Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Dichiarazione fraudolenta: assoluzione per il commercialista che ha registrato le fatture Sono penalmente irrilevanti le condotte prodromiche alla presentazione della dichiarazione Categoria: Contenzioso Sottocategoria: Reati tributari Affinchè si configuri il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del D.Lgs. 74/2000 è indispensabile la presentazione della dichiarazione fiscale nella quale vi sia stato l effettivo inserimento di elementi passivi fittizi, mentre le condotte prodromiche di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o altri documenti falsi restano del tutto irrilevanti, sul piano penale, non potendo essere punite neppure a titolo di tentativo. Deve pertanto essere mandato assolto, perché il fatto non è previsto dalla legge come reato, il commercialista che ha registrato le fatture false per conto dei clienti se non è dimostrato l inserimento delle stesse nelle varie dichiarazioni fiscali presentate. È quanto emerge dalla sentenza 16 dicembre 2015, n , della Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione. Premessa L articolo 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, nel testo risultante dopo le modifiche introdotte D.Lgs. n. 158 del 2015, punisce con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni: chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi; 1

2 Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. La fattispecie incriminatrice, per i fatti commessi dal 22 ottobre 2015, è stata estesa a tutte le dichiarazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA e non più solo a quelle annuali. Nel testo in vigore dal 17/09/2011 al 21/10/2015, l articolo 2 così recita: 1. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Momento consumativo del reato Presentazione della dichiarazione in cui sono inseriti elementi fittizi È orientamento consolidato della Suprema Corte (tra le altre, Sez. 3 pen. n /2015 e n /2014, Sez. 5 pen. n /2015, Sez. 2 pen. n /2010 e Sez. 1 pen. n /2009) che il delitto di dichiarazione fraudolenta si consuma: nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono EFFETTIVAMENTE inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti falsi e artificiosi. Ebbene, questo indirizzo è stato ulteriormente rafforzato dalla sentenza del 16 dicembre scorso, con la quale i supremi giudici hanno sancito la non colpevolezza di un commercialista per il reato di dichiarazione fraudolenta. 2

3 Il caso Un commercialista è stato riconosciuto responsabile dalla Corte d Appello - a titolo di concorso (art. 110 c.p.) - del reato previsto dall art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 per avere, secondo le accuse, fatto da tramite tra una società estera che emetteva fatture false e i destinatari delle stesse, suoi clienti (precisamente dei promotori finanziari per i quali teneva la contabilità), così consentendo loro di evadere le imposte. Approdata in Cassazione, la vicenda si è risolta in senso definitivamente favorevole al consulente fiscale. Infatti il giudizio di responsabilità è stato annullato senza rinvio, in accoglimento del motivo difensivo centrato sulla violazione di legge, posto che l addebito contestato: non contemplava l avvenuta presentazione di alcuna delle necessarie dichiarazioni annuali, riportanti le fittizie componenti passive enunciate, limitandosi genericamente a contestare l utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti. Da qui, fra l altro, l eccezione difensiva della mancanza di accertamento, da parte del giudice di merito, del momento consumativo del reato. I rilievi della Suprema Corte Gli Ermellini hanno argomentato che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si consuma all atto della presentazione della dichiarazione. E ciò si evince dalle seguenti due circostanze: 1. il dato testuale dell art. 2 D.Lgs. 74/2000, norma rimasta immodificata anche a seguito del D.Lgs. n. 158 del 2015 (decreto che all epoca della pronuncia del dispositivo della sentenza in commento era in fase di pubblicazione in G.U.); 2. l articolo 6 del Decreto Legislativo 74, il quale precisa che il delitto in questione non è comunque punibile a titolo di tentativo; ed è significativo che la stessa relazione ministeriale al D.Lgs. 74/00 spieghi che la ratio della norma è appunto quella di evitare che il trasparente intento del legislatore delegante di bandire il modello del reato prodromico risulti concretamente vanificato dall'applicazione dell'art. 56 del codice penale: si potrebbe sostenere, difatti, ad esempio, che le registrazioni in contabilità di fatture per operazioni inesistenti o sottofatturazioni, scoperte nel periodo d'imposta, 3

4 rappresentino atti idonei diretti in modo non equivoco a porre in essere una successiva dichiarazione fraudolenta o infedele, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato. Da qui, dunque, la conseguenza, da un lato, che solo con la presentazione della dichiarazione il reato di cui all art. 2 del D.Lgs. 74/00 può dirsi perfezionato; e, dall altro: che, a differenza di quanto in precedenza stabiliva l art. 4, lett. g), della L. n. 516/82, le condotte pregresse alla presentazione della dichiarazione fiscale restano, sul piano penale, del tutto irrilevanti, non potendo essere punite neppure a titolo di tentativo (v. art. 6 D.Lgs. n. 74/2000). E allora il supremo collegio ha ravvisato giusti motivi per ritenere errato il verdetto di responsabilità pronunciato dalla Corte territoriale nei confronti del commercialista ricorrente poiché: il fatto contestato al professionista non ha disvalore penale, mancando in esso qualunque riferimento alla necessaria e imprescindibile indicazione in dichiarazione delle fatture emesse: nel capo d imputazione riportato in sentenza, ed esattamente corrispondente al contenuto dell addebito indicato nel decreto che dispone il giudizio, si è contestato infatti all imputato, in concorso con altre sessantanove persone, aver consentito a queste di evadere le imposte avvalendosi di fatture inesistenti, avendo in particolare fatto da tramite tra detti soggetti e la struttura della (omissis) s.a. che, attraverso società estere, curava l emissione delle fatture registrate nelle scritture contabili obbligatorie o tenute a fini di prova nel confronti dell Amministrazione finanziaria, a fronte di una provvigione sugli importi fatturati. Ed è del resto significativo che la motivazione della sentenza impugnata, in qualche modo accontentandosi, ai fini dell utilizzazione illecita, del dato invece neutro rappresentato dalla registrazione delle fatture nelle scritture contabili, non dia conto per nulla dell avvenuta indicazione delle stesse nelle varie dichiarazioni. In definitiva, per la Suprema Corte, il commercialista in questione non ha commesso alcun reato. 4

5 Cassazione Sezione Terza Penale - sentenza 16 dicembre 2015, n Massima Affinchè si configuri il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del D.Lgs. 74/2000 è indispensabile la presentazione della dichiarazione fiscale nella quale vi sia stato l'effettivo inserimento di elementi passivi fittizi, mentre le condotte prodromiche di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o altri documenti falsi restano del tutto irrilevanti, sul piano penale, non potendo essere punite neppure a titolo di tentativo. Deve pertanto essere mandato assolto, perché il fatto non è previsto dalla legge come reato, il commercialista che ha registrato le fatture false per conto dei clienti se non è dimostrato l inserimento delle stesse nelle varie dichiarazioni fiscali presentate. - Riproduzione riservata - 5