L imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero: disciplina e applicazione

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1 6077 APPROFONDIMENTO L imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero: disciplina e applicazione di Enzo Mignarri Con il varo del decreto legge cosiddetto Salva Italia, sono state introdotte nuove forme di prelievo sulle attività finanziarie e patrimoniali. In questo contributo si propone un articolata disamina della nuova imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero, che è introdotta nel nostro ordinamento anche per rispondere ad esigenze di coerenza del sistema ossia tassare tali attività secondo modalità analoghe a quelle detenute in Italia, tenendo conto sia del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012 che della circolare n. 28/E del 2 luglio 2012 della stessa Agenzia. 1. Premessa Con il varo del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (cosiddetto salva Italia ) convertito, con modifiche, dalla L. 22 dicembre 2011, n sono state regolamentate alcune forme di prelievo volte a colpire le attività finanziarie e immobiliari: l imposta di bollo ordinaria sugli estratti di conto corrente e i libretti di risparmio e le comunicazioni relative a prodotti finanziari; l imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate; 1 Pubblicata sul supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 300 del 27 dicembre 2011 e in vigore dal giorno successivo. l imposta straordinaria sulle attività oggetto di emersione prelevate o dismesse; l imposta sul valore degli immobili situati all estero; l imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero. L imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche residenti in Italia è stata istituita con i commi da 18 a 22 dell art. 19 del citato decreto legge successivamente modificati dall art. 8, commi 16 e 17, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 e ulteriori modifiche sono state apportate in sede di conversione dalla L. 26 aprile 2012, n. 44. Ai sensi del comma 23 dell art. 19 è stato poi emanato il Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012, che reca, tra l altro, le modalità di determinazione e applicazione dell imposta. In questo contributo viene effettuata una disamina della disciplina riguardante l imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero (Ivafe) alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate con la circ. n. 28/E del 2 luglio L Ivafe costituisce, come vedremo, una forma di prelievo per certi aspetti simile e complementare all imposta di bollo ordinaria sugli estratti di conto corrente e i libretti di risparmio e le comunicazioni relative a prodotti finanziari come riformulata sempre dall art In il fisco n. 29/2012, fascicolo n. 1, pag Per un primo commento si veda S. Ungaro, Ivafe: arrivano le linee guida delle Entrate, in il fisco n. 29/2012, fascicolo n. 2, pag

2 6078 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale del decreto n. 201/2011 nell ambito dell art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. n. 642/1972 che mira a colpire i patrimoni mobiliari detenuti direttamente all estero rispondendo come ricorda la circolare citata anche ad esigenze di coerenza del sistema, ossia tassare tali attività secondo modalità analoghe a quelle detenute in I- talia. L Ivafe è stata introdotta nel nostro ordinamento a decorrere dal periodo d imposta Ambito soggettivo L ambito soggettivo dell imposta è circoscritto alle persone fisiche residenti che vengono assoggettate all imposta nel caso in cui detengano all estero attività finanziarie a titolo di proprietà o di altro diritto reale e indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, dunque, anche se tali attività provengono da eredità o donazioni. Secondo l Agenzia delle Entrate, rientrano nell ambito soggettivo di applicazione dell Ivafe anche i contribuenti che prestano la propria attività lavorativa all estero in via continuativa per i quali la residenza fiscale in Italia è determinata ex lege, in forza di presunzione legale che prescinde dalla ricorrenza o meno dei requisiti richiesti dall art. 2 del Tuir e per i quali è previsto, ai sensi dell art. 38 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, l esonero dalla compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi, non solo in relazione al conto corrente costituito all estero per l accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte, ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero. Rientrano, pertanto, tra i soggetti in questione le persone fisiche che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia, nonché i lavoratori che prestano la propria attività lavorativa in zone di frontiera e in paesi limitrofi. A differenza dell imposta di bollo ordinaria dalla quale sono esclusi solo i soggetti che svolgono attività di intermediazione finanziaria, l ambito soggettivo dell Ivafe è come detto limitato alle persone fisiche considerate residenti ai fini fiscali. Pertanto, ai fini dell applicazione di tale imposta, assume particolare rilevanza l individuazione di eventuali casi di interposizione o di intestazione formale a società e altre entità giuridiche effettuati allo scopo di eludere il pagamento dell imposta in esame. Con riferimento a tali ipotesi, la circ. n. 28/E ricorda quanto già chiarito al riguardo con riferimento all imposta sul valore degli immobili situati all estero (Ivie) ossia che l Ivafe trova applicazione anche nei casi in cui detti beni siano formalmente intestati ad entità giuridiche (ad esempio società, fondazioni o trust) che agiscono quali persone interposte, mentre l effettiva disponibilità dei beni è da attribuire a persone fisiche residenti. Inoltre, l Agenzia delle Entrate riafferma nella citata circolare quanto già precisato nella circ. n. 99/E del 4 dicembre , relativamente alla nozione di interposta persona, ossia che la questione non può essere risolta in modo generalizzato, essendo direttamente connessa alle caratteristiche e alle modalità organizzative del soggetto interposto. Analogamente, per i beni detenuti tramite un trust (sia esso residente che non residente) occorre secondo l Agenzia considerare se lo stesso sia in realtà un semplice schermo formale e se la disponibilità dei beni che costituiscono il patrimonio del trust sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust. In tali casi, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto e il patrimonio, nonché i redditi da questo prodotti, devono essere ricondotti ai soggetti che ne hanno l effettiva disponibilità 4. Le norme e la prassi ad oggi emanate non trattano il caso di usufrutto di partecipazioni detenute all estero per il quale potrebbero essere tenuti al pagamento dell imposta sia il nudo proprietario che l usufruttuario ciascuno in proporzione al valore riconducibile al proprio diritto in base a contratti o, in assenza, calcolato in base alla legislazione locale 5 oppure, in alternativa, solo l usufruttuario. Si rammenta, al riguardo, che per l Ivie nella circolare in commento l Agenzia delle Entrate ha stabilito che è tenuto al pagamento di tale imposta solo l usufruttuario. La questione, data l assenza di specifiche indicazioni operative, meriterebbe un chiarimento da parte dell Amministrazione finanziaria. 3 In banca dati fisconline. 4 Al fine di individuare alcune di tali fattispecie, l Agenzia delle Entrate rinvia a quanto chiarito nelle circolari n. 43/E del 10 ottobre 2009, par. 1, e n. 61/E del 27 dicembre 2010, entrambe in banca dati fisconline. 5 Cfr. L. Miele, Sciolti i dubbi interpretativi per il versamento di Ivie e Ivafe, in Corriere tributario n. 31/2012, pag

3 Fiscalità internazionale APPROFONDIMENTO Ambito oggettivo L Ivafe si applica a decorrere dal periodo d imposta 2011 sul valore delle attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche residenti in Italia. Sono soggette all imposta anche le attività finanziarie che sono state oggetto di operazioni di emersione mediante la procedura della regolarizzazione. Non si considerano, invece, detenute all estero le attività finanziarie rimpatriate (sia fisicamente che giuridicamente). Sono, inoltre, escluse dall ambito di applicazione di tale disposizione le attività finanziarie detenute all estero, ma che sono amministrate da intermediari finanziari italiani e le attività estere fisicamente detenute dal contribuente in Italia. In altri termini secondo l Agenzia delle Entrate l imposta è dovuta, a prescindere dalla circostanza che il soggetto emittente o la controparte siano residenti o meno, nei casi in cui le attività finanziarie si considerano detenute all estero. Al riguardo si considerano come attività detenute all estero anche le attività finanziarie detenute, ad esempio, in cassette di sicurezza all estero o tramite intermediari non residenti. Il comma 19 dell art. 19 del D.L. n. 201/2011 precisa che l imposta è dovuta in proporzione alla quota di possesso e al periodo di detenzione. Con riguardo all ambito oggettivo di applicazione, la circ. n. 28/E individua nel dettaglio le seguenti attività finanziarie ovviamente se detenute all estero: partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti residenti o non residenti, obbligazioni italiane o estere e i titoli similari, titoli pubblici italiani e i titoli equiparati emessi in Italia o all estero, titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa (comprese le quote di Oicr), valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi); contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere; contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato; metalli preziosi allo stato grezzo o monetato; diritti all acquisto o alla sottoscrizione di a- zioni estere o strumenti finanziari assimilati; ogni altra attività da cui possono derivare redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. I titoli o i diritti offerti ai lavoratori dipendenti e assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cosiddette stock option) sono soggetti all imposta solo nel caso in cui siano cedibili. Non sono soggette all Ivafe le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero. Relativamente alle attività finanziarie oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente o di custodia, amministrazione o gestione con soggetti intermediari residenti, l Ivafe non è dovuta in quanto su tali attività viene applicata l imposta di bollo ordinaria 6, dal momento che le stesse non sono considerate come detenute all estero. Tra le attività finanziarie ricomprese nell ambito di applicazione del tributo vi sono come accennato i contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui sono inclusi anche i finanziamenti, e le partecipazioni in società, residenti e non residenti, detenute all estero. Circa l ambito oggettivo di applicazione dell imposta di bollo ordinaria si rammenta che esso ricomprende oltre ai conti correnti e ai libretti di risparmio bancari e postali, tutti i prodotti finanziari elencati nell art. 1 del D.Lgs. n. 58/1998, ivi compresi i depositi bancari e postali, anche se non rappresentati da certificati 7. Per tale imposta non è chiaro se nell ambito di applicazione siano incluse le quote di s.r.l., i finanziamenti dei soci, nonché le partecipazioni in società di persone, data l assenza di un intermediario Le polizze di assicurazione Secondo il disposto dell art. 3, comma 7, del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 24 maggio 2012, sono soggette all imposta di bollo ordinaria, le polizze di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia e emesse da 6 Secondo il disposto dell art. 13, commi 2-bis e 2-ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del D.P.R. n. 642/1972 così come modificato dall art. 19 del D.L. n. 201/2011 e successive modifiche e integrazioni. 7 Cfr. il D.M. 24 maggio Cfr. L. Miele-V. Russo, Applicazione Ivie e Ivafe tra chiarimenti e criticità, in Corriere tributario n. 27/2012, pag

4 6080 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi che abbiano esercitato la facoltà prevista dall art. 26- ter del D.P.R. n. 600/1973 e quella per l applicazione dell imposta di bollo in modo virtuale. Le disposizioni dell art. 26-ter, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 introdotte dall art. 41-bis del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 hanno inteso equiparare il regime impositivo dei rendimenti finanziari di cui all art. 44, comma 1, lettere g- quater) e g-quinquies), del Tuir, dovuti dalle imprese di assicurazione estere nel caso in cui le stesse optino per applicare direttamente l imposta sostitutiva sui predetti redditi con quello previsto per i proventi della medesima natura corrisposti da imprese di assicurazione italiane 9. Con l applicazione delle citate disposizioni del decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 24 maggio 2012, le polizze assicurative e- stere in possesso delle suddette caratteristiche sono soggette, nella sostanza, ad un trattamento tributario complessivamente equiparato alle analoghe polizze assicurative italiane. Pertanto, le stesse possono essere considerate come detenute in Italia e, quindi, non sono soggette all Ivafe. Analogamente, se le imprese di assicurazione e- stere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi non esercitano le opzioni richieste, ma le polizze sono affidate in amministrazione a una fiduciaria residente o a un altro intermediario residente, sulle stesse trova applicazione l imposta di bollo ordinaria di cui all art. 13, comma 3-ter, del D.P.R. n. 642/1972 e non è pertanto dovuta l Ivafe. In tal caso, infatti, le polizze non si considerano detenute all estero nel presupposto che per effetto del predetto mandato ad amministrare, la società fiduciaria o l intermediario si impegna ad applicare e versare le ritenute alla fonte o le imposte sostitutive previste dall ordinamento tributario italiano sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rapporto e, se le ritenute sono applicate a titolo d acconto ovvero non sono previste, ad effettuare le richieste comunicazioni nominative all Amministrazione finanziaria. Per le polizze di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia e emesse da imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi l imposta di bollo ordinaria è applicata alla scadenza del 9 Cfr. la circ. dell Agenzia delle Entrate n. 62/E del 31 dicembre 2003, in banca dati fisconline. contratto o al riscatto della polizza. Nel caso in cui il contratto di amministrazione con la fiduciaria residente o con l intermediario residente venga interrotto, i predetti soggetti devono versare l imposta di bollo determinata per ciascun anno ed accantonata fino a tale data. Dal momento in cui viene interrotto il rapporto di intermediazione, la polizza si considera detenuta all estero e deve essere corrisposta l Ivafe. Pertanto, il contribuente dovrà compilare, per gli eventuali proventi, il quadro RM del modello Unico PF ed è tenuto a indicare tali attività nel modulo RW del predetto modello ai fini del monitoraggio fiscale. Nel caso in cui le compagnie estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi non abbiano esercitato le menzionate opzioni e le polizze non siano oggetto di contratti di amministrazione con una fiduciaria residente o con altri intermediari residenti, sulle stesse è dovuta l Ivafe, in quanto tali polizze si considerano detenute all estero. Relativamente al periodo di imposta 2011, l imposta è dovuta nel caso in cui le predette compagnie di assicurazione non abbiano optato, nel 2012, per l applicazione dell imposta di bollo in modo virtuale e non abbiano optato nel 2011, o in anni precedenti, per il pagamento dell imposta sostitutiva prevista dall art. 26-ter del D.P.R. n. 600/1973. Con il varo del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 e la sua conversione nella L. 7 agosto 2012, n si è stabilito che, nel caso in cui l imposta sostitutiva sui redditi di capitale dei contratti di assicurazione esteri non sia applicata direttamente dalle imprese di assicurazioni estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazione di servizi ovvero da un loro rappresentante fiscale, l imposta sostitutiva è applicata anche dai soggetti di cui all art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 (ad esempio, le società fiduciarie) attraverso i quali sono riscossi i redditi di capitale derivanti da tali contratti. Tale norma ha, inoltre, esteso a questi ultimi soggetti l applicazione dei commi 2 e 2-ter dell art. 1 del D.L. n. 209/2002 secondo cui le imprese di assicurazioni sono tenute al versamento di un imposta pari allo 0,35% delle riserve matematiche dei rami vita iscritte nel bilancio di esercizio con esclusione di quelle relative a contratti aventi per oggetto il rischio morte o di invalidità permanente da qualsiasi causa derivante 10 Cfr. l art. 68, comma 2.

5 Fiscalità internazionale APPROFONDIMENTO 6081 ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, nonché di quelle relative ai fondi pensione e ai piani individuali pensionistici. Tale importo costituisce un credito di imposta da utilizzare per il versamento delle ritenute e dell imposta sostitutiva dovute sui redditi di capitale dei contratti di assicurazione (oppure, in caso di incapienza, in compensazione di altre imposte e contributi). L imposta pari come detto allo 0,35% va commisurata, in questo caso, al solo ammontare del valore dei contratti di assicurazione soggetti 11. A tal fine i contraenti sono tenuti a fornire provvista. I sostituti di imposta segnalano i contraenti nei confronti dei quali non è stata applicata l imposta. Nei loro confronti l imposta è riscossa mediante iscrizione a ruolo. Le suddette disposizioni si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso al 1 gennaio Per tale periodo di imposta il versamento dell imposta deve essere effettuato entro il 16 novembre 2012 sulla base del valore dei contratti in essere al 31 dicembre Se il contribuente non si avvale di una compagnia estera operante nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazione di servizi, di un suo rappresentante fiscale ovvero di intermediari residenti attraverso i quali sono riscossi i redditi di capitale derivanti da tali contratti non è soggetto al versamento dell imposta pari allo 0,35% delle riserve matematiche (o del valore dei contratti di assicurazione soggetti), ma al pagamento dell Ivafe che, diversamente dalla precedente forma di prelievo, non è deducibile al momento del riscatto della polizza e del versamento dell imposta sostitutiva dovuta. 4. La base imponibile e il calcolo dell imposta Il valore delle attività finanziarie sui cui si applica l Ivafe è costituito dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui esse sono detenute, anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività ovvero dell impresa di assicurazione estera. Qualora le attività non siano più possedute alla data del 31 dicembre, occorre far riferimento al valore di mercato delle attività rilevato al termine del periodo di 11 L originaria versione della norma prevedeva che l imposta fosse da commisurarsi al solo ammontare delle riserve matematiche. detenzione. Per le attività finanziarie quotate nei mercati regolamentati deve essere utilizzata la relativa quotazione. Pertanto, per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari negoziati in mercati regolamentati, ai fini della valorizzazione, rileva il valore puntuale di quotazione alla data del 31 dicembre di ciascun anno o al termine del periodo di detenzione. Qualora alla predetta data non ci sia stata negoziazione si deve assumere il valore di quotazione rilevato nel giorno antecedente più prossimo. Per le a- zioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari non negoziati in mercati regolamentati e, comunque, nei casi in cui le attività finanziarie quotate siano state escluse dalla negoziazione, la valorizzazione deve avvenire attraverso il valore nominale o, in mancanza, tramite il valore di rimborso, anche se rideterminato ufficialmente. Qualora il titolo abbia sia il valore nominale che quello di rimborso, la base imponibile è costituita dal valore nominale. Infine, nell ipotesi in cui manchi sia il valore nominale sia il valore di rimborso la base imponibile è costituita dal valore di acquisto dei titoli. A differenza di quanto stabilito per la determinazione della base imponibile dell imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate, cui si è fatto riferimento in premessa, per la quale, a norma dell art. 19, comma 8, del D.L. n. 201/2011, si deve far riferimento al valore di mercato o, in mancanza, al valore nominale o di rimborso delle attività finanziarie interessate. In questo caso, i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate appaiono più dettagliati e non lasciano spazi ad eventuali dubbi applicativi non solo con riguardo a cosa debba intendersi per valore di mercato ossia la quotazione che si determina nei mercati regolamentati ma anche per l individuazione, tra le varie rilevazioni esistenti su tali mercati, di quelle che devono essere utilizzate allo scopo, in questo caso il valore puntuale di quotazione alla data del 31 dicembre di ciascun anno o al termine del periodo di detenzione. Eventuali problematiche potrebbero sorgere per l identificazione del valore delle attività finanziarie non quotate per le quali in assenza di un valore nominale o, in subordine, di un valore di rimborso, si è come detto stabilito che si può utilizzare il valore di acquisto dei titoli, il quale tuttavia potrebbe anche mancare in talune situazioni particolari quali, ad esempio, quelle dei derivati non quotati. L imposta è dovuta nella misura dell 1 per mille

6 6082 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale per il 2011 e il 2012 e dell 1,5 per mille per gli anni successivi. Per il versamento dell imposta in esame, a differenza di quanto stabilito per l imposta sul valore degli immobili situati all estero, non è prevista alcuna soglia di esenzione. L imposta è dovuta in proporzione ai giorni di detenzione e alla quota di possesso in caso di attività finanziarie cointestate. Dall imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d imposta pari all importo dell eventuale imposta patrimoniale versata nell anno di riferimento nello Stato estero in cui sono detenute le attività finanziarie. Il credito d imposta non può, in ogni caso, superare l imposta dovuta in Italia. Qualora con il paese nel quale sono detenute le attività finanziarie sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni riguardante anche le imposte di natura patrimoniale che preveda, per tale attività, l imposizione esclusiva nel paese di residenza del possessore, non spetta alcun credito d imposta per le imposte patrimoniali eventualmente pagate all estero. In tali casi, per queste ultime, può comunque essere chiesto il rimborso all Amministrazione fiscale del paese in cui le suddette imposte sono state applicate nonostante le disposizioni convenzionali I conti correnti e i libretti di risparmio Un trattamento analogo a quello in vigore in I- talia ai fini dell imposta di bollo ordinaria è stato previsto per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in paesi dell Ue o in paesi a- derenti al See che garantiscono un adeguato scambio di informazioni essendosi stabilito che, limitatamente a tali rapporti l imposta è stabilita in misura fissa pari a quella prevista dall art. 13, comma 2-bis, lettera a), della tariffa allegata al D.P.R. n. 642/1972, ossia nell attualità 34,20 euro. La definizione di un simile trattamento deriva dalla volontà del legislatore di evitare censure da parte dell Ue basate sulla violazione dei trattati comunitari che individuano, tra i cardini dell Ue, il principio della libera circolazione dei capitali. Tale misura si applica con riferimento a ciascun conto corrente o libretto di risparmio detenuti all estero dal contribuente. In caso di estinzione o di apertura di tali rapporti in corso d anno, l imposta è rapportata al periodo di detenzione espresso in giorni e per i conti cointestati, l imposta fissa è ripartita in base alla percentuale di possesso. L imposta in misura fissa non è dovuta qualora il valore medio di giacenza annuo risultante dagli estratti conto e dai libretti sia non superiore a euro 5.000, analogamente a quanto stabilito ai fini dell applicazione dell imposta di bollo ordinaria dalla nota 3-bis dell art. 13 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 642/1972. Ai fini del computo del valore medio di giacenza annuo si è stabilito, con una scelta mirata alla semplificazione degli adempimenti del contribuente cui spetta il calcolo e il pagamento dell imposta in sede di dichiarazione dei redditi, che si deve tener conto di tutti i conti o libretti detenuti all estero dal contribuente presso il medesimo intermediario (e non presso intermediari diversi) e che non rileva il periodo di detenzione del rapporto durante il periodo d imposta. Nel caso in cui il contribuente possieda rapporti cointestati, per la determinazione del predetto limite si tiene conto degli ammontari riferibili pro quota al medesimo contribuente. Infine, se il conto corrente ha una giacenza media annuale di valore negativo, tale conto non concorre a formare il valore medio di giacenza per l esenzione. Analogamente all applicazione per l imposta in questione della misura fissa, anche la norma relativa alla soglia di esenzione di euro si riferisce esclusivamente ai conti correnti e ai libretti di risparmio detenuti in paesi dell Ue o in paesi aderenti al See e non ad altre tipologie di attività finanziarie. Nel caso in cui operi l esenzione collegata alla soglia di euro 5.000, i dati relativi ai conti correnti e ai libretti di risparmio detenuti nei predetti paesi non devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi, fermo l eventuale obbligo di compilazione del modulo RW. Si rammenta che l imposta di bollo ordinaria su conti correnti e libretti di risparmio detenuti in Italia è riferita all invio dell estratto conto o del rendiconto che si considerano, in ogni caso, inviati almeno una volta nel corso dell anno anche quando non sussiste un obbligo di invio o di redazione. Se gli estratti conto sono inviati periodicamente nel corso dell anno ovvero in caso di estinzione o di apertura dei rapporti in corso d anno, l imposta di bollo dovuta è rapportata al periodo rendicontato e, a tal fine, si considera l anno civile. L addebito del tributo per i libretti al portatore grava sul soggetto che ha chiesto l emissione del libretto. In caso di più rapporti di conto corrente, ovvero di libretti di risparmio identicamente intestati accesi presso lo stesso intermediario, l imposta è dovuta con riferimento a ciascun rapporto o libretto. Se il cliente è persona fisica, l imposta non è dovuta quando

7 Fiscalità internazionale APPROFONDIMENTO 6083 il valore medio di giacenza risultante dagli e- stratti e dai libretti è complessivamente non superiore a euro. A tale scopo, devono essere unitariamente considerati tutti i rapporti di conto corrente e i libretti di risparmio identicamente intestati, intrattenuti con la medesima banca, con Poste italiane Spa o emessi da Cassa Depositi e Prestiti. L imposta di bollo non è dovuta con riferimento ai conti intestati a persone fisiche qualora il valore della giacenza media risulti negativo. Tali conti correnti non concorrono a formare il valore medio di giacenza ai fini dell esenzione di euro La maggiorazione di imposta prevista per i clienti, diversi dalle persone fisiche, non si applica agli estratti conto inviati dalle società fiduciarie nel caso in cui il fiduciante sia una persona fisica. Essa viene, infatti, determinata in funzione della soggettività dei fiducianti. L imposta è applicata: al 31 dicembre di ogni anno, in caso di periodicità annuale o in assenza dell invio dell estratto conto o del rendiconto; alla fine del periodo rendicontato se contrattualmente sono previsti degli invii infrannuali; alla data di cessazione del rapporto in caso di estinzione infrannuale. 5. Modalità di dichiarazione e versamento Il decreto prevede che per il versamento, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso relativi all Ivafe si applicano le disposizioni previste per l imposta sul reddito delle persone fisiche. Al fine di dichiarare il valore delle attività finanziarie detenute all estero deve essere compilata l apposita Sezione del quadro RM del Modello UNICO PF nella quale va indicato il controvalore in euro degli importi in valuta calcolato in base all apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Il versamento dell imposta è effettuato entro il termine del versamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riferimento. Non sono dovuti acconti ed è consentito rateizzare l imposta dovuta ai sensi dell art. 20 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n Il versamento dell Ivafe non è dovuto, analogamente alle altre imposte domestiche, qualora il debito non sia superiore a 12,00 euro. Il versamento dell Ivafe deve essere effettuato utilizzando il codice 4043 e denominato Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato 12. Tutti gli adempimenti dal calcolo della base imponibile e dell imposta dovuta alla successiva dichiarazione e versamento dell imposta sono a carico del contribuente a differenza di quanto avviene per l imposta di bollo ordinaria per la quale gli adempimenti sono demandati all ente gestore ossia, secondo il disposto del decreto ministeriale del 24 maggio 2012, al soggetto che, a qualsiasi titolo, esercita l attività bancaria, finanziaria e assicurativa e che si relaziona direttamente o indirettamente con il cliente. 12 Cfr. la ris. dell Agenzia delle Entrate n. 54/E del 7 giugno 2012, in banca dati fisconline.

8 6084 APPROFONDIMENTO Fiscalità internazionale Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero (Ivafe) Disposizioni di attuazione dei commi da 18 a 22 dell art. 19 del D.L. 6 dicembre 2011, n Provvedimento dell Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012 (che sostituisce quello emanato in data 14 febbraio 2012) Comma Ambito di applicazione oggettivo Attività finanziarie detenute all estero da persone fisiche residenti nel territorio dello Stato: partecipazioni al capitale o al patrimonio di residenti o non residenti, titoli pubblici italiani e titoli equiparati emessi in Italia o all estero, titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa (comprese le quote di Oicr), valute estere, depositi e conti correnti all estero; contratti di natura finanziaria con non residenti, tra cui finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, polizze vita e di capitalizzazione con compagnie di assicurazioni estere; contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati all estero; metalli preziosi allo stato grezzo o monetato; diritti all acquisto o alla sottoscrizione di azioni o strumenti finanziari assimilati; ogni altra attività da cui possono derivare redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Sono soggette all imposta le attività regolarizzate; non sono soggette, invece, all imposta in quanto non si considerano detenute all estero le attività rimpatriate (sia fisicamente che giuridicamente). Misura del prelievo 1 per mille annuo per il 2011 e il ,5 per mille dal 2013 Si applica sul valore di mercato delle attività finanziarie, rilevato al termine di ciascun anno solare (o al termine del periodo di detenzione se anteriore al dell anno di riferimento) nel luogo in cui le attività sono detenute anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività e, in mancanza, secondo il valore nominale o di rimborso. Per i titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri si fa riferimento al valore di quotazione al o al termine del periodo di detenzione; per i titoli non negoziati in mercati regolamentati e nei casi in cui le attività finanziarie siano state e- scluse dalla negoziazione si fa riferimento al valore nominale, o, in mancanza, al valore di rimborso. Se i titoli non presentano né un valore nominale né un valore di rimborso, si fa riferimento al valore di acquisto. 1) 2) 3) Particolarità L imposta è dovuta proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione. Per il versamento, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso si applicano le disposizioni previste per l Irpef. Non è dovuta l imposta su polizze assicurative emesse da compagnie estere operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi e sottoscritte da residenti a condizione che dette compagnie applichino l imposta di bollo ordinaria, nel rispetto delle condizioni richieste dall art. 3, comma 7, D.M. (Mef) 24 maggio Le stock option offerte ai lavoratori dipendenti e assimilati sono soggette all imposta solo se sono cedibili. Non sono soggette all imposta le forme di previdenza complementare gestite da società di diritto estero. Le attività finanziarie oggetto di un contratto di amministrazione con una società fiduciaria residente (o di gestione con un intermediario residente) sono soggette all imposta di bollo ordinaria e sulle stesse non è dovuta l imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero. 1) A differenza di quanto previsto per l imposta sul valore degli immobili situati all estero, per l imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero non spetta la franchigia di ) Dall imposta si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito di imposta pari all ammontare dell eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato estero in cui sono detenute le attività finanziarie. 3) Per i conti correnti e i libretti di risparmio, detenuti nei paesi dell Ue e in quelli dello SEE che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, l imposta in questione si applica in misura fissa pari a quella prevista dall art. 13, comma 2-bis, lett. a) della citata Tariffa ossia 34,20 euro su base annua rapportata ai giorni di detenzione e ripartita in base alla percentuale di possesso in caso di conti correnti o libretti cointestati. Non è dovuta quando il valore medio di giacenza annuo non è superiore a

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