Regime IVA della cessione di crediti pro soluto:

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1 71 Regime IVA della cessione di crediti pro soluto: brevi considerazioni alla luce della Sentenza GFKL di FABIO BALZA E ROBERTO EGORI La Corte di Giustizia dell Unione europea, con sentenza del 27 ottobre 2011, causa n. C-93/10 (c.d. sentenza GFKL), avente ad oggetto la cessione pro soluto di un portafoglio di crediti in sofferenza effettuata a fronte di un prezzo che riflette il relativo valore di mercato, ha stabilito l irrilevanza di tale operazione ai fini IVA. Ci si domanda se tale sentenza abbia espresso un principio generale e innovativo (rispetto alla prassi italiana) secondo cui qualsiasi cessione di crediti pro soluto (sia in sofferenza 1. Premesse che in bonis), se effettuata a fronte di un prezzo che riflette il valore di mercato dei crediti trasferiti, risulti essere non rilevante ai fini IVA. Una attenta lettura della sentenza GFKL e delle conclusioni dell advocate general Jaaskinen, a nostro avviso, dovrebbe portare ad una risposta negativa. Chi scrive ritiene, invero, che la valenza di tale sentenza e dei principi in essa stabiliti non possa che essere circoscritta alle operazioni relative ai crediti in sofferenza. Il regime IVA delle operazioni di cessione di crediti è stato oggetto di diversi interventi di prassi e giurisprudenza nel corso degli ultimi anni. Recentemente su questa tematica è intervenuta la sentenza della Corte di Giustizia dell Unione europea (di seguito, CGE) del 27 ottobre 2011, causa n. C-93/10 (di seguito, la Sentenza GFKL). Tale sentenza stabilisce un principio innovativo (rispetto alla prassi italiana) ai fini del trattamento IVA delle operazioni di cessione di crediti in sofferenza pro soluto, affermando che queste non rientrano nel campo di applicazione dell IVA. Tale conclusione pare in contrasto con l interpretazione ad oggi prevalentemente seguita in Italia, anche alla luce dei chiarimenti della stessa Amministrazione finanziaria. Inoltre, ci si domanda se i principi stabiliti dalla CGE nella Sentenza GFKL possano trovare applicazione anche in relazione alle operazioni di cessione pro soluto di crediti in bonis (i.e. crediti diversi da quelli in sofferenza). Anticipiamo che a nostro avviso a tale domanda si dovrebbe dare risposta negativa per i motivi più avanti esposti. Nei paragrafi che seguono si riepilogano brevemente le disposizioni IVA sia comunitarie che domestiche in materia di cessione di crediti pro soluto (paragrafo 2), si esamina il trattamento IVA delle suddette operazioni secondo il prevalente orientamento della dottrina, giurisprudenza e prassi italiana (paragrafo 3), si dà conto dell evoluzione interpretativa registrata negli ultimi anni alla luce delle sentenza della CGE del 26 giugno 2003, causa n. C-305/01 (di seguito, la Sentenza MKG) (paragrafo 4). Infine, si esamina la recente Sentenza GFKL della stessa CGE (paragrafo 5) e i conseguenti possibili riflessi di quest ultima nell individuazione del regime IVA applicabile alle operazioni di cessione di crediti pro soluto governate dalla legge italiana (paragrafo 6).

2 72 2. Disposizioni IVA comunitarie e domestiche in materia di cessione di crediti pro soluto 2.1 Disposizioni comunitarie Le disposizioni comunitarie che rilevano per l inquadramento delle cessione di crediti ai fini IVA sono contenute negli articoli 14, 24 e 135 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (di seguito, la Direttiva 112). In particolare: IVA DELLA CESSIONE DI CREDITI PRO SOLUTO: LA SENTENZA GFKL (i) le cessioni di crediti non si qualificano quali cessioni di beni ai sensi della richiamata direttiva, considerata la ristretta nozione di cessione di beni di cui all articolo 14 della medesima, secondo cui supply of goods shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner ; (ii) di conseguenza, le cessioni di crediti si qualificano quali prestazioni di servizi, considerato che ai sensi dell articolo 24 della Direttiva 112 supply of services shall mean any transaction which does not constitute a supply of goods ; (iii) non tutte le cessioni di crediti costituiscono operazioni che rientrano nell ambito di applicazione dell IVA; solo quelle in cui è rinvenibile un corrispettivo per il prestatore rientrano in tale ambito (purché il prestatore sia un operatore economico). In proposito, l articolo 2 della direttiva recita: 1. The following transactions shall be subject to VAT: [ ] (c) the supply of services for consideration within the territory of a Member State by a taxable person acting as such ; (iv) infine, ai sensi dell articolo 135, comma 1, lettera d) della Direttiva 112 Member States shall exempt the following transactions: [ ] transactions, including negotiation, concerning [ ] debts, [ ] but excluding debt collection. 2.2 Disposizioni domestiche Le disposizioni domestiche con cui sono state implementate le disposizioni comunitarie in materia di cessione di crediti ai fini IVA sono contenute negli articoli 2, 3 e 10 del D.P.R. 26 ottobre 1986 n. 633 (di seguito, il DPR 633). In breve, in base a tali disposizioni: (i) le cessioni di crediti non configurano cessioni di beni ai fini dell imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell articolo 2, comma 3, lettera a) del DPR 633 e, pertanto, esulano dal campo di applicazione di detta imposta; (ii) tuttavia, le suddette operazioni possono qualificarsi, se effettuate a fronte del pagamento di un corrispettivo, come prestazioni di servizi ai sensi dell articolo 3, comma 2, numero 3) del DPR 633, secondo cui i prestiti di denaro [ ] comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti costituiscono prestazioni di servizi; (iii) tali operazioni, anche nel caso in cui si qualifichino quali prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA in Italia, dovrebbero beneficiare del regime di esenzione previsto dall articolo 10, comma 1, numero 1) del DPR 633, avente ad oggetto le operazioni, compresa la negoziazione, relative a [ ] crediti [ ], ad eccezione del recupero crediti.

3 73 3. Trattamento IVA delle cessioni di crediti pro soluto secondo l orientamento prevalente espresso dalla dottrina, giurisprudenza e prassi domestica 3.1 Qualificazione delle operazioni di cessione di crediti pro soluto: prestazioni di servizi esenti o cessioni non rilevanti ai fini IVA In virtù delle disposizioni IVA domestiche richiamate nel paragrafo 2.2 che precede, in dottrina, giurisprudenza e prassi è normalmente ritenuto che: (i) le cessioni di crediti sia pro soluto che pro solvendo effettuate verso corrispettivo, aventi causa di finanziamento, rilevano agli effetti dell imposta sul valore aggiunto, ancorché in regime di esenzione 1 ; e, (ii) al contrario, esulano dal campo applicativo del tributo le cessioni di crediti che non prevedono alcun corrispettivo e quelle non aventi causa di finanziamento, ma effettuate in conto pagamento di preesistenti obbligazioni (e.g. datio in solutum). In particolare, secondo autorevole dottrina, a tale configurazione apparterrebbero [ ] le cessioni di crediti ai creditori dell impresa per il soddisfacimento delle loro posizioni creditorie, ovvero le cessioni convenute in surrogazione dei pagamenti in denaro [ ] e, infine, le cessioni a titolo di liberalità 2, 3. Per quanto riguarda la prassi dell Amministrazione finanziaria, si richiamano in particolare le considerazioni espresse con la Risoluzione n. 71 del 24 maggio 2000 (di seguito, la Risoluzione 71/2000) che considera il regime ai fini IVA e dell imposta di registro di due atti pubblici aventi ad oggetto due operazioni di cessione di portafogli di crediti in sofferenza o default fra istituti di credito, entrambe avvenute verso il pagamento di un corrispettivo significativamente inferiore rispetto al valore nominale dei crediti( 4 ). In relazione al suddetto caso, l Amministrazione ha espresso le seguenti considerazioni: (i) l art. 3, secondo comma, numero 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 è stato modificato dall art. 4 della legge 18 febbraio 1997, n. 28, [ ] per precisare che la nozione di prestito di denaro, assimilata agli effetti dell Iva a prestazione di servizio quando effettuata a titolo oneroso, non è limitata allo sconto di crediti e titoli di credito, ma ricomprende le operazioni finanziarie intendendosi per tali tutte le operazioni aventi causa di finanziamento anche se attuata con cessione di crediti, anche pro soluto ; (ii) il numero 3 del secondo comma dell art. 3 va messo in relazione con la norma di cui all art. 10, numero 1, ove sono considerati esenti da IVA le prestazioni di servizio concernenti la concessione e la negoziazione di crediti; ne consegue che le operazioni di finanziamento realizzate anche mediante cessione di crediti pro soluto o pro solvendo, rilevano agli effetti dell imposta in regime di esenzione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

4 74 (iii) per converso, la cessione di credito posta in essere isolatamente come negozio a sé stante dovrà ricondursi al disposto della lettera a) terzo comma, dell art. 2, nella parte in cui prevede l esclusione dall ambito applicativo del tributo della cessione di credito senza alcuna sottostante operazione di finanziamento. In sostanza, restano escluse da Iva, a norma del citato art. 2, le cessioni di credito pro soluto non aventi causa di finanziamento ma effettuate in conto pagamento di preesistenti obbligazioni, le quali possono trovare origine in negozi delle più varie specie: ad esempio compravendite, appalti, etc. ; (iv) con riferimento al caso in esame, la scrivente concorda [ ] circa la natura finanziaria delle operazioni effettuate dalle predette banche: le cessioni, infatti, sono state poste in essere allo scopo di procurare liquidità alle banche cedenti [ ]. IVA DELLA CESSIONE DI CREDITI PRO SOLUTO: LA SENTENZA GFKL Considerazioni analoghe sono state espresse dalla stessa Amministrazione finanziaria anche nella precedente Risoluzione n. 37/E del 5 maggio e in molteplici risposte di interpello non pubbliche sul tema, anche in relazione a cessioni di crediti effettuate nell ambito di operazioni di cartolarizzazione dei crediti di cui alla Legge n. 130 del 30 aprile Quanto alla giurisprudenza, si richiama la decisione n del 22 giugno 1988 della Commissione Tributaria Centrale che chiarisce che l anticipazione di somme da parte di una banca contro la cessione di titoli [un credito verso un comune nel caso di specie] costituisce un unica e inscindibile operazione di credito che, come tale, rientra nella previsione dell art. 10, n. 4 del D.P.R , n. 633 [i.e. esente da IVA]. In senso analogo, si veda la successiva sentenza della Corte di Cassazione n del 14 febbraio L opinione secondo cui le cessioni di crediti aventi causa finanziaria, essendo finalizzate a procurare liquidità al soggetto cedente (anticipando o monetizzando i propri crediti) rientrano nell ambito di applicazione dell IVA, ancorché in regime di esenzione, è unanimemente condivisa dalla dottrina più autorevole 6. Tali considerazioni sono state espresse in dottrina anche in relazione a cessioni di crediti (aventi causa finanziaria ed effettuate verso corrispettivo) effettuate nell ambito di operazioni di cartolarizzazione Individuazione del prestatore del sevizio (nelle cessioni di crediti pro soluto aventi natura finanziaria) Come correttamente rilevato in dottrina, qualora la cessione di crediti abbia natura finanziaria e configuri una prestazione di servizi ai fini dell articolo 3 DPR 633, tale prestazione si considera effettuata dal cessionario dei crediti (prestatore del servizio) a favore del relativo cedente. Il cessionario dei crediti è, invero, il soggetto che, anticipando verso cor-,*09(1(70*/0(2(9(70841:<043,d)/'%2/",0'$-/#0#+1#!&#*#+1/#/#01+,#0!)20#"))a)#!#00',+'"'!/#"'1''+"# +/,'+"'!1#+#))A/1'!,),<!,**)#11#/"#)+"#)0##$$#1121#'+!,+1,-%*#+1,"'-/#!#"#+ 1', )'%7',+'!,+)A/1'!,),!,**)#11#/ "#)))#%%#$# /',+0,+,011'*,"'$'!1')A/1'!,),<!,**+#)A/1'!,),+"#)+"#)+#)0#+0,!&#)!#00',+#"'!/#"'1''+"+/,.2),/-/#3#" 2+!,//'0-#11'3,!&#')!#"#+1#!,//'0-,+"#)$'+#"',11#+#/#))'.2'"'18"#)!/#"'1,01#00,9"/'1#+#/#,-#/7',+#/'#+ 1/+1#+#)!*-,"'--)'!7',+#"#)1/' 21,+!&#0#'+/#%'*#"'#0#+7',+#'+.2+1,3#+1#+12/$'++7'/'E,7:3)7, ;,* (0*/0(702,390*439,3:903,11( 0841:<043,,01+4*:2, (880(55,3(*09(9480;,+(5,79:990!", *7,+09470,397( ,7(< (3<0(70,84..,99,($477"70)35(..,88 C!" ,.02,+,11,*, *7, "70)307*41(7,!,70,"70):9(70(3 +,1(.4894 C!"13:4;497(99(2,394970):9(704+,11,*, *7, "70)3 07*41(7,884302,3+,1+0*,2)7, C!"5,7(< (3<0(70,2,+0(39,*,88043, +0*7, "70)3!", *7,+09470,397( ,7(< (3<0(70,84..,99,($477 ""(*(7941(70<<(<043,+,0*7, (10((85,990-08*(1003(3*(70(08*4,"70):903 C$ 49,8:.10(85,990970):9(70+,11((5701,3032(9,70(+0*(7941(70<<(<043,+,0*7, :793 ",..,37,.41(2,39(<043,*4303*,390;0(3*/,-08*(10+,11,45,7(<0430+0*(7941(70<<(<043,+,0 *7, "70)3!"""85,990-08*(10,574)1,2(90*/,*0;010890*/,1,.(90(11(*(7941(70<<(<043,+0*7, ,7(9"70)3(89,110, *7,+09470,397( ,7(< (3<0(70,84..,99,($477"70)3 349( C!"74)1,2(90*/,-08*(10+,11(*(7941(70<<(<043,+,0*7, "70)3 702,488,7;(<04308:.10(85,990*0;010890*0,-08*(10+,11,45,7(<0430+0*(7941(70<<(<043,0307,7(9"70)3

5 75 rispettivo l ammontare dei crediti trasferiti, effettua in concreto la prestazione di servizi di natura finanziaria 8. Inoltre, la natura finanziaria della cessione di crediti pro soluto non dipende dalla qualificazione soggettiva del soggetto cessionario (es. banca o intermediario finanziario). Qualunque cessione di credito effettuata dal cedente per acquisire liquidità si qualifica in linea di principio come prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, ancorché in regime di esenzione, alla sola condizione che il cessionario sia un soggetto passivo IVA. Tale conclusione è confermata da più parti in dottrina Individuazione del corrispettivo del servizio (nelle cessioni di crediti pro soluto aventi natura finanziaria) La qualificazione delle cessioni di crediti quali prestazioni di servizi aventi natura finanziaria effettuate dal cessionario dei crediti comporta le seguenti conseguenze in tema di individuazione del corrispettivo della prestazione: (i) si esclude in primo luogo che la base imponibile della prestazione esente ai fini IVA sia costituita dal valore nominale o scontato dei crediti ceduti, ciò in quanto detto ammontare costituisce l oggetto della prestazione richiesta dall impresa cedente, ma non il corrispettivo della stessa 10 ; (ii) si ritiene che, per le cessioni di credito pro soluto aventi natura finanziaria, il corrispettivo o base imponibile della prestazione sia pari alla differenza tra il prezzo di cessione dei crediti e il valore nominale dei crediti stessi 11. Partendo dall assunto che, in linea di principio, il corrispettivo della prestazione di servizi concernenti le cessioni di crediti pro soluto (aventi natura finanziaria) è pari alla differenza tra il prezzo di cessione dei crediti e il valore nominale dei crediti, in passato, sul punto, attenta dottrina 12 ha notato che: (i) in ipotesi di cessione di crediti in bonis, ove il prezzo di cessione è prossimo al valore nominale del credito, è agevole individuare nella differenza tra i due importi il corrispettivo dell operazione finanziaria; (ii) nella diversa ipotesi di cessione di crediti in sofferenza, ad esempio, la definizione del corrispettivo del servizio risulta essere più complessa in quanto non è chiaro se l intera differenza esistente tra il prezzo di cessione e il valore nominale dei crediti possa essere qualificata come corrispettivo dell operazione di finanziamento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

6 76 Ciò detto, venivano normalmente ritenute assorbenti le considerazioni espresse dall Amministrazione finanziaria con la Risoluzione 71/2000 che ha concluso, molto chiaramente, che le cessioni di crediti in default effettuate dal relativo cedente al fine di reperire disponibilità finanziarie, devono qualificarsi quali prestazioni di servizi esenti ai fini IVA. Tale conclusione, invero, è stata espressa tenendo in chiara considerazione il fatto che, nel caso oggetto di interpello, il prezzo di cessione dei crediti fosse significativamente inferiore rispetto al relativo valore nominale. IVA DELLA CESSIONE DI CREDITI PRO SOLUTO: LA SENTENZA GFKL 3.4 Brevi considerazioni in tema di territorialità Per quanto sopra detto, le operazioni di cessioni di crediti pro soluto aventi natura finanziaria possono essere astrattamente rilevanti ai fini IVA italiani sul piano territoriale qualora: (i) la prestazione di servizio si consideri effettuata ad un committente (il cedente i crediti) che si qualifica quale soggetto passivo ai fini IVA stabilito nel territorio dello Stato italiano (ai sensi dell articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR 633). Ciò anche nel caso in cui l acquirente i crediti sia un soggetto passivo estero (rectius, un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato italiano); ovvero (ii) il prestatore del servizio (i.e. cessionario dei crediti) si qualifichi quale soggetto passivo ai fini IVA stabilito nel territorio dello Stato italiano e i crediti siano acquistati da un soggetto (i.e. cedente) che non è soggetto passivo IVA (ai sensi dell articolo 7- ter, comma 1, lettera b) del DPR 633). 4. Evoluzione interpretativa a seguito della Sentenza MKG della CGE 4.1 Sentenza MKG Come anticipato in premessa, una presa di posizione importante della CGE in materia di regime IVA delle cessioni di crediti si ritrova nella Sentenza MKG. In tale sentenza la CGE ha esaminato il regime IVA dei servizi di factoring forniti ad imprese, mediante cessione pro soluto di crediti. Nel caso di specie, la CGE ha stabilito che l operazione di factoring esaminata era soggetta ad IVA poiché lo scopo consisteva nel recupero dei crediti ceduti ove il carattere pro soluto della cessione era un mero servizio ulteriore fornito dal factor all impresa e non incideva sulla natura della prestazione (di recupero crediti). La remunerazione del servizio soggetto ad IVA veniva individuata nello sconto sul valore nominale dei crediti ceduti al factor ed in eventuali ulteriori commissioni. 4.2 Risoluzione n. 139/E del 17 novembre 2004 L Amministrazione finanziaria italiana ha commentato la Sentenza MKG nella nota n. 2002/ del 5 agosto 2004, successivamente trasfusa nella Risoluzione n. 139/E del 17 novembre 2004 (di seguito, la Risoluzione 139/2004), raggiungendo conclusioni parzialmente divergenti da quelle della Sentenza MKG. In particolare, secondo l Amministrazione finanziaria, il trattamento IVA della cessione di crediti derivanti da contratti di factoring dipende dalla causa di tali contratti. In proposito, lo specifico contratto di factoring considerato nel contesto della Sentenza MKG è ritenuto differente dai contratti di factoring in uso nella prassi commerciale italiana, ove questo genere di contratto viene normalmente utilizzato allo scopo principale di fornire liquidità al cedente anziché allo scopo di recuperare crediti. Pertanto, se lo scopo principale del contratto di factoring consiste nel procurare liquidità al cedente mediante la monetizzazione dei crediti, tale contratto deve essere considerato come una operazione esente ai fini IVA ai sensi dell articolo 10, comma

7 77 1, numero 1) del DPR 633. Infatti così afferma la risoluzione: anche al di fuori dello specifico campo di applicazione della L. n. 52 del 1991 [ ] non vi è dubbio che nel nostro ordinamento la cessione di credito e il factoring hanno finalità e natura finanziaria. Infatti, il testo unico in materia bancaria (di cui al D. Lgs. 1 settembre 1993, n. 385) comprende tra le operazioni di prestito sia il factoring che le cessioni di credito pro soluto e pro solvendo, come dire che, a prescindere dalla denominazione adottata, l operazione assume comunque una valenza finanziaria. La causa finanziaria del contratto di factoring in uso nella prassi italiana è, altresì, denotata dal fatto che il cessionario o factor deve essere una società finanziaria debitamente iscritta nel registro degli intermediari finanziari tenuto dalla Banca di Italia/UIC. Le conclusioni dell Amministrazione finanziaria italiana sono state condivise anche dalla Commissione tributaria provinciale di Pordenone nella sentenza n. 71 del 3 luglio Risoluzione n. 32/E del 11 marzo 2011 L Amministrazione finanziaria è ritornata nuovamente sul trattamento ai fini IVA delle operazioni in esame a seguito dell ulteriore sentenza della CGE del 28 ottobre 2010, causa n. C-175/09 (di seguito, la Sentenza AXA UK), ove si afferma che il factoring in tutte le sue forme rientra nella nozione di recupero crediti( 13 ). In particolare, con la Risoluzione n. 32/E del 11 marzo 2011 (di seguito, la Risoluzione 32/2011), l Amministrazione ha confermato l interpretazione già fornita nella Risoluzione 139/2004, ribadendo che le operazioni di factoring, esenti dall IVA, debbano essere tenute distinte, anche ai fini fiscali, dalle operazioni di recupero crediti imponibili. Tale ultima affermazione è giustificata nella risoluzione con le seguenti argomentazioni: (i) le attività di recupero crediti e di factoring hanno finalità differenti: la prima è rivolta alla soddisfazione coattiva delle ragioni del creditore, la seconda è una forma di finanziamento per il cedente attraverso cui quest ultimo ottiene una trasformazione del credito in attività liquide prima della scadenza naturale del credito o comunque prima della data di presumibile incasso a fronte di una commissione/sconto; e (ii) la differente natura e regolamentazione dei soggetti che possono svolgere le due attività: operatori finanziari, nel caso del factoring ed operatori non necessariamente finanziari, nel caso del recupero crediti. La risoluzione individua le seguenti circostanze quali elementi che, ove presenti, rivelerebbero la natura dell operazione quale attività di recupero del credito: (i) l assenza di una clausola che implichi il trasferimento della titolarità dei crediti (come è avvenuto peraltro nel caso esaminato dalla citata Sentenza AXA UK); (ii) la presenza di una clausola che preveda l erogazione delle somme al creditore solo al momento dell effettivo incasso da parte del prestatore. Da ultimo si segnala che la Risoluzione 32/2011 afferma che in un operazione di factoring la remunerazione per l acquirente è data dalla differenza fra il valore nominale del credito e le somme anticipate e che tale differenza è esente ai fini IVA. 15(7(.7(-4+,11(!,39,3<(%#(--,72(6:(3948,.:,D&B',/#,3#/$!1,/'+%))$,/*0,$4&'!&/#'+!)2"#"'+ 1!,))#!1',++"$!1,/'+%A0##/$1$&/7#2%#!1,/'+%-/%/-&'0+,1)'*'1#"1,"# 10'+/# 0-#!1,$4&'!&1&#"# 1,/&0)/#"6"#$2)1#"1!+)0,&3#0'10, (#!1"# 104&'!&&3#+,16#1 #!,*#"2#+" 4&'!&4')) #-'",+1&#"2#"1#E

8 78 5. Sentenza GFKL Recentemente la CGE si è nuovamente espressa sul trattamento IVA delle operazioni di cessioni di crediti con la Sentenza GFKL. In particolare, il caso esaminato nella citata sentenza può essere riassunto come segue: IVA DELLA CESSIONE DI CREDITI PRO SOLUTO: LA SENTENZA GFKL (i) GFKL Financial Services AG (società tedesca, di seguito, GFKL) acquista, pro soluto, da un istituto di credito un portafoglio di crediti in sofferenza relativi a 70 contratti di mutuo, già risolti alla data di cessione, ad un prezzo pari ad Euro a fronte di un valore nominale pari ad Euro Nell atto di cessione le parti danno atto che il valore economico del portafoglio, tenuto conto dell arco temporale stimato necessario per il recupero dei medesimi, è pari ad Euro (superiore al prezzo pattuito); e (ii) GFKL assoggetta cautelativamente ad IVA (tedesca) l importo di Euro , pari alla differenza fra il valore economico (Euro ) ed il prezzo pagato (Euro ) e chiede il rimborso di tale IVA. L Amministrazione finanziaria tedesca nega il rimborso. GFKL presenta ricorso avverso il rifiuto; il contenzioso viene da ultimo proposto di fronte alla CGE. Prima di riportare la decisione della CGE è utile soffermarsi su alcuni passi delle conclusioni che l advocate general Jaaskinen ha presentato alla CGE. In particolare, l advocate general afferma che benché GFKL fornisca un servizio all istituto di credito cedente, tuttavia tale servizio non è fornito verso un corrispettivo e quindi, mancando l onerosità, la prestazione non rientra nell ambito di applicazione dell IVA. Tale affermazione viene argomentata come segue: (i) affinché la prestazione di un servizio rientri nell ambito di applicazione dell IVA, vi deve essere un nesso diretto fra prestazione fornita e remunerazione o corrispettivo ricevuto; (ii) l advocate general si domanda se tale corrispettivo possa rinvenirsi, nel caso in esame, nello sconto fra valore nominale dei crediti ceduti e prezzo di acquisto e / o nel profitto che GFKL può ritrarre come differenza fra importi riscossi dai debitori e prezzo pagato. Le conclusioni a cui giunge sono che: (a) lo sconto rispetto al valore nominale dei crediti non può costituire nel caso di specie corrispettivo per GFKL in quanto esso riflette il rischio di insolvenza dei debitori ceduti. In altri termini, l istituto di credito cedente non corrisponde alcun valore o beneficio a GFKL, semplicemente accetta il prezzo che l acquirente è disposto a pagare per il portafoglio 14 ; e (b) non c è nesso fra la prestazione fornita da GFKL e l utile che GFKL può ritrarre dall operazione in quanto tale utile è eventuale e dipende da fattori incerti o arbitrari. E utile segnalare che al paragrafo 38 delle conclusioni l advocate general afferma che la sentenza MKG non può avere come conseguenza quella di rendere soggette ad IVA le remunerazioni di tutte le operazioni di cessione di crediti; altrimenti non avrebbe senso la previsione contenuta nell articolo 135, comma 1, lettera d) della Direttiva 112, secondo cui le 37,(19=+(11(8,39,3<(80,;03*,*/,* ,:357,<<403-,7047,(1;(147,,*43420*4+,15479( *7,+090 *04>* ,:74(-7439,+0:3;(147,,*43420*48902(945(7(+:74

9 79 operazioni relative ai crediti sono esenti ai fini IVA. In particolare l advocate general afferma quanto segue: Furthermore, transactions concerning debts are exempt from VAT by virtue of Article 13B(d)(3) of the Sixth VAT Directive [corrispondente all articolo 135, comma 1, lettera d) della Direttiva 112]. This indicates that there must be debt assignments that are not debt collection because otherwise that exemption would be meaningless.. La decisione della CGE conferma le conclusioni dell advocate general e stabilisce il principio secondo cui un operatore che acquista pro soluto crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso e non compie un attività economica che ricade nella sfera di applicazione di tale direttiva, qualora il loro prezzo di acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione. La CGE ribadisce altresì il principio secondo cui affinché vi sia onerosità della prestazione (e quindi applicazione del regime IVA) è necessario che vi sia un nesso fra la prestazione e la remunerazione (nesso che nel caso GFKL non è ravvisato). 6. Considerazioni circa i possibili riflessi della Sentenza GFKL ai fini del regime IVA applicabile in Italia alle operazioni di cessione di crediti pro soluto A seguito della Sentenza GFKL sorge il dubbio se il principio da essa statuito possa applicarsi non solo alle cessioni di crediti in sofferenza, come nel caso di GFKL, ma anche alle cessioni di crediti in bonis. A nostro avviso dalla Sentenza GFKL e dai precedenti richiamati nel precedente paragrafo possono trarsi le seguenti conclusioni: (i) in caso di operazioni di cessione pro soluto di crediti in sofferenza fra operatori economici stabiliti in Italia ad un prezzo che riflette il valore economico dei medesimi, tali operazioni dovrebbero considerarsi fuori dal campo di applicazione dell IVA (in linea con la Sentenza GFKL). In tal caso, sarà applicabile l imposta di registro con aliquota dello 0,5%, in termine fisso ove il relativo contratto di cessione dei crediti sia concluso per iscritto (in forma diversa dallo scambio di corrispondenza) in Italia; (ii) in caso di operazioni di cessione pro soluto di crediti in bonis a sconto, fra operatori economici stabiliti in Italia, i principi contenuti nella Sentenza GFKL non dovrebbero normalmente assumere rilevanza in quanto l acquisto di crediti in bonis segue necessariamente una logica (e quindi ha una causa) differente rispetto a quella sottesa all acquisto di crediti in sofferenza. Questa nostra interpretazione si basa, in sintesi, sulle seguenti argomentazioni: (a) devono esistere cessioni di credito costituenti operazioni esenti ai fini IVA; altrimenti le disposizioni di cui all articolo 10 comma 1, numero 1) del DPR 633 ed all articolo 135, comma 1, lettera d) della Direttiva 112 non avrebbero significato, come anche rilevato dall advocate general Jaaskinen nell ambito del procedimento in relazione al quale si è formata la Sentenza GFKL; (b) la causa della cessione di crediti in bonis difficilmente si può rinvenire nella volontà del recupero del credito; si può razionalmente assumere che l acquirente sia interessato a riscuotere il capitale a scadenza per conto proprio e non per conto del cedente. In tale ottica, non sono applicabili i principi stabiliti dalla Sentenza MKG o dalla Sentenza AXA UK della CGE. Il cedente intende monetizzare i propri crediti e, a tale fine, rinuncia ad una parte del capitale e / o degli interessi (che rappresenta lo sconto finanziario praticato dal cessionario); e

10 80 (c) vi è un nesso diretto e non eventuale o arbitrario fra la prestazione che fornisce l acquirente, consistente nell anticipare un capitale, ed il corrispettivo che lo stesso ottiene, consistente nello sconto applicato in sede di acquisto dei crediti. Ciò in quanto i crediti sono in bonis ed è pertanto ragionevole aspettarsi che il debitore (solvibile) adempia le propri obbligazioni e quindi paghi all acquirente sia il capitale sia gli eventuali interessi relativi ai crediti in esame. IVA DELLA CESSIONE DI CREDITI PRO SOLUTO: LA SENTENZA GFKL In sintesi, riteniamo che le circostanze di fatto che hanno indotto l advocate general Jaaskinen e la CGE a non ravvisare la sussistenza di una remunerazione nelle operazioni di cessione di crediti in sofferenza e a concludere per l irrilevanza del relativo trasferimento ai fini IVA (Sentenza GFKL) non dovrebbero normalmente verificarsi nell ipotesi di cessione di crediti in bonis. Di conseguenza, a nostro avviso, le conclusioni contenute nella Sentenza GFKL non dovrebbero implicare l irrilevanza ai fini IVA delle cessioni di crediti in bonis aventi causa finanziaria in cui sia individuabile un corrispettivo ,384(3(14.480;,+( 0**(, F(<0,3+(8,3<(025489(9(10(..0(.4894

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