Seminario di fiscalità internazionale: LA TASSAZIONE DEGLI ESPATRIATI

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1 Seminario di fiscalità internazionale: LA TASSAZIONE DEGLI ESPATRIATI 12 luglio 2010 Luca Valdameri Emanuela Viotto Studio Pirola Pennuto Zei & Associati

2 AGENDA Trasferta/trasferimento/distacco cenni Residenza fiscale e tassazione dei redditi L applicazione dell art. 15(2) delle Convenzioni e il concetto di Economic Employer Doppia imposizione e tax credit La tassazione del TFR maturato all estero Espatriati e Modulo RW: quali adempimenti La base imponibile contributiva: un problema aperto La tassazione degli stranieri in Italia Aspetti intercompany; il riaddebito dei costi e l IVA Politiche di neutralità fiscale Gli incentivi fiscali all espatrio in Spagna, Francia, UK, Belgio, Olanda Schede Paese: Cina, India, Vietnam, USA 2

3 SCELTA DELLA STRUTTURA CONTRATTUALE TRASFERTA Caratteristiche: si caratterizza per il mutamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa, nell interesse e su disposizione del datore di lavoro (business trip) Durata: la legge non prevede una durata massima. Secondo la prassi max 6 / 8 mesi Previsioni CCNL: il dipendente matura il diritto all indennità di trasferta 3

4 SCELTA DELLA STRUTTURA CONTRATTUALE TRASFERIMENTO Caratteristiche: si caratterizza per il mutamento permanente del luogo di esecuzione della prestazione, nell interesse e su disposizione del datore di lavoro (permanent transfer) Legittimità: comprovate ragioni tecniche, organizzative e produttive (art C.C.). Necessario il consenso del lavoratore Durata: tipicamente per periodi medio/lunghi 4

5 SCELTA DELLA STRUTTURA CONTRATTUALE DISTACCO Caratteristiche: si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente un proprio lavoratore a disposizione di un altro soggetto per l esecuzione di una determinata attività lavorativa (art. 30, L. 276/03) (secondment/assignment short term / long term). Legittimità: Interesse del distaccante: specifico, rilevante, concreto, persistente Temporaneità: funzionale all interesse del datore di lavoro, indipendentemente dalla durata Si presume per gruppi di imprese Consenso necessario solo se mutamento di mansioni 5

6 STRUTTURA CONTRATTUALE E IMPLICAZIONI FISCALI Le implicazioni fiscali dello svolgimento dell attività lavorativa all estero in capo al dipendente sono indipendenti struttura contrattuale scelta Esempio: trasferta superiore a 183 giorni nel periodo di imposta Trasferta inferiore a 183 giorni ma con riaddebito di costi alla società distaccataria 6

7 RESIDENZA FISCALE Sono considerati fiscalmente residenti in Italia coloro che per la maggior parte del periodo d imposta (> 183 gg): sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; o hanno nel territorio dello Stato il domicilio (centro degli interessi economici e sociali, con prevalenza dei legami familiari); o hanno nel territorio dello Stato la residenza (dimora abituale) Sono inoltre considerati fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani emigrati in Stati diversi da quelli white-list (art. 2, c.2 bis) Verifica da parte dei Comuni dell effettivo trasferimento di residenza (periodo monitorato triennale) 7

8 LA RESIDENZA FISCALE: DOPPIA RESIDENZA Se per norma nazionale una persona si qualifica residente fiscale in due Paesi (es: in Italia perché iscritto per più di 183gg all anagrafe e in Spagna perché vive e lavora là per più di 183 gg in un anno), è necessario stabilire la residenza fiscale ai sensi del Trattato contro le doppie imposizioni Diversamente da altri Paesi (per esempio Francia, Svizzera, Germania, UK, etc), in cui è possibile essere considerati residenti anche solo per un periodo dell anno ( split year ), per norma interna italiana un individuo è fiscalmente residente in Italia per l intero anno o non è fiscalmente residente in Italia per l intero anno (Ris. Direzione Centrale n. 471/2008) 8

9 RESIDENZA FISCALE Nozione Convenzionale I Trattati prevedono diversi criteri ( tie break rules ), da applicare in ordine progressivo, volti a risolvere i conflitti tra le legislazioni dei diversi Paesi (Art. 4 Modello OCSE). a) Abitazione permanente b) Centro degli interessi vitali (simile al concetto di domicilio italiano) c) Luogo di soggiorno abituale d) Nazionalità e) Accordo tra gli Stati 9

10 PRESUPPOSTO IMPOSITIVO (Art. 3, c.1 TUIR) I soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato sono soggetti ad imposte in Italia in relazione al reddito ovunque prodotto (c.d. world-wide principle). I soggetti fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato sono soggetti ad imposte in Italia esclusivamente sui redditi di fonte italiana (Stato della fonte) [art. 23, c. 1, lett. c) del TUIR: si considerano prodotti nel territorio dello Stato:... i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato... ] 10

11 DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE Per i soggetti fiscalmente residenti in Italia la base imponibile è costituita : dalla retribuzione effettivamente percepita dal lavoratore (determinazione secondo le regole dell art. 51 del TUIR); ovvero sulla base delle c.d. retribuzioni convenzionali, al verificarsi di alcune condizioni Per i soggetti fiscalmente non residenti in Italia la base imponibile è costituita dai soli redditi prodotti in Italia (i.e. determinazione del reddito complessivo x numero di giorni lavorati in Italia / numero di giorni lavorativi complessivi) 11

12 REGIME CONVENZIONALE Condizioni ART. 51, comma 8-bis del TUIR: In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 31 luglio 1987, n. 317 convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n

13 REGIME CONVENZIONALE I requisiti Residenza fiscale in Italia Continuità ed esclusività della prestazione all estero (anche in diversi Paesi) provata tramite: accordo suppletivo ad hoc (contratto di distacco); Integrale svolgimento della prestaizone all estero, ma ruling recente ammette giorni lavorativi spesi in Italia in base a trasferta (10% working time) Permanenza all estero per un periodo superiore a 183 gg nei 12 mesi: nel computo dei 183 giorni si contano anche: il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi Applicabile anche in presenza di contratto estero (Circ. 50/2002, par. 18) 13

14 LA RETRIBUZIONE CONVENZIONALE... la fascia di retribuzione imponibile è determinata sulla base del raffronto con lo scaglione di retribuzione nazionale corrispondente per retribuzione nazionale deve intendersi il trattamento mensile determinato dividendo per 12 il trattamento da contratto collettivo previsto per il lavoratore, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo fra le parti, con esclusione dell'indennità estero (Circ. INPS 44/2008). Tuttavia "Ai fini della determinazione della base imponibile relativa all'attività prestata all'estero (non si deve) tenere conto dei compensi effettivamente erogati. qualora il datore di lavoro riconosca al proprio dipendente alcuni benefits, questi emolumenti in natura non subiscono alcuna tassazione autonoma in quanto il loro ammontare sarà ricompreso forfetariamente nella retribuzione convenzionale". (Circ Min. Fin. 207/2000). 14

15 LA RETRIBUZIONE CONVENZIONALE ESEMPIO Quadro Industria Ral Euro Indennità estero Euro Reddito lordo Euro Retribuzione nazionale /12 = Retribuzione convenzionale corrispondente 7.046,15 x 12 = ,80 Dirigente industria Ral Euro Indennità estero Euro Reddito lordo Euro Retribuzione nazionale / 12 = ,33 Retribuzione convenzionale corrispondente ,44 x 12= ,28 retribuzione convenzionale > retribuzione effettiva retribuzione convenzionale < retribuzione effettiva 15

16 ADEMPIMENTI SOSTITUTO DI IMPOSTA Art. 23, D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973: i soggetti che corrispondono somme e valori di cui all art. 51 del TUIR devono operare all atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti Circolare ministeriale n. 326/1997: l obbligo sussiste anche se le somme ed i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri dipendenti Art. 23 comma 1-bis DPR 600/1973: i soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all estero (di cui all art. 51, comma 8-bis TUIR), devono in ogni caso operare le relative ritenute fiscali (erogazione della retribuzione dall estero) 16

17 OBBLIGHI DI RITENUTA Casi particolari Principio di correlazione: in caso di bonus di uscita e di rientro o per attività correlate/relative ad attività svolta l anno precedente, gli obblighi di ritenuta variano come segue: BONUS rientro Irpef periodo di riferimento T Residente su convenzionale Irpef periodo erogazione T1 Irpef assorbita nel convenzionale? rientro Residente su effettiva Irpef su effettiva rientro Non residente no Irpef Irpef su effettiva (Ris. 92/2009 su stock options) uscita Residente su effettiva Irpef su effettiva 17

18 LA DOPPIA IMPOSIZIONE E IL CREDITO PER LE IMPOSTE ESTERE Quando il dipendente mantiene la residenza fiscale in Italia (tranne ipotesi di esenzione convenzionale, soggiorno < 183 gg) si verifica doppia imposizione: Paese di origine (Italia) + Paese di destinazione La doppia imposizione viene eliminata attraverso la richiesta del credito per le imposte pagate all estero Condizione di legittimità per la richiesta del credito di imposta è la definitività imposta estera (imposta non ripetibile) comprovata da: Dichiarazione dei redditi Stato estero Distinta di versamento imposte Certificazione rilasciata dal datore di lavoro (distaccataria) estera Ove possibile, certificato di definitività imposte estere 18

19 LA DOPPIA IMPOSIZIONE E IL CREDITO PER LE IMPOSTE ESTERE Capienza Il credito di imposta spetta nel limite della corrispondente imposta dovuta in Italia. Nel caso di parziale concorrenza del reddito alla formazione del reddito imponibile in Italia (caso convenzionale), il credito di imposta spetta in prorata (art. 165 TUIR) Metodologie per il recupero del credito di imposta: Conguaglio; Modello 730; Modello Unico 19

20 ANTICIPO IMPOSTE Anticipazione delle imposte dovute dal dipendente da parte dell azienda per far fronte al disagio finanziario che i lavoratori devono subire quale conseguenza della doppia imposizione L azienda si riserva la facoltà di recuperare l anticipazione quando il lavoratore ottiene il credito per le imposte estere L anticipazione delle ritenute deve essere regolata da apposito contratto di finanziamento delle imposte (correlato benefit imponibile) Incapienza del credito di imposta rispetto alle imposte finanziate 20

21 CREDITO DI IMPOSTA PROBLEMATICHE Definitività delle imposte: irripetibilità imposta stessa (no in acconto, in via provvisoria e quelle, in genere, per le quali è previsto il conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale) Problema sfasamento temporale nel recupero del credito di imposta Periodo di imposta estero non coincidente con quello italiano Anticipazione delle imposte italiane: benefit? L anticipazione si estingue con il rimborso del credito di imposta per le imposte estere Differenza tra l importo anticipato e l ammontare del credito estero recuperato Cessazione rapporti di lavoro: recupero finanziamenti 21

22 ESEMPIO Reddito imponibile in Italia da CUD: Euro , imposte italiane Euro (finanziate) Reddito effettivo tassato all estero: Euro , imposte estere Euro (aliquota media 30%) Max credito di imposta recuperabile Euro (30% x ) Differenza non recuperata Costo a carico del dipendente: trattenuta al dipendente Costo a carico della società: benefit. Se realizzato in anno ancora in distacco, assorbito dal convenzionale Se realizzato in anno rientro in Italia, benefit da lordizzare in capo al dipendente 22

23 I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE NEL MODELLO OCSE (ART. 15) Principio generale (c. 1): Tassazione nel paese ove si produce il reddito Eccezione (c. 2): Tassazione solo nello stato di residenza se: a) Il beneficiario è residente dell altro Paese b) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato c) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; e d) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato. ATTENZIONE: come leggono l art. 15 gli altri Stati? (Economic Employer) 23

24 IL CONCETTO DI ECONOMIC EMPLOYER (Art. 15 par. 2 Modello OCSE) Le operazioni di prestito temporaneo di personale in ambito transnazionale comportano tipicamente il riaddebito (charge-back) del costo del lavoratore da parte della società distaccante alla distaccataria La circostanza che il costo del lavoratore gravi sulla società distaccataria porta a qualificare quest ultima, in alcuni Paesi, come datore di lavoro economico (economic employer) Per determinare l applicabilità dell eccezione (tassazione solo nello stato di residenza) deve essere preso in considerazione quale rilevanza viene attribuita al datore di lavoro economico dal singolo Paese 24

25 IL CONCETTO DI ECONOMIC EMPLOYER (Art. 15 par. 2 Modello OCSE) Le modifiche all art. 15 del Modello OCSE apportate nel corso del 2010 (non ancora definitive) prevedono ulteriori elementi da considerare al fine di determinare quale l effettivo datore di lavoro: Chi ha l autorità di istruire il dipendente riguardo le modalità di compimento del lavoro Chi controlla e ha la responsabilità del luogo nel quale viene svolta l attività Chi mette a disposizione del dipendente i mezzi necessari allo svolgimento del lavoro Chi ha il diritto di selezionare il soggetto che svolgerà il lavoro e di interrompere i relativi accordi contrattuali Chi ha il diritto di comminare sanzioni relativamente all attività svolta dal lavoratore Chi determina il periodo di vacanza e l orario del dipendente 25

26 TASSAZIONE TFR MATURATO ALL ESTERO Art. 23, comma 2 TUIR stabilisce presunzione assoluta di tassazione in Italia delle indennità di fine rapporto se corrisposte da soggetti residenti, ovvero da stabili organizzazioni italiane di soggetti non residenti Risoluzione n. 341 del 1 agosto 2008: TFR deve essere inquadrato nell'ambito di applicazione dell'art. 15 del Modello OCSE, relativo al reddito di lavoro dipendente Corte di Cassazione n del 4 novembre 2008: non risulta imponibile in Italia il trattamento di fine rapporto, prodotto da una soggetto non fiscalmente residente in Italia, che trova la sua fonte in un rapporto di lavoro dipendente svolto all'estero ed escluso da tassazione in Italia Corte di Cassazione del 19 gennaio 2009 n. 1138: TFR soggetto a tassazione in Italia, indipendentemente dal luogo della prestazione lavorativa Nuove convenzione contro le doppie imposizioni: art. 15 (lavoro dipendente) e/o art. 18 (pensioni) del Modello OCSE 26

27 LA TASSAZIONE DEL TFR MATURATO ALL ESTERO Convenzioni Internazionali Islanda e USA prevedono esplicitamente la tassazione del TFR nel Paese di residenza del lavoratore se il residente di uno Stato contraente diviene residente dell altro Stato contraente, le somme ricevute all atto della cessazione dell impiego nel primo Stato come indennità di fine rapporto sono imponibili soltanto nel primo Stato contraente (Italia Islanda) le indennita' di fine rapporto ricevute dopo tale cambio di residenza e pagate in relazione ad un impiego svolto nel primo Stato mentre era ivi residente, sono imponibili soltanto nel primo Stato (Italia USA) 27

28 IL QUADRO RW DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Il Quadro RW è contenuto nel Modello Unico (dichiarazione dei redditi italiana) e dev essere compilato esclusivamente dai soggetti fiscalmente residenti in Italia Nel Modulo RW devono essere indicati: Il controvalore, al termine del periodo di imposta, delle attività estere di natura finanziaria e non finanziaria, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in Italia (novità), se di valore complessivamente superiore ad Euro (Sezione II) I trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti di natura finanziaria e non, se hanno complessivamente superato Euro (Sezione III) 28

29 IL QUADRO RW DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI I dipendenti che presentano il Modello 730 dovranno anche presentare il Modulo RW del Modello UNICO se sono tenuti a tale adempimento. La scadenza ordinaria è prevista per il 30/09/2010 Le sanzioni per mancata o errata compilazione del Quadro RW variano: Dal 5% al 25% degli importi non dichiarati per i periodi di imposta 2005, 2006, 2007 (periodi ancora aperti all accertamento, per chi non avesse presentato dichiarazione dei redditi nel 2004, anche tale periodo di imposta risulta ancora accertabile) Dal 10% al 50% degli importi non dichiarati a partire dal periodo di imposta

30 ASPETTI CONTRIBUTIVI Principi generali L obbligo contributivo è regolato dal principio di territorialità (i contributi vengono versati nel Paese in cui la prestazione lavorativa viene svolta) Eccezione, la contribuzione viene mantenuta in Italia anziché nel Paese di svolgimento dell attività lavorativa per distacchi in: Paesi Comunitari, Paesi SEE + Svizzera e Turchia Paesi che abbiano stipulato con l Italia accordi di sicurezza sociale (c.d. Paesi convenzionati) Il mantenimento della contribuzione in Italia è soggetto a vincoli temporali dettati dal Regolamento Europeo di Sicurezza Sociale (883/2004, in vigore dal ) e dagli Accordi, al termine dei quali i contributi devono essere versati nel Paese estero 30

31 ASPETTI CONTRIBUTIVI Base imponibile Paesi convenzionati Principi generali: Applicazione della retribuzione effettiva (non c era la convenzionale) ai fini previdenziali (art. 12 L. n. 153/1969) Armonizzazione della base imponibile fiscale e contributiva (D.Lgs. n. 314/1997, art. 6 per l. dipendente) Caso particolare del dipendente cui si applica il 51, comma 8-bis, TUIR: PRASSI MINISTERIALE: in paesi convenzionati si applica sempre la retribuzione effettiva per evitare violazioni della libera circolazione e disparità di trattamento (Ministero del Lavoro Nota del 18/01/2001 -> nota 10291/P6Ii 158 del 19/01/2001) PRASSI INPS: in paesi convenzionati si applica sempre la retribuzione effettiva (Circ. delle entrate contributive n. 86 del 10/04/2001). In caso di accordi parziali, i contributi non coperti vanno su convenzionale. 31

32 ASPETTI CONTRIBUTIVI Base imponibile Paesi NON convenzionati Principi generali: I lavoratori italiani (cittadinanza) operanti all estero, in Paesi extracomunitari con i quali non sono in vigore accordi di sicurezza sociale, alle dipendenze dei datori di lavoro italiani e stranieri, sono obbligatoriamente iscritti alle forme di previdenza ed assistenza sociale, con le modalità in vigore nel territorio nazionale (art. 1 L 398/87) indipendente dalla base imponibile fiscale in Italia, la base ai fini previdenziali è quella convenzionale riduzione di 10 punti (non %) dei contributi IVS a carico del datore di lavoro e, se incapienti, a scalare sugli altri contributi 32

33 LA TASSAZIONE DEGLI STRANIERI IN ITALIA Obblighi di sostituzione Il reddito complessivo delle persone fisiche non residenti è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato La società italiana presso la quale è assunto il personale estero ed ogni altro sostituto d imposta che effettui l erogazione del reddito hanno l obbligo di effettuare le ritenute sui compensi erogati e di presentare la dichiarazione annuale prescritta (Modello 770) 33

34 LA TASSAZIONE DEGLI STRANIERI IN ITALIA La determinazione del reddito complessivo dei lavoratori non residenti nel territorio dello Stato avviene con le stesse regole applicabili ai soggetti residenti Dal reddito complessivo sono ammessi in deduzione soltanto alcuni degli oneri previsti dall art. 10, comma 1 del TUIR (lett. a), g), h), i) e l)) Ai non residenti non spetta la deduzione per l abitazione principale di cui all art. 10, comma 3 bis del TUIR in quanto il fabbricato che il non residente possiede in Italia non può essere considerato come abitazione principale 34

35 ASPETTI INTERCOMPANY Il riaddebito dei costi del personale distaccato Riaddebito costi: deducibilità costi del personale Predisposizione di un accordo di servizi (intercompany agreement): regolamentare le modalità di sostenimento e di riaddebito dei costi al fine di fornire un corretto supporto documentale e giustificativo alla deducibilità del costo in capo alla società ricevente il riaddebito. Deve contenere: termini e condizioni del distacco; descrizione delle competenze specifiche del lavoratore distaccato, richieste dalla società distaccataria per soddisfare particolari esigenze organizzative e operative della stessa; descrizione della composizione effettiva del costo riaddebitato (elementi retributivi e relativi oneri sociali, eventuale mark-up); descrizione delle modalità di determinazione del costo riaddebitato (modalità di imputazione dei costi, periodicità delle rifatturazioni, eccetera); eventuale cost-sharing agreement 35

36 ASPETTI INTERCOMPANY Il riaddebito dei costi del personale distaccato e la normativa IVA Regime IVA: non sono da intendere rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo (articolo 8, comma 35, della L. 11 marzo 1988, n. 67) Circolare 262/2002 ( messa a disposizione del personale ) Società distaccataria: registrazione tra i costi del personale 36

37 POLITICHE DI NEUTRALITA FISCALE Tax protection - al momento del versamento delle imposte nel Paese estero si opera un raffronto fra le imposte estere e quelle che sarebbero state versate in Italia: Se le imposte estere > imposte italiane: il datore di lavoro sopporta l onere aggiuntivo Se le imposte estere < imposte italiane: il vantaggio resta a favore del dipendente Pro: Semplicità nella gestione Cons: arbitraggio fra Paesi (quelli a bassa fiscalità preferibile) laissez- faire (il dipendente può decidere di assumere comportamenti non conformi alla legislazione locale) 37

38 POLITICHE DI NEUTRALITA FISCALE Tax equalisation ( netto garantito ) - il lavoratore sostiene lo stesso carico fiscale (hypo tax) che avrebbe sostenuto in assenza di distacco (anche nell eventualità in cui le imposte dovute nel Paese del distacco siano inferiori a quelle italiane): Pro: garanzia del reddito netto per il dipendente indipendentemente dal Paese di destinazione (no arbitraggio fra Peasi); Rispetto legislazione locale Cons: Gestione dell hypo tax e riconciliazione 38

39 POLITICHE DI NEUTRALITÀ FISCALE Laissez faire - Responsabilità di adempiere agli obblighi fiscali nel paese di distacco lasciata al dipendente (utilizzato in assenza di imposte dovute nel paese di provenienza, ovvero in caso di distacchi in paesi in via di sviluppo rischi collegati). No gestioni ad personam Assistenza negli aspetti fiscali italiani ed esteri al fine di evitare mancato pagamento imposte estere (sanzioni penali, danno di immagine per la società, etc.) 39

40 L HYPO ED IL MANTENIMENTO DELLA RESIDENZA FISCALE ITALIANA Se il dipendente mantiene la residenza fiscale italiana durante lo svolgimento dell attività all estero egli è soggetto ad un doppio prelievo tributario: Ritenute effettive IRPEF (su base imponibile convenzionale o effettiva) Hypo tax le ritenute IRPEF verranno compensate con le imposte definitive pagate all estero, rappresentando quindi una mera partita di giro (con solo effetto finanziario, cash-flow negativo per il dipendente), occorrerà prevedere una forma di finanziamento da parte del datore di lavoro italiano delle ritenute IRPEF, finanziamento che si chiude con recupero imposte estere tramite credito di imposta 40

41 GLI INCENTIVI ALL ESPATRIO Spagna, Francia Spagna: tassazione flat con aliquota del 24% sui redditi prodotti da lavoratori stranieri ed esenzione dei redditi di fonte estera (max Euro annui a partire dal ) Francia: per i primi cinque anni di assunzione se la persona si è qualificata come fiscalmente non residente nei cinque anni antecedenti all'espatrio, possibilità di esentare da imposizione fiscale alcune componenti della retribuzione (es. messa a disposizione di un alloggio). Limite: imponibile netto equiparabile a quello rilevante per figure simili in Francia. Esenzione, entro certi limiti, retribuzione relativa a working days svolti fuori dal territorio francese 41

42 GLI INCENTIVI ALL ESPATRIO UK, Olanda, Belgio UK: (Resident Not Ordinarily Resident) esenzione del benefit alloggio nei primi due anni e detassazione dei giorni lavorati offshore a condizione che i relativi redditi non vengano spesi in UK (remittance basis), limite 36 mesi (nuova interpretazione HMRC dal gennaio 2009) Belgio: esenzione da tassazione dei giorni di lavoro spesi fuori dal territorio belga, temporaneo ma senza specifico limite, non subordinato alla condizione della mancata remittance Olanda: (ruling del 35%, diventato ora del 30%) esclusione da tassazione del 30% del pacchetto di espatrio 42

43 CINA Periodo di imposta Soggiorno < 90 giorni Soggiorno > 90 giorni ma < 1 anno Soggiorno < 183 giorni Soggiorno > 1 anno ma < 5 anni non domiciliati Soggiorno > 5 anni - domiciliati Anno solare: 1 gennaio 31 dicembre Il reddito di lavoro dipendente non è soggetto ad imposte in Cina se non è erogato da un soggetto ivi residente o alla stessa riaddebitata Il reddito di lavoro dipendente relativo all attività prestata in Cina è ivi imponibile (indipendentemente dal soggetto che lo eroga) Articolo 15, comma 2 DTT Sono equiparabili ai non residenti fiscali (soggetti agli obblighi fiscali cinesi solo con riferimento ai redditi prodotti in Cina). Si applica il principio della worldwide taxation, il lavoratore sarà soggetto ad imposte in Cina per il reddito ovunque prodotto (anche sui redditi personali) a partire dal sesto anno 43

44 CINA Il reddito di lavoro dipendente prodotto in Cina è soggetto a ritenute fiscali mensili. La società cinese è sostituto d imposta. Le ritenute sono dichiarate e versate tramite dichiarazione dei redditi mensili (con conguaglio a fine anno). E prevista la presentazione di una dichiarazione dei redditi annuale da presentarsi entro il 31 marzo L obbligo di sostituzione in capo alla società cinese sussiste anche se si tratta di società distaccataria = non legal employer. Nel caso di lavoratore dipendente, il sistema fiscale cinese prevede una lordizzazione della retribuzione netta mensile ad opera del datore di lavoro cinese e, successivamente, l applicazione dell aliquota d imposta sull importo lordo. 44

45 CINA Nel processo di lordizzazione sono applicate deduzioni forfettarie in funzione dell importo del reddito mensile e una deduzione fissa di RMB La maggior parte delle multinazionali applica l approccio della retribuzione netta garantita da lordizzare Costituiscono reddito di lavoro imponibile tutti gli elementi della retribuzione, compresi i contributi previdenziali (e il TFR) a carico del datore di lavoro. I contributi c/dipendente non sono deducibili Eccezione: i contributi obbligatori esteri c/azienda possono essere esclusi da imponibile se non vengono riaddebitati alla PRC e dedotti ai fini della corporate tax Non sono previste particolari agevolazioni o regime fiscali speciale per gli stranieri che lavorano temporaneamente in PRC (non oltre 5 anni) 45

46 CINA Alcuni benefit possono essere erogati esenti da imposta: - Spese di trasferimento i costi del trasporto del lavoratore (non per i famigliari), - Rimborso spese scolastiche per i figli se erogato in misura ragionevole - Rimborso spese per l alloggio se erogato in misura ragionevole - Contributi pensionistici e sanitari c/azienda se obbligatori per legge nel paese estero e non riaddebitati e non dedotti come costi ai fini della corporate tax cinese Le autorità regionali hanno ampia autonomia interpretativa della legge nazionale Non ci sono contributi previdenziali in Cina 46

47 INDIA Periodo di imposta 1 aprile 31 marzo Residenza Resident but not OrdinarIly Resident (RNOR) E considerato residente il soggetto presente in India per un periodo > 183 giorni oppure presente per almeno 60 giorni durante l anno fiscale e 365 negli ultimi 4 anni Soggetto non residente per 9 dei 10 anni fiscali ovvero presente per meno di 730 giorni negli ultimi 7 anni fiscali Presenza < 90 giorni Tassazione Il reddito di lavoro dipendente non è soggetto ad imposte in India Soggetti residenti: tassati in base al principio della worldwide taxation Soggetti non residenti: tassati solo con riferimento al reddito prodotto in India 47

48 INDIA E previsto un trattamento fiscale favorevole per: - il rimborso delle spese sostenute nell'interesse del datore di lavoro (es. costi di trasporto per trasferte) è esente da imposizione - il rimborso delle spese mediche al dipendente è esente da tassazione per un importo massimo annuale di rupie (ca. 221 euro) a determinate condizioni - l'housing allowance è imponibile su base forfettaria. In particolare, la base imponibile fiscale sarà data dal minore dei seguenti importi: i) l indennità effettivamente ricevuta dal dipendente; ii) eccesso dell'affitto effettivamente pagato rispetto al 10% dello stipendio; iii) la metà dello stipendio qualora l'appartamento sia situato a Bombay, Calcutta, Delhi o Madras oppure 2/3 dello stipendio qualora l'appartamento sia situato in una località differente da quella menzionata 48

49 INDIA La liquidazione delle imposte avviene mediante l effettuazione di ritenute alla fonte e la presentazione di una dichiarazione dei redditi annuale. Il dipendente è tenuto a comunicare alla società indiana presso cui è distaccato i redditi di lavoro di fonte indiana non direttamente erogati dalla stessa Non ci sono contributi previdenziali in India Costituiscono reddito di lavoro imponibile tutti gli elementi della retribuzione 49

50 VIETNAM Periodo di imposta Anno solare: 1 gennaio 31 dicembre Residenza Tassazione E considerato residente il soggetto presente in India per un periodo > 183 giorni in un anno solare o 12 mesi consecutivi a decorrere dalla data di arrivo in Vietnam. La residenza fiscale decorre dalla data di arrivo Soggetti residenti: tassati in base al principio della worldwide taxation Soggetti non residenti: tassati solo con riferimento al reddito prodotto in Vietnam 50

51 VIETNAM Coloro che si qualificano come residenti fiscali e non siano cittadini vietnamiti devono presentare la dichiarazione dei redditi su base mensile qualora percepiscano redditi di lavoro dipendente erogati da una società estera. La dichiarazione deve essere presentata entro il 20 giorno del mese successivo. Il pagamento delle tasse avviene su base trimestrale. E comunque prevista una dichiarazione dei redditi annuale Coloro che si qualificano come fiscalmente non residenti in Vietnam devono registrarsi presso le autorità fiscali locale, presentare dichiarazione dei redditi e pagare le imposte con le stesse modalità illustrate per coloro che sono fiscalmente residenti in Vietnam La base imponibile è determinata esattamente come per coloro che sono fiscalmente residenti in Vietnam con la differenza che non si potrà beneficiare di eventuali deduzioni per familiari a carico. I compensi da attività di lavoro svolta in Vietnam da soggetti ivi non fiscalmente residenti saranno soggetti ad imposizione fiscale con aliquota fissa pari al 20% 51

52 VIETNAM Sono totalmente imponibili in Vietnam con riferimento ai redditi da lavoro dipendente: - salari, retribuzioni e importi di natura simile erogati sia in forma monetaria che in forma non monetaria; - retribuzioni ricevute in base a partecipazione a Consigli di Amministrazione o Collegi sindacali; - benefit sia monetari che non monetari; - bonus e compensi in forma monetaria e non monetaria (es. Stock Options e Stock Awards). Sono completamente esenti da tassazione in Vietnam i seguenti benefit: - school fee percepite dal dipendente per l'istruzione primaria e secondaria dei propri figli presso istituti scolastici situati in Vietnam; - le somme erogate come lump sum in occasione dell'arrivo in Vietnam Si segnala inoltre che la base imponibile afferente il benefit alloggio, qualora lo stesso sia direttamente messo a disposizione dal datore di lavoro, sarà determinato come il minore tra i seguenti importi: i) spese effettivamente sostenute dal datore di lavoro per l'alloggio; ii) 15% del reddito di lavoro dipendente.52

53 STATI UNITI D AMERICA Periodo di imposta Anno solare: 1 gennaio 31 dicembre Resident alien Se soddisfa una delle seguenti condizioni: i) ha la cittadinanza americana; ii) ha ottenuto la residenza negli Stati Uniti (c.d. green card); iii) permane sul territorio nazionale per almeno 183 giorni nel corso di un anno solare; iv) supera il c.d. substantial presence test che consiste nella somma del totale dei giorni in cui la persona è presente negli USA nell anno di riferimento più 1/3 dei giorni in cui è stato presente nell anno precedente e 1/6 dei giorni dell anno ancora precedente. Se la somma ottenuta è uguale o superiore a 183 giorni, il soggetto viene considerato fiscalmente residente. Tassazione worldwide Non resident alien Applicazione DTT 53

54 STATI UNITI D AMERICA Oltre alle imposte federali, i contribuenti devono liquidare l imposta statale e municipale, definita dallo Stato e municipio di residenza. La base imponibile su cui calcolare l imposta è la stessa di quella definita a livello federale. Le aliquote variano da Stato a Stato. Tutte le retribuzioni in denaro o in natura imputabili all attività lavorativa, rientrano nella base imponibile. Il datore di lavoro è chiamato a operare come sostituto d imposta per il versamento delle ritenute d acconto che si applicano sullo stipendio. La società americana distaccataria ha l obbligo di effettuare le ritenute fiscali mensili anche se la retribuzione viene erogata dall Italia E richiesta la predisposizione della dichiarazione dei redditi annuale. Entro il 15 aprile è dovuto il pagamento delle imposte Predisposizione di dichiarazione dei redditi congiunta (marito e moglie) Se la persona si qualifica come non resident alien deve tenere in considerazione i giorni trasferta fuori dal territorio americano 54