LA CONTABILITA DEI COSTI

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1 LA CONTABILITA DEI COSTI 1. Premessa La Contabilità dei Costi è uno strumento di determinazione economico quantitativa con cui la direzione aziendale può assicurarsi che le risorse siano acquisite ed impiegate in maniera efficiente ed efficace per il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione esplicitati in sede di pianificazione strategica. Nell ambito del sistema di contabilità direzionale, la contabilità dei costi può essere intesa come un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i dati elementari di costo e di ricavo. Tali dati elementari vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo. 2. La Strumentazione Tecnico - Contabile La strumentazione tecnico contabile a disposizione del management si distingue: Contabilità generale e bilancio d esercizio Budget ed altre determinazioni prospettiche Contabilità analitica (Contabilità dei costi) Analisi degli scostamenti Contabilità generale e bilancio d esercizio La contabilità generale è uno strumento di determinazione economico quantitativa. Il Bilancio d esercizio conclude e sintetizza i risultati della contabilità generale. Le Analisi di Bilancio utilizzano il bilancio d esercizio quale strumento di monitoraggio della gestione aziendale nel suo complesso attraverso strumenti di analisi, tra cui i maggiormente adottati sono gli indici di bilancio ed i flussi finanziari. Budget ed altre determinazioni prospettiche Il Budget fornisce informazioni economiche e finanziarie prospettiche, cioè sulla gestione futura, valorizzando in termini monetari i programmi d esercizio. Il Budget quindi è un programma d esercizio espresso in termini economici e finanziari, da cui scaturisce in BILANCIO PREVENTIVO Contabilità dei Costi La contabilità dei costi serve per meglio comprendere i risultati economici conseguiti (Contabilità a costi consuntivi) 1

2 La contabilità dei costi serve, inoltre, rendere razionali molte decisioni che sono alla base del budget, cioè per tradurre in termini economici i programmi operativi che sono alla base del budget (Contabilità a costi preventivi) La contabilità dei costi serve per meglio comprendere i risultati economici conseguiti (Contabilità a costi consuntivi) La contabilità dei costi serve, inoltre, rendere razionali molte decisioni che sono alla base del budget, cioè per tradurre in termini economici i programmi operativi che sono alla base del budget (Contabilità a costi preventivi) Analisi degli scostamenti L analisi degli scostamenti consiste nella determinazione delle differenze tra valori di budget e valori consuntivi e in particolare nella scomposizione contabile di tali scostamenti secondo le cause che li hanno determinati. 3. Confronto tra contabilità generale e contabilità dei costi Il rapporto tra la contabilità generale e la contabilità dei costi è come di seguito sintetizzabile: Tipo di contabilità Criterio distintivo Contabilità Generale Contabilità dei costi a) Epoca di Riferimento Passato Passato e Futuro b) Oggetto Fatti di gestione aventi manifestazione Utilizzo dei fattori produttivi nei numeraria, ed in particolare scambi di processi interni mercato c) Classificazione Per natura Per origine Per Natura Per Destinazione Per Misurabilita Per Variabilità d) Precisione e Tempestività Dati precisi più ancora che tempestivi Dati tempestivi più ancora che precisi e) Utilizzo direzionale Saltuario (per ciò che concerne i costi ed Continuativo i ricavi) f) Obbligatorietà Obbligatoria Non obbligatoria g) Metodologia di rilevazione Contabile in senso stretto (partita doppia) Contabile e/o extracontabile a) Epoca di riferimento La contabilità dei costi permette di ottenere informazioni sia riferite alla gestione passata sia informazioni aventi carattere previsionale La contabilità generale riflette le operazioni passate. 2

3 b) Oggetto La contabilità generale in relazione all oggetto rileva i fenomeni aventi manifestazione numeraria La contabilità dei costi, invece, rileva l utilizzazione delle risorse nei processi produttivi di impresa. c) Classificazione La contabilità generale si limita a classificare i costi per natura ed origine La contabilità dei costi, invece, li ri classifica a seconda delle necessità per natura, destinazione, misurabilità e variabilità d) Precisione e tempestività La contabilità generale rileva con precisione oggettiva gli accadimenti dell esercizio. La contabilità dei costi, cercando di mantenere un elevato grado di precisione, si prefigge il compito di fornire tempestivamente informazioni al management per pianificare l azione aziendale. e) Utilizzo direzionale La contabilità generale ai fini delle scelte direzionali è utilizzata saltuariamente La contabilità dei costi, invece, fornisce informazioni continuative al management aziendale. f) Obbligatorietà La contabilità generale in applicazione delle norme vigenti è obbligatoria La contabilità dei costi, invece, è facoltativa, e non ha rilevanza legale g) Metodologia di rilevazione La contabilità generale si struttura contabilmente con il metodo della partita doppia. La contabilità dei costi, invece, si avvale di metodologie contabili ed extra-contabili. 4. Classificazione dei costi in contabilità dei costi La contabilità dei costi oltre alla classificazione operata nella contabilità generale secondo la natura fisico economica dei fattori produttivi viene integrata da altre distinzioni: Costi speciali e comuni, Costi variabili e fissi, Costi controllabili e non controllabili, Costi parametrici, discrezionali e vincolanti, Costi effettivi ed ipotetici, Costi speciali e comuni, la classificazione si basa sulla possibilità o meno di misurare in modo oggettivo la quantità di fattore produttivo impiegata per un certo oggetto. I costi speciali sono attribuibili ai centri o prodotti mediante misurazione oggettiva, i costi comuni vengono attribuiti ai centri o ai prodotti mediante una ripartizione più o meno oggettiva. La ripartizione dei co- 3

4 sti comuni può avvenire su base singola o multipla a seconda se il costo viene ripartito in proporzione ad una sola grandezza o in proporzione a specifiche classi omogenee predeterminate. Costi variabili e fissi, tale classificazione si basa sul tipo di comportamento dei costi al variare della quantità prodotta. Sono definiti variabili i costi che variano più o meno proporzionalmente al variare del volume produttivo, viceversa sono definiti fissi i costi che non derivano dai volumi di produzione. Nell ambito dei costi variabili è possibile individuare varie leggi di variabilità: - proporzionali, costi che variano nella stessa direzione e con l intensità proporzionale alla variazione del volume produttivo; - progressivi, variano nella stessa direzione del volume, ma con intensità maggiore; - degressivi, variano nello stesso senso del volume produttivo, ma con minore intensità; - regressivi, variano, oltre un certo livello produttivo, nella direzione opposta al variare delle quantità prodotta. Costi controllabili e non controllabili, tale distinzione è relativa alla possibilità o meno di poter influenzare con specifiche decisioni il costo da parte dall organo preposto alla sua realizzazione. Costi parametrici, discrezionali e vincolanti, tale classificazione si basa sulle modalità secondo cui l ammontare dei costi viene programmato. Per costi parametrici si intende quelli di cui è determinabile a priori la quantità di risorsa per ottenere una unità di prodotto; sono invece discrezionali i costi il cui ammontare dipende da valutazioni discrezionali non essendoci la possibilità di adottare significativi parametri tecnici; infine definiamo vincolati quei costi non modificabili in sede preventiva poiché stabiliti in piani strategici. Costi effettivi ed ipotetici, tale distinzione si basa sull effettività della manifestazione dei costi, cioè vi sono costi effettivamente sostenuti, corrispondenti ad un effettivo impiego di risorse e costi ipotetici che sono i costi che si sosterebbero se certe ipotesi di gestione si manifestassero. 5. Configurazione di costo nella contabilità dei costi Le configurazioni di costo di un prodotto possono essere molteplici a seconda delle voci che vengono inserite nel calcolo, pertanto possiamo distinguere in via principale configurazione di costo parziali e complessive. Nell ambito delle configurazioni di costo parziali a seconda dei costi che concorreranno nella determinazione del costo di prodotto è possibile individuare le seguenti classificazioni: Costo variabile Costo Primo o diretto Costo industriale. Costo variabile È una figura di costo che presuppone la chiara separazione dei costi variabili dai costi fissi esclusi dal calcolo Costo Primo o diretto Deriva dalla somma dei costi diretti, senza alcuna imputazione dei costi indiretti. Costo industriale 4

5 È dato dalla somma del costo delle materie prime più i costi di trasformazione industriale delle medesime. Tale tipologia di costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali, che sono una parte del costo di trasformazione. In relazione alla configurazione di costo prescelta è possibile distinguere due tipologie di analisi dei costi Direct Costing e Full Costing. Direct Costing (Contabilità a costi variabili) Il Direct Costing imputa ai prodotti i soli costi variabili, mentre considera i costi fissi come costi di periodo che non vengono rinviati al futuro con la determinazione delle rimanenze; Ricavi vendita prodotto + Costi variabili prodotto - Margine Lordo di contribuzione Il Margine lordo di contribuzione è il risultato economico con cui il prodotto contribuisce alla copertura dei costi fissi e all ottenimento del profitto aziendale. Full Costing (Contabilità a costi pieni) Il Full Costing presuppone la determinazione del costo, inteso come costo industriale, e quindi per il prodotto viene determinato l utile lordo industriale per cui i soli costi non industriali vengono esclusi dalla determinazione dei costi di prodotto, e quindi nella valorizzazione di magazzino. Ricavi vendita prodotto + Costi industriali prodotto - Utile Lordo Industriale 6. Tipologia di produzione e contabilità dei costi Nella determinazione dei costi di prodotto non è indifferente la tipologia dei processi produttivi aziendali. Tra le numerose classificazioni possibili, spesso si effettua la distinzione in base al grado di prevedibilità delle caratteristiche del prodotto: o su commessa; sono quelle eseguite su specifica ordinazione del cliente secondo sue esigenze particolari. o per il magazzino (di serie e flusso continuo); sono quelle in cui l azienda definisce essa stessa le caratteristiche del prodotto in vista del soddisfacimento duraturo della domanda di mercato. Un ulteriore classificazione può essere quella basata sulla elasticità e sulla flessibilità dei processi produttivi che conduce a distinguere: o produzioni job shop; o produzioni a lotti; o produzioni a flusso lineare su linee spezzate; o produzioni in linea ; o produzioni a flusso continui o di processo. 7. Metodologie di calcolo del costo di prodotto Per quanto riguarda la metodologia di determinazione del costo di prodotto è possibile individuare due modelli, l uno basato sui centri di costo e l altro sulle attività. 5

6 CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO I centri di costo si identificano con unità organizzative della struttura aziendale come ad esempio reparti, uffici, laboratori ecc. La contabilità per centri di costo consente una più corretta imputazione dei costi ai prodotti perché facilita l individuazione e la quantificazione del servizio dato dai vari fattori produttivi per l ottenimento dei prodotti stessi. Il principale pregio della contabilità per centri di costo è quello di evitare l attribuzione ai prodotti di costi che per quel prodotto non si sono affatto sostenuti. I centri di costo possono essere classificati in vari modi, applicando l ottica del costo di prodotto è possibile individuare: centri produttivi centri ausiliari centri funzionali Nella progettazione del piano dei centri di costo vanno rispettati alcuni principi: a) omogeneità delle operazioni compiute, tale da permettere l'individuazione di una comune «unità di produzione», cioè di un'unità di misura alla quale verranno commisurati i costi sostenuti; b) omogeneità della dotazione di fattori produttivi (principalmente macchinari o fattori tecnici e lavoro), cioè della composizione dei relativi costi. c) Significatività, in termini di importo, dei costi sostenuti presso un dato centro, per evitare un appesantimento del lavoro amministrativo, non controbilanciato da effettivi vantaggi sotto il profilo delle conoscenze ricavabili. L'applicazione di tale principio conduce spesso ad un «accorpamento» di più centri di costo. d) formazione del piano dei centri di costo ed è l individuabilità di un responsabile di centro, affinchè sia possibile, tenere sotto controllo i costi sostenuti presso quell unità. Per il calcolo del costo pieno di prodotto è possibile seguire una serie diversa di percorsi, tuttavia nella prassi aziendale le fasi fondamentali del procedimento per centro di costo sono così riassumibili: 1) imputazione dei costi dei vari fattori produttivi ai centri in cui sono stati sostenuti i costi stessi; 2) ribaltamento dei costi dei centri ausiliari, ed eventualmente dei centri funzionali (alcuni o tutti), sui centri produttivi; 3) quantificazione della produzione dei centri produttivi, in base ad un'unità di misura prescelta, e calcolo dei «coefficienti» o «tassi» unitari di costo del centro; 4) imputazione finale ai prodotti dei costi relativi a: 6

7 materie prime e altri costi diretti di prodotto non «transitati» per i centri; centri produttivi; altri centri (tipicamente funzionali) eventualmente ancora «aperti»; costi indiretti dei prodotti, eventualmente non «transitati» per i centri (di qualsiasi tipo). Tutte le voci di costo sono addebitate a tutti i centri del piano scelto, restano esclusi i costi diretti di prodotto che non costituiscono costi di funzionamento dei centri e sono attribuibili direttamente al prodotto a cui fanno riferimento. I costi sono classificati per natura, cioè secondo le caratteristiche fisiche (es. mano d'opera) ed economiche (es. mano d'opera diretta o indiretta) del fattore produttivo sottostante. La classificazione per natura della contabilità analitica non è detto che coincida con quella di co.ge. Un esempio di classificazione, contraddistinto da un grado di aggregazione piuttosto elevato delle voci di costo, può essere considerato il seguente: A) mano d' opera diretta e indiretta; B) stipendi tecnici; C) forza motrice; D) illuminazione; E) combustibili; F) materiali ausiliari e di consumo; G)manutenzioni; H) ammortamenti tecnici; I) costi diversi industriali; L) stipendi commerciali; M) trasporti; N) pubblicità e promozione; O) viaggi e trasferte; P) costi diversi commerciali; Q) stipendi amministrativi; R) assicurazioni; S) costi postali, telefonici, ecc. T) cancelleria e spese d'ufficio; U) costi diversi amministrativi; V) costi diversi generali. Tali costi vengono imputati ai centri che hanno determinato il fabbisogno delle corrispondenti risorse e solo a quelli, in base alla quantità di risorse consumata nel periodo di tempo considerato. E ovvio che l'importo da imputare ai centri è l'ammontare di competenza economica del periodo considerato, in relazione al consumo della risorsa sottostante. Nell'addebito delle voci di costo ai centri sorge immediatamente un problema di misurazione: infatti in alcuni casi si è in presenza di costi diretti centro (ad esempio mano d'opera, stipendi, ammortamenti di macchinari, ecc), mentre in altri 7

8 debbono imputare costi indiretti di centro. (ad esempio ammortamenti dei fabbricati, energia elettrica per forza motrice, illu-minazione o altri). Le voci di costo individuate appartengono a raggruppamenti funzionali differenti e, quindi, trovano destinazione in tipi di centro di costo diversi. I costi (da A a I) sono i cosiddetti costi di trasformazione industriale, i quali vanno, imputati in parte ai centri produttivi ed in parte ai centri ausiliari (cioè alcune voci sono tipiche dei centri produttivi o dei centri ausiliari, ma anche che la stessa voce va suddivisa tra i centri dei due tipi); I costi (da L a V) sono i costi generali «non industriali», cioè i costi di risorse impiegate nelle funzioni commerciali, amministrative o di altro tipo, e quindi vanno imputati ai centri funzionali. Una volta che i costi dei vari fattori produttivi sono stati imputati ai rispettivi centri, occorre tener presente che i centri ausiliari operano in funzione del centri produttivi, a cui prestano i propri servizi. Pertanto, l operazione successiva da compiere consiste nell'imputare o «ribaltare» i costi dei centri ausiliari ai centri produttivi. I criteri di imputazione dei costi dei centri ausiliari ai centri produttivi sono molteplici, cioè variano a seconda della prestazione che i primi svolgono a favore dei secondi. In generale si può affermare che l imputazione è attuabile in due modi: a) misurando direttamente i servizi resi dai centri ausiliari ai centri produttivi mediante un'appropriata unita di misura di tali servizi; b) in modo indiretto, in proporzione all attività svolta dal centro utente, opportunamente misurata, oppure in base ad altri parametri, sempre relativi a qualche carattere del centro utente. In altre parole, anche il «ribaltamento» dei costi dei centri ausiliari sui centri produttivi comporta la distinzione tra costi diretti e costi indiretti. Per quanto concerne i centri funzionali, a volte i loro costi transitano per i centri produttivi (ed e- ventualmente ausiliari), prima di arrivare, ai prodotti. Nella logica della determinazione del costo pieno di prodotto secondo criteri causali il ribaltamento in questione è accettabile se i centri funzionali prestano ai centri produttivi (piuttosto che ai «prodotti») dei servizi misurabili. Dopo aver ribaltato i costi dei centri ausiliari (e funzionali) sui centri produttivi, restano aperti solo questi ultimi (ed i centri funzionali non ribaltati). II documento su cui viene riportata l'entità dei costi del periodo suddivisa per voce di costo e per centro è una tabella a doppia entrata che sintetizza tutte le operazioni compiute ed evidenzia alla fine i costi di competenza dei centri produttivi e dei centri funzionali. Tale documento, chiamato «quadro analisi costi», potrebbe assumere la forma rappresentata nella Figura seguente: 8

9 Si fa osservare che, in tale prospetto: a) i centri ausiliari, per ipotesi, prestano servizi ai soli centri produttivi, per cui il loro totale mensile [(1), (2), (3),(4)] viene riportato tale e quale sulla riga sottostante (graficamente l'operazione di riporto da origine ad una forma a «scalini»); b) nella colonna in cui sono elencate le voci di costo vengono riportati anche i nomi dei centri ausiliari, in modo da rendere più chiaro il loro ribaltamento sui centri produttivi; c) viene indicata, per i centri produttivi e quelli funzionali, la destinazione successiva. 9

10 Osservando in particolare i centri produttivi, si pone il problema dell'imputazione dei loro costi ai prodotti. Teoricamente il problema si potrebbe risolvere applicando le stesse regole seguite per la localizzazione dei costi ai centri o per l'imputazione diretta dei costi ai prodotti. In altre parole, si potrebbero imputare le varie voci di costo ai prodotti in base ai consumi dei fattori o mediante appropriati criteri di ripartizione, tali da riflettere il principio causale. In pratica, si considerano i costi localizzati ai centri come una entità unica, che viene divisa per il volume di «produzione» del centro, dando perciò origine ad un costo unitario di centro. Tale costo o «coefficiente» unitario è impiegato per l'imputazione dei costi ai prodotti lavorati. L'imputazione ai prodotti dei costi dei centri produttivi può essere scomposta in due fasi: 1) calcolo dei coefficienti unitari di costo di ciascun centro; 2) determinazione del costo di trasformazione di ciascun prodotto, moltiplicando i coefficienti di costo per il numero di volte che l'unità di misura usata è «contenuta» nel prodotto in questione. Per ciò che concerne il calcolo dei coefficienti di costo, avviene mediante la divisione seguente: Totale costi imputati al centro XY Coefficiente di centro di costo XY = Quantità di produzione centro XY L'operazione finale della contabilità dei costi consiste nell'imputare ai prodotti tutti i costi sostenuti, cosi classificabili: materie prime e altri costi diretti di prodotto; costi dei centri produttivi; costi generali dei centri funzionali e costi generali non «localizzati». Per l imputazione ai prodotti normalmente occorre: a) moltiplicare il coefficiente di ciascun centro per la «quantità di produzione» del prodotto considerato; b) sommare i risultati di tali moltiplicazioni, prendendo in considerazione tutti i centri produttivi coinvolti nella trasformazione del prodotto in esame. Il costo di tutte le unità prodotte di un certo articolo, se formato da più «componenti», è dato da: C A = n i= 1 m k = 1 I k xti k dove: CA = costo di trasformazione di tutte le unita di A; i = 1, 2,... n = numero dei componenti del prodotto A; k = 1, 2,... m = numero dei centri in cui il prodotto A e lavorato; I k = indice o coefficiente di costo del centro k; T ik = «produzione» (espressa ad es. in ore) del componente i nel centro k. 10

11 L ACTIVITY BASED COSTING Nel campo della contabilità dei costi la metodologia innovativa più conosciuta, e forse più solida sotto il profilo concettuale, è nota con la denominazione di Activity Based Costing (A.B.C.), o contabilità dei costi basata sulle attività. L'ABC mira a determinare il costo pieno-di prodotto: evitando le distorsioni provocate da una ripartizione spesso semplicistica dei costi indiretti; evidenziando a livello di prodotto fenomeni di rilevanza manageriale ai fini del miglioramento della gestione; individuando le cosiddette «attività» richieste da un prodotto per il suo ottenimento; individuando il determinante di costo o «cost driver» relativo alle suddette attività. Si ricorda che il cost driver ha due configurazioni fondamentali: quella di cost driver primo inteso come fabbisogno di una determinata attività e quella di cost driver ultimo, inteso come nesso causale che determina tale fabbisogno. L interesse dell'abc sta nel fatto che essa si propone come una contabilità che si mette «dalla parte del manager operativo», con le sue esigenze (e, a volte, i suoi errori), esigenze che la contabilità tradizionale soddisfa solo in parte. Tale orientamento all'utente della contabilità può sembrare ovvio; invece costituisce spesso l eccezione, anziché la regola del cost accounting. Infatti in azienda sovente gli strumenti di controllo sono concepiti secondo un orientamento all'amministrativo, piuttosto che all'operativo, con il risultato che il management finisce per diffidare delle informazioni contabili «ufficiali» e costruisce un proprio sistema di monitoraggio personalizzato, con evidenti conseguenze negative sotto il profilo del coordinamento delle informazioni e della loro omogeneità. L'ABC si fonda su una logica che parte dalla seguente constatazione: I prodotti richiedono lo svolgimento di particolari attività (operative e non) Le attività richiedono I' impiego di risorse A ciò consegue un iter procedurale secondo cui: 1) I costi delle varie risorse sono imputati in primo luogo alle specifiche attività. 2) I costi delle Attività (operative e non) sono imputati ai prodotti. A questo punto è ovvio che tutta la metodologia fa perno sul concetto di attività. Il concetto è abbastanza intuitivo: attività è sinonimo di operazioni di gestione. 11

12 Un riferimento teorico recente e noto è quello del modello del vantaggio competitivo di M. Porter, nel quale la ricerca dei fattori critici di successo va fatta business per business scomponendo ogni business in «attività generatrici di valore», a loro volta classificabili così: attività primarie (logistica in entrata, produzione, logistica in uscita, marketing e vendite, servizi alla clientela); attività di supporto (approvvigionamenti, sviluppo della tecnologia, gestione del personale); attività infrastrutturali di carattere generale (ad es. attività amministrative). Le attività generatrici di valore (che compongono la c.d. «catena del valore») così genericamente classificate vanno poi di volta in volta disaggregate in relazione alle peculiarità del business considerato, in quella determinata azienda. La contabilità dei costi basata sulle attività identifica un oggetto di calcolo e di monitoraggio, la cosiddetta «attività», che è definibile in prima battuta come un aggregato di operazioni elementari tecnicamente, omogenee. Cosi, per esempio, le attività (o sub-attività) di emissione degli ordini di acquisto ai fornitori e di «certificazione» dei fornitori stessi sono «tecnicamente» distinte, pur facendo parte entrambe del lavoro di ap-provvigionamento di un'organizzazione: la prima è un'attività amministrativa, mentre la seconda ha a che vedere con la selezione dei fornitori. Nei due casi cambia non solo il tipo di o- perazioni compiute, ma anche il tipo di conoscenze tecniche richieste per svolgerle. A proposito di costi delle attività, ai fini del cost accounting è opportuno sottolineare che i costi indiretti sono orientativamen-te classificabili nelle seguenti categorie, in vista della determinazione del costo pieno di prodotto: a) costi indiretti sostenuti nello svolgimento di attività produttive; b) costi indiretti sostenuti nello svolgimento di attività ausiliarie o di servizio o di supporlo alla produzione; c) costi indiretti relativi ad attività di direzione e di gestione generate dell'area della produzione; d) costi indiretti relativi ad attività non catalogabili nell area della produzione. Per determinare, quindi, il costo industriale, vanno addebitati ai prodotti i costi indiretti per attività produttive, per attività di supporto e per attività di gestione generate di produzione. Le difficoltà di imputazione non risparmiano nessun tipo di costo indiretto (come misurare il costo di forza motrice di competenza di un prodotto, oppure il contributo in termini di risorse dato da un capo-reparto all'ottenimento di un bene, o addirittura la quota parte dello stipendio del direttore dell'area tecnico-produttiva); particolare attenzione va tuttavia riservata alle attività di supporto ed in special modo alle cosiddette transazioni. Per transazioni s'intendono operazioni che comportano scambi di materiali e/o di informazioni necessari per lo svolgimento della produzione. L'enfasi posta sui costi indiretti delle transazioni si giu- 12

13 stifica in relazione al rilevante peso assunto da tali attività, soprattutto in anni recenti. Su di esse ci soffermeremo in via prioritaria. Le attività di supporto corrispondenti a transazioni possono così raggrupparsi : di logistica (collegate a ricevimento, movimentazione, spedizione materiali o prodotti); di bilanciamento (che consentono di bilanciare le risorse disponibili e i fabbisogni e che si e- strinsecano in ordini di acquisto, di produzione ecc); di qualità (dal classico controllo di qualità ad attività più ampie di fissazione di specifiche e di verifica di conformità delle operazioni a tali specifiche); di cambiamento (riguardanti modifiche ai progetti, ai cicli di produzione, agli standard ecc). II denominatore comune alle varie transazioni sta nel fatto che da esse dipendono in misura significativa alcuni attributi del prodotto idonei, a differenziarlo significativamente sul mercato, come la qualità, la tempestività delle consegne, la varietà della gamma ecc. Una volta individuate le attività, per ciascuna di esse occorre individuare l unità di misurazione del fabbisogno manifestato dai prodotti, che, riflette la causa «immediata» del sostenimento dei costi. Esempi puramente indicativi: n. (o ore) di interventi di messa a punto delle macchine n. di ordini di produzione n. di componenti da «amministrare» n. di ordini di acquisto ai fornitori n. di consegna o di ricevimenti di prodotti o di materie n. di interventi di ispezione n. di modifiche tecniche n. di cicli produttivi o di lotti di produzione. La quantificazione di una certa attività mediante il proprio cost driver consente di determinare un costo unitario di transazione utile per imputare in maniera attendibile i costi indiretti in questione ai prodotti. Abbiamo esaminato le modalità di imputazione al prodotto dei costi indiretti legati alle transazioni, bisogna considerare le altre due categorie di costi indiretti industriali: i costi delle attività produttive e i costi delle attività «generali». I costi indiretti sostenuti per lo svolgimento delle attività produttive corrispondono sostanzialmente ai costi dei centri produttivi della contabilità tradizionale, esclusa ovviamente la manodopera diretta. 13

14 Essi includono i costi per stipendi, manodopera indiretta, ammortamenti dei macchinari, energia e- lettrica e simili, e com-prendono anche i costi «ribaltati» da quei centri ausiliari che sono al servizio della produzione, come e tipicamente la manutenzione. L'imputazione di tali costi, tra i quali spiccano gli ammortamenti e altri costi legati al funzionamento dei macchinari, è fattibile con una pluralità di tecniche. Tra le diverse metodologie di addebito dei costi in oggetto citiamo le seguenti: 1) si distinguono i centri di costo tradizionali in grandi categorie a seconda del loro grado di automazione, e dell'intensità assunta da altre variabili (capitale investito, influenza del lavoro diretto sulla cadenza produttiva e sua incidenza percen-tuale come costo ecc.) collegate all'automazione. Tipicamente le categorie di centri sono due, a volte denominate centri-uomo e centri-macchina, e, se necessario, per fare ciò si scompongono i centri produttivi preesistenti, dove le due realtà coesistevano. I relativi costi si imputano ai prodotti rispettivamente in pro-porzione alle ore di lavoro diretto (o parametri equivalenti) e alle ore-macchina opportunamente determinate; 2) si individuano varie attività produttive (coincidenti o meno con centri di costo della struttura formale), e per ognuna di esse si sceglie il cost driver più opportuno. La seconda soluzione, illustrata con la sua ricerca del «vero» cost driver anche per i costi indiretti delle attività produttive, riflette molto meglio la logica dell'activity Based Costing. I costi indiretti per attività generali di produzione. Sono costi del personale (per esempio della direzione di stabilimento), ammortamenti dei fabbricati e di altri beni, premi di assicurazione, spese di illuminazione e riscaldamento, telefoniche, e così via. Trattandosi di attività di general management o di servizi generali, e difficile istituire un collegamento tra prodotto e particolari attività e quindi procedere all'imputazione dei costi secondo modalità simili a quelle viste per le transazioni. In linea di massima si deve pertanto riconoscere che l'addebito di questi costi continua ad avvenire con tecniche o espedienti analoghi a quelli in uso nelle contabilità tradizionali o comunque senza significativi progressi in termini di attendibilità delle ripartizioni. In sintesi, le fasi che caratterizzano la metodologia ABC possono essere cosi elencate: 1) imputazione dei costi diretti ai prodotti; 2) imputazione dei costi indiretti alle attività che ne determinano il sostenimento; 3) individuazione del cost driver immediato di ciascun tipo di attività; 4) quantificazione attraverso tale unità di misura del «volume» di attività relativo a un certo periodo; 5) calcolo del costo per unità di attività; 6) imputazione dei costi delle attività ai prodotti, in base al fabbisogno di attività che ciascuno di essi manifesta. 14

15 Non tutti i costi indiretti sono imputabili ai prodotti tramite la metodologia su esposta: pensiamo a non pochi costi indiretti industriali commerciali, amministrativi e altri legati ad attività di gestione generale dell'impresa. Per questi sono ipotizzabili metodi di addebito «tradizionali». Vediamo infine come si presenta la struttura del costo pieno di prodotto quando essa rifletta la metodologia dell'activity Based Costing e quando invece sia espressione del metodo tradizionale, basato sui centri di costo: a) Struttura del costo pieno di prodotto con Activity Based Costing: MATERIE DIRETTE MANODOPERA DIRETTA ALTRI COSTI DIRETTI DI PRODOTTO COSTI ATTIVITA 1 COSTI ATTIVITA 2 COSTI ATTIVITA 3 COSTI ATTIVITA N b) struttura del costo pieno di prodotto con il Metodo tradizionale: MATERIE DIRETTE MANODOPERA DIRETTA ALTRI COSTI DIRETTI DI PRODOTTO COSTI CENTRO I COSTI CENTRO II COSTI CENTRO III COSTI CENTRO T Dal confronto delle due metodologie emerge con chiarezza che la differenza fondamentale sta nell'oggetto intermedio di accumulo del costi, che è il centro di costo nella contabilità tradizionale ed e l attività nell'abc. Con il calcolo del costo di prodotto secondo i canoni dell ABC e con l'analisi della struttura del costo di prodotto che tale metodologia consente (classificazione dei costi per «attività»), il management aziendale può disporre dl informazioni utili per raggiungere una molteplicità di scopi: A) per formulare secondo criteri di convenienza economica una pluralità di decisioni aventi per oggetto i prodotti, specie se queste hanno una rilevanza strategica; B) per controllare l'economicità dei singoli prodotti e intraprendere eventuali azioni di «miglioramento» idonee a ridurre i corrispondenti costi; C) per programmare, secondo criteri più razionali i fabbisogni di risorse «indirette» ed i corrispondenti costi e così facilitare la pianificazione, il budgeting e il controllo di aree di responsabilità dove e massiccia la presenza di costi non «parametrici». 15

16 E opportuno infine fare qualche riflessione di sintesi sull'abc, sulle condizioni perchè possa essere utilmente applicato, sui suoi pregi, sui suoi limiti e sulle possibilità o modalità di coesistenza con altri strumenti di controllo. Cominciamo dalle condizioni di applicabilità dell'abc. In astratto si può supporre che in quanto strumento per una più corretta applicazione del principio causale nell'imputazione dei costi indiretti vada preferito al metodo basato sui centri di costo. In concreto, e soprattutto la presenza in a- zienda di alcuni requisiti oggettivi a rendere auspicabile l'approccio ABC. Si tratta di presupposti riconducibili ai concetti di Qualità totale, di strategia di differenziazione, di complessità gestionale, che «costringono» il sistema di cost accounting a porre al centro dell'attenzione le attività ed i driver dei corrispondenti costi, perchè solo così è possibile fornire al management un supporto informativo utile ai fini della efficiente conduzione di una realtà tanto complessa. Altro presupposto è la presenza di un sistema informativo idoneo a misurare i driver dei costi delle attività a costi accettabili. I pregi dell'abc consistono nella possibilità di determinare in modo più attendibile il costo di prodotto, di facilitare la presa delle decisioni e il monitoraggio mirato al miglioramento dell'efficienza. I limiti dell'abc non sono peraltro trascurabili. In primo luogo, per quanto intenso sia lo sforzo di misurazione «oggettiva» del fabbisogno di attività e di risorse manifestato da un prodotto, resta pur sempre arduo e a volte impossibile attribuire attività e costi che con il prodotto in questione non hanno significativi legami. Ciò significa che per ragioni oggettive 1'ABC non può spingersi più di tanto sulla strada della trasformazione in costi diretti di costi tradizionalmente considerati indiretti dalla contabilità. In secondo luogo, in sede di utilizzazione dell'abc per scopi manageriali, la pretesa di riflettere costi «variabili nel lungo periodo» ne fa uno strumento di decisione strategica (ad esempio di scelta delle produzioni da spingere o da contrarre) che solo limitatamente può sostituirsi a metodi corretti dal punto di vista della valutazione economica, quali sono i metodi basati sull'analisi del fattore tempo e del fattore rischio (metodi di attualizzazione dei flussi finanziari). CARATTERI E FINALITA DEL CONTROLLO DI GESTIONE 16

17 1) VERIFICA DEL RAGGIUNGIMENTO DEGLI OBBIETTIVI (SIA ECONO- MICI/REDDITUALI CHE QUANTITATIVI/PRODUTTIVI) MEDIANTE ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI 2) BASE PER LA PRESA DELLE DECISIONI DEL VERTICE AZIENDALE 3) MODIFICA (EVENTUALE) DEL PROCESSO PRODUTTIVO 17

18 MODALITA DEL CONTROLLO DI GESTIONE LIVELLO STRATEGICO (VALUTAZIONE DELL ACCURATEZZA DELLE DECISIONI STRATEGICHE ED EVENTUALE REVISIONE DELL OSF, MODIFICA DELLA STRATEGIA COMPETTIVA A SEGUITO DI MUTAMENTI DEL MERCATO) LIVELLO MANAGERIALE (VALUTAZIONE DELL ACCURATEZZA DELLO SVOLGIMENTO DELLE FUN- ZIONI OPERATIVE DA PARTE DEL PERSONALE, SELEZIONE DEL PERSONALE, ASSEGNAZIONE DELLE MANSIONI E DEL- LE QUALIFICHE LAVORATIVE ED EVENTUALE LORO MODI- FICA) 18

19 TIPI DI CONTROLLO DI GESTIONE (I) CONTROLLO ANTECEDENTE (EX-ANTE, DURANTE LA FASE DELLA PROGRAMMAZIONE) CONTROLLO CONCOMITANTE (IN ITINERE, DURANTE IL PROCESSO PRODUTTIVO) CONTROLLO SUSSEGUENTE (EX POST, DOPO IL PROCESSO PRODUTTIVO) CONTROLLO SUL CONTROLLO (VERIFICA DELL EFFICACIA DEL CONTROLLO ED EVENTUALE REVISIONE) 19

20 TIPI DI CONTROLLO DI GESTIONE (II) CONTROLLO INTERNO (CONTROLLO AFFIDATO A UN SOG- GETTO INTERNO ALL IMPRESA, CONTROLLO SULL EFFICACIA ED EFFICIENZA DEL PROCESSO PRODUT- TIVO E SUL CORRETTO FUNZIONAMENTO DEL SISTEMA PRODUTTIVO FISICO-TECNICO, CONTROLLO SULLE AZIO- NI) CONTROLLO ESTERNO (CONTROLLO AFFIDATO A UN SOG- GETTO ESTERNO ALL IMPRESA, CONTROLLO SULLA COR- RETTA AMMINISTRAZIONE E SULL ADOZIONE DI PRINCIPI DI SANA GESTIONE, OUTSOURCING) 20

21 CARATTERI DELL OUTSOURCING 1) AFFIDAMENTO ALL ESTERNO DI ALCUNE FASE DELL ATTIVITA NON STRATEGICHE 2) VANTAGGIO/SVANTAGGIO ECONOMICO (AUMENTO DEI COSTI, INCREMENTO DELLA REDDITIVITA, COPERTURA DEI COSTI CON MAGGIORI RICAVI) 3) VANTAGGIO/SVANTAGGIO ORGANIZZATIVO (AFFIDAMENTO DELL ATTIVITA AD UN SOGGETTO ESPERTO, DIFFICOLTA DI REIN- SERIRE SUCCESSIVAMENTE L ATTIVITA NEL PROPRIO PROCESSO PRODUTTIVO A SEGUITO DELLA RINUNCIA ALL OUTSOURCING) 4) VANTAGGIO/SVANTAGGIO STRATEGICO (MAGGIORE CONCENTRA- ZIONE SUL CORE BUSINESS DELL ATTIVITA, MIGLIORAMENTO DEL- LE PERFORMANCES PRODUTTIVE, PERDITA DI CONTROLLO SU UNA PARTE DELL ATTIVITA DELL IMPRESA CHE VIENE AFFIDATA A UN SOGGETTO ESTERNO MEDIANTE OUTSOURCING) 21

22 FATTORI MATERIALI ED IMMATERIALI DEL CONTROL- LO FATTORI MATERIALI: ASPETTO STATICO (STRUTTURA TECNICA DI SUPPORTO, MAPPA DELLE RESPONSABILITA ) FATTORI IMMATERIALI: RUOLO ASSEGNATO AL CONTROLLO, MO- DALITA GESTIONE FATTORI INTERNI ED ESTERNI DEL CONTROLLO FATTORI INTERNI: CULTURA, PRESENZA DELL UOMO, PORTATORI DI INTERESSE, POTERE, TECNOLOGIA, PRODOTTI, SERVIZI, CARAT- TERI DEI VERTICI AZIENDALI, STRATEGIA, STRUTTURA ORGANIZZA- TIVA, SISTEMA DI CORPORATE GOVERNANCE (IMPRESA PADRO- NALE, CONSOCIATIVA, PUBLIC COMPANY), STILI DI DIREZIONE, TEMPO, ESPERIENZE MATURATE, STORIA DELL AZIENDA, ATTITU- DINI AL RISCHIO E VARIABILITA DELLE REMUNERAZIONI FATTORI ESTERNI: CONTESTO, SETTORE, MERCATO, AREE GEO- GRAFICHE DI RIFERIMENTO, INTERESSI, PORTATORI DI INTERESSI, REGOLAMENTAZIONE, CONTINGENZA ECONOMICA, CULTURA, COMPETITORI 22

23 EFFETTI DEL CONTROLLO BENEFICI (EFFICACIA DEL CONTROLLO, VALUTAZIONE SINTETICA DELL ANDAMENTO DELL AZIENDA, SCOMPOSIZIONE DEL DATO COMPLESSIVO IN VALORI PARZIALI RIFERITI A SPECIFICHE AREE O A RISULTATI INTERMEDI) DISTORSIONI (INEFFICACIA DEL CONTROLLO, MANCATO RAGGIUNGIMENTO DE- GLI OBBIETTIVI DI RAPPRESENTAZIONE DELLE GRANDEZZE FINAN- ZIARIE DELL IMPRESA, INSUFFICIENZA DEL CONTROLLO, INADE- GUATEZZA A ESPRIMERE DETTAGLIATAMENTE FINANZIARIO L ANDAMENTO DELLE ATTIVITA AZIENDALI, ECCESSIVA ONEROSI- TA DEL CONTROLLO) 23

24 IL SISTEMA DI CONTROLLO DEI RISCHI IL SISTEMA DI CONTROLLO DEI RISCHI CONSISTE IN UNA SERIE DI CONTROLLI REALIZZATI INTER- FUNZIONALMENTE SU VARI ASPETTI DELL ATTIVITA DELL IMPRESA. SI CARATTERIZZA PER: DIVERSIFICAZIONE DEI RISCHI ASSOGGETTATI A CONTROLLO CREAZIONE DI UN SISTEMA (DI FATTO) TRASVER- SALE ALL IMPERESA COINVOLGIMENTO DI SOGGETTI DIVERSI (AD E- SEMPIO RESPONSABILI DI AREA FUNZIONALE O DI DIVISIONE) PER GESTIRE LE VARIE FASI DEL RISCHIO NECESSITA DI DETERMINARE UN CONTROLLO COMPLESSIVO DEI RISCHI DA PARTE DELLA DI- REZIONE GENERALE 24

25 IL CONTROLLO DEI RISCHI - IL RISK MANAGEMENT E UNA VARIABILE STRATEGICA - I RISCHI DEVONO ESSERE CLASSIFICATI PER TIPOLOGIE E INSERITI IN UN PORTAFOGLIO RISCHI - L ATTENZIONE DEVE ESSERE POSTA SUI RI- SCHI PIU RILEVANTI - IL PORTAFOGLIO RISCHI DEVE ESSERE OTTI- MIZZATO - DEVE ESISTERE UNA STRATEGIA DI RISCHIO (RISK APPETITE E RISK RESPONSE) - I RISCHI DEVONO ESSERE MISURATI E MONI- TORATI - LE RESPONSABILITA DI GESTIONE DEI RISCHI DEVONO ESSERE DEFINITE A TUTTI I LIVELLI AZIENDALI 25

26 VANTAGGI DEL CONTROLLO DEI RISCHI (I) I PRINCIPALI VANTAGGI DEL CONTROLLO DEI RISCHI SONO: - VISIONE GLOBALE DEL RISCHIO D IMPRESA INTESO COME SOMMATORIA DEI RISCHI SPE- CIFICI - REALIZZAZIONE DI AZIONI PREVENTIVE PER FRONTEGGIARE I RISCHI ANTICIPANDONE GLI EFFETTI NEGATIVI - RIMOZIONE DELLE CAUSE CHE POSSONO DE- TERMINARE UN PROBLEMA AZIENDALE - INCREMENTO DELL EFFICIENZA E DELL EFFICACIA AZIENDALI - RIDUZIONE DEI COSTI AZIENDALI 26

27 VANTAGGI DEL CONTROLLO DEI RISCHI (II) ALTRI VANTAGGI: - ASSICURARE LA SOPRAVVIVENZA DELL IMPRESA - GARANTIRE GLI STAKEHOLDERS CIRCA LA GESTIONE DELL IMPRESA - DETERMINARE LA CRESCITA DI VALORE DEL- LE IMPRESA - DETERMINARE L AUMENTO DEL VALORE DELLE AZIONI DI IMPRESE QUOTATE 27

28 SVANTAGGI DEL CONTROLLO DEI RISCHI I PRINCIPALI SVANTAGGI DEL CONTROLLO DEI RISCHI SONO: - ONEROSITA DEL SISTEMA DI CONTROLLO DEI RISCHI - NECESSITA DI DESTINARE ALCUNE UNITA OPERATIVE ALLA GESTIONE DEI RISCHI, DI- STOGLIENDOLE DAI LORO COMPITI ABITUALI - RISCHI DI CATTIVE VALUTAZIONI LEGATI AD INEFFICIENZA DEL SISTEMA DI CONTROLLO DEI RISCHI - RALLENTAMENTO DEI PROCESSI PRODUTTIVI AZIENDALI PER ASSOGGETTARLI A CON- TROLLO 28

29 ORGANI AZIENDALI E SOGGETTI CHE EFFET- TUANO IL CONTROLLO DEI RISCHI RISK MANAGEMENT (SISTEMA DI GESTIONE DEI RISCHI CENTRALE COORDINATO DAL VERTICE AZIENDALE, IL SISTEMA VALUTA COMPLESSIVA- MENTE SOTTO IL PROFILO STRATEGICO TUTTI I RISCHI AZIENDALI CON UNA VISIONE D INSIEME, CONCENTRANDO L ATTENZIONE SU QUELLI PIU RILEVANTI, I SOGGETTI COINVOLTI SONO IL SOGGETTO ECONOMICO E GLI AMMINISTRATORI ED I SINDACI) INTERNAL AUDITING (SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO CHE PRODUCE INFORMAZIONI MESSE A DISPOSIZIONE DEL VERTICE AZIENDALE, IL SI- STEMA SUPPORTA LA GESTIONE DEI RISCHI EVI- DENZIANDOLI E SEGNALANDONE I POTENZIALI PROBLEMI PER L ECONOMIA DELL IMPRESA, I SOGGETTI COINVOLTI SONO I RESPONSABILI D AREA O DI DIVISIONE) 29

30 MODALITA DI GESTIONE DEL RISCHIO L IMPRESA PUO DECIDERE DI GESTIRE IL RI- SCHIO AZIENDALE NELLE SEGUENTI MANIERE: - EVITARE IL RISCHIO (SI EVITA DI CORRERE IL RISCHIO, AD ESEMPIO SI RINUNCIA ALLA PRODUZIONE DI UN BENE O ALL ENTRATA IN UN NUOVO MERCATO O SI VENDE UN RAMO AZIENDALE) - RIDURRE (INTRAPRENDE AZIONI PER EVITARE IL RISCHIO O I SUOI EFFETTI, AD ESEMPIO SI INTRODUCE UN SISTEMA DI CONTROLLO DELLA QUALITA DEL PROCESSO PRODUTTI- VO PER MINIMIZZARE I RISCHI CONNESSI AL- LA QUALITA DEI PRODOTTI) - CONDIVIDERE (SI CERCA DI TRASFERIRE AD UN ALTRO SOGGETTO TUTTO O PARTE DEL RISCHIO, AD ESEMPIO SI STIPULA UNA POLIZ- ZA ASSICURATIVA) - ACCETTARE (NON SI PRENDONO DECISIONI PER FRONTEGGIARE IL RISCHIO) 30

31 PROBLEMI DEL CONTROLLO INTERNO IN RELAZIONE ALLA COMPLESSITA ORGANIZZATIVA IL CONTROLLO INTERNO E PIU ARTICOLATO AL CRESCERE DELLE DIMENSIONI AZIENDALI IN RAGIONE DI ALCUNI ELEMENTI: 1) NUMEROSITA DELLE VARIABILI STRETEGI- CHE E NON DA GOVERNARE 2) ETEROGENEITA DELLE VARIABILI 3) VARIABILITA NEL TEMPO DEGLI ELEMENTI STRATEGICI 4) INTERDIPEDENZA DEGLI ELEMENTI STRA- TEGICI 5) LIVELLO DELLA PRESSIONE ESTERNA SUGLI ELEMENTI STRATEGICI 6) LIVELLO DELLA PRESSIONE INTERNA SUGLI ELEMENTI STRATEGICI 31

32 RUOLO DEI SISTEMI INFORMATIVI SUL CONTROLLO INTERNO UN ALTRO ELEMENTO FONDAMENTALE NEL DETERMINARE L EFFICACIA DEL CONTROL- LO INTERNO E COSTITUITO DAI SISTEMI IN- FORMATIVI. IN LINEA DI PRINCIPIO DEVONE ESSERE: 1) ADATTI A GARANTIRE I FABBISOGNI DI INTEGRAZIONE E COORDINAMENTO ED INTERDIPEDENZA TRA LE VARIE PARTI DELL IMPRESA 2) IDONEI A FORNIRE UN FLUSSO DI INFOR- MAZIONI COSTANTE A DISPOSIZIONE DELL IMPRESA 3) A DISPOSIZIONE DEL VERTICE AZIENDA- LE PER SEGNALARE (IN VIA PRIORITARIA) LE INFORMAZIONI RILEVANTI 32

33 ELEMENTI DEI SISTEMI INFORMATIVI I SISTEMI INFORMATIVI PREORDINATI ALLE FINALITA VISTE SONO STRUTTURRATI IN BASE AD ALCUNI ELEMENTI PRINCIPALI: 1) ARCHITETTURA TECNOLOGICA (STRUT- TURAZIONE E GERARCHIA DEI MEZZI CHE GARANTISCONO IL FLUSSO DI INFORMA- ZIONE) 2) INTEGRAZIONE INFORMATIVA (COINVOL- GIMENTO DI TUTTE LE COMPONENTI DELL IMPRESA NEL SISTEMA DI SCAMBIO DI INFORMAZIONI) 3) MODULARITA DELL APPLICAZIONE (A- DATTABILITA DEL SISTEMA AI PROBLEMI AZIENDALI) 4) CONFIGURABILITA DEL SISTEMA (MODI- FICABILITA DELLE VARIE PARTI DEL SI- STEMA PER RISOLVERE I PROBLEMI A- ZIENDALI) 33

34 MODALITA DI AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO NELLE SPA SISTEMA MONISTICO (1 ORGANO PREPOSTO AD AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO) SISTEMA DUALISTICO (2 ORGANI DISTINTI PER L AMMINISTRAZIONE E IL CONTROLLO) SISTEMA TRADIZIONALE (2 ORGANI DISTINTI PER L AMMINISTRAZIONE E IL CONTROLLO) 34

35 ADEGUATEZZA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO NELLE SOCIETA DI CAPITALI IL SISTEMA DI CONTROLLO DELLE SOCIETA DI CAPITALI AFFIDATO NELL IMPOSTAZIONE TRA- DIZIONALE AL COLLEGIO SINDACALE PREVEDE SECONDO IL DETTATO NORMATIVO CIVILISTICO: LA VIGILANZA SUL RISPETTO DELLE LEGGI E RE- GOLAMENTI VIGENTI, DELLO STATUTO, DEI PRINCIPI DI CORRETTA AMMINISTRAZIONE E SULLA ADEGUATEZZA DEL SISTEMA ORGANIZ- ZATIVO (ART COMMA) L ORGANO DI CONTROLLO DEVE VERIFICARE L ESISTENZA EFFETTIVA DEI REQUISITI CHE RENDANO IL SISTEMA DI CONTROLLO IDONEO (ADEGUATO) ALLE ESIGENZE AZIENDALI, PRO- PORZIONANDOLO ALLE SPECIFICITA DELL IMPRESA CONSIDERATA E NON ESISTENDO UN SISTEMA DI CONTROLLO VALIDO UNIVER- SALMENTE 35

36 CARATTERI DELL ADEGUATEZZA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO L ADEGUATEZZA DEL SISTEMA ORGANIZZATIVO PUO ESSERE INTESA IN SENSO: -ORGANIZZATIVO (STRUTTURA ORGANIZZATIVA EFFICIENTE E BILANCIATA IN BASE ALLE ESI- GENZE AZIENDALI) - CONTABILE (ADOZIONE DI TUTTI GLI STRUMEN- TI DI REPORTISTICA NECESSARI A RAPPRESEN- TARE IDONEAMENTE LE GRANDEZZE ECONOMI- CHE FINANZIARIE E PATRIMONIALI DELL IMPRESA) - AMMINISTRATIVO (ESISTENZA DI UNA STRUT- TURA GESTIONALE DELL IMPRESA ADATTA A COORDINANE L ATTIVITA AMMINISTRATIVA) - TECNICO (GESTIONE DEI PROCESSI IN SENSO TECNICO E NEL RISPETTO DELLE NORMATIVE (AD ESEMPIO IN TEMA AMBIENTALE) - PATRIMONIALE (OCULATEZZA DELLA SCELTE D INVESTIMENTO) 36

37 ELEMENTI FONDAMENTALI DI UN SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO BILANCIATO IL CONTROLLO INTERNO PUO DIRSI ADEGUATO (BILANCIATO) SE COESISTONO E SONO BEN OR- GANIZZATI I SEGUENTI ELEMENTI: - STRUTTURA ORGANIZZATIVA BILANCIATA - ADEGUATEZZA DELLE SINGOLE UNITA OPE- RATIVE INCARDINATE NELLA STRUTTURA ORGANIZZATIVA - DISTRIBUZIONE (IDONEA) DELL AUTORITA - SISTEMI OPERATIVI DI PIANIFICAZIONE STRATEGICA - SISTEMI OPERATIVI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO - SISTEMI OPERATIVI DI GESTIONE DEL PERSO- NALE - SISTEMI INFORMATIVI 37

38 I PROVVEDIMENTI NORMATIVI RELATIVI AL CONTROLLO INTERNO DELLE SOCIETA QUOTATE IN ITALIA IL TUF E LE SUE MODIFICHE LA LEGGE 262/2005 (INSERIMENTO DELLA FIGURA DEL DIRIGENTE PREPOSTO ALLA TENUTA DEI CONTI) IL DLGS 303/2006 (REVISIONE DELLA LEGGE 262) 38

39 LA FIGURA DEL DIRIGENTE PREPOSTO ALLA REDAZIONE DEI DOCUMENTI CONTABILI SO- CIETARI 1) INTERPOSIZIONE TRA DIRIGENZA GENERA- LE E RESPONSABILE DELL AREA FUNZIO- NALE (VISIONE D INSIEME DEI PROBLEMI DELL AREA FINANZIARIA) 2) PARALLELISMO CON IL CFO AMERICANO (DIFFERENZA MINORE COMPLESSITA SI- STEMA ITALIANO, RISCHIO SUBALTERNITA A DIRIGENZA GENERALE E SVUOTAMENTO SOSTANZIALE DEL RUOLO) 3) RUOLO DEL DIRIGENTE E DEL SISTEMA DI CONTROLLI INTERNI NEI GRUPPI E NELLE IPOTESI DI PARTECIPAZIONI (ANCHE IN- CROCIATE) CON GENERAZIONE DI FLUSSI INFORMATIVI RECIPROCI E NECESSITA DI GESTIRE TALI INFORMAZIONI E LE RELATI- VE DOCUMENTAZIONI 39

40 DIRIGENTE PREPOSTO ALLA REDAZIONE DEI DOCUMENTI CONTABILI SOCIETARI: COMPITI E FUNZIONI (ART 148 E SEGUENTI DEL TUF) 1) DEVE DISPORRE DI REQUISITI DI PROFESSIO- NALITA 2) DEVE PREDISPORRE UNA DICHIARAZIONE SCRITTA CIRCA L ADERENZA DEI DOCUMENTI CONTABILI AGLI ATTI COMPIUTI DALLA SO- CIETA 3) DEVE PREDISPORRE UN SISTEMA DI CON- TROLLI INTERNI (COMPLESSO DI PROCEDURE AMMINISTRATIVE) ADEGUATO ALLA FORMA- ZIONE DEL BILANCIO D ESERCIZIO (E DI QUELLO CONSOLIDATO SE PREVISTO) E DI OGNI ALTRA COMUNICAZIONE FINANZIARIA 4) IL CDA VIGILA SULLA DISPONIBILITA DI MEZZI E POTERI ADEGUATI DA PARTE DEL DIRIGENTE PREPOSTO 40

41 5) DEVE PREDISPORRE UNA RELAZIONE AC- COMPAGNATORIA DEL BILANCIO D ESERCIZIO (INSIEME AGLI ORGANI SOCIE- TARI) IN CUI SI VERIFICA LA RISPONDENZA DEI DOCUMENTI SOCIETARI AGLI EFFETTIVI ACCADIMENTI E SI RAPPRESENTA IN MODO VERITIERO E CORRETTO L ANDAMENTO ECO- NOMICO E LA SITUAZIONE PATRIMONIALE E FINANZIARIA DELLA SOCIETA (E DELLE IM- PRESE INSERITE NEL CONSOLIDAMENTO) SE- CONDO IL MODELLO STABILITO CON REGO- LAMENTO CONSOB 6) LE DISPOSIZIONI CHE VALGONO PER GLI AM- MINISTRATORI SI APPLICANO ANCHE AI DIRI- GENTI CONTABILI 41