di fatti per i quali si sospetta sussistano gravi irregolarità alternativamente indirizzati alla Regione, al Ministero della Salute, al Ministero dell Economia e delle finanze, alla Magistratura ordinaria ed alla Sezione regionale della Procura della Corte dei Conti.

23 LA VERIFICA DI BILANCIO DEL COLLEGIO SINDACALE NELLE AZIENDE SANITARIE ED OSPEDALIERE FUNZIONE DEL BILANCIO Il Decreto Legislativo n. 502/92 come modificato dal Decreto legislativo n. 517/93, il recente Decreto legislativo n. 229/99, la Legge Regionale n. 8, come interpretata dalla deliberazione della Giunta Regionale , n , contengono le norme attraverso le quali alle ASL e alle AO è stata attribuita personalità giuridica pubblica ed autonomia imprenditoriale; sono stabiliti gli organi delle aziende sanitarie e delle aziende ospedaliere, è stata introdotta la contabilità economicopatrimoniale e ne è stata disciplinata la gestione, sono stati disciplinati i controlli di qualità dell assistenza, della gestione nonché delle prestazioni del personale. A tal fine l art. 5 del D.Lgs. 502/92 ha introdotto i seguenti obblighi procedurali: a) la tenuta del libro delle deliberazioni del direttore generale; b) l'adozione del bilancio economico pluriennale di previsione nonché del bilancio preventivo economico annuale relativo all'esercizio successivo; c) la destinazione dell'eventuale avanzo e le modalità di copertura degli eventuali disavanzi di esercizio; d) la tenuta di una contabilità analitica per centri di costo e responsabilità che consenta analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati; e) l'obbligo delle ASL e delle AO di rendere pubblici, annualmente, i risultati delle proprie analisi dei costi, dei rendimenti e dei risultati per centri di costo e responsabilità; f) il piano di valorizzazione del patrimonio immobiliare anche attraverso eventuali dismissioni e conferimenti. Tale trasformazione costituisce una novità che ha modificato integralmente i criteri di gestione ed i processi di programmazione e controllo delle attività di tali istituzioni pubbliche. E stata attribuita loro una forte autonomia al fine della realizzazione del processo di aziendalizzazione. In tale senso assumono funzione principale il bilancio pluriennale, il bilancio preventivo economico annuale e il bilancio d esercizio. Il bilancio d esercizio deve fornire una periodica ed attendibile conoscenza, secondo i

24 corretti principi contabili: - del risultato economico conseguito nell esercizio, ivi inclusa una chiara dimostrazione dei relativi componenti positivi e negativi di reddito; - della valutazione e composizione del patrimonio aziendale in modo da esprimere la situazione patrimoniale dell impresa nonché la sua situazione finanziaria nei limiti delle informazioni fornite dalla classificazione, separazione ed identificazione per gruppi omogenei in funzione delle caratteristiche tecniche e finanziarie delle attività e passività avuto riguardo sotto quest ultimo aspetto rispettivamente al loro grado di liquidità ed esigibilità. Le suddette informazioni, in quanto emergenti dal bilancio quale strumento informativo interno ed esterno alla specifica organizzazione, assolvono le seguenti: - la funzione giuridico-politica; - la funzione economico-finanziaria; - la funzione conoscitiva. Per quanto concerne la funzione giurico-politica, il bilancio d esercizio, con quello pluriennale e preventivo economico, deve essere utilizzato come strumento di indirizzo e di controllo. La valenza giuridica e politica sopra descritta, si estrinseca implicitamente con la funzione economico-finanziaria assegnata ai preventivi ed ai consuntivi di qualsiasi azienda. Infatti i documenti contabili rivestono comunque i ruoli naturali di: - guidare l azione direzionale ed esecutiva; - coordinare le attività dei vari organi; - verificare l economico e corretto uso delle risorse disponibili; - rendere il conto della gestione trascorsa; - permettere il confronto a consuntivo fra obiettivi e risultati. I documenti contabili costituiscono il principale, se non l unico, mezzo mediante il quale soddisfare in modo sistematico e periodico le esigenze conoscitive di tutti i terzi interessati a conoscere l andamento dell ente pubblico. Ciò fa capire come la funzione conoscitiva esterna non sia solo la logica conseguenza delle precedenti ma, allo stesso tempo, ne fornisca la giustificazione e la motivazione. Nelle aziende sanitarie pubbliche ove, naturalmente non esistono in senso tecnico azionisti o soci, il bilancio d esercizio è comunque il documento principale sul quale la Comunità locale (Sindaco o Conferenza dei Sindaci) e la Regione giudicano l operato del Direttore Generale, valutano lo stato di

25 raggiungimento degli obiettivi prefissati e l economicità della gestione (corretto utilizzo delle risorse). Il bilancio per assolvere le sue funzioni deve fondarsi su una struttura amministrava capace di rilevare correttamente, secondo le regole della partita doppia, i fatti di gestione e deve essere il frutto di stime e valutazioni fondate sui precetti della legislazione regionale e del codice civile nonché coerenti con i corretti principi contabili.. STRUTTURA DEL BILANCIO Tecnicamente il bilancio si compone di tre parti: 1) lo stato patrimoniale; 2) il conto economico o profitti e perdite; 3) la nota integrativa. 1) Lo stato patrimoniale, che mette in evidenza il capitale esistente alla fine esercizio (o altro periodo) così come risulta dai processi di valutazione necessari per giungere alla determinazione del reddito, secondo criteri di funzionamento, si rappresenta solitamente con un prospetto a due sezioni: a sinistra si indicano le attività e l eventuale perdita d esercizio a destra le passività e gli elementi positivi di patrimonio netto. 2) Il Conto economico mette in evidenza il reddito d esercizio, cioè il flusso dei valori provocato dalle operazioni di gestione e costituito dai componenti positivi ordinari e straordinari. 3) La nota integrativa, nella quale devono essere esposti i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio nonché indicazioni sui movimenti delle immobilizzazioni, le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell attivo e del passivo. Nella nota deve essere inoltre esposta la composizione delle voci dell attivo e del passivo patrimoniale, le deroghe applicate ai criteri di valutazione ed ammortamento e, infine, le altre informazioni previste dalla legislazione regionale in materia. Lo stato patrimoniale e il conto economico devono essere redatti secondo lo schema così come previsto dal Decreto Interministeriale del Ministero Economia e Finanze/Salute dell 11/02/2002 G.U. S.G. 63 del 15/03/2002 e successive modificazioni; esso ricalca in modo sostanziale quello risultante dalla IV Direttiva CEE recepita del D.Lgs. n. 127 del 17/04/1991.