NOTA INFORMATIVA n. 4/2004

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1 ASSOCIATI: prof. dott. GIOVANNI ALBERTI Professore Ordinario di Economia Aziendale all Università di Verona dott. MINO CASTELLANI dott. CLAUDIO UBINI dott. ALBERTO CASTAGNETTI STUDIO Dottori Commercialisti Associati COLLABORATORI: dott. MARTINO ZAMBONI dottore in economia dott.ssa VERONICA QUARTO dottore in economia LUNGADIGE SAMMICHELI 3, VERONA C.F. e PARTITA IVA: TELEFONO: 045/ TELEFAX: 045/ Spettabili CLIENTI DELLO STUDIO LORO INDIRIZZI NOTA INFORMATIVA n. 4/2004 REDDITO D IMPRESA. INTERESSI PASSIVI. Thin Capitalization. Nuovo testo unico imposte sul reddito. Sottocapitalizzazione delle imprese. Conversione di interessi in dividendi. D.lgs. 344/ Premesse Come è noto, nell'iniziare l attuazione della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, a partire dall imposta sul reddito delle società (IRES), il D. lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha introdotto nel testo unico delle imposte sul reddito (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) un complesso di norme fortemente innovative entrate in vigore il con effetto per i periodi d imposta che partono da quella data. In questa nota, pertanto, gli articoli del t.u.i.r. che saranno citati si riferiscono al nuovo testo di t.u.i.r. Una delle più rilevanti modificazioni è contenuta nell art. 98, con il quale il legislatore ha inteso, da una parte, contrastare l utilizzo fiscale della sottocapitalizzazione (come indicato nel titolo della norma) e, dall altra, favorire la capitalizzazione delle imprese e quindi la loro maggiore competitività. Il legislatore ha voluto sfavorire i finanziamenti erogati o garantiti dai soci, che generano interessi passivi deducibili ad aliquota piena in capo all impresa erogante e interessi attivi tassati ad aliquota ridotta (12,5%) o addirittura esenti in capo al socio percipiente (persona fisica oppure società in grado di portare in compensazione le proprie perdite fiscali o residente in Paesi con fiscalità ridotta); ha pertanto mantenuto la politica di incentivare la capitalizzazione delle imprese già attuata con la DIT e l IRAP. Evidentemente la norma non ha alcuna influenza in presenza solo di finanziamenti infruttiferi dei soci e delle parti a loro correlate.

2 2. Contenuto sintetico della nuova norma In estrema sintesi e semplificando al massimo, la norma (thin capitalization rule o per brevità thin cap) stabilisce che gli interessi passivi dei finanziamenti erogati o garantiti da un socio qualificato o da parti a lui correlate, eccedenti un certo rapporto col patrimonio netto, sono indeducibili dal reddito d impresa se nel periodo d imposta la consistenza media dei finanziamenti medesimi è superiore di quattro volte la quota, di pertinenza del socio stesso, del patrimonio netto della società (art. 98, co. 1). Ai sensi dell art. 4, co. 1, lett. b), D. lgs. 344/2003, cit., nel primo periodo di applicazione, per aversi indeducibilità, l anzidetta consistenza deve essere superiore di cinque volte. 3. Casi di applicabilità della norma La thin cap si applica, oltre che nel caso, già accennato, in cui il rapporto (cosiddetto rapporto d indeducibilità) fra consistenza del finanziamento e quota di patrimonio netto di pertinenza di un socio qualificato sia superiore a 4 (5 nel primo periodo di applicazione), allorché ricorrono congiuntamente le seguenti situazioni: i ricavi dell impresa superano studi di settore, o, ancorché inferiori, l impresa esercita prevalentemente l attività di assunzione di partecipazioni (art. 98, co. 7); nella società c è almeno un socio qualificato titolare di finanziamenti fruttiferi. La norma si applica anche alle imprese individuali (con ricavi superiori a ), comprese quelle famigliari, intendendosi per socio qualificato l imprenditore o i famigliari partecipanti all impresa (art. 63). La thin cap non si applica (art. 98, co. 2): quando l ammontare complessivo dei finanziamenti nei confronti dei soci qualificati e parti correlate non eccede quattro volte (cinque nel 1 periodo) il patrimonio netto contabile complessivo di pertinenza dei citati soggetti; quando il contribuente prova che, con la propria capacità di credito, basata quindi sul valore dell impresa, avrebbe ugualmente ottenuto finanziamenti di pari importo da terzi indipendenti; alle imprese bancarie, di leasing e di factoring. La stampa specializzata ha evidenziato che la perizia di un commercialista, attestante che il valore effettivo dell impresa è superiore ai finanziamenti ricevuti dai soci e dalle parti loro correlate, può rappresentare prova sufficiente della necessaria capacità di credito. La norma, infatti, correla la deducibilità degli interessi passivi al bilanciamento fra determinati finanziamenti e il patrimonio netto contabile; ne consegue che la perizia può evidenziare tale bilanciamento attraverso il riconoscimento di maggiori valori immateriali produttivi di elevati flussi finanziari o di plusvalori di beni materiali da offrire in garanzia reale. 4. Definizioni di alcuni termini richiamati dalla norma. Per comprendere meglio la nuova disposizione, la quale rinvia ad una serie di termini o concetti, alcuni dei quali contenuti in altre disposizioni di legge, è opportuno dare alcune definizioni. foglio n. 2

3 Finanziamenti (art. 98, co. 3, lett. d), 4 e 6) Sono i mutui, i depositi e gli altri rapporti di natura finanziaria, erogati o garantiti, anche di fatto, dal socio qualificato o da sue parti correlate. Socio qualificato (art. 98, co. 3, lett. c) E colui che, direttamente o attraverso parti correlate o contratti fiduciari, ha una partecipazione non inferiore al 25% del capitale oppure controlla la società ex art cod. civ., cioè ha la maggioranza dei voti esercitabili nelle assemblee ordinarie o un influenza dominante in virtù dei voti disponibili o di vincoli contrattuali. Parti correlate al socio (art. 98, co. 3, lett. b) Sono il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado, ovvero: il coniuge; i figli, i loro figli, i genitori, i nonni, i fratelli e le sorelle, sia del socio, sia del coniuge; gli zii, i figli di fratelli e sorelle, i pronipoti e i bisnonni del socio. Sono parti correlate anche le società controllate. Tasso medio di remunerazione dei finanziamenti (art. 98, co. 3, lett. g) E calcolato dividendo la remunerazione (interessi passivi) dei finanziamenti erogati o garantiti da un socio qualificato e parti a lui correlate per la loro consistenza media. Consistenza media dei finanziamenti (art. 98, co. 3, lett. f) E la somma dei finanziamenti, esistenti alla fine di ogni giornata del periodo d imposta (saldi per valuta), divisa per il numero dei giorni del periodo stesso (normalmente 365, ma 366 nel 2004). Non si tiene qui conto dei finanziamenti infruttiferi erogati o garantiti da un socio qualificato e parti correlate solo nell ipotesi, poco ricorrente, che il tasso medio di remunerazione sia pari o inferiore al tur (tasso ufficiale di riferimento, fissato dal Governatore della Banca d Italia nella misura del 2% a partire dal ) maggiorato di un punto. Patrimonio netto contabile (art. 98, co. 3, lett. e) E costituito da: patrimonio netto risultante dal bilancio dell esercizio precedente (classe A del passivo); esempio: quello del 2003; meno eventuale utile dell esercizio precedente successivamente distribuito (esempio, utile del 2003 distribuito nel 2004); meno crediti per conferimenti non ancora eseguiti (voce A dell attivo); meno azioni proprie (voce B. III.4 dell attivo); più le perdite degli ultimi due esercizi (esempio, del 2002 e del 2003); più la perdita del terzo esercizio precedente (esempio, del 2001), ma solo se coperta prima dell approvazione del bilancio dell ultimo esercizio (quindi nel 2004) con utili di esercizio o conferimenti; meno partecipazioni in società controllate e collegate (voce B.III.1).a e b), residenti, con esclusione però di quelle che esercitano prevalentemente attività bancaria, di leasing e factoring; se il valore di tali partecipazioni iscritto in bilancio è superiore al valore del loro patrimonio netto contabile, in relazione alla quota posseduta, si sottrae quest ultimo valore (ovvero si sottrae il minore fra i due valori). Quota di patrimonio netto di pertinenza del socio E il valore nominale della partecipazione al capitale sociale del socio diviso il valore nominale del capitale sociale moltiplicato per 100 quindi la percentuale di partecipazione del socio al capitale moltiplicato per il patrimonio netto contabile (rettificato ut supra). foglio n. 3

4 Interessi ex art. 3, co. 115, L. 549/95 Trattasi di interessi passivi derivanti da obbligazioni o titoli similari, indeducibili in quanto superiori: a) al doppio del tasso ufficiale di riferimento (tur) per obbligazioni e titoli similari negoziati in mercati regolamentati della U.E. o collocati mediante offerte al pubblico; b) al tur aumentato di due terzi. 5. Determinazione degli oneri finanziari indeducibili ex art. 98 t.u.i.r. e loro trattamento fiscale Alla luce delle definizioni date il primo comma dell'art. 98 appare ora più chiaro: sono indeducibili in forza della thin cap gli oneri finanziari, esclusi gli interessi ex art. 3, co. 115, L. 549/95, calcolati sulla consistenza media dei finanziamenti erogati o garantiti da un socio qualificato o da una sua parte correlata eccedenti quattro volte (cinque nel primo periodo) il patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate, aumentato degli apporti di capitale effettuati dai citati soggetti in esecuzione di contratti di associazione in partecipazione o di cointeressenza. Gli oneri finanziari indeducibili sono determinati prima applicando il citato art. 98, poi l art. 97 che prevede il pro-rata patrimoniale a fronte del possesso di partecipazioni esenti e, da ultimo, l art. 96 che prevede il cosiddetto pro-rata generale d'indeducibilità degli interessi passivi. Continua ad applicarsi l art. 7, D. L. 20 giugno 1996, n. 323, conv. con modific. nella L. 23 dicembre 1996, n. 662, nel senso che (come chiarisce la relazione ministeriale) i proventi delle persone fisiche residenti non imprenditori, derivanti da depositi costituiti a garanzia di finanziamenti a favore di imprese, sono assoggettati a ritenuta del 20%, ma spetterà il rimborso della ritenuta relativa ai proventi derivanti dalla parte dei finanziamenti eccedenti il rapporto di deducibilità: quindi con riferimento agli interessi passivi sui finanziamenti eccedenti non c è duplicazione fra thin cap e legge Prodi. 6. Effetti della thin cap Il pagamento ai soci qualificati e alle parti loro correlate di interessi passivi, non deducibili nel periodo di maturazione ai sensi della thin cap, è fiscalmente trattato come pagamento di utili di partecipazione (art. 44, co. 1, lett. e) e quindi le somme riscosse concorrono, col criterio di cassa, alla formazione del reddito complessivo del percipiente (cosiddetta conversione legale di interessi in dividendi) nella seguente misura: del 40% (art. 47, co. 1), se persona fisica; del 5% se società di capitali (art. 95, co. 1). Prima di conoscere la parte indeducibile degli interessi passivi, la società considererà le remunerazioni dei finanziamenti a persone fisiche quali interessi passivi, assoggettandoli al prelievo fiscale del 12,5%. Dopo la determinazione degli interessi passivi indeducibili, le somme corrisposte fino a concorrenza di tali interessi, in quanto foglio n. 4

5 utili considerati di pertinenza di soci qualificati, non saranno assoggettate al suddetto prelievo. Si osserva, infine, che un indebitamento limitato in linea capitale, ma accompagnato da interessi elevati, può rispettare il menzionato rapporto fra finanziamenti e patrimonio contabile di pertinenza e consentire così la deducibilità dei relativi oneri finanziari; per es. un finanziamento di 1000 al tasso del 10% può produrre interessi passivi deducibili al contrario degli interessi passivi dell'1% su un finanziamento di , nonostante che l'ammontare di tali interessi sia identico. Simulazioni numeriche da sviluppare su foglio elettronico saranno opportune ai fini di un efficace tax planning. Verona, 27 gennaio 2004 Studio Alberti Castellani Ubini Castagnetti foglio n. 5

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