PROGRAMMA. Contabilità e diritto Pluralità di approcci ed integrazione Esercitazioni a più voci

Transcript

1 PROGRAMMA Contabilità e diritto Pluralità di approcci ed integrazione Esercitazioni a più voci Il progetto> slides e analisi Ripresa dei principi giuridici nell analisi dello sfondo giuridico tributario dei casi presentati I casi, le complicazioni, il riepilogo nel bilancio Dal bilancio alla dichiarazione

2 IL REDDITO D IMPRESA: CASI DI STUDIO ED ESPERIENZE APPLICATIVE PRINCIPI RICAVI E CONTRIBUTI PLUSVALENZE SOPRAVVENIENZE ATTIVE RIMANENZE 21 aprile 2010

3 IL REDDITO D IMPRESA Art. 83 TUIR Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

4 IL REDDITO D IMPRESA Il reddito d impresa si determina, quindi, apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione delle norme tributarie. Per le società che adottano gli ias, il risultato del conto economico deve essere aumentato o diminuito dei componenti imputati direttamente al patrimonio per effetto degli ias.

5 PRINCIPIO DI DERIVAZIONE A norma del citato art. 83 esiste allora un rapporto di derivazione (o dipendenza) parziale del reddito d impresa dal risultato del conto economico.

6 DETERMINAZIONE DEL REDDITO utile o perdita d esercizio + variazioni in aumento - variazioni in diminuzione = REDDITO D IMPRESA

7 VARIAZIONI IN AUMENTO Norme tributarie che obbligano ad includere tra i componenti positivi proventi in tutto o in parte non imputati al conto economico. Norme tributarie che obbligano o Norme tributarie che obbligano o consentono- di escludere dai componenti negativi oneri imputati a conto economico (perché in tutto o in parte indeducibili o deducibili in esercizi successivi).

8 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE Norme tributarie che obbligano o consentono- di escludere dai componenti positivi proventi imputati al conto economico. Norme tributarie che consentono di includere tra i componenti negativi oneri non imputati a conto economico.

9 VARIAZIONI DEFINITIVE E TEMPORANEE Sono variazioni definitive quelle che non producono variazioni di segno opposto negli anni successivi. Sono variazioni temporanee quelle che producono variazioni di segno opposto negli anni successivi.

10 COMPETENZA Art Norme generali sui componenti del reddito d'impresa (comma 1 ) I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni

11 COMPETENZA Art Norme generali sui componenti del reddito d'impresa (comma 2 ) a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà; b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;

12 OMNICOMPRENSIVITA Ogni ricavo o altra entrata e ogni costo, spesa o perdita che siano riconducibili alla sfera giuridica dell impresa è rilevante per determinare il reddito d impresa. La riconducibilità alla sfera giuridica dell impresa unifica nella categoria di reddito d impresa anche redditi altrimenti appartenenti a categorie diverse

13 COMPONENTI POSITIVI RICAVI: corrispettivi della cessione di beni e servizi oggetto dell attività d impresa PLUSVALENZE: corrispettivi della cessione di beni strumentali o comunque diversi da quelli oggetto dell attività d impresa SOPRAVVENIENZE: correzioni di elementi reddituali di precedenti esercizi

14 RICAVI A) corrispettivi delle prestazioni di servizio rientranti nella sfera dell attività caratteristica dell impresa B) corrispettivi delle cessioni di beni-merce Art. 85 del Tuir costituiscono RICAVI C) corrispettivi delle cessioni di azioni, partecipazioni obbligazioni e titoli compresi nel circolante D D) indennità conseguite a titolo di risarcimento,anche assicurativo, per perdita o danneggiamento di benimerce E) contributi in denaro o v.n. di quelli in natura spettanti in base a contratto (nonché di quelli spettanti a norma di legge in conto esercizio) F) v.n. dei beni-merce destinati ai soci o a finalità estranee all esercizio dell impresa

15 QUANTIFICAZIONE DEI RICAVI Il ricavo che concorre alla formazione del reddito d impresa, qualora a fronte della prestazione di servizio o dell uscita del bene-merce dalla sfera giuridica dell impresa corrisponda un attribuzione patrimoniale, è costituito dal valore del corrispettivo. Il corrispettivo può consistere in una somma di denaro, in un bene (materiale o immateriale), in un servizio, in un credito verso un terzo Se il corrispettivo è diverso dal denaro si deve fare riferimento, in taluni casi, al valore normale del bene assegnato o del servizio prestato (ai sensi dell art. 9 co.3 e dell art. 110 co. 2 TUIR).

16 VALORE NORMALE Art. 9 - (comma 3 ) Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.

17 VALORE NORMALE Art (comma 2 ) Per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell art. 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data. La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti.

18 VALORE NORMALE Art (comma 7 ) I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli" previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti.

19 CONTRIBUTI Si distingue tra: - contributi di fonte privatistica - contributi di fonte pubblicistica. Costituiscono ricavi tutti i contributi di fonte privatistica, spettanti cioè sulla base di un contratto (es: contributi di ricerca).

20 CONTRIBUTI DI FONTE PUBBLICISTICA I contributi di fonte pubblicistica, spettanti cioè a norma di legge, si suddividono in: - contributi in conto esercizio: sono finalizzati a ridurre l'incidenza di costi aziendali o a sostituire mancati ricavi; sono imponibili ai sensi dell'art. 85 del TUIR come ricavi di esercizio; - contributi in conto impianti: sono finalizzati alla acquisizione di beni ammortizzabili; seguono, anche a livello tributario, le regole civilistiche. Ove manchi una espressa correlazione tra il contributo e l'acquisto o la realizzazione di beni ammortizzabili, il contributo stesso dovrà considerarsi in conto capitale (Assonime Circ. n. 9 del ); - contributi in conto capitale: sono finalizzati a rafforzare il patrimonio netto del soggetto beneficiario; costituiscono sopravvenienze attive e sono tassabili per cassa.

21 DESTINAZIONE A FINALITA ESTRANEE Secondo la dottrina prevalente, che fa rientrare tra i ricavi qualsiasi evento che determini l uscita di beni merce dalla sfera dei beni relativi all impresa, la destinazione dei beni a finalità estranee costituisce l ipotesi di chiusura, in cui dovrebbero rientrare tutti i casi di eterodestinazione dei beni merce non altrimenti classificabili.

22 CASO 1 RICAVI valore normale Una società italiana controllata da società estera effettua prestazioni di servizio nei confronti della controllante. Nell ipotesi in cui i rapporti infragruppo siano disciplinati da contratti tipo che prevedano una soglia prefissata di marginalità (es ricavi = costi + 10%) è necessario verificare se tali condizioni infragruppo siano in linea con quelle normalmente praticate dalla società italiana nei confronti dei clienti terzi.

23 CASO 1 (II) Delta s.p.a. fa parte di un gruppo BETA che produce sistemi informatici. L oggetto sociale di Delta è prestare servizi di assistenza continuativa a distanza sui sistemi informatici prodotti dal gruppo. Il servizio di assistenza annuale prestato costa ad Delta mediamente Il corrispettivo per l assistenza annuale richiesto al cliente terzo per l assistenza è di Per il servizio prestato in favore della consorella Gamma, Delta riceve un corrispettivo di

24 CASO 1 (III) UTILE CIVILISTICO DI DELTA ,00 RIPRESA IN AUMENTO (= alla differenza tra il corrispettivo incassato da Gamma ed il valore normale della prestazione ) 8.500,00 UTILE FISCALE ,00

25 CASO 2 COMPETENZA DEI RICAVI La società ALFA s.p.a. produce impianti. La società ha ceduto un impianto ad una società non residente, l ordine di acquisto è avvenuto nell anno L impianto è stato spedito al cliente tramite vettori indipendenti e trasportato via nave con contratto f.o.b.; la merce ha lasciato lo stabilimento di produzione in data 28 dicembre Le fatture di vendita sono state emesse nel La polizza di carico delle merci è stata emessa in data 4 gennaio 2010.

26 CASO 2 (II) Quale è il periodo di competenza di questa cessione ai sensi dell art. 109 del TUIR? I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti alla data della consegna o spedizione per i beni mobili ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale

27 CASO 2 (III) Il momento rilevante ai fini della competenza, quello cioè in cui si verifica la consegna o spedizione del bene ai sensi della predetta norma, deve essere individuato, con il momento in cui vi è il passaggio della disponibilità giuridica delle merci dal cedente al cessionario. Tale evento si verifica in momenti diversi a seconda delle modalità con cui avviene la consegna o la spedizione.

28 CASO 2 (IV) Nel caso in esame, trattandosi di spedizione tramite vettori indipendenti, il passaggio della disponibilità giuridica delle merci vendute si verifica quando il cedente si spossessa del diritto alla riconsegna della merce.

29 CASO 2 (V) Trattandosi di spedizione a mezzo nave, poiché la polizza di carico attribuisce al possessore il diritto alla consegna delle merci (ex art. 463 C.N.), si può affermare che il passaggio della disponibilità giuridica delle merci è avvenuto con la consegna al cessionario della polizza di carico, che si è verificata nel I ricavi derivanti da questa cessione, devono quindi essere imputati all esercizio 2010.

30 CASO 3 RICAVI destinazione a finalità estranea Omega s.p.a. si occupa della produzione e stagionatura di prosciutti. Nell esercizio 2009 ha donato 50 prosciutti a soggetti terzi. I prosciutti donati hanno un valore normale di 50,00 l uno. Il valore normale complessivo della merce donata è di 2.500,00.

31 CASO 3 (II) RICAVI DI OMEGA ,00 RIPRESA IN AUMENTO (= al valore normale dei prodotti donati ) 2.500,00 RICAVI IMPONIBILI ,00

32 CASO 4 CONTRIBUTO IN CONTO ESERCIZIO Riferimento: Risoluzione Ministero delle Finanze 9/1317 del 20 luglio 1988: "I contributi in argomento concorrono, per il loro intero ammontare, a formare il reddito di impresa nell'esercizio in cui le società beneficiarie hanno avuto conoscenza del relativo decreto di concessione, a nulla influendo il fatto che l'erogazione sia prevista in più rate..."

33 CASO 4 (II) Contributo pubblico a copertura costi esercizio contributo liquidato ,00 erogazione del contributo , , , ,00 Competenza del ricavo ,

34 CASO 5 CONTRIBUTO IN CONTO IMPIANTI Si ipotizza il caso di un contributo in conto impianti di fonte pubblicistica erogato nel 2009 per ,00 e finalizzato all acquisto di un bene che si ammortizza in quattro esercizi del costo di ,00. Esistono due diverse modalità di rappresentazione: - tecnica dei risconti - tecnica di scomputo dal costo storico.

35 CASO 5 (II) contributo in conto impianti 2009 importo del contributo ,00 TECNICA DEI RISCONTI PASSIVI 1) Banca a Contributi c/impianti , ,00 2) Contributi c/impianti a Risconti Passivi , ,00 Costo dell'impianto ,00 Costo ammortizzabile ,00 Ammortamento ,00 Effetti Reddito Imponibile Contributi c/impianto ,00 Ammortamento ,00 Costo deducibile ,00 In questo modo, con la tecnica dei risconti passivi, viene ridotta, in via indiretta, la quota di ammortamento di competenza dell esercizio.

36 CASO 5 (III) Costo dell'impianto ,00 Contributo ,00 Costo ammortizzabile ,00 Ammortamento ,00 Effetti Reddito Imponibile Contributi c/impianto 0,00 Ammortamento ,00 Costo deducibile ,00 In questo modo le quote di ammortamento vengono direttamente calcolate al netto del contributo.

37 PLUSVALENZE Art (comma 1 ) Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; b) se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni; c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

38 CONSIDERAZIONI Le plusvalenze si distinguono dai ricavi per la categoria dei beni interessati, che nel caso delle plusvalenze è individuata in via negativa e residuale che ricomprende tutti i beni relativi all impresa diversi dai beni merce (c.d. altri beni). Le plusvalenze derivano solo dalle cessioni di beni (e non dalle prestazioni di servizi). Le azioni e le obbligazioni generano plusvalenze solo se iscritte a bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie.

39 QUANTIFICAZIONE valore della contropartita patrimoniale della cessione (in denaro o in natura) oppure valore normale MENO valore fiscalmente riconosciuto del bene ceduto UGUALE PLUSVALENZA (o minusvalenza)

40 VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO Il valore fiscalmente riconosciuto è costituito dal costo storico del bene (determinato ai sensi dell art. 110 TUIR) aumentato delle eventuali rivalutazioni e diminuito degli ammortamenti e delle svalutazioni dedotte.

41 PERMUTA Art (comma 2 ) In caso di permuta di un bene (diverso da un bene merce e quindi generante plusvalenze) con uno o più beni ammortizzabili, i nuovi beni possono essere iscritti a bilancio allo stesso valore a cui era iscritto il bene scambiato (per cui si avrà una plusvalenza solo se nella permuta è previsto anche un conguaglio in denaro).

42 RATEAZIONE DELLE PLUSVALENZE Art (comma 4 ) Le plusvalenze realizzate mediante la cessione di beni posseduti per un periodo non inferiore a tre anni concorrono a formare reddito per l intero ammontare nell esercizio in cui sono realizzate, ovvero a scelta del contribuente- in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto.

43 LA SCELTA PER LA RATEAZIONE Il contribuente può allora scegliere se adottare il regime ordinario (cioè nell anno), oppure il regime speciale e, in quest ultimo caso, decidere in quanti anni rateizzare la plusvalenza. Qualora non venga effettuata alcuna scelta si intende adottato il regime ordinario. La scelta deve essere compiuta nella dichiarazione dei redditi dell esercizio in cui la plusvalenza è stata conseguita e può essere fatta, semplicemente, in sede di redazione della dichiarazione tramite una variazione in aumento ed una variazione in diminuzione.

44 FISCALITÀ DIFFERITA La rateazione della plusvalenza comporta la necessità dell iscrizione in bilancio della fiscalità differita. Le finalità di tale iscrizione, dal punto di vista economico è quella del rispetto del principio di competenza e di correlazione tra componenti positivi e negativi di reddito, mentre, dal punto di vista patrimoniale, è quella di rappresentare da subito il debito nei confronti dell Amministrazione Finanziaria che diverrà eventualmente esigibile negli esercizi successivi.

45 PLUSVALENZE ISCRITTE Le plusvalenze iscritte a bilancio sono ora fiscalmente irrilevanti (ex art. 21, co. 3 L. 449/1997). Tali plusvalenze sono facilmente rinvenibili Tali plusvalenze sono facilmente rinvenibili nei bilanci redatti secondo gli IAS nei quali è possibile adottare il fair value nella determinazione del valore di alcune attività (ad es. immobilizzazioni materiali ed immateriali).

46 FANNO EMERGERE PLUSVALENZE Cessioni a titolo oneroso Indennizzi assicurativi Assegnazione a soci Destinazione al consumo personale Destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa

47 NON FANNO EMERGERE PLUSVALENZE Permuta con beni ammortizzabili Fusione e scissione Conferimento in azienda (opzionale) Conferimento di partecipazioni qualificate Scambi di partecipazioni (ex art. 177) Conferimenti e scambi di partecipazioni intracomunitari Cessioni neutrali all interno del consolidato fiscale

48 CASO 6 PLUSVALENZA DA CESSIONE La società ALFA s.p.a. ha ceduto nel corso del 2009 un impianto (bene strumentale) acquistato nel corso del 2004 ad un costo di ,00. Il corrispettivo della cessione è stato pari ad ,00. Il valore netto contabile del bene ceduto (al netto degli ammortamenti già dedotti) era pari ad

49 CASO 6 (II) Calcolo della plusvalenza: Costo del bene ,00 Fondo ammortamento ,00 Valore netto contabile ,00 Corrispettivo di vendita ,00 Plusvalenza ,00

50 CASO 6 (III) Il bene è stato acquistato nel 2004 e quindi essendo posseduto da più di tre anni, la plusvalenza può essere rateizzata ai sensi dell'art. 86, comma 4) del Tuir, nell'esercizio di competenza e nei 4 successivi. Dalla rateazione della plusvalenza derivano benefici di natura finanziaria: nel nostro caso, ipotizzando un tasso di attualizzazione del 5,5% (in linea con i tassi bancari) il risparmio di imposta ammonta a circa il 15%.

51 CASO 6 (IV) Ipotesi tassazione e calcolo dei benefici finanziari: Ipotesi di tassazione senza rateazione importo rata IRES , ,00 IRAP 1.560,00 312,00 Totale , ,00 Attualizzazione rate(5,5%) ,95 Risparmio finanziario 1.833,05 risparmio percentuale 15%

52 CASO 6 (V) Sulla plusvalenza di gravano imposte IRES ed IRAP per complessivi ; per effetto della rateizzazione tale debito diverrà esigibile negli esercizi successivi, ma il costo fiscale derivante dalla plusvalenza è di competenza dell esercizio nel quale la plusvalenza si è manifestata. Si rende quindi necessario tenere conto della fiscalità differita per fornire in bilancio una rappresentazione fedele e veritiera della situazione economica e patrimoniale della società Alfa.

53 CASO 6 (VI) Ipotizzando che la plusvalenza si sia generata nel 2009 in tale esercizio la società avrà proceduto in fase di chiusura del bilancio d esercizio ad effettuare la seguente rilevazione contabile: Imposte differite a fondo imposte differite ,00 Nel 2010, allorché la rata concorrerà all imponibile fiscale, la società procederà alla seguente rilevazione: Fondo imposte differite a imposte differite attive 2.512,00

54 CASO 7 PLUSVALENZA DA PERMUTA La società ALFA s.p.a. nel corso del 2008 ha concluso una permuta con la società BETA s.r.l. In forza del contratto sottoscritto le due società si sono scambiate due immobili strumentali, nei confronti di Alfa è altresì previsto un conguaglio in denaro pari ad L immobile permutato da Alfa ha un costo pari ad ,00 e un valore netto contabile (al netto degli ammortamenti già dedotti) pari ad ,00.

55 CASO 7 (II) L immobile permutato da Beta ha un costo pari ad ,00 e un valore netto contabile (al netto degli ammortamenti già dedotti) pari ad ,00. Gli immobili vengono scambiati sulla base di due distinte perizie dalle quali risulta che il valore di mercato dell immobile ceduto da Alfa è pari ad ,00, mentre quello dell immobile ceduto da Beta è pari ad ,00.

56 CASO 7 (III) Calcolo della plusvalenza in capo ad Alfa: Costo del bene ,00 Fondo ammortamento ,00 Valore netto contabile ,00 valore del bene ricevuto ,00 Conguaglio in denaro ,00 Plusvalenza ,00 Plusvalenza latente ,00

57 SOPRAVVENIENZE ATTIVE La norma tributaria riconduce alla nozione di sopravvenienze attive due diverse tipologie di situazioni, per cui in dottrina si è soliti distinguere tra: SOPRAVVENIENZE ATTIVE IN SENSO PROPRIO (ART. 88 TUIR, commi 1 e 2) SOPRAVVENIENZE ATTIVE PER ASSIMILAZIONE (ART. 88 TUIR, comma 3)

58 SOPRAVVENIENZE ATTIVE IN SENSO PROPRIO Art (comma 1 e 2 ) Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. Se le indennità di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86 vengono conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l'eccedenza concorre a formare il reddito a norma del comma 4 del detto articolo.

59 SOPRAVVENIENZE ATTIVE IN SENSO PROPRIO Esse derivano da eventi che modificano gli effetti reddituali di operazioni contabilizzate in precedenti esercizi, provocando una variazione positiva del valore contabile del patrimonio dell impresa [qualora da tali eventi derivino variazioni negative del valore contabile del patrimonio dell impresa si avrà, invece, una sopravvenienza passiva].

60 SOPRAVVENIENZE ATTIVE IN SENSO PROPRIO Costituiscono sopravvenienze attive in senso proprio anche gli indennizzi (o i maggiori indennizzi) conseguiti a titolo di risarcimento del danno per la perdita o il danneggiamento di un bene diverso da un bene-merce in un periodo d imposta successivo a quello in cui la perdita o il danneggiamento si sono verificati. Se il bene perduto era posseduto da più di tre anni, deve considerarsi concesso all imprenditore il potere di scegliere tra la tassazione immediata o rateizzata (come previsto per le plusvalenze ai sensi dell art. 86 co. 4 TUIR.

61 SOPRAVVENIENZE ATTIVE PER ASSIMILAZIONE Art (comma 3 ) Sono inoltre considerati sopravvenienze attive: a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86; b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto

62 SOPRAVVENIENZE ATTIVE PER ASSIMILAZIONE Questa categoria è formata da incrementi di ricchezza a carattere straordinario, ma che non si riconnettono a fatti che hanno influenzato il reddito d impresa in precedenti periodi d imposta (e non vanno, perciò, a rettificare componenti positivi o negativi che hanno concorso concorso alla formazione del reddito in precedenti periodi d imposta).

63 CASO 8 SOPRAVVENIENZA ATTIVA Alfa ha un debito pari ad ,00 nei confronti della Gamma s.r.l. Il debito deriva da una fattura ricevuta nel 1995 che non è mai stata pagata da Alfa, che tuttavia ha sempre provveduto ad indicarlo in bilancio. Gamma, a fronte del mancato pagamento, ha inviato ad Alfa un sollecito di pagamento e messa in mora tramite raccomandata a/r il 10 gennaio 1999.

64 CASO 8 (II) Successivamente a questo sollecito Gamma non ha provveduto ad interrompere nuovamente la prescrizione (ai sensi dell art C.C.). Il debito di Alfa -ai sensi dell art C.C.- si è quindi estinto per prescrizione nell esercizio Perciò Alfa deve indicare nel proprio bilancio 2009 (per competenza) un componente positivo di reddito e sottoporre a tassazione quale sopravvenienza attiva l importo del debito prescritto nei confronti di Gamma.

65 CASO 9 CONTRIBUTO IN CONTO CAPITALE I contributi pubblici in conto capitale sono sopravvenienze attive tassate per cassa. Contributo pubblico in conto capitale contributo liquidato periodo di imposta ,00 erogazione del contributo , , , ,00 Base imponibile IRES , , , ,00

66 CASO 10 CESSIONE CONTRATTO DI LEASING Ai sensi dell art. 88 comma 5 TUIR la cessione di un contratto di locazione finanziaria costituisce una sopravvenienza attiva. locazione finanziaria impianto importo del contratto ,00 Canoni a scadere ,00 Corrispettivo pattuito ,00 valore normale del bene (art. 9 TUIR) ,00 Corrispettivo del riscatto ,00

67 CASO 10 (II) a livello civilistico Sopravvenienza attiva ,00 a livello tributario Valore nornale ,00 Canoni a scadere ,00 Corrispettivo del riscatto ,00 Sopravvenienza attiva ,00 In sede di dichiarazione dei redditi occorrerà operare una variazione in aumento pari alla differenza tra la sopravveninza attiva civilistica e fiscale. Nel caso esaminato pari ad 9.000,00.

68 RIMANENZE Il principio di correlazione tra costi e ricavi richiede che i costi per beni e servizi che al termine dell esercizio non abbiano ancora prodotto ricavi di vendita vengano sospesi attraverso la valutazione delle rimanenze di magazzino. Tale voce riveste una duplice valenza sia economica che patrimoniale. Essa rileva infatti sia come componente positivo di reddito nel conto economico sia come componente positivo nell attivo patrimoniale.

69 COSTI-RICAVI-RIMANENZE Il meccanismo delle rimanenze assume rilievo quando il costo di uno o più beni-merce (o dei servizi) oggetto dell attività d impresa viene sostenuto in un periodo d imposta precedente rispetto a quello in cui tali beni vengono ceduti (o i sevizi ultimati). Esso costituiscono, di fatto, dei costi sospesi che verranno imputati all esercizio in cui si genererà il conseguente ricavo.

70 BENI IN CORSO DI LAVORAZIONE Il meccanismo delle rimanenze finali si applica anche ai beni in corso di lavorazione e ai servizi in corso di esecuzione al termine dell esercizio.

71 VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE Al centro di questo meccanismo si colloca l attività di valutazione delle rimanenze, da espletarsi in sede di redazione del bilancio d esercizio. Solo in alcuni casi tale valutazione può essere fatta a costi specifici (cioè attraverso una analitica ricostruzione del costo dei singoli beni). A fronte di beni fungibili la valutazione deve essere fatta ricorrendo a criteri convenzionali.

72 LA NORMATIVA CIVILISTICA Art c.c. comma 9 le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione;

73 LA NORMATIVA CIVILISTICA Art c.c. comma 10 il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli: "primo entrato, primo uscito" o: "ultimo entrato, primo uscito"; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell'esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa;

74 LA NORMATIVA FISCALE Art. 92 TUIR La normativa tributaria riconosce rilevante nella valutazione delle rimanenze il valore individuato nel bilancio d esercizio, tanto se nella sua redazione si è seguito il criterio del costo specifico, quanto se si è adottato uno dei metodi convenzionali o una delle loro varianti.

75 CASO 11 RIMANENZE FINALI Esaminiamo ora il CASO 2 con riferimento alle rimanenze finali. Non essendosi ancora prodotto al 31 dicembre 2009 il trasferimento della disponibilità giuridica del bene l impianto va valutato nell ambito delle rimanenze finali della Alfa s.p.a. In questo particolare caso, si tratterà di magazzini viaggianti nei quali confluiscono idealmente i beni che, pur essendo di proprietà della società, sono in viaggio da o verso fornitori e clienti.

76 CASO 11 (II) Quanto ai criteri di valutazione, trattandosi di un bene presumibilmente non fungibile, verrà valutato al costo specifico. In proposito, è importante rilevare che in questo In proposito, è importante rilevare che in questo modo il costo di produzione viene sospeso nel 2008 attraverso lo strumento della valutazione delle rimanenze, mentre l intero utile o margine di contribuzione viene trasferito all esercizio 2009.

77 CASO 12 VALUTAZIONE AL MERCATO Nel magazzino di Alfa s.p.a. a fine esercizio 2009 giacciono pezzi di ricambio relativi a macchinari di vecchia produzione e che da un analisi della movimentazione delle referenze, non hanno avuto movimentazione nel corso degli ultimi due esercizi. Alfa prende atto che il valore di mercato di tali pezzi di ricambio risulta inferiore al costo di acquisto o di produzione e decide di avviare una vendita promozionale di tali merci obsolete nei primi mesi del 2010 contattando i clienti che risultano avere ancora in uso gli impianti cui i pezzi di ricambi si riferiscono.

78 CASO 12 (II) Ai fini civilistici il costo di tali pezzi di ricambio viene svalutato ed adeguato all andamento del mercato. Ai fini tributari il componente negativo di reddito derivante dall adeguamento di cui sopra risulta non deducibile mancando dei requisiti di certezza di cui all art. 109 TUIR.

79 CASO 12 (III) Si produce quindi un disallineamento temporaneo tra imponibile fiscale e risultato civilistico destinato a riassorbirsi nell esercizio successivo, nel quale verrà compiuta l attività di promozione commerciale precedentemente illustrata. In questo caso risulterà necessario tenere conto della fiscalità anticipata in quanto in caso contrario il 2009 beneficerebbe di un minor carico tributario per imposte dirette non di competenza dell esercizio.

80 CASO 12 (IV) esercizio 2009 svalutazione non deducibile ,00 Imposta anticipata IRES (27,5%) ,00 Imposta anticipata IRAP (3,9%) 5.850,00 Scritture contabili dare avere Crediti per Imposte anticipate a Diversi ,00 Ires Anticipata ,00 Irap anticipata 5.850,00

81 CASO 12 (V) Esercizio 2010 ( i pezzi di ricambio sono stati alienati) Scritture Contabili dare avere Diversi a Crediti per imp. Ant ,00 IRES di competenza ,00 IRAP di competenza 5.850,00