Finanziamenti bancari rogati all estero tra regime civilistico e imposta sostitutiva del registro

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1 Finanziamenti bancari rogati all estero tra regime civilistico e imposta sostitutiva del registro di Federico Maria Giuliani Con risoluzione 28 marzo 2013 n. 20/E 1 l Agenzia delle Entrate ha risposto a un quesito sui contratti di finanziamento bancari a medio-lungo termine, stipulati all estero in forma di scrittura privata autenticata o atto pubblico, da banche italiane con clienti residenti in Italia. In particolare il quesito e la risposta vertono sull applicazione dell imposta sostitutiva di cui agli artt. 15 ss., d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601 (agevolazioni). A parere di chi scrive la risoluzione assume rilevanza, non soltanto per ciò che a chiare lettere esprime, ma anche per ciò che lascia intendere in modo inesplicito ai lettori, alla luce della normativa applicabile. 1. Le questioni Il quesito posto all Agenzia in primo luogo prospettava un possibile esito di abuso del diritto, nella misura in cui, nonostante il contratto sia formato per scrittura privata autenticata o atto pubblico - fuori dal territorio nazionale (e.g. in Svizzera), proprio tale ubicazione territoriale appariva mirata all indebito e mero conseguimento del vantaggio fiscale. Quest ultimo consisterebbe nel fatto che, essendo il tributo sostitutivo, al pari di quelli sostituiti (registro ecc.), improntato sul presupposto della territorialità, e recandosi all uopo i paciscenti oltre le Alpi a stipulare, ciò farebbero soltanto al fine di evitare la debenza del tributo stesso. Ciò è tanto più vero - secondo l autore del quesito - se i contratti in parola, come accade sovente, sono di fatto già prima conclusi in Italia quando l intera istruttoria e deliberazione, interna alle banche eroganti, si perfeziona su domanda del sovvenuto. Di talché, una volta conchiusa tale procedura, l accordo si è già perfezionato nel territorio e la trasferta all estero, per la formalizzazione dinnanzi al notaio ivi ubicato, si riduce a duplicazione di un quid negoziale che già esiste, se pure in altra forma. 1 In banca dati fisconline.

2 2 Peraltro, in stretta correlazione a ciò, l interrogante prospettava anche l ipotesi di una già intervenuta conclusione del contratto in Italia sul piano astrattamente civilistico, a prescindere dal ricorso alla categoria dell abuso nel diritto tributario. Si ponevano, dunque, non poche esigenze di chiarimento. E l Agenzia non si è sottratta a tale necessità. 2. In punto di abuso (rinvio) Anzitutto l ente autore della risoluzione non condivide la prospettazione dell abuso del diritto tributario. A parere della scrivente, infatti, nella fattispecie all esame manca l utilizzo distorto di strumenti civilistici, privo di valide ragioni economiche che non siano quelle del risparmio fiscale. Sembra cioè che, per l Agenzia, la extra-territorialità stipulatoria avanti il notary public estero, più che l impiego di un istituto civilistico piegato al fine deviato del vantaggio tributario, costituisca il semplice ricorso all applicazione del conflict of rules, cioè del diritto internazionale privato, in punto di lex contractus, in presenza di diversi criteri di collegamento. Ciò è posto al di fuori della sfera di rilevanza dell abuso. Ed invero le parti decidono di stipulare all estero e, altrettanto concordemente, assoggettano con clausola esplicita il contratto alla legge italiana. Siccome però il cuore dei problemi sollevati dal quesito e svolti nella risoluzione, si dipana nel prosieguo, occorre fare tornare sull abuso nella parte finale di questo scritto Su tempo e luogo di conclusione del contratto: a) il caso della sottoscrizione in Italia degli elementi essenziali Diversa da quella sull abuso è la soluzione che l Agenzia fornisce in ordine alla seconda questione posta, cioè quella relativa all esatto momento e luogo di conclusione del contratto di finanziamento. Ora, è ben vero anzitutto che, come osserva la stessa Agenzia, in punto di forma dei contratti bancari, tra cui i finanziamenti in questione, la legge prescrive non già l atto pubblico o la scrittura privata autenticata, bensì semplicemente la forma scritta, ai sensi dell art. 117, d.lgs. 1 settembre 1993, n. 385 (testo unico bancario, TUB ). 2 Infra, par. 5.

3 3 Sicché, a prescindere dalle (posteriori) formalità notarili all estero, se nel territorio italiano interviene una scrittura privata avente a oggetto il finanziamento stesso, essa è soggetta alla citata imposta sostitutiva di cui all art. art. 15 d.p.r. 601/73. Rispetto a tale scrittura, il rogito o la scrittura privata autenticata all estero diventano, a quel punto, mera riproposizione per dirla con l ente scrivente (rectius ricognizione ) e in ogni caso quelli non rilevano, siccome posti in essere fuori dal territorio, ai fini del tributo medesimo 3. Resta da mettere a fuoco che cosa occorre esattamente, in concreto, acciocché siano integrati gli estremi di una scrittura privata italiana. E necessario e sufficiente che sia reperito, in sede di verifica fiscale, un term sheet si scrive o altra documentazione da cui risulti già avvenuta la formazione del consenso in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento [poi] riproposti con l atto pubblico o la scrittura privata autenticata. Ebbene può condividersi l assunto, per cui sono sufficienti gli elementi essenziali o determinanti, nel testo sottoscritto, acciocché il contratto possa dirsi concluso 4. Così come è condivisibile l ulteriore assunto dell Agenzia secondo cui, ai fini del soddisfacimento della forma scritta, non è necessaria la sottoscrizione delle parti sul medesimo documento, ma sono bastevoli le rispettive sottoscrizioni non contestuali su proposta e accettazione 5. Sicché, nel caso all esame, tutti gli elementi richiesti ricorrono acciocché il contratto sia civilisticamente esistente e valido e, sul versante tributario, soggetto all imposta sostitutiva, sol che vi sia sottoscrizione di proposta e accettazione (essenziali). 3 V., supra, par Cfr. M. Fratini A. Pensabene, Compendio di diritto civile, Nel Diritto Ed., Roma, 2012, p Contra, ma solo attraverso la dimostrazione di una contraria rilevanza attribuita dalle parti agli elementi accidentali, F. Caringella L. Buffoni, Manuale di diritto civile, Dike, Roma, 2009, p E infatti adde P. Trimarchi, Manuale di diritto privato, XVIII ed., Giuffrè, milano, 2009, par. 210, che - ai fini della conclusione sui soli elementi essenziali propende a che le parti si riservino di trattare poi le clausole accessorie in una successiva ed eventuale pattuizione (richiamando, sul punto, Cass. n /2008 e Cass n /1992). 5 Così, proprio in materia di contratti bancari, vedi la recente Cass., 21 agosto 2012, n

4 4 Quindi è corretto menzionare, fra l altro, i c.d. term sheets, a condizione che, nel presente contesto, siano firmati sia dalla banca sia dal cliente in Italia, sebbene non di necessità sul medesimo esemplare documentale né contestualmente 6. Invece non sarebbe corretto, allo stato attuale del ragionamento 7 viceversa generandosi confusione pensare che siano bastevoli, per la conclusione del contratto in Italia, documenti e/o term sheets non sottoscritti. Al riguardo l Agenzia delle Entrate nulla scrive. E pertanto si deve ritenere che, rettamente, essa non accordi rilevanza a siffatte documentazioni provvisorie, reperibili in Italia e non firmate. 4. (Segue): b) il caso della nullità del contratto italiano per vizio formale e le conseguenze impositive (cioè il sottinteso della risoluzione) Se però il lettore del caso e della risoluzione si arrestasse qui, l esito interpretativo sarebbe semplicistico. Per l imposta sostitutiva sui finanziamenti, infatti, valgono le stesse regole applicative del tributo di registro sostituito, secondo quanto previsto dall art. 20. penultimo comma, d.p.r. n. 601/1973. E se è vero che, ex art. 2 d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 (testo unico leggi registro, TUR ), di regola sono soggetti al tributo solo gli atti formati per iscritto, è altresì vero che, ai sensi dell art. 38 TUR, la nullità dell atto non dispensa dall obbligo di registrazione e dal pagamento della relativa imposta, salva la restituzione (al netto della misura fissa) se e quando l atto è dichiarato nullo, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato. Perciò se un contratto è nullo per violazione della forma scritta prescritta dalla legge ad substantiam 8, esso non sfugge a registrazione perché fatto in forma orale, ma 6 Si può discute se siano necessarie, per la conclusione civilistica del contratto bancario, le firme sia della banca sia del cliente, atteso che la forma scritta è prescritta a tutela del solo cliente, cioè per sua informativa di protezione. La tesi rigorista sembra però prevalere: Cass., 14 novembre 2012, n (nel senso, appunto, della necessaria sottoscrizione di ambedue le parti); Trib. Mantova, 13 marzo 2006, G.U. Laura De Simone, in (conf.). 7 Vedi poi, infra, par. 4.

5 5 tutt al contrario è soggetto a registrazione in quanto nullo. E il tributo è dovuto fino alla eventuale restituzione, che potrà però esigersi soltanto dopo il passaggio in giudicato di sentenza di nullità dell A.G.O. 9 Del resto l art. 38 TUR trova la sua ratio per un verso proprio nella prospettiva antielusiva e, per altro verso, nell assunto per cui comunque anche il contratto nullo, ai fini tributari, non è del tutto improduttivo di effetti giuridici 10. Quindi, anche per l imposta sostitutiva sui finanziamenti, vale la stessa regola secondo quanto si è detto. Il che importa che, se il contratto di finanziamento risulta concluso in Italia in forma orale, e poi esso è fatto oggetto di rinnovazione estera con atto pubblico o scrittura autenticata, in Italia esso è da assoggettarsi al tributo sostitutivo; mentre all estero la rinnovazione non è soggetta al tributo stesso per carenza del presupposto territoriale. Da questo punto di vista, a differenza della situazione di cui al par. prec., non occorre sottoscrizione di sorta. Occorre però all uopo dimostrare che, sui testi finali del contratto di finanziamento, si sia effettivamente formato, in Italia, un accordo contrattuale orale. Cioè un consenso definitivo in tale forma. Da questo punto di vista, al vaglio delle norme, la risoluzione in commento assume rilevanza più per ciò che non dice, che per ciò che apertamente esprime. 5. Sull abuso (conclusione) A questo punto si deve condividere in modo pieno l assunto dell Agenzia, secondo cui sarebbe inesatto, nel caso di specie, ravvisare una ipotesi di abuso del diritto. 8 Sulla nullità come conseguenza del vizio di forma nei contratti bancari, vedansi le sentenze citate supra alla nota 6. 9 La sentenza del G.T. a nulla rileva, sotto questo profilo, poiché in essa la nullità è questione meramente incidentale e su di essa non si forma il giudicato. 10 V. Uckmar R. Dominici, Registro (imposta di), in Nov. Dig. It., Utet, Torino, 1986, p. 3 ss.; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, VII ed., Cedam, Padova, 2010, p. 818; F. Batistoni Ferrara, Atti simulati e invalidi nell imposta di registro, Jovene, Napoli, 1969, p. 77 ss.; P. Russo, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Giuffrè, Milano, 2002, p. 261; G. Arnao, Manuale dell imposta di registro, V ed., Ipsoa, Milano, 2005, p. 207 ss.

6 6 Ed invero, per la situazione considerata al par. 3, di abuso non ha senso parlare poiché per ipotesi vi è un contratto sottoscritto in Italia, se pure in modo non contestuale ma mediante separata proposta e accettazione. E siccome, ancora per ipotesi, quel contratto contiene almeno gli elementi essenziali della ricognizione poi fatta all estero in forma di scrittura autenticata o atto pubblico, l applicazione dell imposta sostitutiva è diretta, senza bisogno alcuno di ricorrere all abuso. D altro canto, per la situazione considerata al par 4 abbiamo visto esistere una norma impositiva apposita, che rende del tutto ultronea, di per se stessa, ogni invocazione della categoria dell abuso.